EU tax law WEB T Danmark - C-116/16

Cadrul juridic

Modelul de convenție fiscală al OCDE

Directiva 90/435

Convenții pentru evitarea dublei impuneri

Dreptul danez

Impozitarea dividendelor

Impozitul reținut la sursă

Dreptul aplicabil fraudei și abuzului

Acțiunile principale și întrebările preliminare

1) Cauza C-116/16, T Danmark

2) Cauza C-117/16, Y Denmark

Procedura în fața Curții

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la întrebările prima-a treia, precum și la a patra întrebare literele a)-c) din fiecare dintre cauzele principale

Cu privire la a patra întrebare literele d) și e), precum și la a cincea și la a opta întrebare din cauzele principale

Cu privire la elementele constitutive ale unui abuz de drept și la probele aferente acestuia

Cu privire la sarcina probei abuzului de drept

Cu privire la a șasea, la a șaptea, la a noua și la a zecea întrebare din fiecare dintre cauzele principale

Cu privire la cheltuielile de judecată

–

pentru T Danmark, de A. M. Ottosen și de S. Andersen, advokater;

–

pentru Y Denmark Aps, de L. E. Christensen și de H. S. Hansen, advokater;

–

pentru guvernul danez, de C. Thorning, de J. Nymann-Lindegren și de M. S. Wolff, în calitate de agenți, asistați de J. S. Horsbøl Jensen, advokat;

–

pentru guvernul german, de T. Henze și de R. Kanitz, în calitate de agenți;

–

pentru guvernul italian, de G. Palmieri, în calitate de agent, asistată de G. De Socio, avvocato dello Stato;

–

pentru guvernul luxemburghez, de D. Holderer, în calitate de agentă, asistată de P.-E. Partsch și de T. Lesage, avocats;

–

pentru guvernul neerlandez, de M. K. Bulterman și de C. S. Schillemans, în calitate de agente;

–

pentru guvernul suedez, de A. Falk, de C. Meyer-Seitz, de H. Shev, de U. Persson, de N. Otte Widgren și de F. Bergius, în calitate de agenți;

–

pentru Comisia Europeană, de W. Roels, de R. Lyal și de L. Grønfeldt, în calitate de agenți, asistați de H. Peytz, avocat,

1

Cererile de decizie preliminară privesc interpretarea Directivei 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO 1990, L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003 (JO 2003, L 7, p. 41, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 118) (denumită în continuare „Directiva 90/435”), precum și a articolelor 49, 54 și 63 TFUE.

2

Aceste cereri au fost prezentate în cadrul unor litigii între Skatteministeriet (Ministerul Impozitelor, Danemarca), pe de o parte, și T Danmark și Y Denmark Aps, pe de altă parte, în legătură cu obligația impusă acestor societăți de a achita un impozit cu reținere la sursă ca urmare a plății de către acestea a unor dividende unor societăți nerezidente în legătură cu care autoritatea fiscală a considerat că nu sunt beneficiarii efectivi ai acestor dobânzi și că nu pot, în consecință, să beneficieze de scutirea de impozitul reținut la sursă, prevăzută de Directiva 90/435.

3

Consiliul Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) a adoptat, la 30 iulie 1963, o recomandare privind eliminarea dublei impuneri și a invitat guvernele țărilor membre să se conformeze, cu ocazia încheierii sau a revizuirii unor convenții bilaterale, unui „model de convenție pentru evitarea dublei impuneri în materia impozitului pe venit sau pe avere”, elaborat de Comitetul pentru afaceri fiscale al OCDE și anexat la recomandarea menționată (denumit în continuare „modelul de convenție fiscală al OCDE”). Acest model de convenție fiscală este reexaminat și modificat periodic. El face obiectul unor comentarii aprobate de Consiliul OCDE.

4

Punctele 7-10 din comentariile referitoare la articolul 1 din modelul de convenție fiscală al OCDE, în versiunea rezultată din modificarea intervenită în cursul anului 1977 (denumit în continuare „modelul de convenție fiscală al OCDE din 1977”), potrivit căruia această convenție se aplică persoanelor care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale celor două state contractante, atrag atenția asupra faptului că aceasta ar putea fi folosită incorect, în scop de evaziune fiscală, prin intermediul unor construcții juridice artificiale. Textul acestor puncte din comentarii subliniază importanța conceptului„beneficiar efectiv”, introdus printre altele la articolul 10 (impozitarea dividendelor) și la articolul 11 (impozitarea dobânzilor) din acest model de convenție, precum și necesitatea combaterii fraudei fiscale.

5

Articolul 10 alineatele 1 și 2 din modelul de convenție fiscală al OCDE din 1977 are următorul cuprins:

„1.   Dividendele plătite de o societate rezidentă a unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest alt stat.

2.   Totuși, aceste dividende sunt de asemenea impozabile în statul contractant în care este rezidentă societatea care plătește dividendele și potrivit legislației acestui stat, dar, dacă persoana care primește dividendele este beneficiarul lor efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depăși:

6

Cu ocazia unei revizuiri a comentariilor care a avut loc în cursul anului 2003, acestea au fost completate cu remarci privind „societățile-conductă”, mai exact societățile care, deși formal sunt proprietarele venitului, dispun în practică doar de puteri foarte limitate, care le fac să fie simpli fiduciari sau simpli administratori care acționează în numele părților interesate, astfel încât nu pot fi considerate beneficiarii efectivi ai acestui venit. Punctul 12 din comentariile referitoare la articolul 10, în versiunea rezultată din revizuirea intervenită în cursul anului 2003, prevede printre altele că „[t]ermenul «beneficiar efectiv» nu este utilizat într-o accepție restrânsă și tehnică, ci trebuie înțeles în contextul său și în lumina obiectului și a scopului convenției, printre altele pentru a evita dubla impunere și pentru a preveni evaziunea și frauda fiscală”. În ceea ce privește punctul 12.1 din aceeași versiune a comentariilor, el arată că „ar fi […] contrar obiectului și scopului convenției ca statul sursei să acorde o reducere sau o scutire de impozit unui rezident al unui stat contractant care acționează, altfel decât în cadrul unui raport de agent sau de alt mandatar, ca o simplă conductă în numele unei alte persoane care beneficiază în mod real de venitul în cauză”, și că „o societate-conductă nu poate fi considerată în mod normal beneficiar efectiv dacă, deși formal este proprietarul venitului, ea dispune în practică doar de puteri foarte limitate care o fac să fie un simplu fiduciar sau un simplu administrator care acționează în numele părților interesate”.

7

Cu ocazia unei noi revizuiri a comentariilor care a avut loc în cursul anului 2014, au fost formulate precizări privind noțiunile „beneficiar efectiv”, precum și „societate-conductă”. Punctul 10.3 din această versiune a comentariilor arată astfel că „există numeroase modalități de a trata problema societăților-conductă și, mai general, riscurile de «treaty shopping», printre care dispoziții specifice antiabuz în convenții, normele generale antiabuz, normele care fac să primeze fondul asupra formei și normele de «substanță economică»”.

8

Primul și al treilea considerent ale Directivei 90/435 au următorul cuprins:

„întrucât gruparea societăților din diferite state membre poate fi necesară pentru a crea în Comunitate condiții similare celor de pe piața internă și pentru a asigura astfel realizarea și buna funcționare a pieței comune; întrucât aceste operațiuni nu trebuie împiedicate prin restricții, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre; întrucât, în consecință, este necesar să fie introduse, pentru asemenea grupuri de societăți din diferite state membre, norme de impozitare neutre din punct de vedere concurențial, pentru a permite întreprinderilor să se adapteze cerințelor pieței comune, să-și mărească productivitatea și să-și consolideze poziția concurențială la nivel internațional;

[…]

întrucât dispozițiile fiscale existente în diferite state membre care reglementează relațiile dintre societăți-mamă și filiale în diferite state membre variază apreciabil de la un stat membru la altul și sunt în general mai puțin avantajoase decât cele aplicabile relațiilor dintre societățile-mamă și filialele din același stat membru; întrucât cooperarea între societățile din diferite state membre este astfel dezavantajată în raport cu cooperarea între societățile din același stat membru; întrucât este necesar să se elimine acest dezavantaj prin introducerea unui regim comun, de natură să stimuleze gruparea societăților comerciale la scară comunitară”.

9

Articolul 1 din Directiva 90/435 prevede:

„(1)   Fiecare stat membru aplică prezenta directivă:

[…]

(2)   Prezenta directivă nu împiedică aplicarea dispozițiilor interne sau a celor bazate pe acorduri, necesare pentru prevenirea fraudei sau abuzului.”

