BG
ES
CS
DA
DE
ET
EL
EN
FR
IT
LV
LT
HU
MT
NL
PL
PT
RO
SK
SL
FI
SVInfo
- Referral date: 18-06-2009
- Show case reference
- Ruling date: 07-10-2010
- AG: Kokott
References in this case
References to this case
Highlight in text
GoΥπόθεση C-222/09
Kronospan Mielec sp. z o.o.
κατά
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie
(αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχεία γ΄ και ε΄ – Εργασίες έρευνας και αναπτύξεως οι οποίες πραγματοποιούνται από μηχανικούς – Προσδιορισμός του τόπου παροχής υπηρεσιών»
Περίληψη της αποφάσεως
Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας – Παροχή υπηρεσιών – Προσδιορισμός του τόπου φορολογήσεως
(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 9 § 2, στοιχείο ε΄)
Υπηρεσίες οι οποίες συνίστανται στην εκτέλεση εργασιών έρευνας και αναπτύξεως στον περιβαλλοντικό και τεχνολογικό τομέα και οι οποίες παρέχονται από μηχανικούς εγκατεστημένους σε κράτος μέλος κατόπιν παραγγελίας και εις όφελος αποδέκτη εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος πρέπει να χαρακτηρίζονται ως «υπηρεσίες μηχανικών» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, που καθορίζει τον τόπο φορολογήσεως για την παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές και λοιπές παρόμοιες παροχές.
Ειδικότερα, οι υπηρεσίες αυτές πρέπει να θεωρούνται ως εμπίπτουσες στην εν λόγω διάταξη εφόσον οι εργασίες έρευνας και αναπτύξεως αποτελούν υπηρεσίες παρεχόμενες κυρίως και συνήθως στο πλαίσιο του επαγγέλματος του μηχανικού όπως αυτές τις οποίες αφορά η ως άνω διάταξη. Τέτοιες είναι οι υπηρεσίες που χαρακτηρίζονται από το ότι δεν συνεπάγονται μόνο την εφαρμογή υφιστάμενων γνώσεων και μεθόδων σε συγκεκριμένα προβλήματα, αλλά και την απόκτηση νέων γνώσεων και την ανάπτυξη νέων μεθόδων προς επίλυση των ίδιων ή νέων προβλημάτων. Οι δραστηριότητες αυτές διαφέρουν εξάλλου από εκείνες του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, εφόσον οι επίμαχες υπηρεσίες δεν παρέχονται σε περισσότερους αποδέκτες, αλλά εις όφελος μόνον ενός αποδέκτη. Το γεγονός ότι ο μοναδικός αποδέκτης των υπηρεσιών ενδέχεται να πωλήσει τα αποτελέσματα των εργασιών που παρήγγειλε σε τρίτους ή σε εταιρίες που ανήκουν στον ίδιο όμιλο με αυτόν δεν ασκεί συναφώς επιρροή.
(βλ. σκέψεις 20-21, 24-26, 30 και διατακτ.)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 7ης Οκτωβρίου 2010 (*)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχεία γ΄ και ε΄ – Εργασίες έρευνας και αναπτύξεως οι οποίες πραγματοποιούνται από μηχανικούς – Προσδιορισμός του τόπου παροχής υπηρεσιών»
Στην υπόθεση C-222/09,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Πολωνία) με απόφαση της 23ης Απριλίου 2009, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 18 Ιουνίου 2009, στο πλαίσιο της δίκης
Kronospan Mielec sp. z o.o.
