Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

Υπόθεση C-504/10

Tanoarch s.r.o.

κατά

Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky

(αίτηση του Najvyšší súd Slovenskej republiky
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Φορολογία – ΦΠΑ – Δικαίωμα εκπτώσεως – Εκχώρηση τμήματος δικαιωμάτων ευρεσιτεχνίας που κατέχουν περισσότερες επιχειρήσεις σε επιχείρηση δικαιούμενη να εκμεταλλεύεται την εφεύρεση στο σύνολό της – Καταχρηστική πρακτική»

Περίληψη της αποφάσεως

1.        Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση του φόρου εισροών

(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρα 9 § 1 και 168)

2.        Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση του φόρου εισροών – Περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως

(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 168)

1.        Ένας υποκείμενος στον φόρο μπορεί καταρχήν να επικαλείται δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών που ήδη κατέβαλε ή υποχρεούται να καταβάλει για παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, όταν το εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο επιτρέπει τη μεταβίβαση μεριδίου συγκυριότητας επί εφευρέσεως παρέχουσας δικαίωμα επί της εφευρέσεως αυτής.

Στην έννοια «οικονομική δραστηριότητα» εμπίπτει, συγκεκριμένα, κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του φορέα παροχής υπηρεσιών. Οι έννοιες «παραδόσεις αγαθών» και «παροχές υπηρεσιών» έχουν όλες έναν αντικειμενικό χαρακτήρα και εφαρμόζονται ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των οικείων πράξεων. Επομένως, η εκχώρηση μεριδίου συγκυριότητας επί εφευρέσεως μπορεί, καταρχήν, να συνιστά οικονομική δραστηριότητα υποκείμενη στον φόρο προστιθέμενης αξίας, έστω και αν η εν λόγω εφεύρεση δεν έχει κατοχυρωθεί με δίπλωμα ευρεσιτεχνίας. Ως εκ τούτου, η πράξη αυτή μπορεί να συνεπάγεται γέννηση δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος ή οφειλόμενου φόρου επί των εισροών.

Το ζήτημα αν η οικεία μεταβίβαση διενεργείται με μοναδικό σκοπό την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος ουδόλως ασκεί επιρροή για τον καθορισμό του αν η πράξη αυτή αποτελεί παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια των σχετικών διατάξεων της οδηγίας 2006/112, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.

(βλ. σκέψεις 45-48, διατακτ. 1)

2.        Η διαπίστωση της υπάρξεως καταχρηστικής πρακτικής σε θέματα φόρου προστιθέμενης αξίας προϋποθέτει, αφενός, ότι οι επίμαχες πράξεις, παρά την αυστηρή εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της οδηγίας και της εθνικής νομοθεσίας που μεταφέρει την οδηγία αυτή στο εσωτερικό δίκαιο, έχουν ως αποτέλεσμα την αποκόμιση φορολογικού οφέλους η παροχή του οποίου θα ήταν αντίθετη προς τον σκοπό που επιδιώκουν οι διατάξεις αυτές και, αφετέρου, ότι προκύπτει από σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι ο κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων περιορίζεται στην αποκόμιση αυτού του φορολογικού οφέλους.

Όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση μιας πράξεως μεταβίβασης μεριδίου συγκυριότητας επί εφευρέσεως παρέχουσας δικαίωμα επί της εφευρέσεως αυτής, στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να καθορίσει, λαμβανομένων υπόψη όλων των πραγματικών περιστάσεων που χαρακτηρίζουν μια τέτοια παροχή υπηρεσιών, αν συντρέχει ή όχι περίπτωση καταχρηστικής ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που καταβλήθηκε επί των εισροών.

(βλ. σκέψεις 52, 54-2, διατακτ. 2)







ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)

της 27ης Οκτωβρίου 2011 (*)

«Φορολογία – ΦΠΑ – Δικαίωμα εκπτώσεως – Εκχώρηση τμήματος δικαιωμάτων επί εφευρέσεως που κατέχουν περισσότερες επιχειρήσεις σε επιχείρηση δικαιούμενη να εκμεταλλεύεται την εφεύρεση στο σύνολό της – Καταχρηστική πρακτική»

Στην υπόθεση C-504/10,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Najvyšší súd Slovenskej republiky (Σλοβακία) με απόφαση της 28ης Σεπτεμβρίου 2010, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 21 Οκτωβρίου 2010, στο πλαίσιο της δίκης

Tanoarch s.r.o.

