EU tax law WEB Paulo Nascimento Consulting - C-692/17

–

Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda, genom R. Silva Lopes och A. Coelho Martins, advogados,

–

Portugals regering, genom L. Inez Fernandes, M. Figueiredo och R. Campos Laires, samtliga i egenskap av ombud,

–

Europeiska kommissionen, genom L. Lozano Palacios och B. Rechena, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 135.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (nedan kallat PNC) och Autoridade Tributária e Aduaneira (skatte- och tullmyndigheten i Portugal) angående den mervärdesskatt som ska betalas med anledning av en överlåtelse mot ersättning till en tredje man av PNC:s processuella ställning i ett förfarande för indrivning av en fordran som fastställts i ett domstolsavgörande.

3

Enligt artikel 2.1 a och c i direktiv 2006/112 ska ”[l]everans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap” respektive ”[t]illhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap” vara föremål för mervärdesskatt.

4

I artikel 9.1 i direktivet föreskrivs följande:

”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”

5

Av artikel 14.1 i direktivet framgår att ”[m]ed leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar”.

6

Det framgår av lydelsen av artikel 24.1 i samma direktiv att ”[m]ed tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor”.

7

Det anges i artikel 25 a i direktiv 2006/112 att ”[e]tt tillhandahållande av tjänster [bland annat kan] utgöras av … [ö]verlåtelse av immateriella tillgångar, vare sig det upprättats någon handling angående äganderätten eller ej”.

8

I artikel 135.1 b och d i direktivet föreskrivs följande:

”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:

…

9

Direktiv 2006/112 har införlivats med portugisisk rätt genom Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (mervärdesskattelagen). I artikel 9.27 a och c i denna lag, i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet, föreskrivs att följande transaktioner ska undantas från mervärdesskatteplikt:

…

10

Det framgår av beslutet om hänskjutande att PNC i november 2006, i utövandet av sin fastighetsmäklarverksamhet, fick i uppdrag att med ensamrätt sälja en jordbruksfastighet. PNC förmedlade ett anbud till sin uppdragsgivare, som ägde fastigheten, men denna förkastade anbudet och vägrade att ersätta PNC för den tjänst som tillhandahållits.

11

PNC väckte talan vid Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (Förstainstansdomstolen i familjerättsliga ärenden och ärenden avseende minderåriga i Portimão, Portugal) i syfte att utverka ett beslut om att bolagets uppdragsgivare skulle förpliktas att till bolaget betala 125000 euro, motsvarande den utestående fastighetsmäklarprovisionen, med tillägg för mervärdesskatt samt dröjsmålsränta till dess full betalning skett. Denna domstol biföll PNC:s yrkande genom en dom som har vunnit laga kraft.

12

Det framgår även av de handlingar som EU-domstolen förfogar över att gäldenären inte betalade det belopp som hade ådömts. PNC väckte därför talan om verkställighet vid nämnda domstol för att driva in sin fordran, såsom den fastställts genom domen från samma domstol, som uppgick till totalt 170859,62 euro.

13

I samband med indrivningsförfarandet utmättes dessutom en fastighet tillhörande gäldenären för att säkerställa betalningen av det utestående beloppet. Vid en senare exekutiv auktion tilldelades PNC den utmätta egendomen för 606200 euro, vilket motsvarade cirka 70 procent av egendomens marknadsvärde. Tilldelningen var förenad med en skyldighet för PNC att till exekutionsorganet betala det överskjutande beloppet – det vill säga skillnaden mellan auktionsbeloppet och värdet av PNC:s fordran – med tillägg för förrättningskostnaderna, vilket innebar totalt 417937,12 euro.

14

Genom avtal av den 29 september 2010 överlät PNC alla de rättigheter och skyldigheter som följde av bolagets ställning i det pågående exekutionsförfarandet till Starplant – Unipessoal Lda (nedan kallat Starplant) mot betalning av 351619,90 euro.