κατά
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, J.-J. Kasel (εισηγητή), A. Borg Barthet, M. Ilešič και M. Berger, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: K. Malacek, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 1ης Ιουλίου 2010,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
– η Kronospan Mielec sp. z o.o., εκπροσωπούμενη από την M. Sobańska, adwokat, και τον T. Michalik, doradca podatkowy,
– η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Dowgielewicz καθώς και τις A. Kramarczyk και A. Rutkowska,
– η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Κ. Γεωργιάδη καθώς και τις Ζ. Χατζηπαύλου και Β. Καρρά,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριανταφύλλου και την K. Herrmann,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχεία γ΄ και ε΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Η εν λόγω αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Kronospan Mielec sp. z o.o. (στο εξής: Kronospan) και του Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (διευθυντή του τμήματος φορολογικών υποθέσεων του Rzeszów), με αντικείμενο τον προσδιορισμό, για τους σκοπούς της επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), του τόπου στον οποίο θεωρείται ότι έλαβε χώρα παροχή υπηρεσιών.
Το νομικό πλαίσιο
Η έκτη οδηγία
3 Η έβδομη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:
«[εκτιμώντας] ότι ο προσδιορισμός του τόπου των φορολογητέων πράξεων έχει προκαλέσει συγκρούσεις αρμοδιότητος μεταξύ των Κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την παράδοση αγαθών με συναρμολόγηση και την παροχή υπηρεσιών· ότι αν και ως τόπος παροχής υπηρεσιών πρέπει κατ’ αρχήν να ορίζεται ο τόπος, όπου ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει εγκαταστήσει την έδρα της επαγγελματικής του δραστηριότητος, ο τόπος αυτός πρέπει, εν τούτοις, να θεωρείται ότι κείται στην χώρα του λήπτου, ιδίως για ορισμένες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο και των οποίων το κόστος υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών».
4 Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του.»
5 Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχεία γ΄ και ε΄, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:
«Εν τούτοις:
[…]
γ) τόπος παροχής υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο:
– πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες δραστηριότητες, περιλαμβανομένων των δραστηριοτήτων των οργανωτών τους καθώς και των παρεπομένων, κατά περίπτωση, προς τις δραστηριότητες αυτές παροχών υπηρεσιών,
[…]
είναι ο τόπος όπου εκτελούνται υλικώς οι παροχές αυτές·
[…]
ε) τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητος ή σε υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητος αλλ’ εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητος του λήπτου ή της μονίμου εκείνης εγκαταστάσεώς του για την οποία παρεσχέθησαν οι υπηρεσίες αυτές, ελλείψει δε τούτων ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:
[…]
– παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές, και λοιπές παρόμοιες παροχές, καθώς και η επεξεργασία στοιχείων και η παροχή πληροφοριών,
[…]».
Η εθνική νομοθεσία
6 Το άρθρο 27, παράγραφος 2, σημείο 3, στοιχείο a, του νόμου της 11ης Μαρτίου 2004 περί φόρου προστιθέμενης αξίας (Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. αριθ. 54, σημείο 535), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), όριζε τα εξής:
«Τόπος παροχής των υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές ή ψυχαγωγικές δραστηριότητες είναι ο τόπος στον οποίο πράγματι παρέχονται οι ως άνω υπηρεσίες […]».
7 Το άρθρο 27, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ είχε ως εξής:
«Σε περίπτωση που οι μνημονευόμενες στην παράγραφο 4 υπηρεσίες παρέχονται σε:
1) φυσικά πρόσωπα, νομικά πρόσωπα ή οργανωτικές μονάδες χωρίς νομική προσωπικότητα, που έχουν την έδρα τους ή την κατοικία τους στο έδαφος τρίτου κράτους, ή
2) σε υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι έχουν την έδρα τους ή την κατοικία τους εντός της Κοινότητας, πλην όμως σε άλλο κράτος από αυτό του παρέχοντος τις υπηρεσίες,
ο τόπος της παροχής των υπηρεσιών είναι ο τόπος στον οποίον ο αποδέκτης των υπηρεσιών έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση για την οποία παρεσχέθησαν οι εν λόγω υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του.»
