EU tax law WEB DPAS - C-5/17

–

DPAS Limited, atstovaujamos solisitorės J. Martindale, baristerio C. McDonnell ir QC J. Walters,

–

Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos Z. Lavery ir J. Kraehling, padedamų baristerio S. Pritchard ir QC K. Beal,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir R. Lyal,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 135 straipsnio 1 dalies d punkto išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės mokesčių ir muitų administratorius, toliau – mokesčių administratorius) ir DPAS Limited ginčą dėl atsisakymo neapmokestinti pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) tam tikrų DPAS paslaugų teikimo.

3

Pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą PVM objektas yra „paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.

4

Šios direktyvos IX antraštinės dalies „Neapmokestinimas PVM“ 3 skyriaus 135 straipsnio 1 dalies b–g punktuose, vartojant iš esmės tokias pačias formuluotes, numatyti neapmokestinimo atvejai, kurie anksčiau buvo atitinkamai numatyti 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1–6 papunkčiuose.

5

PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkte nurodyta:

„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:

<…>

<…>“

6

Value Added Tax Act 1994 (1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) 31 straipsnio 1 dalyje nurodyta: „Prekių tiekimas arba paslaugų teikimas neapmokestinamas, jeigu atitinka tuo metu 9 priede pateiktą aprašymą.“

7

priede numatytos kelios prekių ir paslaugų grupės, kurios neapmokestinamos PVM. Šio priedo 5 grupė apima finansus. Joje numatyta, kad neapmokestinamos tokios paslaugos:

„<…>

<…>

<…>“

8

DPAS, kurios visas pavadinimas „Dental Plan Administration Services“ (odontologijos paslaugų planų administravimo paslaugos), rengia, įgyvendina ir valdo odontologijos paslaugų planus Jungtinėje Karalystėje. Šie planai, kuriuos DPAS siūlo odontologams, vėliau DPAS parduodami šių odontologų pacientams odontologų kabineto ar odontologų vardu.

9

Remiantis sprendimu dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą sąvoka „odontologijos paslaugų planas“ šiuo atveju reiškia susitarimą, pagal kurį odontologas sutinka teikti odontologijos paslaugas pacientams, kurie sutinka sumokėti mainais mėnesinę nustatytą sumą, sutartą tarp odontologo ir jo paciento. Į planą taip pat įtraukiamos kitos paslaugos, t. y. draudimas nuo tam tikros rizikos, nesusijusios su planu, ir DPAS teikiamos „mokėjimų valdymo paslaugos“.

10

Pacientai kas mėnesį iš savo banko sąskaitų moka mėnesines įmokas DPAS tiesioginiu debetu. Pagal nutartį dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą tiesioginis debetas „iš esmės vykdomas taip, kaip nurodyta 2010 m. spalio 28 d. Sprendimo Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) 7–11 punktuose“. Kiekvienas toks mokėjimas apima odontologo paciento mokėtiną sumą, paciento mokėtiną sumą draudikui ir paciento mokėtiną sumą DPAS. DPAS kiekvieną mėnesį perveda odontologams visą jiems mokėtiną sumą už visus pacientus, kurie yra sumokėję sutartą mėnesinę įmoką, iš kurios atimta suma, kurią DPAS pasilieka kaip mokestį už suteiktas paslaugas.

11

Iki 2012 m. sausio 1 d. sutartys, kuriomis įgyvendinami odontologijos paslaugų planai, buvo sudaromos tik tarp DPAS ir odontologų. Mokesčių administratorius laikėsi nuomonės, kad DPAS vykdo sandorius dėl mokėjimų ir pervedimų, kurie neapmokestinami PVM pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį ir vėliau pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktą.

12

2010 m. spalio 28 d. Teisingumo Teismas paskelbė Sprendimą Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) dėl DPAS konkurentės įmonės Denplan Ltd, kuri taip pat valdo mokėjimo už odontologijos paslaugas planus odontologų sąskaita, teikiamų paslaugų apmokestinimo PVM. Tame sprendime Teisingumo Teismas konstatavo, kad Denplan teikė skolų išieškojimo paslaugas, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktyje, nes šių paslaugų tikslas buvo išieškoti skolas, mokėtinas Denplan klientams, t. y. odontologams, ir kad jie negalėjo pasinaudoti šioje nuostatoje numatytu neapmokestinimu.

