EU tax law WEB Paulo Nascimento Consulting - C-692/17

–

za Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda, R. Silva Lopesem a A. Coelho Martinsem, advogados,

–

za portugalskou vládu L. Inez Fernandesem, M. Figueiredem a R. Campos Lairesem, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi L. Lozano Palacios, jakož i B. Rechena, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (dále jen „PNC“) a Autoridade Tributária e Aduaneira (daňový a celní úřad, Portugalsko) ohledně daně z přidané hodnoty (DPH) splatné z důvodu postoupení za úplatu, ve prospěch třetí osoby, procesního postavení společnosti PNC v řízení o nuceném vymáhání pohledávky uznané soudním rozhodnutím.

3

Podle čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice 2006/112 podléhají DPH „dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“ a „poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.

4

Článek 9 odst. 1 této směrnice stanoví:

„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“

5

Podle čl. 14 odst. 1 uvedené směrnice se „dodáním zboží“ rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.

6

Podle čl. 24 odst. 1 směrnice o DPH se „poskytnutím služby“ rozumí každé plnění, které není dodáním zboží.

7

Podle čl. 25 písm. a) směrnice 2006/112 může poskytnutí služby mimo jiné spočívat v postoupení nehmotného majetku bez ohledu na to, zda je vázán na určitý dokument zakládající vlastnické právo či nikoli.

8

Článek 135 odst. 1 písm. b) a d) této směrnice stanoví:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

[…]

9

Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zákon o dani z přidané hodnoty), který provádí do portugalského práva směrnici 2006/112 stanoví v čl. 9 bodě 27 písm. a) a c) ve znění použitelném ve věci v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), že od DPH jsou osvobozena následující plnění:

[…]

10

Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že v listopadu 2006 byla společnost PNC v rámci činnosti realitní kanceláře zmocněna k výhradnímu zastupování při prodeji zemědělského pozemku. Společnost PNC předložila nabídku koupě svému zmocniteli, vlastníkovi tohoto pozemku, který ji však odmítl a odmítl uhradit odměnu společnosti PNC za poskytnutou službu.

11

Společnost PNC proto podala žalobu k Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (Soud pro záležitosti rodiny a nezletilých a soud prvního stupně v Portimãu, Portugalsko), kterou se domáhala určení, že její zmocnitel je povinen zaplatit částku 125000 eur jako provizi za zprostředkování prodeje nemovitosti, navýšenou o DPH a úroky z prodlení do úplného zaplacení. Uvedený soud žalobě společnosti PNC vyhověl rozsudkem, který nabyl právní moci.

12

Ze spisu této věci, který má k dispozici Sodní dvůr, kromě toho vyplývá, že vzhledem k tomu, že dlužník neuhradil částku, jejíž úhrada mu byla takto uložena, podala společnost PNC k uvedenému soudu návrh na výkon rozhodnutí, aby dosáhla zaplacení své pohledávky uznané rozsudkem tohoto soudu, jejíž celková výše činila 170859,62 eura.

13

V rámci řízení o nuceném vymáhání pohledávky byla kromě toho obstavena nemovitost ve vlastnictví žalovaného k zajištění zaplacení dlužné částky. Obstavená nemovitost byla následně přisouzena společnosti PNS v hodnotě 606200 eur, což představovalo přibližně 70 % tržní hodnoty uvedené nemovitosti. Přisouzení nemovitosti bylo spojeno s povinností společnosti PNS uhradit exekutorskému úřadu přebytek – tedy rozdíl mezi cenou, za niž jí byla nemovitost přisouzena, a hodnotou své pohledávky – zvýšený o náklady vykonávacího řízení, tedy celkově 417937,12 eur.

14

Smlouvou ze dne 29. září 2010 postoupila PNC veškerá svá práva vyplývající z jejího procesního postavení v probíhajícím řízení o výkonu rozhodnutí společnosti Starplant – Unipessoal Lda (dále jen „Starplant“) za úplatu ve výši 351619,90 eura.

15

V říjnu 2010 společnost PNC vyúčtovala částku 125000 eur, kterou obdržela jako protiplnění za služby poskytnuté výše uvedenému zmocniteli, a zaplatila částku 26250 eur odpovídající DPH splatné z tohoto titulu. Dále vyúčtovala jako „ostatní příjmy, jinde neuvedené“ částku 200369,90 eura, která odpovídala zůstatku ceny zaplacené společností Starplant, přičemž z této částky nezaplatila žádnou DPH.

