EU tax law WEB DPAS - C-5/17

–

DPAS Limited, v zastúpení: J. Martindale, solicitor, C. McDonnell, barrister, a J. Walters, QC,

–

vláda Spojeného kráľovstva, v zastúpení: Z. Lavery a J. Kraehling, splnomocnené zástupkyne, za právnej pomoci S. Pritchard, barrister, a K. Beal, QC,

–

Európska komisia, v zastúpení: L. Lozano Palacios a R. Lyal, splnomocnení zástupcovia,

1

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 135 ods. 1 písm. d) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).

2

Tento návrh bol predložený v rámci sporového konania medzi Commisioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Daňový a colný úrad Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska, ďalej len „daňová správa“) a spoločnosti DPAS Limited vo veci nepriznania oslobodenia od dane z pridanej hodnoty (DPH) službám, ktoré poskytuje DPAS.

3

Podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH povinnosti odviesť DPH podlieha „poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká“.

4

V hlave IX tejto smernice s názvom „Oslobodenie od dane“ sa v jej kapitole 3 uvádza článok 135 ods. 1 písm. b) až g) uvedenej smernice, ktorý stanovuje v podstate v rovnakom znení oslobodenia od dane, ktoré boli predtým stanovené v článku 13 B písm. d) bodoch 1 až 6 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).

5

Podľa článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH:

„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:

…

6

§ 31 Value Added Tax Act 1994 (zákon o dani z pridanej hodnoty z roku 1994) vo svojom odseku 1 stanovuje, že „dodanie tovarov alebo poskytovanie služieb je oslobodené od dane, ak zodpovedajú opisu, ktorý je aktuálne uvedený v prílohe 9“.

7

Táto príloha 9 uvádza viaceré skupiny tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od DPH. Skupina 5 tejto prílohy sa vzťahuje na financie. Stanovuje oslobodenie od dane pri nasledujúcich službách:

„…

…

…“

8

DPAS, čo je skratka slovného spojenia „Dental Plan Administration Services“ (služby správy plánov na poskytovanie zubnej starostlivosti), navrhuje a vykonáva plány na poskytovanie zubnej starostlivosti v Spojenom kráľovstve. Tieto plány, ktoré DPAS ponúka zubným lekárom, sú následne zo strany DPAS predávané pacientom týchto zubných lekárov pod názvom zubnej ambulancie a v mene zubných lekárov.

9

Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania pojem „plán na poskytovanie zubnej starostlivosti“ označuje dohodu uzavretú medzi zubným lekárom a jeho pacientom, podľa ktorej sa zubný lekár zaväzuje poskytovať pacientovi zubnú starostlivosť, za čo sa pacient zaväzuje mesačne platiť paušálnu sumu dohodnutú medzi zubným lekárom a jeho pacientom. Tento plán zahŕňa aj niektoré ďalšie služby, a síce služby týkajúce sa poistenia určitých rizík, ktoré nepatria do plánu, a „služby správy platieb“, ktoré poskytuje DPAS.

10

Pacienti uhrádzajú mesačné platby zo svojich bankových účtov v prospech DPAS na základe mandátu na vykonanie inkasa. Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania je spôsob vykonania inkasa „vecne rovnaký ako postup opísaný v bodoch 7 až 11 rozsudku z 28. októbra 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646)“. Každá z týchto platieb zahŕňa sumu, ktorú má pacient zaplatiť zubnému lekárovi, sumu, ktorú má pacient zaplatiť poisťovateľovi, a sumu, ktorú má pacient zaplatiť DPAS. DPAS každý mesiac vyplatí zubným lekárom celkovú sumu, na ktorú majú nárok za všetkých svojich pacientov, ktorí zaplatili dohodnutý mesačný poplatok, po odpočítaní sumy, ktorú DPAS zrazí ako poplatky za svoje služby.

11

Až do 1. januára 2012 boli dohody o realizácii plánov na poskytovanie zubnej starostlivosti uzatvorené výlučne medzi spoločnosťou DPAS a zubnými lekármi. Daňová správa zastávala názor, že DPAS uskutočňuje plnenia týkajúce sa platieb a prevodov, oslobodené od dane v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 3 šiestej smernice, teraz článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH.