13

Priėmus šį sprendimą, nuo 2012 m. sausio 1 d. DPAS pakeitė odontologijos paslaugų planų sutartis taip, kad paslaugos būtų teikiamos ne vien odontologams, bet ir pacientams.

14

Todėl, pirma, 2011 m. rugsėjo 8 d. laišku, skirtu klientams odontologams, DPAS juos informavo, kad, siekdama nedidinti savo kainų priėmus 2010 m. spalio 28 d. Sprendimą Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), ji atliks kai kuriuos „tik administracinius pakeitimus“ be poveikio sumoms, dėl kurių jiems arba jų pacientams bus išrašomos sąskaitos faktūros, ir šie pakeitimai nereikš „jokio praktinio skirtumo, palyginti su esamais susitarimais“. Ji nurodė, kad tuo tikslu ankstesnės sutartys bus keičiamos.

15

Iki planuojamo pakeitimo tas sutartis sudarė DPAS ir odontologo sutartis dėl mokėjimo už odontologijos paslaugas planų teikimo (dental payment plan services) ir DPAS, kaip draudikės tarpininkės, ir paciento sutartis dėl papildomo draudimo. Pakeitimu, apie kurį pranešta, siekta pirmąją iš dviejų atskirų sutarčių padalyti į dvi sutartis, t. y. DPAS ir odontologo sutartį dėl mokėjimo už odontologijos paslaugas planų (dental payment plan services) teikimo paslaugų ir DPAS ir paciento sutartį dėl su mokėjimo už odontologines paslaugas planais susijusių „patogumų“ (dental payment plan facilities) teikimo. DPAS nurodė, kad jos tarifai nepasikeis, nes PVM už odontologui teikiamas paslaugas ji mokės savo lėšomis, o kitos paslaugos ir toliau nebus apmokestinamos PVM.

16

Naujose Bendrosiose sąlygose, taikomose nuo 2012 m. sausio 1 d. ir pridėtose prie 2011 m. rugsėjo 8 d. laiško, buvo nurodyta, be kita ko, kad DPAS nebuvo atsakinga už tiesioginio debeto įgaliojimų neįvykdymą arba panaikinimą.

17

Kita vertus, DPAS kiekvienam savo klientui odontologui išsiuntė laiškus, kurių antraštėse buvo nurodyta, jog jie skirti jų pacientams, pasirašiusiems odontologijos paslaugų planą. Šiuose laiškuose buvo nurodyta, be kita ko, kad iki šiol odontologijos kabinetas mokėjo DPAS valdymo išlaidas, kurios buvo išskaitomos iš kliento mokamos mėnesinės įmokos tiesioginiu debetu, kad buvo sutarta su DPAS padaryti tam tikrų administracinės tvarkos pakeitimų ir kad dabar siūloma, jog dalį mėnesinės sumos, kurią sumoka pacientas DPAS tiesioginiu debetu, pastaroji pasiliktų „atsižvelgiant į jos įsipareigojimą [pacientui] valdyti ir administruoti [jo] mokėjimo už odontologijos paslaugas planą, papildomo sveikatos draudimo polisą ir odontologijos greitosios pagalbos telefono liniją“. Buvo pažymėta, kad „pakeitimai yra visiškai administraciniai, jie nekeis pagal mokėjimo už odontologijos paslaugas planą teikiamos apsaugos ir neturės įtakos bendram kas mėnesį mokamų įmokų dydžiui“.

18

Šiomis aplinkybėmis buvo prašoma kiekvieno paciento pasirašyti sutikimo formą arba prireikus leidimo formą, kuriose buvo nurodyta, kad pacientas pritarė tam, jog DPAS „valdo ir administruoja“ pagal odontologijos paslaugų planą mokėtinus mokėjimus ir leidžia DPAS atskaityti iš mėnesinės įmokos, sutartos su odontologu, mėnesines išlaidas.

19

2012 m. balandžio 17 d. raštu mokesčių administratorius informavo DPAS apie savo sprendimą, kad paslaugas, susijusias su odontologijos paslaugų planų valdymu, kurias DPAS teikė nuo 2012 m. sausio 1 d., sudarė arba vienas odontologijos paslaugų teikimas, apmokestinamas standartiniu PVM tarifu, arba paslaugų teikimas odontologams, kuriam taikomas standartinis PVM tarifas, ir paslaugų teikimas pacientams, kuriam taip pat taikomas standartinis PVM tarifas.