8 Το άρθρο 27, παράγραφος 4, σημείο 3, του νόμου περί ΦΠΑ προέβλεπε τα εξής:
«Η παράγραφος 3 εφαρμόζεται σε υπηρεσίες παροχής συμβουλών στον τομέα του εξοπλισμού πληροφορικής […] και του προγραμματισμού […], σε νομικές υπηρεσίες, λογιστικές υπηρεσίες, υπηρεσίες έρευνας αγοράς και δημοσκοπήσεων, σε υπηρεσίες παροχής συμβουλών στον τομέα της ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας και της διαχειρίσεως […], σε υπηρεσίες αρχιτεκτόνων και μηχανικών […] υπό την επιφύλαξη της παραγράφου 2, σημείο 1, σε υπηρεσίες στον τομέα των τεχνικών μελετών και αναλύσεων […] καθώς και στην επεξεργασία δεδομένων και παροχή πληροφοριών και στις μεταφράσεις.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
9 H Kronospan, που έχει την έδρα της στην Πολωνία, παρέσχε σε πελάτη που εδρεύει στην Κύπρο υπηρεσίες στον τομέα των τεχνικών μελετών και αναλύσεων και εκτέλεσε εργασίες έρευνας και αναπτύξεως στον τομέα των φυσικών επιστημών και της τεχνολογίας.
10 Οι εν λόγω υπηρεσίες αφορούν ειδικότερα εργασίες οι οποίες περιλαμβάνουν μελέτες και μετρήσεις εκπομπών, ιδίως μελέτες για τις εκπομπές διοξειδίου του άνθρακα (CO2) και την εμπορία δικαιωμάτων εκπομπής CO2, την προετοιμασία και τον έλεγχο της τεκμηριώσεως των εν λόγω εργασιών καθώς και την ανάλυση πιθανών πηγών ρύπων οι οποίες συνδέονται με την παραγωγή προϊόντων που έχουν ως κύριο συστατικό τους το ξύλο. Οι εργασίες αυτές πραγματοποιούνται με σκοπό να αποκτηθούν νέα στοιχεία και τεχνικές γνώσεις για την παραγωγή νέων υλικών, προϊόντων και εγκαταστάσεων καθώς και την εφαρμογή νέων τεχνολογικών μεθόδων στην διαδικασία παραγωγής.
11 Με έγγραφο της 8ης Δεκεμβρίου 2006, η Kronospan ζήτησε από τη Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία του Rzeszów να της παράσχει εγγράφως ερμηνεία σε σχέση με την εφαρμογή ορισμένων διατάξεων του πολωνικού φορολογικού δικαίου ώστε να πληροφορηθεί κατά πόσον οι επίμαχες υπηρεσίες θεωρούνταν ως παρασχεθείσες στην Πολωνία και όχι στο κράτος μέλος της έδρας του υποκείμενου στον φόρο αποδέκτη, ήτοι στην Κυπριακή Δημοκρατία.
12 Η Kronospan φρονούσε ότι οι ως άνω υπηρεσίες έπρεπε να χαρακτηρισθούν στο σύνολό τους ως εργασίες μηχανικών, οπότε τόπος παροχής υπηρεσιών θα ήταν, σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας, ο τόπος στον οποίο είναι εγκατεστημένος ο αποδέκτης των εν λόγω υπηρεσιών, ήτοι η Κύπρος. Με γνωμοδότηση της 9ης Μαρτίου 2007, η Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία του Rzeszów έκρινε, αντιθέτως, ότι ορισμένες από τις επίμαχες στην κύρια δίκη πράξεις αποτελούσαν επιστημονικές δραστηριότητες και ότι κατά συνέπεια ο τόπος παροχής βρισκόταν, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, στην Πολωνία.
13 Μετά την απόρριψη, από τον Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, της διοικητικής ενστάσεώς της κατά της ως άνω γνωμοδοτήσεως, η Kronospan άσκησε προσφυγή ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (διοικητικού δικαστηρίου του βοεβοδάτου στο Rzeszów). Το ως άνω δικαστήριο απέρριψε την εν λόγω προσφυγή με το αιτιολογικό ότι οι επίμαχες υπηρεσίες αποτελούσαν επιστημονικές δραστηριότητες και όχι υπηρεσίες μηχανικών.