10

Articolul 2 din această directivă indică condițiile privind forma societății, reședința fiscală și supunerea la plata impozitului care trebuie să fie îndeplinite pentru a beneficia de directivă.

11

Articolul 3 din Directiva 90/435 prevede:

„(1)   În sensul aplicării prezentei directive:

(2)   Prin derogare de la alineatul (1), statele membre au opțiunea:

12

Articolul 4 alineatul (1) din directiva menționată lasă statelor membre alegerea între două sisteme, și anume sistemul scutirii și cel al imputării.

13

Articolul 5 din aceeași directivă are următorul cuprins:

„Profiturile distribuite societății-mamă de către filială sunt scutite de reținerea la sursă a impozitelor.”

14

Articolul 10 alineatele 1 și 2 din Convenția dintre guvernul Marelui Ducat al Luxemburgului și guvernul Regatului Danemarcei privind evitarea dublei impuneri și stabilirea unor reguli de asistență administrativă reciprocă în materia impozitelor pe venit și pe avere, semnată la Luxemburg la 17 noiembrie 1980 (denumită în continuare „Convenția fiscală dintre Luxemburg și Danemarca”), repartizează competența de impozitare între aceste două state membre în materie de dividende și este redactat astfel:

„1.   Dividendele plătite de o societate rezidentă într-un stat contractant unui rezident în celălalt stat contractant sunt impozabile în acest din urmă stat.

2.   Totuși, aceste dividende sunt impozabile și în statul contractant în care este rezidentă societatea care plătește dividendele și în conformitate cu legile acestui stat, dar, dacă persoana care primește dividendele este beneficiarul lor efectiv, impozitul stabilit astfel nu poate depăși:

15

Articolul 10 alineatele 1 și 2 din Convenția dintre guvernul Regatului Danemarcei și guvernul Republicii Cipru privind evitarea dublei impuneri în materia impozitelor pe venit și pe capital, semnată la 26 mai 1981, repartiza competența de impozitare în ceea ce privește dividendele și stipula următoarele:

„1.   Dividendele plătite de o societate rezidentă într-un stat contractant unui rezident în celălalt stat contractant sunt impozabile în acest din urmă stat.

2.   Totuși, aceste dividende sunt impozabile și în statul contractant în care este rezidentă societatea care plătește dividendele și conform legislației acestui stat, dar, dacă persoana care primește dividendele este beneficiarul lor efectiv, impozitul stabilit astfel nu poate depăși:

16

Potrivit articolului 10 alineatul 2 din Convenția dintre guvernul Statelor Unite ale Americii și guvernul Regatului Danemarcei privind evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale în materia impozitului pe venit, semnată la Washington la 19 august 1999, statul contractant al cărui rezident este societatea care plătește dividendele poate impozita dividendele distribuite unei societăți rezidente în celălalt stat care este „beneficiarul efectiv” al acestora la cotă de 5 % din valoarea lor brută.

17

Nu există o convenție fiscală între Regatul Danemarcei și Bermuda.

18

Reiese din aceste convenții că statul sursei, și anume, în cauzele principale, Regatul Danemarcei, poate impozita dividendele plătite unei societăți stabilite în alt stat membru, dacă societatea menționată nu este beneficiarul lor efectiv, la un nivel superior celui prevăzut de respectivele convenții. Niciuna dintre aceste convenții nu definește însă noțiunea „beneficiar efectiv”.

19

Articolul 2 alineatul 1 litera c) din selskabsskattelov (Legea privind impozitul pe profit) prevede:

„Conform prezentei legi, sunt […] supuse impozitării printre altele societățile și asociațiile în sensul articolului 1 alineatul 1 care au sediul în străinătate, în cazul în care

[…]

20

Dacă, în aplicarea articolului 2 alineatul 1 litera c) din Legea privind impozitul pe profit, se naște o obligație fiscală limitată din cauza unor dividende care provin din Danemarca, articolul 65 din kildeskattelov (Legea privind impozitele reținute la sursă) obligă societatea daneză distribuitoare să efectueze o reținere la sursă în cotă de 28 %.

21

Articolul 65 alineatele 1 și 5 din Legea privind impozitele reținute la sursă, în redactarea sa relevantă pentru faptele din cauza principală, prevedea:

„1.   Atunci când se adoptă sau se decide distribuirea sau înscrierea în credit a unor dividende în temeiul unor acțiuni sau al unor părți sociale ale unor societăți sau asociații etc. vizate la articolul 1 alineatul 1 punctele 1, 2, 2 e și 4 din Legea privind impozitul pe profit, respectivele societăți, asociații etc. trebuie să efectueze o reținere de 28 % din totalul distribuit, cu excepția dispozițiilor contrare ale alineatului 4 sau care rezultă din alineatele 5-8. […] Suma astfel reținută este denumită «impozit pe dividende».

[…]

5.   Nu se reține impozit pe dividendele primite de o societate rezidentă în străinătate provenite de la o societate rezidentă în Danemarca atunci când aceste dividende nu dau naștere unei obligații fiscale [a se vedea articolul 2 alineatul 1 litera c) din Legea privind impozitul pe profit].”

22

Din dispozițiile articolului 2 alineatul 2 punctul 2 din Legea privind impozitul pe profit reiese că obligația fiscală rezultată din articolul 2 alineatul 1 litera c) din această lege este îndeplinită definitiv prin prelevarea impozitului cu reținere la sursă prevăzut la articolul 65 din Legea privind impozitele reținute la sursă. Pe de altă parte, cota impozitului pe profit se ridica, în perioada în discuție în litigiul principal, la 28 % din ansamblul dividendelor.

23

Societățile-mamă daneze beneficiază de o scutire de impozitul pe dividendele primite de la filialele daneze, conform articolului 13 alineatul 1 punctul 2 din Legea privind impozitul pe profit. Pe de altă parte, reiese de la articolul 31 alineatul 1 punctul 2 din kildeskattebekendtgørelsen (Decretul privind impozitele reținute la sursă) că, cu ocazia distribuirii unor astfel de dividende, societatea daneză distribuitoare nu trebuie să efectueze o reținere la sursă.

24

În schimb, în măsura în care o societate daneză este impozabilă pentru dividendele distribuite de o altă societate daneză, revine acesteia din urmă sarcina de a efectua reținerea la sursă în aplicarea articolului 65 alineatul 1 din Legea privind reținerile la sursă.

25

Ministerul Impozitelor a recunoscut în fața instanței naționale, în special în cadrul cauzei principale C-116/16, că au fost încălcate dispozițiile Tratatului FUE atunci când Regatul Danemarcei a prelevat, în cursul anului 2011, pentru dividendele percepute de o societate dintr-un alt stat membru, un impozit într-o cotă mai ridicată decât cota impozitului pe profit aplicabilă atunci. Pe cale de consecință, Ministerul Impozitelor a redus cuantumul reclamat la 25 %, și anume o cotă egală cu cea a impozitului pe profit aplicabilă atunci.

26

Data de exigibilitate a reținerii la sursă este precizată la articolul 66 alineatul 1 a doua teză din Legea privind reținerile la sursă, care este redactat astfel:

„Reținerea la sursă este exigibilă începând de la acordarea unui dividend sau de la o decizie de distribuire a unui dividend sau de înscriere în credit a acestuia și trebuie plătită cel târziu în luna următoare, la data scadenței plății de către societate a impozitelor care se percep la sursă [numite «A skat»] și a contribuției speciale a lucrătorilor care vor fi fost reținute.”

27

Plătitorul de dividende răspunde față de stat pentru plata sumelor reținute.

28

În cazul întârzierii plății impozitului reținut la sursă, nivelul dobânzilor moratorii este mai ridicat decât cel prevăzut pentru dobânzile datorate în cazul întârzierii de către o societate daneză a plății impozitului pe profit. Totuși, instanța națională arată că, în temeiul unei modificări legislative care a intrat în vigoare la 1 august 2013, dobânzile moratorii se stabilesc la același nivel, atât pentru impozitele cu reținere la sursă, cât și pentru impozitul pe profit.

29

Plata dobânzilor moratorii incumbă persoanei obligate să efectueze reținerea la sursă. Pentru o societate supusă unei obligații fiscale nelimitate în Danemarca, dividendele impozabile constituie unul dintre veniturile sale impozabile. Societatea distribuitoare este cea care trebuie să efectueze reținerea la sursă și să o plătească la trezorerie, împreună cu dobânzile de întârziere în caz de plată tardivă.

30

În aplicarea articolului 65 C alineatul 1 din Legea privind impozitele reținute la sursă, plătitorul de redevențe cu sursa în Danemarca este în principiu obligat să efectueze reținerea la sursă, indiferent dacă beneficiarul este sau nu este rezident în Danemarca.