κατά

Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),

συγκείμενο από τη R. Silva de Lapuerta (εισηγήτρια), προεδρεύουσα του έβδομου τμήματος, και τους E. Juhász και D. Švaby, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: J. Kokott

γραμματέας: K. Malaček, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 15ης Σεπτεμβρίου 2011,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, σημείο 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Tanoarch s.r.o. (στο εξής: Tanoarch) και της Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky σχετικά με το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) όσον αφορά τις πράξεις εκχωρήσεως από κοινού κατεχομένων δικαιωμάτων επί εφευρέσεως η οποία δεν έχει ακόμη κατοχυρωθεί με δίπλωμα ευρεσιτεχνίας.

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει ότι στον ΦΠΑ υπόκεινται, μεταξύ άλλων, οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή.

4        Το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:

«Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»

5        Κατά το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας, ως «παροχή υπηρεσιών» νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.

6        Το άρθρο 25 της οδηγίας έχει ως εξής:

«Η παροχή υπηρεσιών μπορεί να συνίσταται, μεταξύ άλλων, σε μία από τις ακόλουθες πράξεις:

α)      στην εκχώρηση άυλου αγαθού, το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο,

β)      στην υποχρέωση για παράλειψη ή ανοχή μιας πράξης ή κατάστασης,

γ)      στην εκτέλεση υπηρεσίας κατόπιν επιταγής της δημόσιας αρχής ή στο όνομά της ή σε εκτέλεση νόμου.»

7        Το άρθρο 62 της οδηγίας ορίζει ότι, ως «γενεσιουργός αιτία του φόρου» νοείται το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος.

8        Κατά το άρθρο 63 της οδηγίας, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.

9        Το άρθρο 167 της οδηγίας ορίζει ότι το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.

10      Το άρθρο 168 της οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,

[...]».

 Το εθνικό δίκαιο

11      Δυνάμει του άρθρου 49, παράγραφος 1, του νόμου 222/2004 για τον ΦΠΑ, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για την υπόθεση της κύριας δίκης χρόνο (στο εξής: νόμος για τον ΦΠΑ), το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο να εκπέσει τον φόρο επί των αγαθών και υπηρεσιών γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος για τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες γίνεται απαιτητός.

12      Κατά το άρθρο 49, παράγραφος 2, του ανωτέρω νόμου, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να εκπίπτει τον οφειλόμενο φόρο επί αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιεί στο πλαίσιο της επιχειρηματικής του δραστηριότητας ως υποκείμενος στον φόρο, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 3 και 7 του ίδιου άρθρου. Ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να εκπίπτει τον φόρο στην περίπτωση που ο φόρος αυτός μετακυλίεται σε αυτόν στην ημεδαπή από άλλον υποκείμενο στον φόρο για αγαθά και υπηρεσίες που του παρέχει ή πρέπει να του παράσχει.

13      Κατά το άρθρο 51, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του νόμου για τον ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλεστεί δικαίωμα εκπτώσεως κατ’ εφαρμογή του άρθρου 49 του νόμου αυτού εφόσον έχει στην κατοχή του το τιμολόγιο του υποκειμένου στον φόρο κατά τον χρόνο εκπτώσεως του φόρου σύμφωνα τα προβλεπόμενα στο άρθρο 49, παράγραφος 2, του ίδιου νόμου.

14      Το άρθρο 10 του νόμου 435/2001 για τα διπλώματα ευρεσιτεχνίας, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για την υπόθεση της κύριας δίκης χρόνο (στο εξής: νόμος για τα διπλώματα ευρεσιτεχνίας), έχει ως ακολούθως:

«1.      Το δικαίωμα επί της εφευρέσεως, περιλαμβανομένου του δικαιώματος υποβολής αιτήσεως για την καταχώριση της εφευρέσεως αυτής, ανήκει στον εφευρέτη.

2.      Ως εφευρέτης νοείται εκείνος ο οποίος δημιούργησε την εφεύρεση ως αποτέλεσμα της δικής του δημιουργικής προσπάθειας.

3.      Οι συνεφευρέτες έχουν δικαίωμα επί της εφευρέσεως στο μέτρο που συνέβαλαν στη δημιουργία της. Ελλείψει αντίθετης συμφωνίας, και εφόσον το δικαστήριο δεν αποφασίσει διαφορετικά, η συμβολή των συνεφευρετών στη δημιουργία της εφεύρεσης λογίζεται ίση, όπως και τα μερίδιά τους.»

15      Το άρθρο 12 του νόμου αυτού προβλέπει τα ακόλουθα:

«1.      Δικαίωμα επί της εφευρέσεως έχουν επίσης οι διάδοχοι [...]