14 Το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο), έχοντας επιληφθεί της υποθέσεως, διερωτάται αν το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι οι υπηρεσίες μηχανικών στις οποίες αναφέρεται περιλαμβάνουν τις εργασίες έρευνας και αναπτύξεως που εκτελούνται από τους ως άνω μηχανικούς. Καθόσον από τη νομολογία του Δικαστηρίου, και ειδικότερα από την απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2005, C-41/04, Levob Verzekeringen και OV Bank (Συλλογή 2005, σ. I-9433), προκύπτει ότι οι διατάξεις του εν λόγω άρθρου 9, παράγραφος 2, δεν αναφέρονται στα εκεί μνημονευόμενα επαγγέλματα αυτά καθαυτά, αλλά στις υπηρεσίες που παρέχουν συνήθως τα εν λόγω επαγγέλματα, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι όλα τα είδη υπηρεσιών που παρέχονται κανονικά από μηχανικούς εμπίπτουν στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας.
15 Εντούτοις, μέρος των επίμαχων στην κύρια δίκη υπηρεσιών έχει «δημιουργικό» και «καινοτόμο» χαρακτήρα και παρουσιάζει στοιχεία επιστημονικής εργασίας η οποία είναι δυνατόν να εμπίπτει στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, έστω και αν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται για εμπορικούς σκοπούς και έχουν ένα μόνο αποδέκτη. Ο εμπορικός χαρακτήρας των επιστημονικών ερευνών δεν αναιρεί ούτε τον γενικό χαρακτήρα των αποτελεσμάτων των δραστηριοτήτων αυτών ούτε τη μελλοντική γενική τους εφαρμογή. Μπορεί συνεπώς να θεωρηθεί ότι οι επίμαχες υπηρεσίες παρέχονται σε περισσότερους αποδέκτες, οπότε πληρούται εν προκειμένω μια από τις προϋποθέσεις εφαρμογής της ως άνω διατάξεως την οποία έχει συναγάγει το Δικαστήριο, μεταξύ άλλων, με την απόφασή του της 9ης Μαρτίου 2006, C-114/05, Gillan Beach (Συλλογή 2006, σ. I-2427).
16 Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το κόστος των επίμαχων εν προκειμένω υπηρεσιών δεν υπεισέρχεται ευθέως στην «τιμή των αγαθών», σε αντίθεση με τα όσα προβλέπει η έβδομη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας. Η τιμή των υπηρεσιών αυτών αποτελεί συστατικό στοιχείο των εμμέσων δαπανών οι οποίες ενσωματώνονται στην τιμή πωλήσεως όλων των αγαθών και υπηρεσιών που προσφέρει ο αποδέκτης των εν λόγω υπηρεσιών.