20

DPAS apskundė šį sprendimą Tax Chamber of the First-tier Tribunal (Pirmosios instancijos teismas (mokesčių bylų skyrius)). Šiame teisme ji teigė, kad ji teikė paslaugas, apmokestinamas PVM pagal standartinį tarifą, odontologams ir atskirą paslaugą, neapmokestinamą PVM, pacientams. Šiame rašte mokesčių administratorius nepakeitė savo pozicijos ir, be to, teigė, kad nuo 2012 m. sausio 1 d. sudarant sutartis buvo užsiimama nesąžininga praktika, kaip tai suprantama pagal 2006 m. vasario 21 d. Sprendimą Halifax ir kt. (C-255/02, EU:C:2006:121).

21

2013 m. lapkričio 22 d. sprendimu šis teismas, be kita ko, konstatavo, kad DPAS pacientams teikė paslaugas už atlygį, kad tai buvo sandoriai dėl mokėjimų, neapmokestinami PVM, ir kad tai nebuvo skolų išieškojimas, nes nagrinėjamos paslaugos buvo teikiamos skolininkui, o ne kreditoriui. Jis taip pat nemanė, kad tai yra nesąžininga praktika.

22

Mokesčių administratorius dėl šio sprendimo pateikė apeliacinį skundą Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Aukštesnysis teismas (Mokesčių ir lordo kanclerio skyrius), Jungtinė Karalystė). Šis teismas iš esmės pritarė tam, kad DPAS teikė paslaugas pacientams už atlygį. Be to, jis patvirtino, kad nėra piktnaudžiaujama, konkrečiai remdamasis tuo, jog pagal 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt. (C-255/02, EU:C:2006:121) 73 punktą apmokestinamasis asmuo turi teisę pasirinkti tokį veiklos planą, kad sumažintų savo mokestinę skolą, ir tuo, kad nagrinėjamu atveju negalima buvo manyti, kad yra dirbtinis darinys, kuriuo siekiama išvengti 2010 m. spalio 28 d. Sprendimo Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) padarinių. Šiuo klausimu jis atmetė mokesčių administratoriaus argumentą, pagrįstą mokesčių neutralumo principu, nes manė, jog jo nagrinėjamas paslaugų teikimas skiriasi nuo to, kuris buvo nagrinėjamas byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas, mat skyrėsi šių paslaugų vartotojai ir jie jomis naudojosi turėdami skirtingas galimybes.

23

Tačiau šis teismas nevertino klausimo, ar DPAS pacientams teikiamos paslaugos yra neapmokestinamos PVM. Jis mano, kad 2010 m. spalio 28 d. Sprendimu Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) pagrindžiami DPAS argumentai, pagal kuriuos šios paslaugos yra sandoriai dėl mokėjimų, kurie dėl to yra neapmokestinami PVM pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktą, tačiau jis taip pat pažymi, jog, remiantis 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimu Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355) ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimu National Exhibition Centre (C-130/15, nepaskelbtas Rink., EU:C:2016:357), atrodo, kad galimas kitas vertinimas, ir šis teismas klausia, kaip būtų galima šiuos vertinimus suderinti. Be to, jei būtų daroma prielaida, kad aptariama paslauga patenka į sąvoką „sandoriai dėl mokėjimų ir pervedimų“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, jis kelia klausimą dėl sąvokos „skolų išieškojimas“, kaip tai suprantama pagal minėtą nuostatą, atsižvelgdamas į tai, jog nors sutarties sąlygos buvo pakeistos taip, kad atlygį už paslaugas visgi moka skolininkas, o ne kreditorius, paslaugų teikėjo paslaugos iš esmės liko tos pačios.