2.      Το δικαίωμα επί της εφευρέσεως μπορεί να μεταβιβαστεί μόνο στις περιπτώσεις που ορίζονται ειδικά στο νόμο.

3.      Για να είναι έγκυρη, η σύμβαση εκχώρησης του δικαιώματος επί της εφευρέσεως πρέπει να καταρτίζεται εγγράφως.

4.      Όταν η εκχώρηση ή μεταβίβαση του δικαιώματος επί της εφευρέσεως πραγματοποιείται μετά την υποβολή αιτήσεως για καταχώριση της εν λόγω εφευρέσεως, εκχωρούνται ή μεταβιβάζονται ταυτοχρόνως και τα δικαιώματα που απορρέουν από την αίτηση αυτή. Παρά ταύτα, η εκχώρηση ή μεταβίβαση των δικαιωμάτων που απορρέουν από την αίτηση παράγει αποτελέσματα έναντι των τρίτων μόνον από την ημερομηνία καταχωρίσεως των αιτήσεων για τη χορήγηση διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, εκτός αν ο τρίτος γνώριζε ή όφειλε, υπό τις δεδομένες περιστάσεις, να γνωρίζει το γεγονός της εκχώρησης ή μεταβίβασης.»

16      Οι σχέσεις μεταξύ συνδικαιούχων διπλώματος ευρεσιτεχνίας διέπονται από το άρθρο 20, παράγραφοι 1 έως 3, του ίδιου νόμου, που προβλέπει τα εξής:

«1.      Με την επιφύλαξη αντίθετων διατάξεων του παρόντος νόμου, στις σχέσεις μεταξύ συνδικαιούχων διπλώματος ευρεσιτεχνίας εφαρμόζονται οι διατάξεις της ειδικής κανονιστικής ρύθμισης.

2.      Το μερίδιο συγκυριότητας επί διπλώματος ευρεσιτεχνίας προκύπτει από την έκταση του δικαιώματος επί της εφευρέσεως και ανήκει σε κάθε συνεφευρέτη υπό την ιδιότητά του ως συγκυρίου του διπλώματος ευρεσιτεχνίας ή ως προσώπου που αντλεί δικαίωμα από τον κύριο του διπλώματος ευρεσιτεχνίας.

3.      Καθένας εκ των συγκυρίων δικαιούται να χρησιμοποιεί την εφεύρεση που αποτελεί αντικείμενο του διπλώματος ευρεσιτεχνίας, αλλά δεν μπορεί να χορηγεί σε τρίτο το δικαίωμα χρήσεως της εφευρέσεως, εκτός αν οι συνεφευρέτες αποφασίσουν διαφορετικά.»

17      Δυνάμει του άρθρου 37, παράγραφοι 1 και 5, του νόμου για τα διπλώματα ευρεσιτεχνίας, η αίτηση μπορεί να υποβληθεί από το πρόσωπο ή τα πρόσωπα που έχουν δικαίωμα επί της εφευρέσεως. Η αίτηση πρέπει να περιέχει τα στοιχεία εξατομίκευσης του εφευρέτη ή των συνεφευρετών καθώς και έγγραφο από το οποίο να προκύπτουν τα δικαιώματα επί της εφευρέσεως, όταν ο αιτών δεν είναι ο εφευρέτης.

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

18      Στις 26 Φεβρουαρίου 2007, ορισμένα φυσικά και νομικά πρόσωπα, εκ των οποίων η Tanoarch και VARS Slovakia s.r.o. (στο εξής: VARS), δύο εταιρίες με έδρα στην Banská Bystrica (Σλοβακία), υπέβαλαν στο Γραφείο πνευματικής ιδιοκτησίας της Δημοκρατίας της Σλοβακίας αίτηση για τη χορήγηση διπλώματος ευρεσιτεχνίας για την εφεύρεση με την ονομασία «Μέθοδος προετοιμασίας προϊόντος με βάση την τάλκη με υψηλό βαθμό καθαρότητας».

19      Στις 5 Ιουλίου 2007, η Tanoarch και VARS συνήψαν σύμβαση εκχωρήσεως δικαιώματος βιομηχανικής ιδιοκτησίας. Κατά τους όρους της συμβάσεως αυτής, για τη σύναψη της οποίας οι δύο συμβαλλόμενοι εκπροσωπήθηκαν από το ίδιο φυσικό πρόσωπο, τον J. Kovanda, η VARS εκχώρησε στην Tanoarch το 50 % του μεριδίου συγκυριότητας του διπλώματος ευρεσιτεχνίας που επρόκειτο να καταχωριστεί.