16

Dne 24. června 2014 zaslal Autoridade Tributária e Aduaneira (finanční a celní úřad, Portugalsko) společnosti PNC výměry DPH spolu s příslušnými úroky na částku v celkové výši 83647,77 eura poté, co dospěl k závěru, že v přiznání k DPH podaném společností PNC za dotčené období nebylo správně vyúčtováno postoupení procesního postavení, které bylo provedeno za úplatu ve výši 351619,90 eura. V tomto ohledu měl finanční úřad za to, že se jedná o plnění, které je odlišné od plnění spojeného s úhradou provize za zprostředkování prodeje nemovitosti, které podléhá DPH, jelikož představuje postoupení práva za úplatu ze strany osoby povinné k dani, která jedná jako taková, přičemž takové postoupení spadá pod pojem poskytnutí služby a nevztahuje se na něj žádné z osvobození od daně stanovených zákonem o DPH.

17

Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (Správní a finanční soud v Loulé, Portugalsko), k němuž podala PNC návrh, vyhověl žalobě posledně uvedené na neplatnost výše uvedených výměrů DPH.

18

Rozsudkem ze dne 4. února 2016 Tribunal Central Administrativo Sul (Ústřední správní soud Jih, Portugalsko), ke kterému podala opravný prostředek Fazenda Pública (finanční správa, Portugalsko), zrušil rozsudek vydaný v prvním stupni z důvodu, že dotčené postoupení pohledávky spadá do ekonomické činnosti společnosti PNC, musí být považováno za poskytnutí služby podléhající dani a nelze na ně uplatnit žádné z osvobození od daně uvedených v článku 9 zákona o DPH. Uvedený soud dospěl zejména k závěru, že se na dotčené plnění nevztahuje osvobození od daně stanovené v čl. 9 odst. 27 písm. a) tohoto zákona, které se týká bankovních a finančních činností spočívajících v poskytnutí a sjednání úvěrů.

19

Společnost PNC podala proti uvedenému rozsudku kasační opravný prostředek k Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud, Portugalsko), ve kterém v zásadě tvrdila, že na postoupení pohledávek se vztahuje osvobození od daně stanovené v čl. 9 odst. 27 písm. a) zákona o DPH, a to i v případě, že postupitelem jsou jiné subjekty než finanční instituce. V tomto ohledu vycházela z judikatury Soudního dvora týkající se ustanovení unijního práva, které bylo provedeno do portugalského práva uvedeným čl. 9 bodem 27 písm. a), a to čl. 13 části B písm. d) bodu 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; dále jen „šestá směrnice“). Toto ustanovení šesté směrnice bylo převzato v čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice 2006/112, tj. směrnice, která zrušila a nahradila šestou směrnici od 1. ledna 2007.

20

Za těchto okolností se Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Spadá úplatné postoupení procesního postavení osoby povinné k DPH ve prospěch třetí osoby v rámci řízení o vymáhání pohledávky uznané rozhodnutím soudu, která vznikla z porušení smlouvy o zprostředkování prodeje nemovitosti, navýšené o DPH v sazbě platné ke dni uskutečnění platby a úroky z prodlení splatnými do dne úplného zaplacení do pojmů ‚poskytnutí‘, ‚sjednání‘ nebo ‚správa‘ úvěrů pro účely uplatnění osvobození od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice 2006/112/ES?“

21

Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice 2006/112 vykládán v tom smyslu, že se osvobození od daně, které stanoví pro plnění týkající se poskytnutí a sjednání úvěrů, jakož i správu úvěrů, použije na plnění, které spočívá v úplatném postoupení procesního postavení osoby povinné k dani ve prospěch třetí osoby v rámci exekučního řízení o vymáhání pohledávky.

22

Úvodem je třeba posoudit, zda toto plnění představuje plnění, které podléhá DPH.

23

V tomto ohledu z čl. 2 odst. 1 směrnice 2006/112, který definuje předmět DPH, zaprvé vyplývá, že v členském státě jsou předmětem této daně pouze činnosti, které mají ekonomickou povahu. Podle čl. 9 odst. 1 prvního pododstavce této směrnice se za osobu povinnou k dani považuje jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává takovou samostatně ekonomickou činnost. Pojem ekonomická činnost je v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci uvedené směrnice definován jako veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, a zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj (rozsudek ze dne 8. listopadu 2018, C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, bod 29 a citovaná judikatura).

24

Je třeba uvést, že Soudní dvůr měl již příležitost provést výklad čl. 9 odst. 1 prvního pododstavce směrnice 2006/112 ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 13. června 2013, Kostov (C-62/12, EU:C:2013:391), která se týkala otázky, zda podléhají DPH plnění uskutečněná příležitostně osobou, která byla osobou povinnou k DPH kvůli své hlavní činnosti, v případě, kdy vedlejší činnost této osoby, která neodpovídala této hlavní činnosti, i když představovala ekonomickou činnost a souvisela s hlavní činností. Soudní dvůr rozhodl, že fyzická osoba, která je již osobou povinnou k DPH kvůli ekonomické činnosti, kterou vykonává trvale, musí být považována za „osobu povinnou k dani“ kvůli jakékoli další ekonomické činnosti, kterou vykonává příležitostně, a to za podmínky, že tato činnost představuje činnost ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice 2006/112 (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. června 2013, Kostov, C-62/12, EU:C:2013:391, bod 31).