17 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«α) Έχει το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας […], νυν άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, […]), την έννοια ότι οι υπηρεσίες μηχανικών οι οποίες παρέχονται σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος εκτελεί παραγγελία που περιλαμβάνει τις εν λόγω υπηρεσίες για λογαριασμό ενός αποδέκτη των υπηρεσιών εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος φορολογούνται στον τόπο στον οποίον ο αποδέκτης των υπηρεσιών (ο παραγγελέας) έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του ή μόνιμη εγκατάσταση,
β) ή πρέπει να θεωρηθούν οι υπηρεσίες αυτές ως υπηρεσίες έχουσες ως αντικείμενο επιστημονικές δραστηριότητες κατά το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας (νυν άρθρο 52, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112) που φορολογούνται στον τόπο στον οποίο πράγματι παρέχονται,
αν ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι οι εν λόγω υπηρεσίες αποτελούν εργασίες που περιλαμβάνουν μελέτες και μετρήσεις εκπομπών κατά την έννοια των διατάξεων της περιβαλλοντικής νομοθεσίας, μεταξύ δε άλλων την πραγματοποίηση μελετών για τις εκπομπές διοξειδίου του άνθρακα (CO2) και την εμπορία δικαιωμάτων εκπομπής CO2, την προετοιμασία και τον έλεγχο της τεκμηριώσεως των ανωτέρω εργασιών καθώς και την ανάλυση πιθανών πηγών ρύπων, και οι οποίες πραγματοποιούνται με σκοπό να αποκτηθούν νέα δεδομένα και τεχνικές γνώσεις για την παραγωγή νέων υλικών, προϊόντων και εγκαταστάσεων καθώς και την εφαρμογή νέων τεχνολογικών μεθόδων στην διαδικασία παραγωγής;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
18 Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να πληροφορηθεί αν υπηρεσίες όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, οι οποίες συνίστανται στην εκτέλεση εργασιών έρευνας και αναπτύξεως στον περιβαλλοντικό και τεχνολογικό τομέα και οι οποίες παρέχονται από μηχανικούς εγκατεστημένους σε κράτος μέλος κατόπιν παραγγελίας και εις όφελος αποδέκτη εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος, πρέπει να χαρακτηρίζονται ως «υπηρεσίες μηχανικών» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας ή ως «επιστημονικές δραστηριότητες» κατά την έννοια της ως άνω παραγράφου 2, στοιχείο γ΄, πρώτη περίπτωση.
19 Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει εκ προοιμίου να υπομνησθεί ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας δεν αναφέρεται σε επαγγέλματα όπως είναι αυτό του δικηγόρου, του συμβούλου, του λογιστή ή του μηχανικού, αλλά σε υπηρεσίες. Ο νομοθέτης της Ένωσης χρησιμοποιεί τα επαγγέλματα που παρατίθενται στην ως άνω διάταξη ως μέσον οριοθετήσεως των κατηγοριών υπηρεσιών που εμπίπτουν σε αυτή (απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 1997, C-145/96, von Hoffmann, Συλλογή 1997, σ. I-4857, σκέψη 15).
20 Ως εκ τούτου, πρέπει να εξετασθεί αν εργασίες έρευνας και αναπτύξεως όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη αποτελούν υπηρεσίες που παρέχονται κυρίως και συνήθως στο πλαίσιο του επαγγέλματος του μηχανικού όπως αυτές τις οποίες αφορά το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση von Hoffmann, σκέψη 16).
21 Συναφώς, διαπιστώνεται ότι η άσκηση του επαγγέλματος του μηχανικού περιλαμβάνει υπηρεσίες που χαρακτηρίζονται από το ότι δεν συνεπάγονται μόνο την εφαρμογή υφιστάμενων γνώσεων και μεθόδων σε συγκεκριμένα προβλήματα, αλλά και την απόκτηση νέων γνώσεων και την ανάπτυξη νέων μεθόδων προς επίλυση των ίδιων ή νέων προβλημάτων.
22 Δεν μπορεί συνεπώς να αμφισβητηθεί ότι δραστηριότητες έρευνας και αναπτύξεως αποτελούν υπηρεσίες που μπορούν να παρέχονται κυρίως και συνήθως από μηχανικούς.
23 Ασφαλώς, μολονότι είναι αληθές ότι, όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, οι κατά το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας επιστημονικές δραστηριότητες χαρακτηρίζονται κανονικά από την ύπαρξη μιας καινοτόμου και δημιουργικής πλευράς, εντούτοις, το γεγονός αυτό και μόνο δεν αποκλείει ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ασκεί δραστηριότητα ή επάγγελμα που εμπίπτει σε άλλη διάταξη της εν λόγω οδηγίας μπορεί ενδεχομένως με τη σειρά του να κληθεί επίσης να παράσχει, κυρίως και συνήθως, υπηρεσίες με αυτά τα χαρακτηριστικά.