31

Până la adoptarea Legii nr. 540 din 29 aprilie 2015, nu exista în Danemarca nicio dispoziție legislativă generală destinată combaterii abuzurilor. Totuși, jurisprudența a dezvoltat principiul numit „al realității”, potrivit căruia impozitarea trebuie determinată pe baza unei aprecieri concrete a faptelor. Aceasta înseamnă printre altele că, în funcție de împrejurări, aranjamentele fiscale artificiale pot fi înlăturate pentru ca impozitarea să țină seama de realitate, în temeiul principiului preeminenței fondului față de formă („substance-over-form”).

32

Reiese din deciziile de trimitere că, în fiecare dintre cauzele principale, părțile sunt de acord asupra faptului că principiul realității nu constituie o justificare suficientă pentru a înlătura aranjamentele în discuție în cauzele menționate.

33

Astfel cum reiese din aceste decizii de trimitere, jurisprudența a dezvoltat de asemenea principiul numit „al beneficiarului legitim al veniturilor” („rette indkomstmodtager”). Acest principiu se bazează pe dispozițiile fundamentale privind impozitarea veniturilor, care figurează la articolul 4 din statsskatteloven (Legea privind impozitele datorate statului), care au ca efect faptul că autoritățile fiscale nu sunt obligate să admită o separare artificială între societatea sau activitatea care generează veniturile și alocarea veniturilor generate de aceasta. Așadar, acest principiu urmărește determinarea persoanei care – oricare ar fi aparențele formale – este veritabilul beneficiar al unui anumit venit și, prin urmare, cea care datorează impozitul aferent acestuia.

34

În cele două cauze principale, Ministerul Impozitelor contestă deciziile prin care Landsskatteret (Comisia Fiscală Națională, Danemarca) a considerat că T Danmark (cauza C-116/16) și Y Denmark (cauza C-117/16) trebuiau să beneficieze de scutirea, prevăzută de Directiva 90/435, de impozitul reținut la sursă a dividendelor plătite unor entități stabilite în alt stat membru.

35

Pentru a beneficia de avantajele fiscale prevăzute de Directiva 90/435, entitatea care primește dividendele trebuie să îndeplinească condițiile pe care le prevede această directivă. Cu toate acestea, după cum arată guvernul danez în observațiile sale, se poate întâmpla ca grupuri de societăți care nu îndeplinesc aceste condiții să creeze, între societatea care distribuie dividendele și entitatea care are vocația de a dispune în mod real de acestea, una sau mai multe societăți artificiale care să îndeplinească condițiile formale din directiva menționată. La astfel de construcții financiare se referă întrebările adresate de instanța de trimitere referitoare la abuzul de drept și la noțiunea „beneficiar efectiv”.

36

Faptele, astfel cum sunt descrise de instanța de trimitere și ilustrate, în deciziile de trimitere, prin mai multe scheme de structură a grupurilor de societăți vizate, sunt deosebit de complexe și detaliate. Nu se vor reține din acestea decât elementele necesare pentru răspunsurile care trebuie date la întrebările preliminare.

37

Din decizia de trimitere reiese că cinci fonduri de investiții de capital, din care niciunul nu este o societate rezidentă a unui stat membru sau a unei țări cu care Regatul Danemarcei a semnat o convenție fiscală pentru evitarea dublei impuneri, au constituit, în cursul anului 2005, un grup compus din mai multe societăți în scopul de a răscumpăra T Danmark, un important prestator danez de servicii.

38

În observațiile sale, guvernul danez a indicat că cauza C-116/16 privește același grup de societăți ca și cel în discuție în cauza C-115/16, care se referă la impozitarea dobânzilor și care face obiectul hotărârii pronunțate astăzi, N Luxembourg 1 și alții (C-115/16, C-118/16, C-119/16 și 299/16).

39

Astfel cum arată instanța de trimitere, fondurile de investiții de capital au creat societăți în Luxemburg. Una dintre ele, N Luxembourg 2, a achiziționat, în cursul anului 2010, o participație importantă la capitalul T Danmark, astfel încât deținea, în perioada în discuție în litigiul principal, peste 50 % din acțiunile T Danmark. Celelalte acțiuni ale T Danmark erau deținute de mii de acționari.

40

La cererea autorităților daneze, administrația fiscală luxemburgheză a întocmit, în primăvara anului 2011, un „certificat de rezidență”, prin care certifica printre altele că N Luxembourg 2 era supusă impozitului pe venitul colectivităților („impôt sur le revenu des collectivités”) și era beneficiarul efectiv al tuturor dividendelor plătite pentru părțile pe care le deținea în cadrul T Danmark sau al oricărui alt venit derivat din acestea. În observațiile sale, guvernul danez arată că acest certificat nu precizează în temeiul căror informații factuale a fost întocmit.

41

În conformitate cu politica sa în materie de dividende, T Danmark a plătit acționarilor săi, în cursul verii anului 2011, dividende în valoare totală de aproximativ 1,8 miliarde de coroane daneze (DKK) (aproximativ 241,4 milioane de euro). Au fost plătite dividende și în primăvara anului 2012.

42

În cursul anului 2011, T Danmark a sesizat SKAT (Administrația Fiscală, Danemarca) cu o cerere de „răspuns cu caracter obligatoriu” în scopul de a se stabili dacă dividendele pe care le distribuia către N Luxembourg 2 erau scutite în temeiul articolului 2 alineatul 1 litera c) a treia teză din Legea privind impozitul pe profit și, prin urmare, dacă nu li se aplica reținerea la sursă.

43

Se indica în cererea de răspuns cu caracter obligatoriu că cuantumul avut în vedere al dividendelor care urmau să fie distribuite către N Luxembourg 2 în al treilea trimestru al anului 2011 era de aproximativ 6 miliarde DKK (aproximativ 805 milioane de euro). Se sublinia de asemenea că N Luxembourg 2 era o entitate autonomă care avea propria conducere și autonomie de decizie, așa încât, evident, nu era posibil să se știe dinainte și cu certitudine dacă și în ce mod va decide de fapt conducerea N Luxembourg 2 să utilizeze aceste dividende. În sfârșit, se preciza că o parte importantă dintre investitorii ultimi erau rezidenți în Statele Unite.

44

Ministerul Impozitelor a arătat că nu se poate răspunde la această cerere dacă nu se știe în ce mod va utiliza N Luxembourg 2 dividendele plătite de T Danmark.

45

T Danmark a răspuns că putea fi considerat stabilit, în vederea răspunsului cu caracter obligatoriu, faptul că dividendele urmau să fie plătite de T Danmark către N Luxembourg 2, care urma să distribuie ea însăși dividendele către propria sa societate-mamă. Potrivit acestor indicații, se putea presupune că aceasta va distribui o parte din aceste sume (cu titlu de dividende și/sau dobânzi și/sau rambursări de datorii) către societăți controlate de diferitele fonduri de investiții de capital sau de creditorii săi. T Danmark presupunea de asemenea că sumele plătite de societatea-mamă a N Luxembourg 2 unor societăți controlate de diferitele fonduri de investiții de capital vor fi transferate investitorilor ultimi în fondurile de investiții de capital, dar T Danmark preciza că nu știe în ce mod vor avea loc aceste transferuri și nici cum vor fi tratate din punct de vedere fiscal.

46

Skatterådet (Consiliul Național al Impozitelor, Danemarca) a răspuns negativ la cererea de răspuns cu caracter obligatoriu.

47

Sesizată de T Danmark cu o reclamație împotriva acestei decizii, Comisia Fiscală Națională a considerat în schimb că dividendele distribuite de aceasta către N Luxembourg 2 erau scutite de impozit. Astfel, Comisia Fiscală Națională a statuat că o obligație fiscală limitată era exclusă în aplicarea Directivei 90/435, întrucât Regatul Danemarcei nu adoptase dispoziții legislative prin care să se urmărească evitarea fraudelor și a abuzurilor, după cum prevede articolul 1 alineatul (2) din această directivă, și nu putea impozita, în consecință, dividendele în temeiul articolului 2 alineatul 1 litera c) din Legea privind impozitul pe profit. Ministerul Impozitelor a formulat o acțiune jurisdicțională împotriva acestei decizii a Comisiei Fiscale Naționale.

48

În acest context, Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

49

Astfel cum reiese din decizia de trimitere, Y Inc., stabilită în Statele Unite (denumită în continuare „Y USA”) și societate-mamă ultimă a grupului Y, este cotată la bursă. Filialele sale cu sediul în străinătate sunt deținute prin intermediul Y Global Ltd, stabilită în Bermuda (denumită în continuare „Y Bermudes”), a cărei unică activitate, în afara deținerii de participații la filialele sale, este deținerea de drepturi de proprietate intelectuală asupra produselor grupului. Gestionarea sa administrativă este asigurată de o societate de gestiune independentă.