24

Šiuo klausimu mokesčių administratorius iš esmės teigia, kad DPAS pacientams teikiamų paslaugų funkcinė analizė nesiskiria nuo paslaugų, kurios buvo nagrinėjamos bylose, kuriose priimti 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimas Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355) ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimas National Exhibition Centre (C-130/15, nepaskelbtas Rink., EU:C:2016:357), iš kurių matyti, kad apmokestinamasis asmuo, kuris naudojasi kitų finansinių paslaugų teikėjų paslaugomis pervedimams iš vienos sąskaitos į kitą atlikti, nevykdo sandorių dėl pervedimų, analizės. Taigi DPAS atlieka tik administracines užduotis. 2010 m. spalio 28 d. Sprendimas Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) nagrinėjamu atveju nėra reikšmingas, nes DPAS teikia paslaugas pacientams, o ne odontologams. Vis dėlto, jei būtų manoma, kad DPAS teikia paslaugas dėl mokėjimų odontologams, iš 2010 m. spalio 28 d. Sprendimo Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) išplaukiančios išvados būtų taikomos ir nagrinėjamas paslaugų teikimas turėtų būti kvalifikuojamos kaip skolų išieškojimas, išskyrus atvejį, jei būtų pažeistas mokesčių neutralumo principas.

25

Tačiau DPAS teigia, kad atsižvelgiant į išvadas, išplaukiančias iš 2010 m. spalio 28 d. Sprendimo Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), nagrinėjamas paslaugų teikimas yra sandoris dėl mokėjimų, bet nėra skolų išieškojimas, nes nuo 2012 m. sausio 1 d. jos teikiamos skolininkams. Todėl tai yra PVM neapmokestinamas paslaugų teikimas. 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimas Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355) ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimas National Exhibition Centre (C-130/15, nepaskelbtas Rink., EU:C:2016:357) yra suderinami su 2010 m. spalio 28 d. Sprendimu Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), atsižvelgiant, be kita ko, į svarbius faktinius skirtumus bylose, kuriose buvo priimti minėti sprendimai. Jos teikiamos paslaugos vis dėlto yra labai panašios į byloje, kurioje priimtas 2014 m. kovo 13 d. Sprendimas ATP Pension Service (C-464/12, EU:C:2014:139), nagrinėtas paslaugas.

26

Tokiomis aplinkybėmis Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Aukštesnysis teismas (Mokesčių ir lordo kanclerio skyrius)) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:

27

Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktą reikia aiškinti taip, kad jame numatytas sandorių dėl mokėjimų ir pervedimų neapmokestinimas PVM taikomas paslaugų teikimui, kaip antai nagrinėjamam pagrindinėje byloje, kurį sudaro tai, jog apmokestinamasis asmuo prašo atitinkamos finansų įstaigos, kad, pirma, tam tikra pinigų suma būtų pervesta iš paciento banko sąskaitos į apmokestinamojo asmens sąskaitą pagal tiesioginio debeto įgaliojimą ir, antra, ši suma, atskaičius jam mokėtiną atlygį, būtų pervesta iš pastarojo banko sąskaitos į atitinkamas odontologo ir šio paciento draudiko sąskaitas.

28

Remiantis suformuota Teisingumo Teismo jurisprudencija PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje numatyti neapmokestinimo atvejai yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurių tikslas – išvengti skirtumų taikant PVM sistemą įvairiose valstybėse narėse (1999 m. vasario 25 d. Sprendimo CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, 15 punktas ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

29

Be to, pagal suformuotą jurisprudenciją terminai, vartojami šiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinami siaurai, nes jie yra bendro principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas už atlygį, išimtys (2011 m. kovo 10 d. Sprendimo Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, 20 punktas ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 34 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

30

Šiomis aplinkybėmis reikia priminti, jog PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkte numatyta, kad valstybės narės neapmokestina „sandorių, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų, išskyrus skolų išieškojimą“.

31

Taigi pagal šią nuostatą neapmokestinamieji sandoriai yra apibrėžti pagal teikiamų paslaugų pobūdį, o ne pagal paslaugos teikėją ar gavėją. Todėl neapmokestinant netaikoma sąlyga, kad sandorius būtų įvykdžiusi tam tikros rūšies įstaiga ar juridinis asmuo, jei nagrinėjami sandoriai yra finansiniai (šiuo klausimu žr. 2010 m. spalio 28 d. Sprendimo Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, 26 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 36 punktą).

32

Nagrinėjamu atveju pagrindinėje byloje yra reikšmingas tik PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkte numatytas neapmokestinimas, taikomas „sandoriams dėl mokėjimų [ir] pervedimų“.