24 Πρέπει να προστεθεί ότι, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι κατά το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας υπηρεσίες χαρακτηρίζονται, μεταξύ άλλων, από το γεγονός ότι απευθύνονται σε περισσότερους αποδέκτες, δηλαδή στο σύνολο των προσώπων που συμμετέχουν με διάφορες ιδιότητες σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές ή ψυχαγωγικές δραστηριότητες (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Gillan Beach, σκέψη 23).
25 Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, οι υπηρεσίες της Kronospan δεν παρεσχέθησαν σε περισσότερους αποδέκτες, αλλά εις όφελος μόνον του Κύπριου αποδέκτη ο οποίος παρήγγειλε τις επίμαχες στην κύρια δίκη εργασίες έρευνας και αναπτύξεως. Το γεγονός ότι ο ως άνω μοναδικός αποδέκτης των υπηρεσιών ενδέχεται να πωλήσει τα αποτελέσματα των εργασιών που παρήγγειλε σε τρίτους ή σε εταιρίες που ανήκουν στον ίδιο όμιλο με αυτόν δεν ασκεί συναφώς επιρροή. Πράγματι, η γνωστοποίηση, από τον αποδέκτη των εν λόγω υπηρεσιών στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας, των ως άνω αποτελεσμάτων σε ευρύτερο κοινό δεν συνεπάγεται ότι οι υπηρεσίες αυτές παρεσχέθησαν σε πρόσωπο διαφορετικό από τον εν λόγω αποδέκτη.
26 Συνεπώς, υπηρεσίες όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη πρέπει να θεωρούνται ως εμπίπτουσες στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας.
27 Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το επιχείρημα που εκτέθηκε στη σκέψη 16 της παρούσας αποφάσεως, σύμφωνα με το οποίο, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο αποδέκτης των υπηρεσιών δεν περιλαμβάνει το κόστος τους απευθείας στην τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών που προσφέρει, οπότε οι ως άνω υπηρεσίες εμπίπτουν στο άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
28 Πράγματι, αφενός, όπως προκύπτει από τη χρήση του επιρρήματος «ιδίως» στην έβδομη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας, το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, αυτής δεν περιορίζεται στις παροχές υπηρεσιών μεταξύ υποκειμένων στον φόρο και των οποίων το κόστος υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών.
29 Αφετέρου, από κανένα στοιχείο της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να συναχθεί ότι το γεγονός ότι ο αποδέκτης ενσωματώνει κατά τρόπο όχι άμεσο αλλά έμμεσο τις δαπάνες για τις υπηρεσίες στην τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών που προσφέρει είναι κρίσιμο προκειμένου να διαπιστωθεί αν μια υπηρεσία εμπίπτει στην παράγραφο 1 ή στην παράγραφο 2 του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας.
30 Κατόπιν των ανωτέρω, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι υπηρεσίες όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, οι οποίες συνίστανται στην εκτέλεση εργασιών έρευνας και αναπτύξεως στον περιβαλλοντικό και τεχνολογικό τομέα και οι οποίες παρέχονται από μηχανικούς εγκατεστημένους σε κράτος μέλος κατόπιν παραγγελίας και εις όφελος αποδέκτη εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος, πρέπει να χαρακτηρίζονται ως «υπηρεσίες μηχανικών» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας.
Επί των δικαστικών εξόδων
31 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Υπηρεσίες οι οποίες συνίστανται στην εκτέλεση εργασιών έρευνας και αναπτύξεως στον περιβαλλοντικό και τεχνολογικό τομέα και οι οποίες παρέχονται από μηχανικούς εγκατεστημένους σε κράτος μέλος κατόπιν παραγγελίας και εις όφελος αποδέκτη εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος πρέπει να χαρακτηρίζονται ως «υπηρεσίες μηχανικών» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.