EU tax law WEB Wallenborn Transports - C-571/15

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pour Wallenborn Transports SA, par Me B. Klüver, Rechtsanwalt,

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pour le gouvernement hellénique, par Mmes E. Tsaousi et A. Dimitrakopoulou, en qualité d’agents,

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pour la Commission européenne, par MM. A. Caeiros et M. Wasmeier ainsi que par Mme L. Grønfeldt, en qualité d’agents,

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La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 61, premier alinéa, et de l’article 71, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), telle que modifiée par la directive 2007/75/CE du Conseil, du 20 décembre 2007 (JO 2007, L 346, p. 13) (ci-après la « directive TVA »), ainsi que de l’article 203, paragraphe 1, et de l’article 204, paragraphe 1, sous a), du règlement (CEE) no 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire (JO 1992, L 302, p. 1), tel que modifié par le règlement (CE) no 1791/2006 du Conseil, du 20 novembre 2006 (JO 2006, L 363, p. 1) (ci-après le « code des douanes »).

2

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Wallenborn Transports SA (ci-après « Wallenborn ») au Hauptzollamt Gießen (administration douanière de Giessen, Allemagne) au sujet de l’obligation à laquelle elle a été soumise d’acquitter la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) en conséquence de la naissance d’une dette douanière.

3

Aux termes de l’article 2, paragraphe 1, de la directive TVA :

« Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :

[...]

4

L’article 5 de la directive TVA, qui fait partie du titre II de celle-ci, intitulé « Champ d’application territorial », dispose :

« Aux fins de la présente directive, on entend par :

1.   “Communauté” et “territoire de la Communauté”, l’ensemble des territoires des États membres tel que définis au point 2) ;

2.   “État membre” et “territoire d’un État membre”, le territoire de chaque État membre de la Communauté auquel s’applique, conformément à son article 299, le traité instituant la Communauté européenne, à l’exclusion du ou des territoires figurant à l’article 6 de la présente directive ;

3.   “territoires tiers”, les territoires qui figurent à l’article 6 ;

4.   “pays tiers”, tout État ou territoire auquel le traité ne s’applique pas. »

5

L’article 6 de cette directive énonce :

« 1.   La présente directive ne s’applique pas aux territoires suivants, faisant partie du territoire douanier de la Communauté :

2.   La présente directive ne s’applique pas aux territoires suivants, ne faisant pas partie du territoire douanier de la Communauté :

6

Aux termes de l’article 30 de la directive TVA :

« Est considérée comme “importation de biens” l’introduction dans la Communauté d’un bien qui n’est pas en libre pratique au sens de l’article 24 du traité.

Outre l’opération visée au premier alinéa, est considérée comme importation de biens l’introduction dans la Communauté d’un bien en libre pratique en provenance d’un territoire tiers faisant partie du territoire douanier de la Communauté. »

7

L’article 60 de cette directive est libellé comme suit :

« L’importation de biens est effectuée dans l’État membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il est introduit dans la Communauté. »

8

L’article 61 de ladite directive prévoit :

« Par dérogation à l’article 60, lorsqu’un bien qui n’est pas en libre pratique relève depuis son introduction dans la Communauté de l’un des régimes ou de l’une des situations visés à l’article 156 ou d’un régime d’admission temporaire en exonération totale de droits à l’importation ou de transit externe, l’importation de ce bien est effectuée dans l’État membre sur le territoire duquel le bien sort de ces régimes ou situations.

De même, lorsqu’un bien qui est en libre pratique relève depuis son introduction dans la Communauté de l’un des régimes ou de l’une des situations visés aux articles 276 et 277, l’importation de ce bien est effectuée dans l’État membre sur le territoire duquel le bien sort de ces régimes ou situations. »

9

L’article 70 de la directive TVA dispose :

« Le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment où l’importation de biens est effectuée. »

10

Aux termes de l’article 71 de cette directive :

« 1.   Lorsque des biens relèvent depuis leur introduction dans la Communauté de l’un des régimes ou de l’une des situations visés aux articles 156, 276 et 277, ou d’un régime d’admission temporaire en exonération totale de droits à l’importation ou de transit externe, le fait générateur et l’exigibilité de la taxe n’interviennent qu’au moment où les biens sortent de ces régimes ou situations.

Toutefois, lorsque les biens importés sont soumis à des droits de douane, à des prélèvements agricoles ou à des taxes d’effet équivalent établies dans le cadre d’une politique commune, le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment où interviennent le fait générateur et l’exigibilité de ces droits.