15

I oktober månad 2010 redovisade PNC, å ena sidan, beloppet 125000 euro såsom betalning för de tjänster som hade utförts åt den ovannämnda uppdragsgivaren, och erlade 26250 euro motsvarande den mervärdesskatt som skulle betalas på detta belopp. PNC redovisade, å andra sidan, ett belopp på 200369,90 euro såsom ”andra ospecificerade intäkter”, vilket motsvarade återstoden av det pris som Starplant hade betalat. På detta belopp betalade PNC inte någon mervärdesskatt.

16

Den 24 juni 2014 uppmanade Autoridade Tributária e Aduaneiral (skatte- och tullmyndigheten i Portugal) PNC att betala mervärdesskatt jämte ränta med totalt 83647,77 euro. Myndigheten hade då bedömt att PNC, i den mervärdesskattedeklaration som bolaget hade gett in för den aktuella perioden, inte på ett korrekt sätt hade redovisat den överlåtelse av processuell ställning som hade gjorts för 351619,90 euro. Nämnda myndighet ansåg att det rörde sig om en transaktion som var fristående från den som avsåg fastighetsmäklarprovisionen och att den likaledes var föremål för mervärdesskatt. Enligt myndigheten utgjorde transaktionen nämligen en överlåtelse av en rättighet mot ersättning, av en beskattningsbar person som agerade i denna egenskap, vilken omfattades av begreppet tillhandahållande av tjänster och som inte omfattades av något av de undantag som föreskrevs i mervärdesskattelagen.

17

PNC inkom med ett överklagande till Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (Förvaltnings- och skattedomstolen i Loulé, Portugal) genom vilket bolaget yrkade att de ovannämnda betalningsuppmaningarna skulle ogiltigförklaras. Nämnda domstol biföll överklagandet.

18

Fazenda Pública (Statsverket, Portugal) inkom med ett överklagande till Tribunal Central Administrativo Sul (Södra centrala förvaltningsdomstolen, Portugal). Nämnda domstol upphävde, genom dom av den 4 februari 2016, den dom som hade meddelats i första instans, med motiveringen att överlåtelsen av den aktuella fordran hade skett inom ramen för PNC:s ekonomiska verksamhet, att den skulle betraktas som ett skattepliktigt tillhandahållande av tjänster och att den inte omfattades av något av de undantag från skatteplikt som avses i artikel 9 i mervärdesskattelagen. Denna domstol ansåg i synnerhet att den aktuella transaktionen inte omfattades av det undantag som i artikel 9.27 a i den lagen föreskrivs för bank- och finansieringstransaktioner för beviljande och förmedling av krediter.

19

PNC överklagade denna dom till Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal) och gjorde i huvudsak gällande att undantaget i artikel 9.27 a i mervärdesskattelagen var tillämpligt på transaktioner avseende överlåtelse av fordringar, även när de genomfördes av enheter som inte utgjorde finansiella institutioner. Bolaget grundade sig härvidlag på EU-domstolens praxis om den unionsbestämmelse som har införlivats med portugisisk rätt genom nämnda artikel 9.27 a, nämligen artikel 13 B d punkt 1 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet). Innehållet i denna bestämmelse i sjätte direktivet återges i artikel 135.1 b i direktiv 2006/112, vilket direktiv har upphävt och ersatt sjätte direktivet från och med den 1 januari 2007.

20

Mot denna bakgrund beslutade Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

”Ska vid tillämpningen av det undantag som föreskrivs i artikel 135.1 b i direktiv 2006/112/EG begreppen ’beviljande’, ’förmedling’ och ’förvaltning’ av krediter omfatta en överlåtelse mot ersättning till en tredje man av den processuella ställning som en mervärdesskatteskyldig har i ett förfarande för verkställighet av indrivningen av en fordran, vilken har fastställts genom domstolsavgörande, till följd av en underlåtelse att uppfylla ett fastighetsmäklaravtal, plus den mervärdesskatt som är tillämplig vid den tidpunkt då betalning sker jämte dröjsmålsränta som har förfallit eller kan förfalla till dess full betalning sker?”