12

Dňa 28. októbra 2010 Súdny dvor vyhlásil rozsudok Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), ktorý sa týkal uplatnenia DPH na služby poskytované spoločnosťou Denplan Ltd, konkurentkou spoločnosti DPAS, ktorá taktiež spravovala platobné plány na poskytovanie zubnej starostlivosti v mene zubných lekárov. V tomto rozsudku Súdny dvor konštatoval, že Denplan poskytovala služby vymáhania pohľadávok v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 3 šiestej smernice, keďže predmetom týchto služieb je dosiahnuť zaplatenie pohľadávok dlžných zákazníkom spoločnosti Denplan, a to zubným lekárom, a že z tohto dôvodu sa na nich nemôže vzťahovať oslobodenie od dane uvedené v tomto ustanovení.

13

V nadväznosti na tento rozsudok spoločnosť DPAS od 1. januára 2012 upravila zmluvné aspekty svojich plánov na poskytovanie zubnej starostlivosti takým spôsobom, že služby už neposkytovala len zubným lekárom, ale aj pacientom.

14

Na jednej strane listom z 8. septembra 2011 adresovaným jej zákazníkom z radov zubných lekárov spoločnosť DPAS týchto zákazníkov informovala, že s cieľom nezvyšovať svoje poplatky v dôsledku rozsudku z 28. októbra 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), vykoná určité „výlučne administratívne zmeny“ bez účinku na sumy, ktoré sú im fakturované alebo ktoré sú fakturované ich pacientom a ktoré neprinášajú „žiadnu zmenu vo vzťahu k existujúcim dohodám“. Oznámila im, že na tento účel budú staré zmluvné dojednania upravené.

15

Pred plánovanou úpravou tieto zmluvné dojednania tvorila zmluva uzavretá medzi spoločnosťou DPAS a zubným lekárom o poskytovaní služieb platobných plánov na poskytovanie zubnej starostlivosti (dental payment plan services) a zmluva uzavretá medzi DPAS ako poisťovateľom a pacientom o poskytovaní doplnkového poistenia. Navrhovaná úprava spočívala v rozdelení prvej z vyššie uvedených zmlúv na dve samostatné zmluvy, a síce na zmluvu uzavretú medzi spoločnosťou DPAS a zubným lekárom o poskytovaní služieb platobných plánov na poskytovanie zubnej starostlivosti (dental payment plan services) a zmluvu uzavretú medzi spoločnosťou DPAS a pacientom o poskytovaní „nástrojov“ platobných plánov na poskytovanie zubnej starostlivosti (dental payment plan facilities). Spoločnosť DPAS spresnila, že výška jej sadzieb mala zostať nezmenená, pretože sama by znášala DPH splatnú zo služby poskytnutej zubnému lekárovi, pričom ostatné služby mali zostať oslobodené od DPH.

16

Nové všeobecné podmienky uplatniteľné od 1. januára 2012 a pripojené k tomuto listu z 8. septembra 2011 uvádzali, že DPAS nebola zodpovedná za zlyhanie alebo zrušenie mandátu na inkaso.

17

Na druhej strane DPAS zaslala každému zo svojich zákazníkov z radu zubných lekárov list na jej hlavičkovom papieri určený pre ich pacientov, ktorí podpísali plán zubnej starostlivosti. Tento list najmä spresňoval, že až doposiaľ zubná ambulancia platila DPAS poplatky za správu, ktoré boli odpočítané z mesačnej platby inkasom vykonaným pacientom, že sa s DPAS dohodlo vykonanie určitých zmien v administratívnych postupoch a že odteraz sa navrhuje, aby si časť mesačnej sumy vyplácanej pacientom prostredníctvom inkasa v prospech DPAS táto spoločnosť ponechala „v rámci svojho záväzku voči [pacientovi], ktorý spočíva v riadení a spravovaní [jeho] plánu platenia stomatologickej starostlivosti, [jeho] doplnkového poistného krytia a núdzovej stomatologickej telefónnej linky“. Zdôrazňovalo sa, že išlo o „výlučne administratívne zmeny, [ktoré nemali vplyv na] krytie poskytované na základe plánu na poskytovanie zubnej starostlivosti ani na celkovú úroveň mesačných platieb“.

18

V tejto súvislosti sa požadovalo, aby každý pacient podpísal akceptačný formulár alebo prípadne formulár so splnomocnením, so spresnením, že pacient súhlasí, aby spoločnosť DPAS „riadila a spravovala“ platby dlžné z dôvodu plánu zubnej starostlivosti, a na tento účel povoľoval spoločnosti DPAS zraziť si z mesačnej platby dohodnutej so zubným lekárom mesačný poplatok.