50

Y Denmark, constituită în Danemarca în cursul anului 2000 de Y USA și care a avut întotdeauna aproximativ 20 de salariați, are ca obiect de activitate vânzarea și asistența, răspunzând pentru activitățile sale în fața Y BV, societate stabilită în Țările de Jos (denumită în continuare „Y Holland”), care are răspunderea operațională pentru vânzările grupului în afara Statelor Unite, a Canadei și a Mexicului. Y Denmark este și societatea-mamă pentru partea europeană a grupului Y.

51

În urma adoptării în Statele Unite a American Jobs Creation Act of 2004 (Legea din 2004 privind crearea de locuri de muncă americane), societățile stabilite în Statele Unite au beneficiat de posibilitatea temporară de repatriere a dividendelor de la filiale străine în condiții fiscale deosebit de favorabile, în schimbul angajamentului de a utiliza produsele acestora în scopuri specifice în Statele Unite, în special cercetarea și dezvoltarea. În aceste condiții, Y USA a decis să repatrieze maximul de dividende posibil de la Y Bermudes în cursul exercițiului financiar cuprins între 1 mai 2005 și 30 aprilie 2006. Contribuția totală, care trebuia să provină în special din dividende plătite de filialele Y Bermudes, a fost stabilită la 550 de milioane de dolari americani (USD) (aproximativ 450,82 milioane de euro).

52

Înainte de a se proceda la aceste distribuiri, partea europeană a grupului Y a făcut obiectul unei restructurări. În acest cadru, la 9 mai 2005, Y Bermudes a constituit în Cipru societatea Y Chypre, cu un capital social inițial de 20000 USD (aproximativ 16400 de euro), din care 2000 USD (aproximativ 1640 de euro vărsați la constituire. Prin convenția din 16 septembrie 2005, Y Bermudes a cedat către Y Chypre participația deținută la Y Denmark pentru suma de 90 de milioane de euro. Prețul s-a plătit printr-o recunoaștere de datorie.

53

Astfel cum reiese din decizia de trimitere, Y Chypre este o societate de portofoliu (holding) care exercită și câteva activități de gestiune de trezorerie, precum credite acordate unor filiale. Reiese din rapoartele de gestiune care figurează în conturile anuale ale acestei societăți pentru exercițiile 2005-2006 și 2006-2007 că activitatea sa principală era gestionarea participațiilor. În plus, societatea a plătit indemnizații de ședință în valoare de 571 USD (aproximativ 468 de euro) și, respectiv, de 915 USD (aproximativ 750 de euro). Potrivit conturilor anuale, societatea nu a fost impozitată, întrucât nu a avut beneficii fiscale.

54

Instanța de trimitere precizează că, la 26 septembrie 2005, Y Holland a decis să distribuie dividende în valoare de 76 de milioane de euro către Y Denmark în cadrul exercițiului 2004-2005. Aceste dividende au fost plătite la 25 octombrie 2005 către Y Denmark. La 28 septembrie 2005, adunarea generală a asociaților Y Denmark a aprobat, în cadrul aceluiași exercițiu contabil, plata de dividende către Y Chypre, de asemenea în valoare de 76 de milioane de euro. Această sumă a fost plătită către Y Chypre la 27 octombrie 2005. La 28 octombrie 2005, Y Chypre a transferat aceeași sumă către Y Bermudes rambursând parțial creditul acordat la achiziționarea Y Denmark.

55

La 21 octombrie 2005, Y Chypre a constituit o societate în Țările de Jos denumită Y Holding BV. Prin convenția din 25 octombrie 2005, Y Denmark a cedat participația sa la Y Holland către Y Holding pentru suma de 14 milioane de euro.

56

La 3 aprilie 2006, Y Bermudes a distribuit dividende în valoare de 550 de milioane USD (aproximativ 450,82 milioane de euro) către Y USA. Plata acestor dividende a fost finanțată din fonduri proprii și dintr-un împrumut bancar.

57

La 13 octombrie 2006, adunarea generală a asociaților Y Denmark a aprobat plata unor dividende în cadrul exercițiului 2005-2006 în valoare de 92012000 DKK (aproximativ 12,3 milioane de euro) către Y Chypre. Y Denmark a arătat că această sumă făcea parte (ca dividende de primit) din dividendele totale de 550 de milioane USD (aproximativ 450,82 milioane de euro) pe care Y Bermudes le-a distribuit către Y USA la 3 aprilie 2006, ceea ce Ministerul Impozitelor a contestat în lipsa unor documente justificative. Y Denmark a transferat în cursul anului 2010 o sumă de 92012000 DKK (aproximativ 12,3 milioane de euro) către Y Chypre.

58

Potrivit instanței de trimitere, principala problemă care se pune în speță este, înainte de toate, să se stabilească dacă Y Chypre este ținută de o obligație fiscală limitată în Danemarca în temeiul dividendelor în discuție. Potrivit dreptului intern, o societate-mamă străină nu este, în principiu, ținută de o obligație fiscală limitată în Danemarca în temeiul dividendelor. Scutirea dividendelor sau impozitarea lor redusă este totuși condiționată de aplicarea fie a Directivei 90/435, fie a unei convenții pentru evitarea dublei impuneri. Or, majoritatea convențiilor fiscale încheiate de Regatul Danemarcei prevăd ca o condiție pentru scutire sau pentru reducerea impozitării ca entitatea care a primit dividendele să fie „beneficiarul efectiv” al acestora („retmæssig ejer”). Directiva 90/435 nu prevede o condiție echivalentă.

59

SKAT consideră că Y Chypre este ținută de o obligație fiscală limitată în Danemarca în temeiul dividendelor în discuție, întrucât societatea menționată nu poate fi considerată beneficiarul efectiv al acestor dividende, în sensul Convenției fiscale dintre Regatul Danemarcei și Republica Cipru. De asemenea, ea nu ar intra în sfera dispozițiilor referitoare la scutirea reținerii la sursă ale Directivei 90/435.

60

Prin decizia din 17 septembrie 2010, SKAT a constatat că Y Denmark ar fi trebuit să procedeze la o reținere la sursă din cele două plăți de dividende efectuate în cursul anilor 2005 și 2006 în favoarea societății sale mamă, Y Chypre, și că Y Denmark trebuia considerată responsabilă pentru plata reținerilor la sursă menționate.

61

Această decizie a făcut obiectul unei reclamații la Comisia Fiscală Națională. La 16 decembrie 2011, aceasta, la fel ca și SKAT, a constatat că Y Chypre nu era beneficiarul efectiv al dividendelor în sensul Convenției fiscale dintre Regatul Danemarcei și Republica Cipru, dar a admis motivul invocat de Y Denmark potrivit căruia nu era necesară efectuarea unei rețineri la sursă întrucât Y Chypre trebuia să beneficieze de normele privind scutirea prevăzute de Directiva 90/435.

62

Ministerul Impozitelor a sesizat instanța de trimitere cu o acțiune împotriva deciziei Comisiei Fiscale Naționale.

63

În decizia de trimitere, instanța de trimitere arată că părțile din litigiu sunt de acord asupra faptului că principiul așa-numit al „realității” nu permite înlăturarea aranjamentelor realizate și că societatea care a primit dividendele, în speță Y Chypre, este beneficiarul legitim al veniturilor în sensul dreptului danez.

64

În acest context, Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

65

Datorită conexității celor două cauze principale, care privesc ambele interpretarea Directivei 90/435 și a libertăților fundamentale consacrate de tratate, se impune conexarea lor în vederea pronunțării hotărârii.

66

Prin scrisoarea din 2 martie 2017, guvernul danez a solicitat, conform articolului 16 al treilea paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, ca aceste cauze să fie soluționate de Marea Cameră a Curții. Pe de altă parte, având în vedere similitudinile existente între aceste cauze și cauzele C-115/16, C-118/16, C-119/16 și C-299/16, care fac obiectul hotărârii pronunțate astăzi N Luxembourg 1 și alții (C-115/16, C-118/16, C-119/16 și C-299/16), guvernul danez a sugerat de asemenea ca, în aplicarea articolului 77 din Regulamentul de procedură, Curtea să decidă să organizeze o ședință de audiere a pledoariilor comună pentru toate aceste cauze. Curtea a admis solicitările guvernului danez.