33

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad pervedimas yra sandoris, kuriuo vykdomas nurodymas pervesti pinigų sumą iš vienos banko sąskaitos į kitą. Jis, be kita ko, pasižymi tuo, kad sukelia esamos teisinės ir finansinės padėties pokytį, pirma, tarp nurodymo davėjo ir gavėjo ir, antra, tarp jų abiejų ir jų atitinkamo banko, o prireikus ir tarp bankų. Be to, sandoris, sukeliantis šį pokytį, yra tik lėšų pervedimas iš vienos sąskaitos į kitą neatsižvelgiant į jo priežastį. Taigi, kadangi pervedimas yra tik būdas pervesti lėšas, funkciniai aspektai turi lemiamą reikšmę nustatant, ar sandoris yra pervedimas, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktą (1997 m. birželio 5 d. Sprendimo SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, 53 punktas ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

34

Be to, pagal šios nuostatos formuluotę iš esmės neatmetama galimybė, kad pervedimo sandoris būtų išskirstytas į atskiras paslaugas, kurios tuo tokiu atveju yra „sandoriai dėl“ pervedimų, kaip jie pagal ją suprantami (1997 m. birželio 5 d. Sprendimo SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, 64 punktas ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 39 punktas). Minėtoje nuostatoje numatytas neapmokestinimas turi būti susijęs tik su sandoriais, kurie sudaro bendrai vertinamą atskirą visumą, atliekančią tokiam pervedimui būdingas ir esmines funkcijas, taigi dėl kurios pervedamos lėšos ir atsiranda teisinių ir finansinių pokyčių (šiuo klausimu žr. 1997 m. birželio 5 d. Sprendimo SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, 66–68 punktus ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 39 punktą).

35

Šis aiškinimas neturi įtakos šių sandorių įvykdymo sąlygoms, nes pervedimas gali būti atliekamas faktiškai perleidžiant lėšas arba jas perrašant sąskaitose (šiuo klausimu žr. 2014 m. kovo 13 d. Sprendimo ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, 80 ir 81 punktus).

36

Vis dar būtina atskirti neapmokestinamas paslaugas, kaip jos suprantamos pagal PVM direktyvą, nuo vien fizinių, techninių ar administracinių paslaugų teikimo. Šiuo tikslu visų pirma reikia išnagrinėti aptariamo paslaugų teikėjo atsakomybės apimtį, ypač klausimą, ar ši atsakomybė tenka tik už techninius aspektus, ar apima būdingas ir esmines sandorių funkcijas (šiuo klausimu žr. 1997 m. birželio 5 d. Sprendimo SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, 66 punktą ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 40 punktą).

37

Be to, pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją sandoriai dėl pervedimų ir mokėjimų vertinami taip pat siekiant taikyti PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktą (šiuo klausimu žr. 1997 m. birželio 5 d. Sprendimo SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, 50 punktą ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 43 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

38

Kaip generalinis advokatas pažymėjo savo išvados 35 ir 39 punktuose, iš šių elementų matyti, kad paslaugų teikimas gali būti laikomas „sandoriu dėl pervedimų“ ar „sandoriu dėl mokėjimų“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktą, tik jeigu dėl jo atsiranda teisinių bei finansinių pokyčių, kuriais apibūdinamas pinigų sumos perleidimas. Vis dėlto į šią sąvoką nepatenka vien fizinių, techninių ar administracinių paslaugų teikimas, dėl kurio neatsiranda tokių pokyčių (šiuo klausimu žr., be kita ko, 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 40 ir 41 punktus).

39

Nagrinėjamu atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos sudaro, pirma, DPAS prašymą paciento, sudariusio odontologijos paslaugų planą, finansų įstaigai, kad remiantis tiesioginio debeto įgaliojimu iš anksto nustatyta pinigų suma būtų pervesta iš šio paciento banko sąskaitos į DPAS sąskaitą, ir, antra, paskesnį DPAS prašymą finansų įstaigai, kurioje ji turi savo sąskaitą, pervesti šią sumą į atitinkamai odontologo ir paciento draudiko banko sąskaitas, DPAS pasilikus dalį paciento jai mokėtino atlygio už šį sandorį, kurį DPAS pati vadina „[paciento mokėtinų] mokėjimų[, remiantis jo pasirašytu odontologijos paslaugų planu,] valdymu“.