2.   Dans les cas où les biens importés ne sont soumis à aucun des droits visés au paragraphe 1, deuxième alinéa, les États membres appliquent les dispositions en vigueur en matière de droits de douane pour ce qui concerne le fait générateur et l’exigibilité de la taxe. »

11

L’article 156 de la même directive prévoit :

« 1.   Les États membres peuvent exonérer les opérations suivantes :

2.   Les endroits visés au paragraphe 1 sont ceux définis comme tels par les dispositions douanières communautaires en vigueur. »

12

L’article 202 de la directive TVA dispose :

« La TVA est due par la personne qui fait sortir les biens des régimes ou situations énumérés aux articles 156, 157, 158, 160 et 161. »

13

L’article 4 du code des douanes prévoit :

« Aux fins du présent code, on entend par :

[...]

[...]

[...]

[...] »

14

L’article 37 du code des douanes énonce :

« 1.   Les marchandises qui sont introduites dans le territoire douanier de la Communauté sont, dès cette introduction, soumises à la surveillance douanière. Elles peuvent faire l’objet de contrôles douaniers conformément aux dispositions en vigueur.

2.   Elles restent sous cette surveillance aussi longtemps qu’il est nécessaire pour déterminer leur statut douanier et, s’agissant de marchandises non communautaires et sans préjudice de l’article 82 paragraphe 1, jusqu’à ce qu’elles, soit changent de statut douanier, soit sont introduites dans une zone franche ou un entrepôt franc, soit sont réexportées ou détruites conformément à l’article 182. »

15

Aux termes de l’article 92 de ce code :

« 1.   Le régime du transit externe prend fin et les obligations du titulaire du régime sont remplies lorsque les marchandises placées sous le régime et les documents requis sont présentés au bureau de douane de destination, conformément aux dispositions du régime concerné.

2.   Les autorités douanières apurent le régime du transit externe lorsqu’elles sont en mesure d’établir, sur la base de la comparaison des données disponibles au bureau de départ et de celles disponibles au bureau de douane de destination, que le régime a pris fin correctement. »

16

L’article 96 dudit code dispose :

« 1.   Le principal obligé est le titulaire du régime de transit communautaire externe. Il est tenu :

2.   Sans préjudice des obligations du principal obligé visées au paragraphe 1, le transporteur ou le destinataire des marchandises qui accepte les marchandises en sachant qu’elles sont placées sous le régime du transit communautaire est également tenu de les présenter intactes au bureau de douane de destination dans le délai prescrit et en ayant respecté les mesures d’identification prises par les autorités douanières. »

17

Aux termes de l’article 166 du même code :

« Les zones franches et entrepôts francs sont des parties du territoire douanier de la Communauté ou des locaux situés sur ce territoire, séparés du reste de celui-ci, dans lesquels :

18

L’article 167 du code des douanes prévoit :

« 1.   Les États membres peuvent constituer certaines parties du territoire douanier de la Communauté en zones franches ou autoriser la création d’entrepôts francs.

2.   Les États membres déterminent la limite géographique de chaque zone. Les locaux destinés à constituer un entrepôt franc doivent être agréés par les États membres.

3.   À l’exception des zones franches désignées conformément à l’article 168 bis, les zones franches sont clôturées. Les États membres fixent les points d’accès et de sortie de chaque zone franche ou entrepôt franc.

[...] »

19

L’article 170 de ce code dispose :

« 1.   Sans préjudice de l’article 168 paragraphe 4, l’entrée en zone franche ou en entrepôt franc de marchandises ne donne lieu ni à leur présentation aux autorités douanières ni au dépôt d’une déclaration en douane.

2.   Sont présentées aux autorités douanières et font l’objet des formalités douanières prévues, les marchandises qui :

[...] »

20

Aux termes de l’article 202, paragraphes 1 et 2, dudit code :

« 1.   Fait naître une dette douanière à l’importation :

2.   La dette douanière naît au moment de l’introduction irrégulière. »

21

L’article 203 du même code prévoit :

« 1.   Fait naître une dette douanière à l’importation :

2.   La dette douanière naît au moment de la soustraction de la marchandise à la surveillance douanière.

3.   Les débiteurs sont :

ainsi que

22

L’article 204 du code des douanes énonce :

« 1.   Fait naître une dette douanière à l’importation :

[...]

dans des cas autres que ceux visés à l’article 203, à moins qu’il ne soit établi que ces manquements sont restés sans conséquence réelle sur le fonctionnement correct du dépôt temporaire ou du régime douanier considéré.