19

Listom zo 17. apríla 2012 daňová správa informovala spoločnosť DPAS o svojom rozhodnutí, podľa ktorého správa plánov zubnej starostlivosti poskytovaná zo strany spoločnosti DPAS od 1. januára 2012 predstavovala buď poskytovanie služieb jedine v prospech zubných lekárov podliehajúcich DPH v obvyklej sadzbe, alebo poskytovanie služieb v prospech zubných lekárov podliehajúcich DPH v obvyklej sadzbe a poskytovanie služieb v prospech pacientov rovnako podliehajúcich DPH v obvyklej sadzbe.

20

DPAS podala žalobu proti tomuto rozhodnutiu na First-tier Tribunal (Tax Chamber) [prvostupňový súd (daňový senát), Spojené kráľovstvo]. Pred týmto súdom uvádzala, že poskytovala zubným lekárom služby podliehajúce DPH v obvyklej sadzbe a pacientom poskytovala odlišné služby oslobodené od DPH. Daňová správa zotrvala na svojom stanovisku uvedenom v tomto liste, pričom okrem toho tvrdila, že zmluvné dohody zavedené od 1. januára 2012 predstavovali zneužitie práva v zmysle rozsudku z 21. februára 2006, Halifax a i. (C-255/02, EU:C:2006:121).

21

Rozhodnutím z 22. novembra 2013 tento súd rozhodol, že spoločnosť DPAS poskytovala služby pacientom výmenou za protihodnotu, čiže išlo o transakciu týkajúcu sa platieb oslobodenú od DPH a že nešlo o vymáhanie pohľadávok, keďže predmetná služba sa poskytovala dlžníkovi a nie veriteľovi. Vylúčil tiež existenciu zneužitia práva.

22

Daňová správa sa odvolala na Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Druhostupňový súd (oddelenie pre daňové a majetkové spory), Spojené kráľovstvo]. Tento súd v podstate potvrdil, že DPAS poskytuje služby pacientom za protihodnotu. Potvrdil tiež absenciu zneužitia práva s odkazom najmä na skutočnosť, že podľa bodu 73 rozsudku z 21. februára 2006, Halifax a i. (C-255/02, EU:C:2006:121), platiteľ dane má právo vybrať si štruktúru svojej činnosti tak, aby obmedzil svoj daňový dlh, a na skutočnosť, že v prejednávanej veci nešlo o umelo vytvorenú štruktúru, ktorej účelom bolo vyhnúť sa dôsledkom rozsudku z 28. októbra 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646). V tejto súvislosti uvedený súd zamietol tvrdenie daňovej správy založené na zásade daňovej neutrality, keď konštatoval, že poskytovanie služieb, ktoré sú v konaní pred ním sporné, je odlišné od poskytovania služieb sporných v konaní, v ktorom bol vyhlásený tento rozsudok, keďže prijímatelia týchto poskytovaných služieb sú odlišní a tieto služby prijímajú v rôznom postavení.

23

Tento súd však nedospel k posúdeniu týkajúcemu sa otázky, či poskytovanie služieb, ktoré spoločnosť DPAS poskytuje pacientom, je oslobodené od DPH. Zastáva názor, že rozsudok z 28. októbra 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), nasvedčuje tvrdeniu spoločnosti DPAS, podľa ktorého tieto služby predstavujú transakciu týkajúcu sa platieb, a teda oslobodenú od DPH v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, ale poznamenáva tiež, že rozsudky z 26. mája 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), a z 26. mája 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, neuverejnený, EU:C:2016:357), ukazujú, že je možná aj iná analýza, a pýta sa, ako ich zosúladiť. Okrem toho za predpokladu, že na poskytovanie dotknutých služieb sa vzťahuje pojem „transakcie týkajúce sa platieb a prevodov“ v zmysle tohto ustanovenia, vnútroštátny súd sa zaujíma o pôsobnosť pojmu „vymáhanie pohľadávok“ v zmysle uvedeného ustanovenia, keďže hoci zmluvné podmienky sa zmenili tak, že protiplnenie za poskytovanie služieb už teraz platí dlžník namiesto veriteľa, služby poskytované poskytovateľom služieb zostávajú v podstate rovnaké.