40

Dėl paties tokio paslaugų teikimo neatsiranda teisinių ir finansinių pokyčių, kuriais apibūdinamas pinigų sumos perleidimas, kaip tai suprantama pagal jurisprudenciją, primintą šio sprendimo 33–38 punktuose, tačiau šis teikimas yra administracinio pobūdžio.

41

Iš tiesų, pati DPAS neatlieka perleidimų arba įrašymo į atitinkamas banko sąskaitas sumų, sutartų pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus odontologijos paslaugų planus, tačiau prašo atitinkamų finansų įstaigų atlikti tokius perleidimus. Tačiau, kaip teigia mokesčių administratorius, paslaugų teikimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, yra panašus į mokėjimų kortele tvarkymo paslaugas, kurios buvo nagrinėjamos byloje, kurioje priimtas 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimas Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355). Šioje byloje iš esmės buvo nagrinėjamas paslaugų teikimas, kurį sudarė tai, kad apmokestinamasis asmuo teikė atitinkamoms finansų įstaigoms prašymus dėl mokėjimų, kuriems klientai iš anksto pritarė, siekdami, kad būtų įsigyta prekė, ir kuris buvo išankstinis etapas prieš įvykdant sandorius dėl mokėjimų ir pervedimų, atliekamus šių įstaigų (šiuo klausimu žr. 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 44–51 ir 53 punktus).

42

Be to, kaip generalinis advokatas taip pat pažymėjo savo išvados 51 punkte, tokia paslauga, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, yra tik pirmas etapas prieš sandorį dėl mokėjimų ir pervedimų, numatytą PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkte.

43

Šiuo klausimu taip pat galima pabrėžti, kad, savaime suprantama, pagrindinėje byloje nagrinėjamas paslaugų teikimas pagal odontologijos paslaugų planus yra būtinas siekiant atlikti pacientų mokėjimus, mokėtinus jų odontologams ir draudikams, nes per DPAS įsikišimą išreiškiama pacientų valia atlikti nagrinėjamus mokėjimus. Vis dėlto, kadangi PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktas turi būti aiškinamas siaurai, vien tai, jog paslauga yra būtina neapmokestinamam sandoriui atlikti, neleidžia daryti išvados, kad ši paslauga yra neapmokestinama (2001 m. gruodžio 13 d. Sprendimo CSC Financial Sevices, C-235/00, EU:C:2001:696, 32 punktas ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

44

Be to, kaip matyti iš naujų nuo 2012 m. sausio 1 d. galiojančių Bendrųjų sąlygų, kurios pridėtos prie 2011 m. rugsėjo 8 d. laiško odontologams ir pateiktos nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, DPAS nėra atsakinga už tiesioginio debeto įgaliojimo, kuriuo remdamasi ji prašo nuskaityti iš atitinkamo paciento banko sąskaitos sumą, kurią turės perleisti odontologui ir draudikui, neįvykdymą arba panaikinimą.

45

Be to, dėl PVM direktyvos struktūros ir tikslų pažymėtina, kad, pirma, pagal šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d–f punktus neapmokestinami sandoriai yra finansiniai sandoriai dėl jų pobūdžio, nors juos nebūtinai turi vykdyti bankai ar finansų įstaigos (žr., be kita ko, 2015 m. spalio 22 d. Sprendimo Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, 37 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir šiuo klausimu 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimo Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, 36 ir 54 punktus). Vis dėlto, kaip buvo nurodyta šio sprendimo 40 ir 41 punktuose, tokios paslaugos, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, yra administracinio pobūdžio.

46

Antra, PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d–f punktuose nurodytų neapmokestinimo atvejų tikslas – visų pirma palengvinti apmokestinamosios vertės ir atskaitomo PVM sumos nustatymą (žr., be kita ko, 2007 m. balandžio 19 d. Sprendimo Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, 24 punktą ir 2015 m. spalio 22 d. Sprendimo Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, 36 punktą). Vis dėlto, kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, paciento DPAS mokėtina atlygio suma už pagrindinėje byloje nagrinėjamas paslaugas atitinka skirtumą tarp sumos, kuri buvo nuskaityta iš paciento sąskaitos, ir sumų, kurias vėliau DPAS perveda odontologui ir paciento draudikui. Tokiomis aplinkybėmis nustatant apmokestinamąją vertę nekyla jokių ypatingų sunkumų.