2.   La dette douanière naît soit au moment où cesse d’être remplie l’obligation dont l’inexécution fait naître la dette douanière, soit au moment où la marchandise a été placée sous le régime douanier considéré lorsqu’il apparaît a posteriori que l’une des conditions fixées pour le placement de ladite marchandise sous ce régime ou pour l’octroi du droit à l’importation réduit ou nul en raison de l’utilisation de la marchandise à des fins particulières n’était pas réellement satisfaite.

3.   Le débiteur est la personne qui doit, selon le cas, soit exécuter les obligations qu’entraîne le séjour en dépôt temporaire d’une marchandise passible de droits à l’importation ou l’utilisation du régime douanier sous lequel cette marchandise a été placée, soit respecter les conditions fixées pour le placement de la marchandise sous ce régime. »

23

L’article 356 du règlement (CEE) no 2454/93 de la Commission, du 2 juillet 1993, fixant certaines dispositions d’application du règlement no 2913/92 (JO 1993, L 253, p. 1), tel que modifié par le règlement (CE) no 1192/2008 de la Commission, du 17 novembre 2008 (JO 2008, L 329, p. 1) (ci-après le « règlement d’application »), dispose :

« 1.   Le bureau de départ fixe la date limite à laquelle les marchandises doivent être présentées au bureau de destination en tenant compte du trajet à suivre, des dispositions de la réglementation régissant le transport et des autres réglementations applicables et, le cas échéant, des éléments communiqués par le principal obligé.

2.   Le délai ainsi prescrit par le bureau de départ lie les autorités douanières des États membres dont le territoire est emprunté au cours de l’opération de transit communautaire et ne peut pas être modifié par ces autorités. »

24

Le titre V de la partie II du règlement d’application, intitulé « Autres destinations douanières », comporte un chapitre 1, relatif aux « Zones franches et entrepôts francs », dont l’article 799 de ce règlement fait partie. Cet article prévoit :

« Aux fins du présent chapitre, on entend par :

[...] »

25

La partie IV du règlement d’application, relatif à la dette douanière, comporte un titre II, intitulé « Naissance de la dette », dont l’article 859 de ce règlement fait partie. Aux termes de cet article :

« Sont considérés comme restés sans conséquence réelle sur le fonctionnement correct du dépôt temporaire ou du régime douanier considéré au sens de l’article 204 paragraphe 1 du code [des douanes] les manquements suivants pour autant :

26

L’article 1er de l’Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), du 21 février 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), dans sa version applicable aux faits au principal (ci-après la « loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires »), dispose :

« (1)   Sont soumises à la taxe sur le chiffre d’affaires les opérations suivantes :

[...]

[...]

(2)   Le territoire national au sens de la présente loi est le territoire de la République fédérale d’Allemagne, à l’exception [...] des zones franches soumises aux contrôles du type I au sens de l’article 1er, paragraphe 1, première phrase, de la loi sur l’administration des douanes (ports francs) [...] L’étranger au sens de la présente loi est le territoire qui ne fait pas partie du territoire national ainsi défini. [...]

(3)   Les opérations suivantes qui sont effectuées dans les ports francs [...] doivent être considérées comme des opérations effectuées sur le territoire national :

[...]

27

L’article 13 de la loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires, intitulé « Naissance de la taxe », énonce, à son paragraphe 2 :

« L’article 21, paragraphe 2, s’applique à la taxe sur le chiffre d’affaires à l’importation. »

28

L’article 21 de la loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires, intitulé « Règles particulières pour la taxe sur le chiffre d’affaires à l’importation », prévoit :

« [...]

(2)   Les règles applicables aux droits de douane s’appliquent par analogie à la taxe sur le chiffre d’affaires à l’importation ;

[...]

(2a)   Les sites de dédouanement situés à l’étranger, sur lesquels des agents des douanes allemands habilités à cet effet effectuent des actions administratives au sens du paragraphe 2, font à cet égard partie du territoire national. [...] »

29

L’article 1er, paragraphe 1, du Zollverwaltungsgesetz (loi sur l’administration des douanes), dans sa version applicable aux faits au principal, dispose :

« La circulation des marchandises par la frontière du territoire douanier des Communautés européennes (territoire douanier de la Communauté) ainsi que par les frontières des zones franches au sens de l’article 167, paragraphe 3, du code des douanes, lu en combinaison avec l’article 799, sous a), du règlement d’application [...] (zones franches soumises aux contrôles du type I) est surveillée par l’administration des douanes dans le champ d’application de la présente loi. [...] »

30

Le 11 juin 2009, des marchandises qui avaient été introduites sur le territoire douanier de l’Union européenne et présentées la veille à l’aéroport de Francfort-sur-le-Main (Allemagne) ont, après avoir été brièvement placées en dépôt temporaire, été déclarées sous le régime de transit communautaire externe.