21

Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 135.1 b i direktiv 2006/112 ska tolkas på så sätt att det undantag som däri föreskrivs för transaktioner rörande beviljande, förmedling och förvaltning av krediter ska tillämpas på en transaktion som består i att den beskattningsbara personen mot ersättning till en tredje man överlåter den processuella ställning som den beskattningsbara personen har i ett förfarande för indrivning av en fordran.

22

Det ska inledningsvis prövas huruvida en sådan transaktion är mervärdesskattepliktig.

23

För det första följer det härvidlag av artikel 2.1 i direktiv 2006/112, vilken definierar tillämpningsområdet för mervärdesskatt, att det inom en medlemsstats territorium endast är ekonomisk verksamhet som är mervärdesskattepliktig. Enligt artikel 9.1 första stycket i det direktivet avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en sådan ekonomisk verksamhet. Begreppet ekonomisk verksamhet definieras i artikel 9.1 andra stycket i nämnda direktiv så, att det omfattar alla verksamheter som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, och särskilt utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav (dom av den 8 november 2018, C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, punkt 29 och där angiven rättspraxis).

24

Domstolen har tidigare haft tillfälle att tolka artikel 9.1 första stycket i direktiv 2006/112 i det mål där domstolen meddelade dom den 13 juni 2013, Kostov (C-62/12, EU:C:2013:391). I det målet uppkom frågan huruvida transaktioner som en person, som var skattskyldig för mervärdesskatt för sin huvudsakliga verksamhet, genomför vid enstaka tillfällen var mervärdesskattepliktiga i ett fall där personens biverksamhet, samtidigt som den utgjorde en ekonomisk verksamhet som hade en nära koppling till personens huvudsakliga verksamhet, inte motsvarade den huvudsakliga verksamheten. Domstolen fann att en fysisk person som redan är skattskyldig för mervärdesskatt för en ekonomisk verksamhet som personen bedriver stadigvarande ska anses som en ”beskattningsbar person” för varje annan ekonomisk verksamhet som vederbörande bedriver vid enstaka tillfällen, under förutsättning att denna verksamhet utgör en verksamhet, i den mening som avses i artikel 9.1 andra stycket i direktiv 2006/112 (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 juni 2013, Kostov, C-62/12, EU:C:2013:391, punkt 31).

25

Det framgår dessutom av domstolens praxis att antalet transaktioner och deras omfattning inte kan utgöra ett kriterium för att skilja den verksamhet som en aktör bedriver i egenskap av privatperson, vilken faller utanför direktivets tillämpningsområde, från den verksamhet som bedrivs av en aktör vars transaktioner utgör ekonomisk verksamhet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 september 2011, Słaby m.fl., C-180/10 och C-181/10, EU:C:2011:589, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

26

I förevarande fall anser PNC det vara tveksamt att överlåtaren, i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet, kan anses ha handlat inom ramen för sin ”ekonomiska verksamhet”, i den mening som avses i artikel 9.1 andra stycket i direktiv 2006/112, eftersom PNC:s handlande vid överlåtelsen av den fordran som är aktuell i det nationella målet endast var en enstaka händelse, medan den ekonomiska verksamhet som bolaget vanligtvis bedriver består i fastighetsmäklarverksamhet.

27

Det kan härvidlag konstateras, såsom generaladvokaten har gjort i punkt 42 i sitt förslag till avgörande, att den i det nationella målet aktuella överlåtelsen skedde i samband med en tvist rörande indrivning av en fordran som uppkommit enligt ett avtal som ingåtts i PNC:s skattepliktiga ekonomiska verksamhet, vilken består i att tillhandahålla fastighetsmäklartjänster, utan att PNC har bestritt att det handlat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet med avseende på den transaktion som ligger till grund för indrivningsförfarandet. Följaktligen utgör den transaktion som är aktuell i det nationella målet i själva verket en direkt förlängning av bolagets huvudsakliga ekonomiska verksamhet.

28

Den omständigheten att den transaktion som är aktuell i det nationella målet – som genomförs av en person som redan är skattskyldig för mervärdesskatt – inte motsvarar personens huvudsakliga verksamhet och som denna person endast har genomfört som en enstaka händelse, utesluter mot denna bakgrund inte att vederbörande, med avseende på denna transaktion, har handlat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet, i den mening som avses i artikel 9.1 första stycket i direktiv 2006/112.