24

V tejto súvislosti daňová správa v podstate uvádza, že funkčná analýza služieb poskytovaných zo strany DPAS pacientom sa neodlišuje od analýzy služieb, ktorých sa týkali veci, v ktorých boli vyhlásené rozsudky z 26. mája 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), a z 26. mája 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, neuverejnený, EU:C:2016:357), z ktorých vyplýva, že zdaniteľná osoba, ktorá používa iných poskytovateľov finančných služieb na vykonanie prevodov medzi účtami, nevykonáva transakcie týkajúce sa prevodov platieb. DPAS teda vykonáva iba administratívne úlohy. Rozsudok z 28. októbra 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), nie je v prejednávanej veci relevantný, pretože DPAS poskytuje služby pacientom a nie zubným lekárom. Ak by však bolo potrebné konštatovať, že spoločnosť DPAS vykonáva služby prevodov platieb pre zubných lekárov, objasnenia vyplývajúce z rozsudku z 28. októbra 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), sa uplatnia a predmetné poskytovanie služieb treba kvalifikovať ako vymáhanie pohľadávok s výhradou porušenia zásady daňovej neutrality.

25

DPAS naopak tvrdí, že v súlade s objasneniami vyplývajúcimi z rozsudku z 28. októbra 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), poskytovanie predmetných služieb je transakciou týkajúcou sa platieb, ale nepredstavuje vymáhanie pohľadávok, pretože od 1. januára 2012 sa táto služba poskytuje dlžníkom. Ide teda o poskytovanie služieb oslobodené od DPH. Rozsudky z 26. mája 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), a z 26. mája 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, neuverejnený, EU:C:2016:357), na jednej strane, ako aj rozsudok z 28. októbra 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), na druhej strane možno zosúladiť najmä vzhľadom na významné skutkové rozdiely vo veciach, v ktorých boli vyhlásené tieto rozsudky. Poskytovanie služieb, ktoré vykonáva, je naopak do veľkej miery podobné službe, ktorej sa týkala vec, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 13. marca 2014, ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139).

26

V tejto súvislosti sa Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Druhostupňový súd (oddelenie pre daňové a majetkové spory)] rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:

27

Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od DPH, ktoré je v ňom stanovené pre operácie týkajúce sa platieb a prevodov platieb, sa uplatňuje na poskytovanie služieb, o aké ide vo veci samej, ktoré spočíva v tom, že zdaniteľná osoba požiada príslušné finančné inštitúcie na jednej strane, aby určitá suma peňazí bola prevedená z bankového účtu pacienta na účet zdaniteľnej osoby na základe mandátu na inkaso, a na druhej strane, aby táto suma po odpočítaní odmeny dlžnej tejto zdaniteľnej osobe bola prevedená z jej bankového účtu na príslušné bankové účty zubného lekára a poisťovateľa tohto pacienta.

28

Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora oslobodenia od dane stanovené v článku 135 ods. 1 smernice o DPH predstavujú autonómne pojmy práva Únie, ktorých cieľom je vyhnúť sa rozdielnemu uplatňovaniu systému DPH v jednotlivých členských štátoch (rozsudky z 25. februára 1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, bod 15, ako aj z 26. mája 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, bod 33 a citovaná judikatúra).

29

Z ustálenej judikatúry tiež vyplýva, že výrazy použité na označenie uvedených oslobodení od dane sa majú vykladať reštriktívne, keďže tieto oslobodenia predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu (pozri rozsudky z 10. marca 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, bod 20, ako aj z 26. mája 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, bod 34 a citovanú judikatúru).

30

V tomto kontexte je potrebné pripomenúť, že článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH stanovuje, že členské štáty oslobodia od dane „transakcie vrátane dojednávania týkajúceho sa vkladov, bežných účtov, platieb, prevodov platieb, dlhov, šekov a iných obchodovateľných nástrojov s výnimkou vymáhania dlhov“.

31

Transakcie oslobodené od dane podľa tohto ustanovenia sú teda definované v závislosti od povahy poskytovaných služieb, a nie v závislosti od poskytovateľa alebo príjemcu služby. Oslobodenie od dane teda nepodlieha podmienke, aby transakcie uskutočňoval určitý druh zariadenia alebo právnickej osoby, pokiaľ predmetné transakcie spadajú do oblasti finančných činností (pozri v tomto zmysle rozsudky z 28. októbra 2010, Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, bod 26 a citovanú judikatúru, ako aj z 26. mája 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, bod 36).