20      Η σύμβαση προέβλεπε ότι το αντάλλαγμα για την εκχώρηση του μεριδίου συγκυριότητας των δικαιωμάτων επί της εφευρέσεως είχε καθοριστεί, βάσει πραγματογνωμοσύνης, στα 258 εκατομμύρια SKK ενώ, κατόπιν συμπληρωματικού προσδιορισμού της αξίας, ανήλθε στο συνολικό ποσό των 774 εκατομμυρίων SKK. Επομένως, κατ’ εφαρμογή της εν λόγω συμβάσεως, το τίμημα για την εκχώρηση του 50 % των δικαιωμάτων συγκυριότητας καθορίστηκε στα 387 εκατομμύρια SKK, πλέον ΦΠΑ. Κατά τους όρους της συμβάσεως, το τίμημα για την εκχώρηση των δικαιωμάτων επί της εφευρέσεως έπρεπε να καταβληθεί σε χρήμα ή σε είδος, εφόσον οι αντισυμβαλλόμενοι δεν όριζαν διαφορετικά.

21      Δυνάμει τιμολογίου εκδοθέντος στις 5 Ιουλίου 2007, η Tanoarch υπέβαλε, στις 27 Αυγούστου 2007, δήλωση ΦΠΑ για τη φορολογική περίοδο του Ιουλίου 2007. Με τη φορολογική αυτή δήλωση, η εν λόγω εταιρία εμφάνισε ποσό περίπου 73 530 000 SKK που αντιπροσώπευε εκπεστέο ΦΠΑ οφειλόμενο επί του τιμολογίου που εξέδωσε η VARS για την εκχώρηση του μεριδίου συγκυριότητας. Η Tanoarch δεν είχε καταβάλει τον οφειλόμενο φόρο εκροών επί του ποσού αυτού. Κατά τη διάρκεια του 2008, η εν λόγω εταιρία λύθηκε χωρίς εκκαθάριση.

22      Επιπλέον, η Tanoarch προέβη σε έκπτωση του φόρου σε σχέση με λοιπά τιμολόγια που αφορούσαν την εκχώρηση δικαιωμάτων επί της εφευρέσεως τα οποία είχε εκδώσει η VARS για τις φορολογικές περιόδους από τον Αύγουστο μέχρι τον Σεπτέμβριο του 2007.

23      Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Daňový úrad (φορολογικό γραφείο) της Banská Bistrica, ως αρμόδια φορολογική αρχή, διενήργησε φορολογικό έλεγχο στην Tanoarch προς εξακρίβωση του βασίμου της αιτήσεως για την έκπτωση του ΦΠΑ. Κατόπιν του ελέγχου αυτού, το εν λόγω φορολογικό γραφείο, με απόφαση της 24ης Ιουνίου 2008, αρνήθηκε να προβεί στην έκπτωση του φόρου σύμφωνα με τα διαλαμβανόμενα στη φορολογική δήλωση της Τanoarch.

24      Κατά της αποφάσεως αυτής, η εν λόγω εταιρία άσκησε διοικητική ένσταση. Με απόφαση που εξέδωσε στις 23 Οκτωβρίου 2008, η Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky (φορολογική διεύθυνση της Δημοκρατίας της Σλοβακίας), όργανο αρμόδιο να αποφανθεί συναφώς, απέρριψε την ένσταση της Tanoarch, επιβεβαιώνοντας την απόφαση του φορολογικού γραφείου.

25      Στο πλαίσιο του διενεργηθέντος φορολογικού ελέγχου, διαπιστώθηκε ότι πέντε από τις εταιρίες που είχαν καταθέσει την αίτηση χορηγήσεως διπλώματος ευρεσιτεχνίας, στις οποίες καταλέγονταν η Tanoarch και η VARS, είχαν ως έδρα την ίδια διεύθυνση στην Banská Bystrica. Επιπλέον, διαχειριστής των εταιριών αυτών είχε διορισθεί το ίδιο πρόσωπο, δηλαδή ο J. Kovanda.

26      Κατόπιν τούτου, στις 13 Ιανουαρίου 2009, η Tanoarch άσκησε προσφυγή ενώπιον του Krajský súd (πρωτοβάθμιου δικαστηρίου) της Banská Bystrica ζητώντας την ακύρωση της αποφάσεως αυτής της 23ης Οκτωβρίου 2008. Με απόφαση που εξέδωσε την 1η Απριλίου 2009, το εν λόγω δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή.

27      Εν συνεχεία, η Tanoarch άσκησε έφεση ενώπιον του Najvyšší súd Slovenskej republiky (Ανώτατου Δικαστηρίου της Δημοκρατίας της Σλοβακίας).