29

För det andra ska det erinras om att enligt artikel 2.1 a och c i direktiv 2006/112 ska ”[l]everans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap” respektive ”[t]illhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap” vara föremål för mervärdesskatt.

30

I artikel 14.1 i direktiv 2006/112 definieras leverans av varor som ”överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar”, medan tillhandahållande av tjänster i artikel 24.1 i direktivet definieras som ”varje transaktion som inte utgör leverans av varor”.

31

Såvitt avser frågan, i förevarande fall, hur den transaktion som är aktuell i det nationella målet ska kvalificeras i mervärdesskattehänseende, är det ostridigt att denna har genomförts ”mot ersättning”. Det framgår av de handlingar som domstolen förfogar över att PNC, vid ett enda tillfälle, mot ersättning överlät alla de rättigheter och skyldigheter som följde av bolagets ställning i ett förfarande för indrivning av en fordran som fastställts i ett domstolsavgörande till Starplant och att den omständigheten att en fastighet tillhörande gäldenären utmättes och tilldelades PNC säkerställde att fordran skulle kunna drivas in effektivt.

32

Det framgår av domstolens praxis att man kan dra slutsatsen att det rör sig om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför för kunden har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att skilja dem åt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 mars 2011, Bog m.fl., C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, EU:C:2011:135, punkt 53, och dom av den 10 november 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punkt 70).

33

Mot bakgrund av de handlingar som domstolen förfogar över, vilka det hänvisas till i punkt 31 ovan, ska det anses att den transaktion som är aktuell i det nationella målet inte på ett konstlat sätt kan delas upp i två prestationer som består av, å ena sidan, en överlåtelse av en fordran och, å andra sidan, en överlåtelse av en processuell ställning för indrivning av en fordran.

34

Även om det visar sig, såsom generaladvokaten har konstaterat i punkt 36 i sitt förslag till avgörande, att den väsentliga komponenten bland de olika komponenterna i nämnda transaktion utgörs av överföringen av en materiell tillgång, nämligen den fasta egendom som den beskattningsbara personen hade tilldelats vid en exekutiv auktion, anges det inte i beslutet om hänskjutande huruvida den beskattningsbara personen – som tilldelats fastigheten – redan innan den dom genom vilken denna fastighet tilldelades vann laga kraft faktiskt hade kunnat förfoga över fastigheten som om vederbörande var ägare till densamma.

35

Om så var fallet skulle den överlåtelse som är aktuell i det nationella målet, vilken, enligt de yttranden som har getts in till domstolen, skedde dagen innan den dom genom vilken fastigheten tilldelades vann laga kraft, bestå i en överföring av en materiell tillgång, nämligen fast egendom, från en part till en annan, som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma, vilket skulle utgöra en leverans av varor (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 mars 2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, punkt 34 och där angiven rättspraxis). Om så inte var fallet skulle den transaktion som är aktuell i det nationella målet bestå i en överlåtelse av en immateriell tillgång, som skulle avse rätten till fast egendom, och omfattas av begreppet tillhandahållande av tjänster, enligt artikel 25 a i direktiv 2006/112. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra de kontroller som är nödvändiga i detta avseende.

36

Den transaktion som är aktuell i det nationella målet skiljer sig – med beaktande av dess särskilda kännetecken, såsom dessa har beskrivits i punkterna 31–35 ovan, oavsett om transaktionen ska kvalificeras som tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor – till sin natur från den transaktion som avsågs i det mål där dom meddelades den 27 oktober 2011, GFKL Financial Services (C-93/10, EU:C:2011:700). Den transaktion som omfattades av domstolens prövning i den domen bestod nämligen i att en näringsidkare på egen risk förvärvade osäkra fordringar till ett pris som understeg fordringarnas nominella värde. Domstolen drog, i punkt 26 i den domen, slutsatsen att en näringsidkare som förvärvar sådana fordringar inte ska anses tillhandahålla en tjänst mot vederlag och inte ska anses bedriva en ekonomisk verksamhet som omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde, när mellanskillnaden mellan fordringarnas nominella värde och köpeskillingen för dessa avspeglar fordringarnas verkliga ekonomiska värde vid tiden för överlåtelsen. Den transaktion som är aktuell i förevarande mål består däremot i en överlåtelse mot ersättning till en tredje man av alla de rättigheter och skyldigheter som följt av en beskattningsbar persons ställning i ett förfarande för indrivning av en fordran som fastställts i ett domstolsavgörande.