32

V tomto prípade len oslobodenie od dane stanovené v článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, pokiaľ ide o „transakcie… týkajúc[e] sa… platieb [a] prevodov platieb“, je sporné vo veci samej.

33

V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že prevod je transakcia pozostávajúca z vykonania príkazu na prevod určitej peňažnej sumy z jedného bankového účtu na iný. Charakteristická je preň predovšetkým skutočnosť, že vyvoláva zmenu existujúcej právnej a finančnej situácie jednak medzi osobou vydávajúcou príkaz a príjemcom a jednak medzi nimi a ich príslušnou bankou, prípadne aj medzi bankami. Navyše transakcia, ktorá vyvoláva túto zmenu, je iba prevod finančných prostriedkov medzi účtami nezávisle od jeho dôvodu. Keďže prevod je teda iba prostriedkom prevedenia finančných prostriedkov, funkčné aspekty sú rozhodujúce na určenie, či transakcia predstavuje prevod v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH (rozsudky z 5. júna 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, bod 53, ako aj z 26. mája 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, bod 38 a citovaná judikatúra).

34

Navyše znenie článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH v zásade nevylučuje, aby sa transakcia, ktorou je prevod, rozložila na viacero odlišných služieb, ktoré napokon predstavujú „transakcie týkajúce sa“ prevodov v zmysle tohto ustanovenia (rozsudky z 5. júna 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, bod 64, a z 26. mája 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, bod 39). Oslobodenie od dane uvedené v predmetnom ustanovení sa však môže týkať len transakcií, ktoré v súhrne vytvárajú odlišný súbor, ktorého účelom po posúdení z celkového pohľadu je splniť osobitné a podstatné úlohy takýchto prevodov, a teda vedú k prevodu finančných prostriedkov a vyvolávajú právne a finančné zmeny konkretizujúce tento prevod (pozri v tomto zmysle rozsudky z 5. júna 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, bod 66 až 68, a z 26. mája 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, bod 39).

35

Týmto výkladom nie sú dotknuté podrobné pravidlá vykonania týchto transakcií, keďže prevod možno vykonať prevedením prostriedkov alebo záznamom na účtoch (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. marca 2014, ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, body 80 a 81).

36

Je ešte potrebné odlišovať služby oslobodené od dane v zmysle smernice o DPH od služieb čisto materiálnej, technickej alebo administratívnej povahy. Na tento účel je predovšetkým potrebné preskúmať rozsah zodpovednosti poskytovateľa predmetných služieb a najmä otázku, či je táto zodpovednosť obmedzená na technické aspekty alebo či sa vzťahuje na osobitné a podstatné úlohy transakcií (pozri v tomto zmysle rozsudky z 5. júna 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, bod 66, a z 26. mája 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, bod 40).

37

Okrem iného podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa na transakcie týkajúce sa prevodov platieb a na transakcie týkajúce sa platieb, na účely oslobodenia od dane stanoveného v článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, uplatňuje rovnaké zaobchádzanie (pozri v tomto zmysle rozsudky z 5. júna 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, bod 50, ako aj z 26. mája 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, bod 43 a citovanú judikatúru).

38

Ako to tiež poznamenal generálny advokát v bodoch 35 a 39 svojich návrhov, z týchto skutočností vyplýva, že poskytovanie služieb možno kvalifikovať ako „transakcie týkajúce sa prevodov platieb“ alebo „transakcie týkajúce sa platieb“ v zmysle článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH len vtedy, ak v jeho dôsledku dochádza k právnym a finančným zmenám, ktoré charakterizujú prevod určitej peňažnej sumy. Naopak, toto ustanovenie sa nevzťahuje na poskytnutie čisto materiálnej, technickej alebo administratívnej služby, ktorá nespôsobuje takéto zmeny (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 26. mája 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, body 40 a 41).

39

V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že služby v konaní vo veci samej predstavujú to, že DPAS na jednej strane žiada, aby finančná inštitúcia pacienta, ktorý podpísal plán zubnej starostlivosti, previedla na základe mandátu na inkaso vopred určenú sumu peňazí z bankového účtu tohto pacienta na bankový účet DPAS, a na druhej strane v nadväznosti na to žiada finančnú inštitúciu, v ktorej má svoj účet, o prevod tejto sumy z uvedeného účtu na príslušné bankové účty zubného lekára a poisťovateľa pacienta, pričom DPAS si ponecháva časť tejto sumy ako odmenu, ktorú jej dlží pacient za túto transakciu, ktorú samotná DPAS kvalifikuje ako „správa platieb [dlžných pacientom na základe plánu] zubnej starostlivosti [, ktorý podpísal]“.