28      Το Najvyšší súd Slovenskej republiky εκφράζει αμφιβολίες ως προς το ζήτημα αν οι διατάξεις του νόμου για τον ΦΠΑ και του νόμου για τα διπλώματα ευρεσιτεχνίας, κατά τις οποίες τα έσοδα από την εφεύρεση περιορίζονται στα έσοδα που προκύπτουν από την εκμετάλλευση της εφευρέσεως αυτής, είναι σύμφωνες με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49). Κατά συνέπεια, το Najvyšší súd Slovenskej republiky αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως με τα ακόλουθα ερωτήματα:

«1)      Είναι σύμφωνη με το άρθρο 2, παράγραφος 1, της [έκτης οδηγίας], εθνική κανονιστική ρύθμιση που επιτρέπει στον υποκείμενο στον φόρο να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τον φόρο επί αγαθών και υπηρεσιών χρησιμοποιούμενων στο πλαίσιο της επιχειρηματικής του δραστηριότητας ως υποκείμενου στον φόρο, στην περίπτωση κατά την οποία ο εν λόγω φόρος μετακυλίεται σε αυτόν από άλλον υποκείμενο στον φόρο στην ημεδαπή για αγαθά και υπηρεσίες που του παρέχονται ή πρέπει να του παρασχεθούν, και όταν ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο […], υπό την ιδιότητά του ως υποβάλλων από κοινού αίτηση για την καταχώριση εφευρέσεως για την οποία ακόμη δεν έχει χορηγηθεί δίπλωμα ευρεσιτεχνίας, ήδη δικαιούνταν εκ του νόμου να χρησιμοποιεί αυτοτελώς την εφεύρεση, που αποτελεί αντικείμενο διπλώματος ευρεσιτεχνίας στο σύνολό της;

2)      Βρίσκει έρεισμα στην έκτη οδηγία η ερμηνεία κατά την οποία το εκ του νόμου προϋφιστάμενο δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο να εκμεταλλεύεται αυτοτελώς το δίπλωμα ευρεσιτεχνίας συνεπάγεται τη νομική αδυναμία χρήσεως της υπηρεσίας παροχής αγαθών ή υπηρεσιών υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και επιφέρει, ως εκ τούτου, την από νομικής απόψεως ανάλωση του δικαιώματος χρήσεως της ληφθείσας υπηρεσίας;

3)      Το γεγονός επίσης ότι, [στην υπόθεση της κύριας δίκης], η εφεύρεση δεν έχει ακόμη κατοχυρωθεί με τη χορήγηση διπλώματος ευρεσιτεχνίας και μεταβιβάζονται μόνο μερίδια, επηρεάζει τη στοιχειοθέτηση καταχρήσεως δικαιώματος του υποκειμένου στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών, κατά την απόφαση που εξέδωσε στις 21 Φεβρουαρίου 2006 το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης στην υπόθεση C-255/02, Halifax plc. κ.λπ. (Συλλογή 2006, σ. I-1609);»

 Επί της αιτήσεως για την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως

 Επί του παραδεκτού

29      Η εφεσίβλητη της κύριας δίκης και η Σλοβακική Κυβέρνηση προβάλλουν ένσταση απαραδέκτου της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, δεδομένου ότι το σχετικό δικόγραφο δεν διευκρινίζει επαρκώς ποιο είναι το αντικείμενο της ζητούμενης ερμηνείας ούτε και τους λόγους που δικαιολογούν την υποβολή της αιτήσεως στο Δικαστήριο, ενώ επίσης παραλείπει να παραθέσει το σύνολο των λυσιτελών πραγματικών περιστατικών.

30      Εκτός αυτού, το αιτούν δικαστήριο δεν αποσαφηνίζει τον τρόπο κατά τον οποίο κατέστη δυνατή η χρήση της υπηρεσίας που παρασχέθηκε στην υπόθεση της κύριας δίκης για την παροχή των υποκείμενων στον φόρο υπηρεσιών. Επίσης, το εθνικό δικαστήριο δεν παρέχει καμία πληροφορία σχετικά με τη δραστηριότητα της Tanoarch, ενώ παραμένει αδιευκρίνιστο ακόμη και το αν η εταιρία αυτή όντως ασκεί οικονομική δραστηριότητα.