37

Av det ovan anförda följer att den transaktion som är aktuell i det nationella målet är mervärdesskattepliktig, enligt artikel 2.1 a eller c i direktiv 2006/112.

38

Vad beträffar frågan huruvida denna transaktion omfattas av det undantag som i artikel 135.1 b i direktiv 2006/112 föreskrivs för ”[b]eviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten”, konstaterar domstolen följande. Såsom den portugisiska regeringen och kommissionen har påpekat i sina yttranden och såsom generaladvokaten har understrukit i punkt 61 i sitt förslag till avgörande avser de omständigheter som har gett upphov till tvisten i det nationella målet uppenbarligen inte en ”kredit”, bestående i tillhandahållande av ett kapital, för vilket ersättning vederbörligen utgår genom räntebetalningar, eller ett av leverantören godkänt anstånd med erläggandet av köpeskillingen mot betalning av ränta såsom ersättning för denna kredit (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 juli 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, punkterna 16–19, dom av den 29 april 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, punkterna 65–70, och dom av den 18 oktober 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, punkt 36 och där angiven rättspraxis). Det framgår nämligen inte alls av beslutet om hänskjutande att Starplant till följd av den transaktion som är aktuell i det nationella målet skulle vara skyldig att betala ränta såsom ersättning för en kredit som detta bolag hade beviljats.

39

Även om den hänskjutande domstolen skulle kvalificera denna transaktion som tillhandahållande av tjänster, skulle en sådan transaktion följaktligen inte omfattas av det undantag som föreskrivs i artikel 135.1 b i direktiv 2006/112.

40

Det är dessutom så, till skillnad från vad PNC hävdade vid förhandlingen vid domstolen, att den transaktion som är aktuell i det nationella målet, med beaktande av övervägandena i punkterna 33 och 35 ovan, i vart fall inte kan anses utgöra en transaktion rörande ”fordringar”. Den omfattas följaktligen inte av det undantag i artikel 135.1 d i direktiv 2006/112 som föreskrivs för transaktioner rörande ”fordringar …, med undantag av indrivning av fordringar”.

41

Av det ovan anförda följer att den fråga som har ställts ska besvaras enligt följande. Artikel 135.1 b i direktiv 2006/112 ska tolkas på så sätt att det undantag som däri föreskrivs för transaktioner rörande beviljande, förmedling eller förvaltning av krediter inte ska tillämpas på en transaktion som består i att den beskattningsbara personen mot ersättning till en tredje man överlåter alla de rättigheter och skyldigheter som följer av den processuella ställning som den beskattningsbara personen har i ett förfarande för indrivning av en fordran som fastställts i ett domstolsavgörande och vars betalning säkerställs genom en rätt till fast egendom som utmätts och som den beskattningsbara personen tilldelats efter en exekutiv auktion.

42

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:

Artikel 135.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas på så sätt att det undantag som däri föreskrivs för transaktioner rörande beviljande, förmedling eller förvaltning av krediter inte ska tillämpas på en transaktion som består i att den beskattningsbara personen mot ersättning till en tredje man överlåter alla de rättigheter och skyldigheter som följer av den processuella ställning som den beskattningsbara personen har i ett förfarande för indrivning av en fordran som fastställts i ett domstolsavgörande och vars betalning säkerställs genom en rätt till fast egendom som utmätts och som den beskattningsbara personen tilldelats efter en exekutiv auktion.

Underskrifter