31

Le destinataire de ces marchandises était une entreprise établie dans le port franc de Hambourg (Allemagne), lequel, au moment des faits, était une zone franche soumise aux modalités de contrôle du type I au sens de l’article 799 du règlement d’application et dont les limites étaient sous surveillance douanière. La procédure de transit devait être apurée avant le 17 juin 2009.

32

Wallenborn, en tant que transporteur mandaté, a acheminé par poids lourd les marchandises en cause jusqu’au port franc de Hambourg où elles ont été déchargées le 11 juin 2009 après que le scellé douanier a été rompu. Ces marchandises n’ont toutefois pas été présentées au bureau de douane de destination. Durant leur séjour à l’intérieur de la zone franche, lesdites marchandises n’ont été ni mises en libre pratique, ni consommées, ni utilisées.

33

Le 16 juin 2009, les marchandises en cause ont été chargées dans un conteneur et transportées par bateau vers la Finlande où elles ont été placées sous le régime de l’entrepôt douanier, avant d’être ultérieurement transportées à destination de la Russie.

34

Le 2 septembre 2010, l’administration douanière de Giessen a adressé au principal obligé qui, en tant qu’expéditeur, avait déclaré les marchandises en cause sous le régime de transit, ainsi qu’à Wallenborn, en tant que transporteur, un avis fixant le montant des droits de douane et de la taxe sur le chiffre d’affaires à l’importation.

35

Le paiement a toutefois été demandé à la seule requérante au principal, au motif que le principal obligé avait établi que les marchandises en cause et le document de transit avaient été correctement remis, tandis que Wallenborn avait négligé d’apurer correctement le régime de transit. Le destinataire de ces marchandises a quant à lui indiqué qu’il avait considéré que celles-ci avaient été dédouanées et que le document d’accompagnement de transit ne lui avait pas été remis lors de la livraison.

36

Au soutien de son recours devant la juridiction de renvoi, Wallenborn admet qu’une dette douanière est née lorsque le poids lourd transportant les marchandises en cause a été déchargé et le scellé douanier rompu. Elle fait cependant valoir que le port franc de Hambourg, en tant que zone franche, ne faisait pas partie du territoire national allemand au sens de loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires. Wallenborn en déduit que le fait générateur de la dette douanière, au sens de l’article 203, paragraphe 1, du code des douanes, s’est réalisé en dehors du territoire fiscal allemand et que, dès lors, il n’existe aucune opération imposable.

37

La requérante au principal ajoute que, bien que les droits de douane et la taxe sur le chiffre d’affaires à l’importation constituent des types de taxe différents, la dette douanière et celle relative à la taxe sur le chiffre d’affaires à l’importation ne pourraient naître à des dates différentes. De même, la taxe sur le chiffre d’affaires à l’importation ne pourrait pas naître en raison d’un fait générateur différent de celui de la dette douanière.

38

De son côté, l’administration douanière de Giessen soutient que la taxe sur le chiffre d’affaires à l’importation au titre de l’article 203, paragraphe 1, du code des douanes est devenue exigible en même temps que la dette douanière, indépendamment de la circonstance que le fait générateur de la dette douanière s’est réalisé sur le territoire du port franc de Hambourg. Elle fait valoir, en outre, qu’est dépourvu de pertinence le fait que les marchandises en cause ont été acheminées en Finlande, puis exportées.

39

Considérant que le litige au principal soulève des questions d’interprétation du droit de l’Union, le Hessisches Finanzgericht (tribunal des finances de Hesse, Allemagne) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

40

Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 61, premier alinéa, et l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens que des biens situés à l’intérieur d’une zone franche peuvent être considérés comme relevant « de l’une des situations visé[e]s à l’article 156 » de cette directive, lorsque, en vertu d’une disposition du droit de l’État membre concerné, les zones franches ne font pas partie, aux fins de l’imposition de la TVA, de son territoire national.