67

Întrebările adresate de instanța națională privesc trei teme. Prima temă se referă la existența unui temei juridic care să permită unui stat membru să refuze, din cauza săvârșirii unui abuz de drept, beneficiul scutirii prevăzute la articolul 5 din Directiva 90/435 unei societăți care a distribuit profit unei societăți din alt stat membru și a cărei filială este. În măsura în care există un astfel de temei juridic, a doua temă abordată de întrebări privește elementele constitutive ale unui eventual abuz de drept și modalitățile de probă aferente. În sfârșit, a treia temă a întrebărilor, adresate de asemenea în ipoteza existenței posibilității unui stat membru de a refuza să permită unei asemenea societăți să beneficieze de avantajele Directivei 90/435, privește interpretarea dispozițiilor Tratatului FUE privind libertatea de stabilire și libera circulație a capitalurilor, pentru a permite instanței de trimitere să verifice dacă legislația daneză încalcă aceste libertăți.

68

Prin intermediul primei, al celei de a doua, al celei de a treia și al celei de a patra întrebări literele a)-c) din fiecare dintre cauzele principale, instanța de trimitere solicită să se stabilească în esență, în primul rând, dacă combaterea fraudei sau a abuzurilor, permisă de articolul 1 alineatul (2) din Directiva 90/435, presupune existența unei dispoziții naționale sau convenționale antiabuz în sensul articolului menționat. În al doilea rând, instanța de trimitere întreabă dacă o convenție redactată în conformitate cu modelul de convenție fiscală al OCDE și care conține noțiunea „beneficiarul efectiv” poate constitui o dispoziție convențională antiabuz, în sensul articolului 1 alineatul (2) din Directiva 90/435. În al treilea rând, ea urmărește să afle dacă această noțiune de „beneficiar efectiv” este o noțiune de drept al Uniunii și trebuie înțeleasă în același sens cu cea de „beneficiar” care figurează la articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49 și dacă este posibil să se țină seama, pentru interpretarea acestei dispoziții, de articolul 10 din modelul de convenție fiscală al OCDE din 1977. Această instanță întreabă în special dacă o dispoziție care conține noțiunea „beneficiarul efectiv” poate fi considerată un temei juridic care permite combaterea fraudei sau a abuzului de drept.

69

Trebuie să se examineze mai întâi prima întrebare din fiecare dintre cauzele principale, prin care instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă, pentru a combate un abuz de drept în cadrul aplicării Directivei 90/435, un stat membru trebuie să fi adoptat o dispoziție națională specifică de transpunere a acestei directive sau poate face referire la principii sau la dispoziții antiabuz naționale sau convenționale.

70

În această privință, rezultă dintr-o jurisprudență constantă că există, în dreptul Uniunii, un principiu general de drept potrivit căruia justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii (Hotărârea din 9 martie 1999, Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, punctul 24 și jurisprudența citată, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C-255/02, EU:C:2006:121, punctul 68, Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, punctul 35, Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens și alții, C-251/16, EU:C:2017:881, punctul 27, precum și Hotărârea din 11 iulie 2018, Comisia/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, punctul 99).

71

Justițiabilii sunt ținuți să respecte acest principiu general de drept. Astfel, aplicarea reglementării Uniunii nu poate fi extinsă astfel încât să acopere operațiunile care sunt realizate în scopul de a beneficia în mod fraudulos sau abuziv de avantajele prevăzute de dreptul Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, punctul 38, Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens și alții, C-251/16, EU:C:2017:881, punctul 27, precum și Hotărârea din 11 iulie 2018, Comisia/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, punctul 99).

72

Astfel, decurge din acest principiu că un stat membru trebuie să refuze beneficiul dispozițiilor de drept al Uniunii atunci când acestea nu sunt invocate în vederea realizării obiectivelor acestor dispoziții, ci în scopul de a beneficia de un avantaj al dreptului Uniunii, deși condițiile pentru a beneficia de acest avantaj nu sunt îndeplinite decât formal.

73

Aceasta este situația, de exemplu, atunci când îndeplinirea formalităților vamale nu se înscrie în cadrul unor tranzacții comerciale normale, ci este pur formală și urmărește numai să se beneficieze în mod abuziv de acordarea unor sume compensatorii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 octombrie 1981, Schumacher și alții, 250/80, EU:C:1981:246, punctul 16, precum și Hotărârea din 3 martie 1993, General Milk Products, C-8/92, EU:C:1993:82, punctul 21) sau de restituiri la export (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 decembrie 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, punctul 59).

74

Pe de altă parte, principiul interzicerii abuzului de drept își găsește aplicarea în materii foarte variate, precum libera circulație a mărfurilor (Hotărârea din 10 ianuarie 1985, Association des Centres distributeurs Leclerc și Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, punctul 27), libera prestare a serviciilor (Hotărârea din 3 februarie 1993, Veronica Omroep Organisatie, C-148/91, EU:C:1993:45, punctul 13), achizițiile publice de servicii (Hotărârea din 11 decembrie 2014, Azienda sanitaria locale n. 5Spezzino și alții, C-113/13, EU:C:2014:2440, punctul 62), libertatea de stabilire (Hotărârea din 9 martie 1999, Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, punctul 24), dreptul societăților (Hotărârea din 23 martie 2000, Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, punctul 33), securitatea socială (Hotărârea din 2 mai 1996, Paletta, C-206/94, EU:C:1996:182, punctul 24, Hotărârea din 6 februarie 2018, Altun și alții, C-359/16, EU:C:2018:63, punctul 48, precum și Hotărârea din 11 iulie 2018, Comisia/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, punctul 99), transporturile (Hotărârea din 6 aprilie 2006, Agip Petroli, C-456/04, EU:C:2006:241, punctele 19-25), politica socială (Hotărârea din 28 iulie 2016, Kratzer, C-423/15, EU:C:2016:604, punctele 37-41), măsurile restrictive (Hotărârea din 21 decembrie 2011, Afrasiabi și alții, C-72/11, EU:C:2011:874, punctul 62) sau taxa pe valoarea adăugată (TVA) (Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C-255/02, EU:C:2006:121, punctul 74).

75

În ceea ce privește această ultimă materie, Curtea a arătat în mai multe rânduri că, deși combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de A șasea directivă 77/388 a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1), nu este mai puțin adevărat că principiul interzicerii practicilor abuzive constituie un principiu general de drept al Uniunii care se aplică independent de aspectul dacă drepturile și avantajele de care s-a abuzat își au temeiul în tratate, într-un regulament sau într-o directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens și alții, C-251/16, EU:C:2017:881, punctele 30 și 31).

76

În consecință, principiul general al interzicerii practicilor abuzive poate fi opus unei persoane atunci când aceasta se prevalează de anumite norme de drept al Uniunii care prevăd un avantaj într-un mod care nu este coerent cu finalitățile pe care le urmăresc aceste norme. Curtea a statuat astfel că acest principiu poate fi opus unei persoane impozabile pentru a-i refuza beneficiul, printre altele, al dreptului la scutirea de TVA, chiar și în lipsa unor dispoziții ale dreptului național care să prevadă un asemenea refuz (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti și alții, C-131/13, C-163/13 și C-164/13, EU:C:2014:2455, punctul 62, precum și Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens și alții, C-251/16, EU:C:2017:881, punctul 33).

77

Deși articolul 1 alineatul (2) din Directiva 90/435 prevede că aceasta nu împiedică aplicarea dispozițiilor naționale sau convenționale necesare pentru evitarea fraudelor și a abuzurilor, această dispoziție nu poate fi interpretată în sensul că exclude aplicarea principiului general de drept al Uniunii al interzicerii practicilor abuzive, amintit la punctele 70-72 din prezenta hotărâre. Astfel, operațiunile despre care SKAT susține că constituie un abuz de drept intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 decembrie 2010, Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, punctul 42) și s-ar putea dovedi incompatibile cu obiectivul urmărit de această directivă.

78

În această privință, astfel cum reiese din primul și din al treilea considerent ale Directivei 90/435, aceasta are ca obiect facilitarea grupărilor de societăți la scara Uniunii, instituind norme de impozitare neutre din punct de vedere concurențial, pentru a permite întreprinderilor să se adapteze cerințelor pieței comune, să își mărească productivitatea și să își consolideze poziția concurențială la nivel internațional.

79

Or, a autoriza crearea de aranjamente financiare cu singurul scop de a beneficia de avantajele fiscale rezultate din aplicarea Directivei 90/435 nu ar fi coerent cu asemenea obiective, ci, dimpotrivă, ar aduce atingere bunei funcționări a pieței interne, denaturând condițiile de concurență. După cum a arătat în esență avocata generală la punctul 51 din Concluziile prezentate în cauza C-116/16, situația ar fi aceeași și atunci când operațiunile în discuție nu urmăresc exclusiv un astfel de scop, întrucât Curtea a statuat că principiul interzicerii practicilor abuzive se aplică, în materie fiscală, atunci când urmărirea unui avantaj fiscal constituie scopul esențial al operațiunilor în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, punctul 45, precum și Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Cussens și alții, C-251/16, EU:C:2017:881, punctul 53).