31      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, απόκειται αποκλειστικώς στα εθνικά δικαστήρια ενώπιον των οποίων εκκρεμεί η διαφορά και τα οποία φέρουν την ευθύνη της εκδοθησομένης αποφάσεως να εκτιμούν, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιαιτερότητες κάθε υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα της προδικαστικής αποφάσεως προκειμένου να εκδώσουν τη δική τους απόφαση όσο και το πρόσφορο των ερωτημάτων που υποβάλλουν στο Δικαστήριο. Συνεπώς, εφόσον τα υποβαλλόμενα από τα εθνικά δικαστήρια ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να απαντήσει (βλ. αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2001, C-379/98, PreussenElektra, Συλλογή 2001, σ. I-2099, σκέψη 38, της 22ας Ιανουαρίου 2002, C-390/99, Canal Satélite Digital, Συλλογή 2002, σ. I-607, σκέψη 18, και της 23ης Φεβρουαρίου 2003, C-373/00, Adolf Truley, Συλλογή 2003, σ. I-1931, σκέψη 21).

32      Από την ίδια νομολογία προκύπτει επίσης ότι το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος υποβληθέντος από εθνικό δικαστήριο μόνον όταν προκύπτει προδήλως ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης που ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμα όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα απαιτούμενα πραγματικά και νομικά στοιχεία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στα υποβληθέντα ενώπιόν του ερωτήματα (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις PreussenElektra, σκέψη 39, Canal Satélite Digital, σκέψη 19, και Adolf Truley, σκέψη 22).

33      Στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν προκύπτει προδήλως ότι τα ερωτήματα που έθεσε το αιτούν δικαστήριο εμπίπτουν σε μία από αυτές τις κατηγορίες περιπτώσεων.

34      Συγκεκριμένα, στο δικόγραφο της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως περιέχονται λεπτομερώς τόσο τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς όσο και οι κατά το αιτούν δικαστήριο εφαρμοστέοι εθνικοί κανόνες δικαίου, ενώ περιγράφονται επίσης τα ζητήματα που εγείρονται ως προς την ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας που αφορούν το δικαίωμα εκπτώσεως και παρατίθεται η συναφής νομολογία του Δικαστηρίου.

35      Όσον αφορά τα επιχειρήματα που αντλούνται από τη φύση της δραστηριότητας που ασκεί η εκκαλούσα της κύριας δίκης, αρκεί η επισήμανση ότι αρμοδιότητα να αποφανθεί συναφώς έχει ο εθνικός δικαστής και όχι το Δικαστήριο, καθόσον πρόκειται για εκτιμήσεις περί τα πραγματικά περιστατικά.

36      Συνεπώς, η υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να κριθεί παραδεκτή.

 Επί της ουσίας

 Επί του πρώτου και του δεύτερου ερωτήματος

37      Με το πρώτο και το δεύτερο ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, τα αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν ένας υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλείται δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που ήδη κατέβαλε ή υποχρεούται να καταβάλει για παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, συνιστάμενη στην εκχώρηση μεριδίου συγκυριότητας παρέχουσα δικαίωμα επί εφευρέσεως υπό περιστάσεις χαρακτηριζόμενες, μεταξύ άλλων, από το γεγονός ότι το εν λόγω δικαίωμα φέρουν από κοινού περισσότερα του ενός πρόσωπα, στα οποία καταλέγονται ο εκχωρών και ο εκδοχέας.

38      Προκαταρκτικώς, διευκρινίζεται ότι, μολονότι το αιτούν δικαστήριο επικαλείται, με τα ερωτήματά του, την έκτη οδηγία, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα κρίσιμα στην κύρια δίκη πραγματικά περιστατικά εκτυλίχθηκαν μετά την 1η Ιανουαρίου 2007, δηλαδή μετά τη θέση σε ισχύ της οδηγίας 2006/112 που κατάργησε και αντικατέστησε την έκτη οδηγία. Υπό τις συνθήκες αυτές, οι διατάξεις στις οποίες πρέπει να γίνει παραπομπή είναι εκείνες της οδηγίας 2006/112.

39      Τα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου αφορούν την έκταση των δικαιωμάτων του συνεφευρέτη και, κατά συνέπεια, το ζήτημα αν τα δικαιώματα αυτά μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο εμπορικήq συναλλαγής υποκείμενης στον ΦΠΑ. Τίθεται επίσης το ζήτημα της επιρροής που ασκεί το γεγονός ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εφεύρεση δεν έχει ακόμη κατοχυρωθεί με δίπλωμα ευρεσιτεχνίας.