25

Z judikatury Soudního dvora kromě toho vyplývá, že počet a rozsah plnění nemůže představovat rozlišovací kritérium mezi činnostmi subjektu jednajícího soukromě, které nespadají do působnosti této směrnice, a činnostmi subjektu, jehož plnění představují ekonomickou činnost (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. září 2011, Słaby a další, C-180/10 a C-181/10, EU:C:2011:589, bod 37 a citovaná judikatura).

26

V projednávaném případě PNC vyjádřila pochybnosti o skutečnosti, že v takové situaci, jako je situace v původním řízení, může být postupitel považován za osobu jednající v rámci své „ekonomické činnosti“ ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice 2006/112 vzhledem k tomu, že jednání společnosti PNC v rámci postoupení pohledávky dotčené ve věci v hlavním řízení bylo pouze jednorázové, když ekonomická činnost, kterou obvykle vykonává, je činnost realitní kanceláře.

27

V tomto ohledu je třeba uvést, podobně jak to uvedl generální advokát v bodě 42 svého stanoviska, že postoupení dotčené v původním řízení nastalo v rámci sporu týkajícího se nuceného vymáhání pohledávky vzniklé ze smlouvy uzavřené v rámci zdanitelné ekonomické činnosti společnosti PNC, která spočívala v poskytování služeb realitní kanceláře, aniž PNC popírá, že jednala, co se týče plnění, které vedlo k řízení o nuceném vymáhání pohledávky, v rámci své ekonomické činnosti. Plnění dotčené ve věci v původním řízení je skutečně přímým pokračováním hlavní ekonomické činnosti této společnosti.

28

Za těchto okolností skutečnost, že plnění dotčené v původním řízení uskutečněné osobou již povinnou k DPH, neodpovídá hlavní činnosti této osoby a bylo touto osobou uskutečněno pouze jednorázově, nevylučuje, aby uvedená osoba jednala, pokud jde o toto plnění, v rámci své ekonomické činnosti ve smyslu čl. 9 odst. 1 prvního pododstavce směrnice 2006/112.

29

Zadruhé je třeba připomenout, že podle čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice 2006/112 podléhají DPH „dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“ a „poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.

30

Článek 14 odst. 1 směrnice 2006/112 definuje dodání zboží jako „převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“, zatímco čl. 24 odst. 1 této směrnice definuje poskytnutí služby jako „každé plnění, které není dodáním zboží“.

31

Co se týče kvalifikace plnění dotčeného v původním řízení za účelem DPH, je v projednávaném případě nesporné, že toto plnění bylo provedeno „za úplatu“. Ze spisu, který má k dispozici Soudí dvůr, vyplývá, že v projednávané věci PNC postoupila společnosti Starplant za úplatu v rámci jediné a ucelené transakce všechna práva a povinnosti vyplývající z postavení, které měla v exekučním řízení o vymáhání pohledávky, která byla uznána soudním rozhodnutím, tj. pohledávky, jejíž účinné vymáhání bylo zaručeno obstavením a přisouzením společnosti PNC nemovitosti náležející do vlastnictví dlužníka.

32

Z judikatury Soudního dvora přitom vyplývá, že o jediné plnění se jedná, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani zákazníkovi je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nedělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 10. března 2011, Bog a další, C-497/09, C-499/09, C-501/09 a C-502/09, EU:C:2011:135, bod 53, jakož i ze dne 10. listopadu 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, bod 70).

33

Vzhledem ke skutečnostem ze spisu, který má k dispozici Soudní dvůr, uvedeným v bodě 31 tohoto rozsudku, je tedy třeba mít za to, že plnění dotčené ve věci v původním řízení nemůže být uměle rozděleno do dvou plnění spočívajících jednak v postoupení pohledávky a jednak v postoupení procesního postavení za účelem vymáhání pohledávky.

34

V tomto ohledu, jak uvedl generální advokát v bodě 36 svého stanoviska, pokud se ukáže, že mezi jednotlivými prvky představujícími uvedené plnění spočívá hlavní prvek v převodu hmotného majetku, a to nemovitosti přisouzené osobě povinné k dani, předkládací rozhodnutí neuvádí, zda před tím, než rozsudek přisuzující tuto nemovitost nabyl právní moci, osoba povinná k dani, které byla uvedená nemovitost přisouzena, s ní již mohla disponovat, jako kdyby byla vlastníkem.