80

În fond, aplicării principiului general al interzicerii practicilor abuzive nu îi poate fi opus dreptul contribuabililor de a obține un avantaj din concurența pe care și-ar face-o statele membre din cauza lipsei de armonizare a impozitării veniturilor. În această privință, trebuie amintit că Directiva 90/435 avea drept obiectiv o armonizare în materie de impozite directe prin instituirea de norme fiscale neutre în raport cu concurența și că nu intenționa ca statele membre să fie împiedicate să ia măsurile necesare pentru combaterea fraudelor și a abuzurilor.

81

Deși căutarea de către un contribuabil a regimului fiscal celui mai avantajos pentru el nu poate, prin ea însăși, să constituie temeiul unei prezumții generale de fraudă sau de abuz (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, punctul 50, Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, punctul 84, precum și Hotărârea din 24 noiembrie 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punctul 60), nu este mai puțin adevărat că un asemenea contribuabil nu poate beneficia de un drept sau de un avantaj care decurge din dreptul Uniunii atunci când operațiunea în cauză este pur artificială pe plan economic și urmărește sustragerea de la aplicarea legislației statului membru vizat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, punctul 51, Hotărârea din 7 noiembrie 2013, K, C-322/11, EU:C:2013:716, punctul 61, precum și Hotărârea din 25 octombrie 2017, Polbud – Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, punctele 61-63).

82

Rezultă din aceste elemente că revine autorităților și instanțelor naționale obligația de a refuza beneficiul drepturilor prevăzute de Directiva 90/435 atunci când acestea sunt invocate în mod fraudulos sau abuziv.

83

Astfel, având în vedere principiul general de drept al Uniunii de interzicere a practicilor abuzive și necesitatea respectării acestui principiu în cadrul punerii în aplicare a dreptului Uniunii, absența unor dispoziții antiabuz naționale sau întemeiate pe convenții nu are nicio incidență asupra obligației autorităților naționale de a refuza beneficiul drepturilor prevăzute de Directiva 90/435, invocate în mod fraudulos sau abuziv.

84

Pârâtele din litigiile principale se prevalează de Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), care privea beneficiul unei scutiri prevăzute de Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre (JO L 225, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 92), pentru a susține că, în temeiul articolului 1 alineatul (2) din Directiva 90/435, beneficiul avantajelor prevăzute de această directivă nu poate fi refuzat de statul membru vizat decât atunci când legislația națională cuprinde un temei juridic distinct și specific în această privință.

85

Această argumentație nu poate fi însă reținută.

86

Este cert că, la punctul 42 din Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), Curtea a amintit că principiul securității juridice se opune ca directivele să poată, prin ele însele, să creeze obligații în sarcina particularilor și nu pot fi, așadar, invocate ca atare de către statul membru împotriva particularilor.

87

Curtea a amintit de asemenea că o astfel de constatare nu aduce atingere cerinței potrivit căreia, atunci când aplică dreptul național, toate autoritățile unui stat membru sunt obligate să îl interpreteze, pe cât posibil, în lumina textului și a scopului directivelor, pentru a atinge rezultatul urmărit de acestea, autoritățile menționate fiind astfel în măsură să opună unor particulari o interpretare conformă a dreptului național (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, punctul 45 și jurisprudența citată).

88

În temeiul acestor considerații, Curtea a invitat instanța de trimitere să examineze dacă în dreptul danez exista o dispoziție sau un principiu general potrivit căruia abuzul de drept este interzis sau alte dispoziții privind frauda și evaziunea fiscală care ar putea fi interpretate în conformitate cu dispoziția Directivei 90/434 în temeiul căreia, în esență, un stat membru poate refuza dreptul la deducere prevăzut de această directivă în prezența unei operațiuni care viza în esență o asemenea fraudă sau evaziune și să verifice în continuare, dacă este cazul, dacă în cauza principală erau îndeplinite condițiile pentru aplicarea acestor dispoziții interne (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, punctele 46 și 47).

89

Cu toate acestea, chiar dacă în cauzele principale s-ar dovedi că dreptul național nu cuprinde norme susceptibile de o interpretare conformă cu articolul 1 alineatul (2) din Directiva 90/435, nu este posibil ca din aceasta să se deducă, în pofida celor statuate de Curte în Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), că autoritățile și instanțele naționale ar fi împiedicate să refuze avantajul întemeiat pe dreptul la scutire prevăzut la articolul 5 din această directivă în ipoteza unei fraude sau a unui abuz de drept (a se vedea prin analogie Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti și alții, C-131/13, C-163/13 și C-164/13, EU:C:2014:2455, punctul 54).

90

Într-adevăr, un refuz opus unui contribuabil în prezența unor astfel de împrejurări nu intră în sfera exemplului evocat la punctul 86 din prezenta hotărâre, din moment ce respectă principiul general al dreptului Uniunii potrivit căruia nimeni nu se poate prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (a se vedea prin analogie Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti și alții, C-131/13, C-163/13 și C-164/13, EU:C:2014:2455, punctele 55 și 56, precum și jurisprudența citată).

91

Astfel, în măsura în care, după cum s-a amintit la punctul 70 din prezenta hotărâre, faptele abuzive sau frauduloase nu pot justifica un drept prevăzut de ordinea juridică a Uniunii, refuzul unui avantaj în temeiul unei directive precum Directiva 90/435 nu echivalează cu a impune o obligație particularului respectiv în temeiul acestei directive, ci este simpla consecință a constatării potrivit căreia condițiile obiective impuse în vederea obținerii avantajului urmărit, prevăzute de directiva menționată în ceea ce privește acest drept, nu sunt îndeplinite decât formal (a se vedea în acest sens și prin analogie Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti și alții, C-131/13, C-163/13 și C-164/13, EU:C:2014:2455, punctul 57, precum și jurisprudența citată).

92

În astfel de împrejurări, statele membre trebuie, prin urmare, să refuze avantajul care rezultă din Directiva 90/435, în conformitate cu principiul general al interzicerii practicilor abuzive potrivit căruia dreptul Uniunii nu poate acoperi practicile abuzive ale unor operatori economici (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 iulie 2018, Comisia/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, punctul 99 și jurisprudența citată).

93

Având în vedere constatarea operată la punctul 72 din prezenta hotărâre, nu este necesar să se răspundă la a doua întrebare adresată de instanța de trimitere, care privește în esență aspectul dacă o dispoziție dintr-o convenție bilaterală de evitare a dublei impuneri și care se referă la noțiunea „beneficiar efectiv” este susceptibilă să constituie un temei juridic pentru combaterea practicilor frauduloase și abuzive în cadrul Directivei 90/435.

94

În aceste condiții, nu este necesar să se răspundă nici la a treia întrebare, nici la a patra întrebare literele a)-c), referitoare la interpretarea aceleiași noțiuni „beneficiar efectiv”, din moment ce acestea au fost adresate numai în ipoteza unui răspuns afirmativ la a doua întrebare.

95

Ținând seama de ansamblul acestor elemente, trebuie să se răspundă la prima întrebare că principiul general al dreptului Uniunii potrivit căruia justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii trebuie interpretat în sensul că beneficiul scutirii de impozitul reținut la sursă a beneficiilor distribuite de o filială către societatea sa mamă, prevăzută la articolul 5 din directiva menționată, trebuie, în prezența unei practici frauduloase sau abuzive, să fie refuzat unui contribuabil de către autoritățile și instanțele naționale, chiar în absența unor dispoziții ale dreptului național sau convenționale care să prevadă un asemenea refuz.

96

Prin intermediul celei de a patra întrebări literele d) și e), precum și al celei de a cincea întrebări din fiecare dintre cauzele principale, instanța de trimitere urmărește în esență să afle care sunt elementele constitutive ale unui abuz de drept și în ce mod pot fi stabilite aceste elemente. În această privință, ea ridică în special problema dacă se poate considera că o societate a primit în mod real dividendele de la filiala sa atunci când este ținută de o obligație contractuală sau legală de a transfera aceste dividende unui terț sau când reiese din împrejurările de fapt că această societate, fără a fi ținută de o asemenea obligație, nu dispune de dreptul «deplin»«de a dispune de dividende», în sensul comentariilor adoptate în cursul anului 2014 cu privire la modelul de convenție al OCDE din 1977. Ea ridică în special, în acest context, problema dacă poate exista un abuz de drept atunci când dividendele transferate prin societăți-conductă au în final ca beneficiar efectiv o societate cu sediul într-un stat terț cu care statul membru vizat a încheiat o convenție fiscală. Prin intermediul celei de a opta întrebări, instanța de trimitere solicită în plus să se stabilească în esență dacă un stat membru care refuză să recunoască unei societăți dintr-un alt stat membru calitatea de beneficiar al dividendelor este obligat să identifice societatea pe care o consideră, dacă este cazul, ca fiind beneficiarul efectiv.