47

Todėl reikia konstatuoti, kad atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, tokių paslaugų teikimui, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, negali būti taikomas PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkte numatytas sandorių dėl mokėjimų ir pervedimų neapmokestinimas.

48

Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia dėl 2010 m. spalio 28 d. Sprendimo Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) reikšmingumo šioje byloje. Šiuo klausimu pažymėtina, kad, kaip pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 59–63 punktuose, tame sprendime Teisingumo Teismas nenagrinėjo, ar paslaugų teikimas, kuris nagrinėtas byloje, kurioje priimtas minėtas sprendimas, atitiko ankstesnėje Teisingumo Teismo jurisprudencijoje suformuotus kriterijus siekiant nustatyti sandorį dėl mokėjimų ir pavedimų, ir iš šios jurisprudencijos jau buvo matyti, kad šiuo klausimu reikšmingas kriterijus buvo pagrįstas tuo, ar dėl atitinkamo paslaugų teikimo atsirado teisinių ir juridinių pokyčių, kuriais apibūdinamas pinigų sumos perleidimas (žr. 1997 m. birželio 5 d. Sprendimo SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, 53 ir 66 punktus ir 2001 m. gruodžio 13 d. Sprendimo CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, 26–28 punktus), tačiau analizuodamas pagrindinį dėmesį kreipė į tai, ar šis paslaugų teikimas pateko į sąvoką „skolų išieškojimas“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį (dabar – PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktas).

49

Be to, iš šio sprendimo taip pat nematyti, kad Teisingumo Teismas taip norėjo išplėsti sąvoką „sandoriai <…> dėl <…> mokėjimų [ir] pervedimų“, kaip ji suprantama pagal šias nuostatas ir kaip ji jau buvo apribota ankstesne jo jurisprudencija, nei į ją įtraukdamas sandorius, dėl kurių atsiranda teisinių ir finansinių pokyčių, kuriais apibūdinamas pinigų sumos perleidimas, nei iš naujo apibrėždamas šią sąvoką ir nustatydamas naujus kriterijus.

50

Atsižvelgiant į visus šiuos elementus iš to sprendimo negalima daryti jokios išvados dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamo paslaugų teikimo neapmokestinimo PVM, remiantis tuo, kad tai yra sandoris dėl mokėjimų ar pervedimų, kaip tai suprantama pagal nurodytą Teisingumo Teismo jurisprudenciją.

51

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktą reikia aiškinti taip, kad jame numatytas sandorių dėl mokėjimų ir pervedimų neapmokestinimas PVM netaikomas paslaugų teikimui, kaip antai nagrinėjamam pagrindinėje byloje, kurį sudaro tai, jog apmokestinamasis asmuo prašo atitinkamos finansų įstaigos, kad, pirma, tam tikra pinigų suma būtų pervesta iš paciento banko sąskaitos į apmokestinamojo asmens sąskaitą pagal tiesioginio debeto įgaliojimą ir, antra, ši suma, atskaičius jam mokėtiną atlygį, būtų pervesta iš pastarojo banko sąskaitos į atitinkamas odontologo ir šio paciento draudiko sąskaitas.

52

Atsižvelgiant į atsakymą, pateiktą į pirmąjį klausimą, nereikia atsakyti į antrąjį klausimą.

53

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 135 straipsnio 1 dalies d punktą reikia aiškinti taip, kad jame numatytas sandorių dėl mokėjimų ir pervedimų neapmokestinimas PVM netaikomas paslaugų teikimui, kaip antai nagrinėjamam pagrindinėje byloje, kurį sudaro tai, jog apmokestinamasis asmuo prašo atitinkamos finansų įstaigos, kad, pirma, tam tikra pinigų suma būtų pervesta iš paciento banko sąskaitos į apmokestinamojo asmens sąskaitą pagal tiesioginio debeto įgaliojimą ir, antra, ši suma, atskaičius jam mokėtiną atlygį, būtų pervesta iš pastarojo banko sąskaitos į atitinkamas odontologo ir šio paciento draudiko sąskaitas.

Parašai.