35

Pokud by tomu tak bylo, postoupení dotčené v původním řízení, k němuž došlo podle vyjádření předložených před Soudním dvorem před tím, než rozsudek, jímž byla přisouzena dotčená nemovitosti, nabyl právní moci, by spočívalo v převodu hmotného majetku jednou stranou opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku, což představuje dodání zboží (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. března 2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, bod 34 a citovaná judikatura). Kdyby tomu tak nebylo, plnění dotčené v původním řízení by spočívalo v převodu nehmotného majetku, jehož předmětem jsou práva k nemovitosti a spadalo by do pojmu poskytnutí služeb podle čl. 25 písm. a) směrnice 2006/112. Předkládající soud musí provést ověření, která jsou v tomto ohledu nezbytná.

36

Vzhledem k těmto zvláštnostem plnění dotčeného v původním řízení tak, jak byly uvedeny v bodech 31 až 35 tohoto rozsudku, které má být kvalifikováno jako poskytování služeb, nebo dodání zboží, se toto plnění liší svou povahou od plnění dotčeného ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 27. října 2011, GFKL Financial Services (C-93/10, EU:C:2011:700). Plnění, které bylo předmětem přezkumu Soudním dvorem v tomto rozsudku, spočívalo v nabytí subjektem na jeho vlastní riziko nedobytných pohledávek za cenu nižší, než byla jejich nominální hodnota, u něhož Soudní dvůr dospěl v bodě 26 tohoto rozsudku k závěru, že subjekt, který nabude takové pohledávky, neposkytuje služby za úplatu a neprovádí ekonomickou činnost, která spadá do působnosti šesté směrnice, jestliže rozdíl mezi nominální hodnotou uvedených pohledávek a nákupní cenou odráží skutečnou ekonomickou hodnotu dotčených pohledávek v okamžiku jejich převodu. Naproti tomu, plnění dotčené v původním řízení spočívá v převodu za úplatu, ve prospěch třetí osoby, všech práv a povinností plynoucích z právního postavení, které má osoba povinná k dani v řízení za účelem vymáhání pohledávky uznané soudním rozhodnutím.

37

Z výše uvedených úvah vyplývá, že plnění dotčené v původním řízení podléhá DPH podle čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice 2006/112.

38

Co se týče otázky, zda toto plnění spadá pod případ osvobození od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice 2006/112 týkající se „poskytnutí a sjednání úvěrů a správy úvěrů osobou, která je poskytla“, je třeba poznamenat, že, jak uvedla portugalská vláda a Komise ve svém vyjádření a jak zdůraznil generální advokát v bodě 61 svého stanoviska, okolnosti, které vedly ke sporu v původním řízení, se zjevně nevztahují na „úvěr“ spočívající v poskytnutí kapitálu náležitě odměněného na základě platby úroků nebo odkladu platby kupní ceny zboží poskytnutého dodavatelem výměnou za platbu úroků jako platby za úvěr [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 11. července 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, body 16 až 19; ze dne 29. dubna 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, body 65 až 70 a ze dne 18. října 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, bod 36 a citovaná judikatura]. Z předkládacího rozhodnutí nevyplývá, že plnění dotčené v původním řízení zahrnovalo povinnost, uloženou společnosti Starplant, zaplatit úroky určené jako platba za úvěr, který ji byl poskytnut.

39

Z toho důvodu, pokud toto plnění předkládající soud kvalifikuje jako poskytnutí služby, nevztahuje se na takové plnění výjimka podle čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice 2006/112.

40

Kromě toho na rozdíl od tvrzení společnosti PNC na jednání před Soudním dvorem, vzhledem k úvahám v bodech 33 a 35 tohoto rozsudku, nemůže být plnění dotčené v původním řízení v každém případě považováno za plnění týkající se „pohledávek“, a nevztahuje se tedy na něj výjimka stanovená v čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice 2006/112 pro plnění týkající se „pohledávek […], s výjimkou vymáhání pohledávek“.

41

Vzhledem k výše uvedenému je třeba na otázku odpovědět tak, že čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně, které stanoví pro plnění týkající se poskytnutí a sjednání úvěrů nebo správy úvěru, se nepoužije na plnění, které spočívá v tom, že osoba povinná k dani postoupila za úplatu třetí osobě všechna práva a povinnosti plynoucí z jejího právního postavení v exekučním řízení o vymáhání pohledávky, která byla uznána soudním rozhodnutím a jejíž zaplacení je zajištěno právem k nemovitosti, jež byla přisouzena této osobě povinné k dani.

42

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:

Článek 135 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně z přidané hodnoty stanovené pro poskytnutí a sjednání úvěrů nebo jejich správu se nevztahují na plnění, které spočívá v tom, že osoba povinná k dani postoupila za úplatu třetí osobě všechna práva a povinnosti plynoucí z jejího právního postavení v exekučním řízení o vymáhání pohledávky, která byla uznána soudním rozhodnutím a jejíž zaplacení je zajištěno právem k nemovitosti, jež byla přisouzena této osobě povinné k dani.

Podpisy.