40

Takéto poskytovanie služieb nespôsobuje samo osebe právne a finančné zmeny charakterizujúce prevod určitej sumy peňazí v zmysle judikatúry pripomenutej v bodoch 33 až 38 tohto rozsudku, ale má administratívnu povahu.

41

Spoločnosť DPAS totiž sama nevykonáva prevody alebo neregistruje na príslušných bankových účtoch peňažné sumy dohodnuté v rámci plánov na poskytovanie zubnej starostlivosti, o aké ide v spore vo veci samej, ale vykonanie týchto prevodov požaduje od príslušných finančných inštitúcií. Naopak, ako to uvádza daňová správa, poskytovanie služieb, ako je poskytovanie služieb vo veci samej, je porovnateľné so službou spracovania platby platobnou kartou, ktorej sa týkalo konanie, v ktorom bol vyhlásený rozsudok z 26. mája 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355). V tejto veci išlo v podstate o poskytovanie služieb spočívajúcich v tom, že zdaniteľná osoba predložila dotknutým finančným inštitúciám žiadosti o platby, ktorých vykonanie zákazníci predtým schválili s cieľom nákupu tovaru a ktoré predstavovali krok predchádzajúci vykonaniu transakcií týkajúcich sa platieb a prevodov platieb realizovaných týmito inštitúciami (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. mája 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, body 44 až 51 a 53).

42

Ako to poznamenal aj generálny advokát v bode 51 svojich návrhov, poskytovanie služieb, ako je poskytovanie služieb dotknutých vo veci samej, predstavuje iba krok predchádzajúci transakcii týkajúcej sa platieb a prevodov uvedenej v článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH.

43

V tejto súvislosti možno ešte poznamenať, že poskytovanie služieb dotknutých vo veci samej je v rámci predmetných plánov zubnej starostlivosti nevyhnutné na vykonanie platieb, ktoré dlhujú pacienti svojim zubným lekárom a svojim poisťovateľom, pretože je to prostredníctvom intervencie DPAS, keď sa prejavuje vôľa pacientov vykonať predmetné platby. Keďže však článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH je potrebné vykladať reštriktívne, samotná skutočnosť, že služba je nevyhnutná na uskutočnenie transakcie oslobodenej od dane, neumožňuje dospieť k záveru, že aj táto transakcia je oslobodená od dane (rozsudky z 13. decembra 2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, bod 32, ako aj z 26. mája 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, bod 45 a citovaná judikatúra).

44

Navyše z nových všeobecných podmienok zavedených 1. januára 2012 a pripojených k listu zubným lekárom z 8. septembra 2011, reprodukovaných v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, vyplýva, že DPAS nie je zodpovedná za zlyhanie alebo zrušenie mandátu na inkaso, na základe ktorého DPAS žiada, aby z bankového účtu dotknutého pacienta boli vybraté sumy, ktoré DPAS musí následne previesť zubnému lekárovi a poisťovateľovi.

45

Pokiaľ ide o štruktúru a ciele smernice o DPH, treba na jednej strane poznamenať, že transakcie oslobodené od dane podľa článku 135 ods. 1 písm. d) až f) tejto smernice sú svojou povahou finančnými transakciami, hoci nemusia byť nevyhnutne vykonané bankou alebo finančnou inštitúciou (pozri najmä rozsudok z 22. októbra 2015, Headqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, bod 37 a citovanú judikatúru, ako aj v tomto zmysle rozsudok z 26. mája 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, body 36 a 54). Ako sa však už konštatovalo v bodoch 40 a 41 tohto rozsudku, také poskytovanie služieb, aké je dotknuté vo veci samej, má administratívnu povahu.