40      Για να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα αυτά, πρέπει να υπομνησθεί ότι το προβλεπόμενο από την οδηγία καθεστώς των εκπτώσεων αποβλέπει στο να ανακουφίζεται εντελώς ο επιχειρηματίας από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες, αυτές καθαυτές, υπόκεινται, καταρχήν, στον ΦΠΑ (βλ. αποφάσεις της 22ας Φεβρουαρίου 2001, C-408/98, Abbey National, Συλλογή 2001, σ. I-1361, σκέψη 24, της 8ης Φεβρουαρίου 2007, C-435/05, Investrand, Συλλογή 2007, σ. I-1315, σκέψη 22, και της 29ης Οκτωβρίου 2009, C-174/08, NCC Construction Danmark, Συλλογή 2009, σ. I-10567, σκέψη 27).

41      Επομένως, το δικαίωμα προς έκπτωση συνιστά, ως αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ, θεμελιώδη αρχή εγγενή στο κοινό σύστημα ΦΠΑ και δεν μπορεί καταρχήν να περιοριστεί (βλ. αποφάσεις της 8ης Ιανουαρίου 2002, C-409/99, Metropol και Stadler, Συλλογή 2002, σ. I­81, σκέψη 42, της 26ης Μαΐου 2005, C-465/03, Kretztechnik, Συλλογή 2005, σ. I-4357, σκέψη 33, καθώς και της 15ης Απριλίου 2010, C-538/08 και C-33/09, X Holding και Oracle Nederland, Συλλογή 2010, σ. I-3129, σκέψη 37).

42      Επομένως, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπέσει πλήρως τον ΦΠΑ που βάρυνε τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποίησε για την άσκηση των φορολογούμενων δραστηριοτήτων του (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση NCC Construction Danmark, σκέψη 39).

43      Ως προς την υπόθεση της κύριας δίκης, από τη δικογραφία προκύπτει ότι η Tanoarch απέκτησε μερίδιο συγκυριότητας εφευρέσεως. Όσον αφορά τις έννομες συνέπειες που απορρέουν από τη μεταβίβαση αυτή, υπενθυμίζεται ότι, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, οι αρμοδιότητες του Δικαστηρίου και του αιτούντος δικαστηρίου διακρίνονται σαφώς και απόκειται αποκλειστικώς στο αιτούν δικαστήριο να ερμηνεύει την εθνική νομοθεσία (βλ. απόφαση της 17ης Ιουλίου 2008, C-500/06, Corporación Dermoestética, Συλλογή 2008, σ. I-5785, σκέψη 21). Επομένως, στην εν λόγω υπόθεση, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να αποφανθεί επί του ζητήματος αν η εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία επιτρέπει σε συνεφευρέτη να μεταβιβάζει μερίδιο της συγκυριότητάς του επί της εφευρέσεως.

44      Αντιθέτως, το Δικαστήριο μπορεί να παρέχει στο αιτούν δικαστήριο στοιχεία σχετικά με τις συνέπειες της εν λόγω μεταβίβασης στον τομέα του ΦΠΑ, στην περίπτωση κατά την οποία η εκχώρηση του μεριδίου συγκυριότητας πρέπει να θεωρείται σύμφωνη με τις διατάξεις του εθνικού δικαίου.

45      Όσον αφορά την οικονομική πραγματικότητα της εκχωρήσεως αυτής, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας, στην έννοια «οικονομική δραστηριότητα» εμπίπτει, μεταξύ άλλων, κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του φορέα παροχής υπηρεσιών. Οι έννοιες «παραδόσεις αγαθών» και «παροχές υπηρεσιών» έχουν όλες έναν αντικειμενικό χαρακτήρα και εφαρμόζονται ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των οικείων πράξεων (βλ., απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-223/03, University of Huddersfield, Συλλογή 2006, σ. I-1751, σκέψη 48).

46      Επομένως, η εκχώρηση μεριδίου συγκυριότητας επί εφευρέσεως μπορεί, καταρχήν, να συνιστά οικονομική δραστηριότητα υποκείμενη στον ΦΠΑ, έστω και αν η εν λόγω εφεύρεση δεν έχει κατοχυρωθεί με δίπλωμα ευρεσιτεχνίας. Ως εκ τούτου, η πράξη αυτή μπορεί να συνεπάγεται γέννηση δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος ή οφειλόμενου ΦΠΑ επί των εισροών.

47      Όσον αφορά τους σκοπούς που επιδιώκουν οι εμπλεκόμενοι οικονομικοί φορείς, πρέπει να επισημανθεί ότι το ζήτημα αν η οικεία μεταβίβαση διενεργείται με μοναδικό σκοπό την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος ουδόλως ασκεί επιρροή για τον καθορισμό του αν η πράξη αυτή αποτελεί παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια των σχετικών διατάξεων της οδηγίας (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση University of Huddersfield, σκέψη 51).