41

À titre liminaire, il convient de relever que la juridiction de renvoi semble considérer qu’une réponse positive à cette question est subordonnée à la condition qu’une telle disposition nationale puisse être considérée comme introduisant une exonération fiscale au sens de l’article 156 de la directive TVA. Or, selon le Hessisches Finanzgericht (tribunal des finances de Hesse), une disposition en vertu de laquelle les zones franches sont, au regard de la TVA, exclues du territoire national ne constitue pas à proprement parler une telle exonération.

42

Il importe cependant de rappeler, à l’instar de M. l’avocat général aux points 50 et 51 de ses conclusions, que, si l’article 156 de la directive TVA confère aux États membres la possibilité d’exonérer certains types d’opérations qu’il énumère et parmi lesquelles figurent, au point b), les livraisons de biens destinés à être placés dans une zone franche ou dans un entrepôt franc, l’article 61, premier alinéa, et l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de cette directive renvoient non pas aux conditions d’application de l’article 156 de celle-ci, mais uniquement aux situations et aux régimes douaniers qui y sont mentionnés.

43

En effet, aux termes de l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA, lorsque des biens relèvent, depuis leur introduction dans l’Union, de l’un des régimes ou de l’une des situations visés à l’article 156 de cette directive, le fait générateur et l’exigibilité de la TVA interviennent au moment où ces biens sortent desdits régimes ou desdites situations. Dans ce cas, conformément à ce que prévoit l’article 61, premier alinéa, de ladite directive, l’importation des biens en question est effectuée dans l’État membre sur le territoire duquel ces biens sortent de tels régimes ou situations.

44

Dès lors, la référence, contenue à l’article 61, premier alinéa, et à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA, à « l’un des régimes ou [à] l’une des situations visés » à l’article 156 de celle-ci doit être interprétée en ce sens que cette référence comprend, notamment, les zones franches.

45

Il découle des considérations qui précèdent que, conformément à ce que prévoient ces dispositions, des biens placés en zone franche ne sauraient, en principe, être considérés comme ayant été importés aux fins de la TVA. En ce sens, les zones franches auxquelles fait référence une disposition nationale prévoyant que, aux fins de l’imposition de la TVA, les zones franches ne font pas partie de son territoire national correspondent à celles visées à l’article 156 de la directive TVA.

46

Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la première question que l’article 61, premier alinéa, et l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens que la référence à « l’un des régimes ou [à] l’une des situations visés » à l’article 156 de celle-ci comprend les zones franches.

47

Par sa deuxième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 71, paragraphe 1, de la directive TVA doit être interprété en ce sens que la soustraction d’une marchandise à la surveillance douanière à l’intérieur d’une zone franche fait intervenir le fait générateur et rend exigible la TVA à l’importation.

48

Aux termes de l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA, lorsque des biens relèvent, depuis leur introduction dans l’Union, du régime de transit externe ou de l’un des régimes ou de l’une des situations visés à l’article 156 de cette directive, notamment, le fait générateur et l’exigibilité de la TVA interviennent au moment où ces biens sortent desdits régimes ou desdites situations.

49

Le second alinéa de ladite disposition vise la situation particulière des biens importés soumis à des droits de douane, à des prélèvements agricoles ou à des taxes d’effet équivalent établies dans le cadre d’une politique commune, pour lesquels le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment où interviennent le fait générateur et l’exigibilité de ces droits.

50

Dans l’affaire au principal, il est constant que la soustraction à la surveillance douanière des biens en cause, en conséquence de la rupture irrégulière des scellés douaniers, a donné naissance à une dette douanière en application de l’article 203, paragraphe 1, du code des douanes (voir, à cet égard, arrêt du 15 mai 2014, X, C-480/12, EU:C:2014:329, point 34).

51

Cette soustraction à la surveillance douanière a également mis fin au régime de transit externe (voir, en ce sens, arrêt du 11 juillet 2002, Liberexim, C-371/99, EU:C:2002:433, point 53).

52

Cependant, dans la mesure où ladite soustraction à la surveillance douanière a eu lieu à l’intérieur d’une zone franche, les biens en cause au principal ont continué à relever de l’une des situations visées à l’article 156, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA, de telle sorte que les conditions pour la naissance d’une dette de TVA prévues à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA n’étaient, a priori, pas remplies.

53

Ainsi qu’il découle du point 45 du présent arrêt, la localisation des biens à l’intérieur d’une zone franche au moment de leur soustraction à la surveillance douanière empêche également l’application de l’article 71, paragraphe 1, second alinéa, de la directive TVA dès lors qu’un lieu d’importation fait ainsi défaut.