97

Astfel cum reiese din jurisprudența Curții, proba unei practici abuzive necesită, pe de o parte, un ansamblu de circumstanțe obiective din care rezultă că, în pofida respectării formale a condițiilor prevăzute de reglementarea Uniunii, obiectivul urmărit de această reglementare nu a fost atins și, pe de altă parte, un element subiectiv care constă în intenția de a obține un avantaj rezultat din reglementarea Uniunii creând în mod artificial condițiile necesare pentru obținerea acestuia (Hotărârea din 14 decembrie 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, punctele 52 și 53, precum și Hotărârea din 12 martie 2014, O. și B., C-456/12, EU:C:2014:135, punctul 58).

98

Astfel, examinarea unui ansamblu de fapte este cea care permite să se verifice dacă sunt întrunite elementele constitutive ale unei practici abuzive și în special dacă operatorii economici au efectuat operațiuni pur formale sau artificiale, lipsite de orice justificare economică și comercială, în scopul esențial de a beneficia de un avantaj necuvenit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 iunie 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, punctele 47-49, Hotărârea din 13 martie 2014, SICES și alții, C-155/13, EU:C:2014:145, punctul 33, precum și Hotărârea din 14 aprilie 2016, Cervati și Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, punctul 47).

99

Nu este de competența Curții să aprecieze faptele din cauza principală. Cu toate acestea, atunci când statuează cu privire la trimiterea preliminară, Curtea poate, dacă este cazul, să furnizeze indicii instanței naționale pentru a o ghida în aprecierea spețelor asupra cărora trebuie să se pronunțe. În cauzele principale, deși prezența unui anumit număr din aceste indicii ar putea permite să se constate existența unui abuz de drept, revine totuși instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă aceste indicii sunt obiective și concordante și dacă pârâtele din litigiile principale au avut posibilitatea să facă dovada contrară.

100

Poate fi considerat un aranjament artificial un grup de societăți care nu este creat pentru motive care reflectă realitatea economică, are o structură pur formală și are ca obiectiv principal sau ca unul dintre obiectivele principale obținerea unui avantaj fiscal care contravine obiectului sau finalității dreptului fiscal aplicabil. Aceasta este situația în special atunci când, printr-o entitate-conductă inserată în structura grupului între societatea care plătește dividende și societatea din grup care este beneficiarul lor efectiv, plata impozitului pe dividende este evitată.

101

Astfel, constituie un indiciu al existenței unui aranjament prin care se urmărește să se beneficieze în mod necuvenit de scutirea prevăzută la articolul 5 din Directiva 90/435 faptul că dividendele menționate sunt replătite, în totalitate sau în cvasitotalitate și într-un interval foarte scurt de la primirea lor, de societatea care le-a primit unor entități care nu îndeplinesc condițiile de aplicare a Directivei 90/435, fie pentru că ele nu sunt stabilite în niciun stat membru, fie pentru că nu sunt constituite sub una dintre formele vizate de această directivă, fie pentru că nu sunt supuse plății unuia dintre impozitele enumerate la articolul 2 litera (c) din directiva menționată, fie pentru că nu au calitatea de „societate-mamă” și nu îndeplinesc condițiile prevăzute la articolul 3 din aceeași directivă.

102

Or, nu îndeplinesc condițiile de aplicare a Directivei 90/435 entitățile care au domiciliul fiscal în afara Uniunii, precum, se pare, societățile în discuție în cauza C-117/16 sau fondurile de investiții în discuție în cauza C-116/16. În aceste cauze, dacă dividendele ar fi fost plătite direct de societatea daneză debitoare entităților beneficiare, care, potrivit Ministerului Impozitelor, au fost beneficiari efectivi ai acestora, Regatul Danemarcei ar fi putut percepe impozitul cu reținere la sursă.

103

De asemenea, caracterul artificial al unui aranjament este susceptibil de a fi susținut de împrejurarea că grupul de societăți vizat este structurat astfel încât societatea care primește dividendele plătite de societatea debitoare trebuie ea însăși să replătească aceste dividende unei a treia societăți care nu îndeplinește condițiile de aplicare a Directivei 90/435, ceea ce are drept consecință că ea nu realizează decât un profit impozabil nesemnificativ atunci când acționează în calitate de societate-conductă pentru a permite fluxul financiar al societății debitoare spre entitatea care este beneficiarul efectiv al sumelor plătite.

104

Împrejurarea că o societate acționează ca o societate-conductă poate fi stabilită atunci când aceasta are drept unică activitate perceperea de dividende și transmiterea acestora către beneficiarul efectiv sau către alte societăți-conductă. Lipsa de activitate economică efectivă trebuie, în această privință, în lumina specificităților care caracterizează activitatea economică în discuție, să fie dedusă dintr-o analiză a ansamblului elementelor relevante referitoare printre altele la gestionarea societății, la bilanțul său contabil, la structura costurilor sale și la cheltuielile efectuate în mod real, la personalul angajat, precum și la spațiile și la echipamentul de care dispune.

105

De asemenea, pot constitui indicii ale unui aranjament artificial diferitele contracte existente între societățile implicate în operațiunile financiare în cauză, care produc fluxuri financiare intragrupuri, modalitățile de finanțare a operațiunilor, evaluarea fondurilor proprii ale societăților intermediare, precum și lipsa puterii societăților-conductă de a dispune din punct de vedere economic de dividendele primite. În această privință, sunt susceptibile de a constitui asemenea indicii nu numai o obligație contractuală sau legală a societății-mamă care primește dividende de a le replăti unui terț, ci și faptul că, după cum menționează instanța de trimitere, această societate, fără a fi ținută de o obligație contractuală sau legală, nu dispune „deplin” de dreptul de dispoziție în privința acestor dividende.

106

În plus, astfel de indicii pot fi susținute de coincidențe sau de proximități temporale între, pe de o parte, intrarea în vigoare a unor noi legislații fiscale importante, precum legislația daneză în discuție în cauzele principale sau legislația Statelor Unite menționată la punctul 51 din prezenta hotărâre, și, pe de altă parte, desfășurarea unor operațiuni financiare complexe și acordarea de credite în cadrul aceluiași grup.

107

Instanța de trimitere ridică de asemenea problema dacă în esență poate exista un abuz de drept atunci când dividendele transferate prin societăți-conductă au în final ca beneficiar efectiv o societate cu sediul într-un stat terț cu care statul membru de origine a încheiat o convenție fiscală, în temeiul căreia dividendele nu ar fi făcut obiectul niciunei rețineri dacă ar fi fost plătite direct societății cu sediul în acest stat terț.

108

În această privință, în cadrul examinării structurii grupului, este lipsit de relevanță că unii dintre beneficiarii efectivi ai dobânzilor plătite prin societatea-conductă au domiciliul fiscal într-un stat terț care a încheiat o convenție de evitare a dublei impuneri cu statul membru de origine. Trebuie astfel să se constate că existența unei astfel de convenții nu poate exclude, în sine, un abuz de drept. Așadar, o convenție de această natură nu poate repune în discuție existența unui abuz de drept stabilită corespunzător pe baza unui ansamblu de fapte care atestă că operatorii economici au efectuat operațiuni pur formale sau artificiale lipsite de orice justificare economică și comercială în scopul esențial de a beneficia în mod necuvenit de scutirea de impozitul reținut la sursă prevăzută de articolul 5 din Directiva 90/435.

109

Trebuie să se adauge că, deși o impozitare trebuie să corespundă unei realități economice, existența unei convenții de evitare a dublei impuneri nu este ca atare de natură să stabilească realitatea unei plăți efectuate către beneficiari rezidenți ai statului terț cu care a fost încheiată această convenție. Dacă societatea debitoare a dividendelor dorește să beneficieze de avantajele unei asemenea convenții, îi este permis să plătească aceste dividende direct entităților care au domiciliul fiscal într-un stat care a încheiat o convenție de evitare a dublei impuneri cu statul de origine.

110

În aceste condiții, nu este exclus nici ca, în prezența unei situații în care dividendele ar fi fost scutite în caz de plată directă societății cu sediul într-un stat terț, scopul structurii grupului să fie străin de orice abuz de drept. Într-un astfel de caz, nu se poate reproșa grupului că a optat mai degrabă pentru o asemenea structură decât pentru o plată directă a dividendelor către societatea menționată.