48      Επομένως, η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο πρώτο και στο δεύτερο από τα υποβληθέντα ερωτήματα είναι ότι ένας υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλείται δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών που ήδη κατέβαλε ή υποχρεούται να καταβάλει για παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, όταν το εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο επιτρέπει τη μεταβίβαση μεριδίου συγκυριότητας επί εφευρέσεως παρέχουσας δικαίωμα επί της εφευρέσεως αυτής.

 Επί του τρίτου ερωτήματος

49      Με το τρίτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί το ζήτημα αν, λόγω συνδρομής ορισμένων ειδικών περιστάσεων, μπορεί να διαπιστωθεί εν προκειμένω καταχρηστική άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών.

50      Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο εν λόγω ερώτημα, υπενθυμίζεται ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η οδηγία (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Halifax κ.λπ., σκέψη 71, καθώς και απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, C-487/01 και C-7/02, Gemeente Leusden και Holin Groep, Συλλογή 2004, σ. I-5337, σκέψη 76).

51      Η αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος συνεπάγεται την απαγόρευση αμιγώς επίπλαστων καταστάσεων που στερούνται οικονομικής ουσίας και σκοπούν αποκλειστικώς στην απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος (βλ. απόφαση της 22ας Μαΐου 2008, C-162/07, Ampliscientifica και Amplifin, Συλλογή 2008, σ. I-4019, σκέψη 28).

52      Συναφώς, το Δικαστήριο, με τις σκέψεις 74 και 75 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Halifax κ.λπ., έκρινε ότι η διαπίστωση της υπάρξεως καταχρηστικής πρακτικής σε θέματα ΦΠΑ προϋποθέτει, αφενός, ότι οι επίμαχες πράξεις, παρά την αυστηρή εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της οδηγίας και της εθνικής νομοθεσίας που μεταφέρει την οδηγία αυτή στο εσωτερικό δίκαιο, έχουν ως αποτέλεσμα την αποκόμιση φορολογικού οφέλους η παροχή του οποίου θα ήταν αντίθετη προς τον σκοπό που επιδιώκουν οι διατάξεις αυτές και, αφετέρου, ότι προκύπτει από σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι ο κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων περιορίζεται στην αποκόμιση αυτού του φορολογικού οφέλους.

53      Όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εκτιμήσει το σύνολο των σχετικών περιστάσεων προκειμένου να καθορίσει αν, υπό το πρίσμα της νομολογίας που υπομνήσθηκε ανωτέρω, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, πράξη όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά καταχρηστική πρακτική. Οι περιστάσεις αυτές χαρακτηρίζονται, μεταξύ άλλων, από το γεγονός ότι η οικεία εφεύρεση δεν έχει ακόμα κατοχυρωθεί με δίπλωμα ευρεσιτεχνίας, ότι το δικαίωμα που απορρέει από την εφεύρεση αυτή ανήκει σε περισσότερα πρόσωπα η πλειονότητα των οποίων έχουν την έδρα τους στην ίδια διεύθυνση και εκπροσωπούνται από το ίδιο φυσικό πρόσωπο, ότι ο οφειλόμενος ΦΠΑ επί των εισροών δεν έχει καταβληθεί και ότι η εταιρία που εκχώρησε το μερίδιο συγκυριότητας λύθηκε χωρίς εκκαθάριση.

54      Υπό τις περιστάσεις αυτές, η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο τρίτο από τα υποβληθέντα ερωτήματα είναι ότι στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να καθορίσει, λαμβανομένων υπόψη όλων των πραγματικών περιστάσεων που χαρακτηρίζουν την επίμαχη στην κύρια δίκη παροχή υπηρεσιών, αν συντρέχει ή όχι περίπτωση καταχρηστικής ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών.

 Επί των δικαστικών εξόδων

55      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

1)      Ένας υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλείται δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών που ήδη κατέβαλε ή υποχρεούται να καταβάλει για παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, όταν το εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο επιτρέπει τη μεταβίβαση μεριδίου συγκυριότητας επί εφευρέσεως παρέχουσας δικαίωμα επί της εφευρέσεως αυτής.

2)      Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να καθορίσει, λαμβανομένων υπόψη όλων των πραγματικών περιστάσεων που χαρακτηρίζουν την επίμαχη στην κύρια δίκη παροχή υπηρεσιών, αν συντρέχει ή όχι περίπτωση καταχρηστικής ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών.

(υπογραφές)

* Γλώσσα διαδικασίας: η σλοβακική.