46

Na druhej strane oslobodenia od dane stanovené v článku 135 ods. 1 písm. d) až f) majú za cieľ najmä odstrániť ťažkosti spojené so zisťovaním základu dane, ako aj sumy odpočítateľnej DPH (pozri najmä rozsudky z 19. apríla 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, bod 24, ako aj z 22. októbra 2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, bod 36). Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania však vyplýva, že suma odmeny, ktorú pacient dlhuje spoločnosti DPAS za poskytovanie služieb dotknutých vo veci samej, zodpovedá rozdielu medzi sumou, ktorá bola vybratá z účtu tohto pacienta, a sumami, ktoré sú následne preposlané zo strany spoločnosti DPAS zubnému lekárovi a poisťovateľovi tohto pacienta. Za týchto okolností určenie základu dane nepredstavuje žiadne osobitné ťažkosti.

47

Vzhľadom na vyššie uvedené teda treba prijať záver, že na poskytovanie služieb, o aké ide v konaní vo veci samej, sa nemôže vzťahovať oslobodenie od dane uvedené v článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH v prospech transakcií týkajúcich sa platieb a prevodov platieb.

48

Vnútroštátny súd sa navyše pýta na relevantnosť rozsudku z 28. októbra 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), na účely tohto konania. V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, ako to uviedol generálny advokát v bodoch 59 až 63 svojich návrhov, že v tomto rozsudku Súdny dvor neskúmal, či poskytovanie služieb dotknutých vo veci, v ktorej bol vyhlásený tento rozsudok, spĺňalo kritérium stanovené skoršou judikatúrou Súdneho dvora na účely identifikovania transakcie týkajúcej sa platieb a prevodov, z ktorej už vyplývalo, že relevantným kritériom v tejto súvislosti je skutočnosť, či poskytovanie dotknutých služieb malo za následok spôsobenie právnych a finančných zmien charakterizujúcich prevod peňažnej sumy (pozri rozsudky z 5. júna 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, body 53 a 66, ako aj z 13. decembra 2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, body 26 až 28), ale zameral svoju analýzu na otázku, či sa na toto poskytovanie služieb vzťahoval pojem „vymáhanie pohľadávok“ v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 3 šiestej smernice, teraz článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH.

49

Z tohto rozsudku tiež nevyplýva, že by ním Súdny dvor chcel rozšíriť pojem „transakcie… týkajúc[e] sa… platieb [a] prevodov platieb“ v zmysle týchto ustanovení, tak ako už bol vymedzený jeho skoršou judikatúrou, ani že by pod tento pojem zahŕňal transakcie, ktoré ako také nespôsobovali právne a finančné zmeny charakterizujúce prevod peňažnej sumy, ani ním nedefinoval tento pojem nanovo stanovením nových kritérií.

50

Vzhľadom na tieto skutočnosti nemožno z tohto rozsudku vyvodzovať žiadny záver v prospech oslobodenia poskytovania služieb dotknutých vo veci samej od dane z dôvodu, že toto poskytovanie služieb predstavuje transakciu týkajúcu sa platieb alebo prevodov platieb v zmysle judikatúry Súdneho dvora.

51

Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od DPH, ktoré je v ňom stanovené pre operácie týkajúce sa platieb a prevodov platieb, sa neuplatňuje na poskytovanie služieb, o aké ide vo veci samej, ktoré spočíva v tom, že zdaniteľná osoba požiada príslušné finančné inštitúcie na jednej strane, aby určitá suma peňazí bola prevedená z bankového účtu pacienta na účet zdaniteľnej osoby na základe mandátu na inkaso, a na druhej strane, aby táto suma po odpočítaní odmeny dlžnej tejto zdaniteľnej osobe bola prevedená z jej bankového účtu na príslušné bankové účty zubného lekára a poisťovateľa tohto pacienta.

52

Vzhľadom na odpoveď na prvú prejudiciálnu otázku nie je potrebné odpovedať na druhú prejudiciálnu otázku.

53

Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:

Článok 135 ods. 1 písm. d) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že oslobodenie od dane z pridanej hodnoty, ktoré je v ňom stanovené pre operácie týkajúce sa platieb a prevodov platieb, sa neuplatňuje na poskytovanie služieb, o aké ide vo veci samej, ktoré spočíva v tom, že zdaniteľná osoba požiada príslušné finančné inštitúcie na jednej strane, aby určitá suma peňazí bola prevedená z bankového účtu pacienta na účet zdaniteľnej osoby na základe mandátu na inkaso, a na druhej strane, aby táto suma po odpočítaní odmeny dlžnej tejto zdaniteľnej osobe bola prevedená z jej bankového účtu na príslušné bankové účty zubného lekára a poisťovateľa tohto pacienta.

Podpisy