54

Dans ce contexte, il convient néanmoins de rappeler que la Cour a jugé qu’une dette de TVA pourrait s’ajouter à la dette douanière si le comportement illicite qui a engendré cette dette permettait de présumer que les marchandises concernées sont entrées dans le circuit économique de l’Union et ont donc pu faire l’objet de consommation, déclenchant ainsi le fait générateur de la TVA (arrêt du 2 juin 2016, Eurogate Distribution et DHL Hub Leipzig, C-226/14 et C-228/14, EU:C:2016:405, point 65).

55

À cet égard, comme M. l’avocat général l’a relevé aux points 67 à 69 de ses conclusions, dans le cas où les biens passibles de droits à l’importation sont soustraits à la surveillance douanière à l’intérieur d’une zone franche et ne se trouvent plus dans cette zone, il y a en principe lieu de présumer que ceux-ci sont entrés dans le circuit économique de l’Union.

56

Cependant, lorsque, dans des circonstances telles que celles de l’affaire au principal, rappelées aux points 32 et 33 du présent arrêt, il s’avère qu’il n’y a pas eu d’introduction des biens concernés dans le circuit économique de l’Union, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier, aucune TVA à l’importation ne saurait être due.

57

Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la deuxième question que l’article 71, paragraphe 1, de la directive TVA doit être interprété en ce sens que la soustraction d’une marchandise à la surveillance douanière à l’intérieur d’une zone franche ne fait pas intervenir le fait générateur ni ne rend exigible la TVA à l’importation si cette marchandise n’est pas entrée dans le circuit économique de l’Union, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de déterminer.

58

Par sa troisième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 71, paragraphe 1, second alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens que, lorsqu’une dette douanière naît en vertu de l’article 203 du code des douanes et qu’il est exclu, en raison des circonstances du litige au principal, que celle-ci ait pour conséquence la naissance d’une dette de TVA, il y a lieu d’appliquer l’article 204 de ce code dans le but de justifier le fait générateur de cette taxe.

59

À cet égard, il convient de relever d’emblée, à l’instar de M. l’avocat général au point 74 de ses conclusions, que la juridiction de renvoi semble partir de la prémisse selon laquelle il serait possible, dans des circonstances telles que celles du litige au principal, d’appliquer cumulativement l’article 203 et l’article 204 du code des douanes.

60

Ladite juridiction semble en effet considérer que, lorsque la soustraction de la marchandise à la surveillance douanière n’a pas pour conséquence de faire naître une dette de TVA, il y a encore lieu de déterminer si l’imposition de cette taxe peut être fondée sur la naissance d’une dette douanière en application de l’article 204, paragraphe 1, sous a), du code des douanes.

61

Il convient cependant de rappeler que, ainsi qu’il ressort de son libellé, l’article 204 du code des douanes ne trouve à s’appliquer que dans les cas qui ne relèvent pas de l’article 203 du même code. Dès lors, pour déterminer quel est celui de ces deux articles sur le fondement duquel une dette douanière à l’importation est née, il faut, en priorité, examiner si les faits en cause constituent une soustraction à la surveillance douanière au sens de l’article 203, paragraphe 1, du code des douanes. Ce n’est que lorsque la réponse à cette question est négative que les dispositions de l’article 204 du code des douanes peuvent trouver à s’appliquer (arrêt du 12 février 2004, Hamann International, C-337/01, EU:C:2004:90, points 29 et 30).

62

En conséquence, lorsqu’une marchandise passible de droits à l’importation a été soustraite à la surveillance douanière, il n’y a pas lieu, aux fins de l’article 71, paragraphe 1, second alinéa, de la directive TVA, d’appliquer l’article 204, paragraphe 1, sous a), du code des douanes afin de déterminer si l’imposition de la TVA peut être fondée sur la naissance d’une dette douanière en application de cette disposition.

63

Il découle des considérations qui précèdent qu’il convient de répondre à la troisième question que l’article 71, paragraphe 1, second alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens que, lorsqu’une dette douanière naît en vertu de l’article 203 du code des douanes et qu’il est exclu, en raison des circonstances du litige au principal, que celle-ci ait pour conséquence la naissance d’une dette de TVA, il n’y a pas lieu d’appliquer l’article 204 de ce code dans le seul but de justifier le fait générateur de cette taxe.

64

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (cinquième chambre) dit pour droit :

Signatures