111

În plus, atunci când beneficiarul efectiv al unei plăți de dividende are domiciliul fiscal într-un stat terț, refuzul scutirii prevăzute la articolul 5 din Directiva 90/435 nu este în niciun mod condiționat de constatarea unei fraude sau a unui abuz de drept.

112

Astfel, această directivă, așa cum reiese în special din al treilea considerent al său, urmărește să elimine, prin introducerea unui regim fiscal comun, orice dezavantaj al cooperării între societăți din state membre diferite în raport cu cooperarea dintre societăți din același stat membru și să stimuleze astfel gruparea societăților comerciale la scara Uniunii (Hotărârea din 8 martie 2017, Wereldhave Belgium și alții, C-448/15, EU:C:2017:180, punctul 25, precum și jurisprudența citată). Astfel cum s-a subliniat la punctul 78 din prezenta hotărâre, directiva menționată urmărește astfel să asigure neutralitatea, pe plan fiscal, a distribuirii de profit de către o societate-filială cu sediul într-un stat membru către societatea-mamă stabilită într-un alt stat membru din moment ce rezultă din articolul 1 din aceasta că urmărește numai repartizările profiturilor primite de societăți dintr-un stat membru, provenite de la filialele lor cu sediul în alte state membre (a se vedea în acest sens Ordonanța din 4 iunie 2009, KBC Bank și Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C-439/07 și C-499/07, EU:C:2009:339, punctul 62, precum și jurisprudența citată).

113

Prin urmare, mecanismele Directivei 90/435, în special articolul 5, sunt concepute pentru situații în care, fără aplicarea lor, exercitarea de către statele membre a puterilor lor în materie de impozitare ar putea conduce la o dublă impunere a profiturilor distribuite de filială către societatea-mamă (Hotărârea din 8 martie 2017, Wereldhave Belgium și alții, C-448/15, EU:C:2017:180, punctul 39). Asemenea mecanisme nu au, în schimb, vocația de a se aplica atunci când beneficiarul efectiv al dividendelor este o societate care are reședința fiscală în afara Uniunii, întrucât, într-un astfel de caz, scutirea de impozitul reținut la sursă a dividendelor menționate în statul membru din care sunt plătite ar risca să conducă la neimpozitarea în mod efectiv în Uniune a acestor dividende.

114

Având în vedere ansamblul acestor elemente, trebuie să se răspundă la prima întrebare literele d) și e) din fiecare dintre cauzele principale că proba unei practici abuzive necesită, pe de o parte, un ansamblu de circumstanțe obiective din care să rezulte că, în pofida respectării formale a condițiilor prevăzute de reglementarea Uniunii, obiectivul urmărit de această reglementare nu a fost atins și, pe de altă parte, un element subiectiv, care constă în intenția de a obține un avantaj care rezultă din reglementarea Uniunii prin crearea artificială a condițiilor impuse pentru obținerea sa. Întrunirea unui anumit număr de indicii poate atesta existența unui abuz de drept, în măsura în care aceste indicii sunt obiective și concordante. Pot constitui asemenea indicii printre altele existența unor societăți-conductă care nu au o justificare economică, precum și caracterul pur formal al structurii grupului de societăți, al aranjamentului financiar și al creditelor.

115

Este necesar să se constate că Directiva 90/435 nu conține dispoziții privind sarcina probei existenței unui abuz de drept.

116

Cu toate acestea, astfel cum susțin guvernele danez și german, în principiu societățile care solicită să beneficieze de scutirea de impozitul reținut la sursă pe dividende, prevăzută la articolul 5 din Directiva 90/435, sunt cele care trebuie să dovedească îndeplinirea condițiilor obiective impuse de aceasta. Astfel, nimic nu împiedică autoritățile fiscale în cauză să impună contribuabilului să prezinte probele pe care acestea le consideră necesare pentru stabilirea în mod corect a impozitelor și a taxelor respective și, dacă este cazul, să refuze scutirea solicitată dacă aceste probe nu sunt furnizate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 februarie 2013, Petersen și Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, punctul 51, precum și jurisprudența citată).

117

În schimb, în cazul în care o autoritate fiscală din statul membru de origine intenționează, pentru un motiv întemeiat pe existența unei practici abuzive, să refuze unei societăți care a plătit dividende unei societăți stabilite într-un alt stat membru scutirea prevăzută la articolul 5 din Directiva 90/435, acestei autorități îi revine sarcina de a dovedi existența unor elemente constitutive ale unei astfel de practici abuzive ținând seama de ansamblul elementelor relevante, printre care faptul că societatea căreia i-au fost plătite dividendele nu este beneficiarul efectiv al acestora.

118

În această privință, unei asemenea autorități nu îi revine sarcina de a identifica beneficiarii efectivi ai acestor dividende, ci de a dovedi că pretinsul beneficiar efectiv nu este decât o societate-conductă prin intermediul căreia a fost săvârșit un abuz de drept. Astfel, o asemenea identificare se poate dovedi imposibilă, în special deoarece beneficiarii efectivi potențiali sunt necunoscuți. Autoritatea fiscală națională nu dispune neapărat, ținând seama de complexitatea anumitor aranjamente financiare și de posibilitatea ca societățile intermediare implicate în aranjamente să aibă sediul în afara Uniunii, de informații care să îi permită identificarea acestor beneficiari. Or, nu se poate pretinde acestei autorități să furnizeze probe pe care i-ar fi imposibil să le aducă.

119

Pe de altă parte, chiar dacă beneficiarii efectivi potențiali sunt cunoscuți, nu este neapărat dovedit care dintre ei sunt sau vor fi beneficiarii efectivi reali. Astfel, în speță, în cauza C-117/16, instanța de trimitere arată că, deși Y Chypre are ca societate-mamă Y Bermudes, cu sediul în Bermuda, această din urmă are ca societate-mamă Y USA, stabilită în Statele Unite. Or, în ipoteza în care instanța de trimitere ar considera că Y Chypre nu este beneficiarul efectiv al dividendelor, autoritățile fiscale și instanțele statului membru de origine a dividendelor s-ar afla, după toate aparențele, în imposibilitatea de a determina care dintre aceste două societăți-mamă este sau va fi beneficiarul efectiv al acestor dividende. În special, atribuirea dividendelor menționate ar putea să fi fost decisă ulterior constatărilor autorității fiscale referitoare la societatea-conductă.

120

În consecință, trebuie să se răspundă la a opta întrebare din fiecare dintre cauzele principale că, pentru a refuza să recunoască unei societăți calitatea de beneficiar efectiv al unor dividende sau pentru a dovedi existența unui abuz de drept, o autoritate națională nu este obligată să identifice entitatea sau entitățile pe care le consideră beneficiarii efectivi ai acestor dividende.

121

Prin intermediul celei de a șasea, al celei de a șaptea, al celei de a noua și al celei de a zecea întrebări din fiecare dintre cauzele principale, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească, pentru cazul în care nu ar fi aplicabil regimul, prevăzut la articolul 5 alineatul (1) din Directiva 90/435, de scutire de impozitul reținut la sursă a dividendelor plătite de o societate rezidentă într-un stat membru unei societăți rezidente în alt stat membru, dacă articolele 49 și 54 TFUE sau articolul 63 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun diferitor aspecte ale reglementării primului stat membru precum cele în discuție în litigiile principale, referitoare la impozitarea acestor dividende.

122

În această privință, este necesar să se arate de la bun început că aceste întrebări pornesc de la premisa că inaplicabilitatea acestui regim de scutire rezultă din constatarea existenței unei fraude sau a unui abuz, în sensul articolului 1 alineatul (2) din Directiva 90/435. Or, într-un asemenea caz, o societate rezidentă într-un stat membru nu poate, având în vedere jurisprudența amintită la punctul 70 din prezenta hotărâre, să revendice beneficiul libertăților consacrate de Tratatul FUE pentru a repune în discuție reglementarea națională care stabilește impozitarea dividendelor plătite unei societăți rezidente în alt stat membru.

123

În consecință, trebuie să se răspundă la a șasea, la a șaptea, la a noua și la a zecea întrebare din cauzele principale că, într-o situație în care regimul, prevăzut de Directiva 90/435, de scutire de impozitul reținut la sursă a dividendelor plătite de o societate rezidentă a unui stat membru unei societăți rezidente a unui alt stat membru nu este aplicabil din cauza constatării existenței unei fraude sau a unui abuz, în sensul articolului 1 alineatul (2) din această directivă, aplicarea libertăților consacrate de Tratatul FUE nu poate fi invocată pentru a repune în discuție reglementarea primului stat membru care stabilește impozitarea acestor dividende.

124

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară:

Semnături