EU tax law WEB Cardpoint - C-42/18

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pour Cardpoint GmbH, par M. M. Robisch, Steuerberater, et Me J. Habla, Rechtsanwältin,

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pour le gouvernement allemand, initialement par MM. T. Henze et R. Kanitz, puis par M. R. Kanitz, en qualité d’agents,

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pour la Commission européenne, par Mme J. Jokubauskaitė et M. B.-R. Killmann, en qualité d’agents,

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La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, ci-après la « sixième directive »).

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Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant le Finanzamt Trier (centre des impôts de Trèves, Allemagne) à Cardpoint GmbH, venant aux droits de Moneybox Deutschland GmbH, au sujet du refus de cette administration d’accorder à cette dernière une exonération de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour des prestations fournies à une banque relatives à l’exploitation de distributeurs automatiques de billets.

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L’article 13, B, sous d), de la sixième directive est libellé comme suit :

« Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels :

[...]

[...] »

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À compter du 1er janvier 2007, la sixième directive a été abrogée et remplacée par la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).

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L’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA prévoit :

« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :

[...]

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Aux termes de l’article 4, point 8, sous d), de l’Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), sont exonérées de la TVA :

« Les opérations, et la négociation des opérations, concernant les dépôts de fonds, les comptes courants, les paiements et les virements, et le recouvrement d’effets de commerce. »

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Cardpoint effectuait pour son client, une banque, des prestations relatives à l’exploitation de distributeurs automatiques de billets. Cette société était chargée de rendre et de maintenir opérationnels ces distributeurs. À cette fin, elle installait du matériel informatique dans lesdits distributeurs ainsi que certains logiciels nécessaires au bon fonctionnement de ceux-ci. En outre, elle était en charge du transport de billets, mis à disposition par la banque, et de l’approvisionnement des distributeurs automatiques de billets. Enfin, elle fournissait des conseils relatifs au fonctionnement de ces distributeurs.

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Selon la juridiction de renvoi, les opérations de retrait d’espèces se déroulaient comme suit. Dès qu’un titulaire de compte bancaire introduisait sa carte bancaire dans un distributeur automatique de billets, un logiciel dédié lisait les données de cette carte. Cardpoint contrôlait celles-ci et demandait à Bank-Verlag GmbH l’autorisation d’effectuer le retrait souhaité. Cette dernière société adressait la demande au réseau interbancaire, qui la transmettait, à son tour, à la banque émettrice de la carte bancaire concernée. Cette banque contrôlait la couverture du compte bancaire du titulaire et renvoyait, par la même chaîne de transmission, l’approbation ou le refus du retrait souhaité. En cas d’acceptation, Cardpoint exécutait ce retrait au distributeur automatique et générait un enregistrement de celui-ci. Elle transmettait cet enregistrement en tant qu’instruction comptable à son client, la banque qui exploitait le distributeur automatique de billets en question. Celle-ci introduisait les enregistrements sans modification dans le système de la Deutsche Bundesbank (Banque fédérale d’Allemagne, ci-après la « BBK »). Cardpoint générait également une liste journalière non modifiable comportant toutes les opérations du jour, qui était également remise à la BBK. Ces enregistrements permettaient d’établir le droit de créance de la banque qui exploitait le distributeur automatique de billets en question à l’égard de la banque du titulaire de compte ayant retiré de l’argent ainsi que les frais encourus de ce fait.

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Le 7 février 2007, Cardpoint a introduit une déclaration modifiée de TVA pour l’année 2005 et a demandé une modification de l’avis d’imposition existant, en faisant valoir que ses prestations relatives à l’exploitation de distributeurs automatiques de billets étaient exonérées.

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À la suite du rejet de cette demande par le centre des impôts de Trèves, le Finanzgericht Rheinland-Pfalz (tribunal des finances de Rhénanie-Palatinat, Allemagne) a fait droit au recours formé par Cardpoint, au motif que les prestations de services de cette société devaient être considérées comme des « opérations concernant les paiements », au sens de la sixième directive, et, de ce fait, exonérées de la TVA.

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Le centre des impôts de Trèves a porté l’affaire devant la juridiction de renvoi dans le cadre d’une procédure en Revision. Cette juridiction a suspendu l’affaire jusqu’au prononcé de l’arrêt du 26 mai 2016, Bookit, (C-607/14, ci-après l’« arrêt Bookit , EU:C:2016:355).

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Ladite juridiction se pose la question de savoir si les services effectués par Cardpoint doivent être qualifiés de « prestations techniques et administratives », conformément à l’arrêt Bookit, prestations qui ne relèvent pas d’« opérations concernant les paiements », au sens de l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive. Selon elle, il s’agit de services d’assistance analogues à ceux en cause dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Bookit, étant donné que les prestations de Cardpoint se limitent à l’exécution technique des instructions données par la banque.

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La situation en cause au principal présenterait d’autres similitudes avec la situation ayant fait l’objet dudit arrêt. Ainsi, Cardpoint obtiendrait les données relatives à la carte bancaire du titulaire du compte concerné et procéderait à la transmission de ces données à la banque émettrice de cette carte. Cardpoint ne réaliserait l’opération de retrait souhaitée qu’après avoir reçu l’autorisation de cette dernière. Cette société ne serait donc pas responsable du contrôle et de l’approbation des ordres individuels.

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Bien que, contrairement à la situation ayant fait l’objet de l’arrêt Bookit, l’affaire au principal concerne non pas des opérations d’achat et de vente de billets de cinéma, mais des prestations visant les versements en espèces par des distributeurs automatiques de billets, cette différence ne justifierait pas pour autant un traitement différent en matière de TVA, étant donné que, dans l’un et l’autre cas, la prestation consisterait, en substance, en un échange d’informations et en une assistance d’ordre technique et administratif.

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Cela étant, cette juridiction se demande s’il convient de prendre en compte le fait que, dans l’affaire au principal, contrairement à la situation de l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Bookit, il n’y a pas de contrat de vente distinct en sus de l’opération de paiement. Elle estime, toutefois, qu’il ne résulte pas de l’arrêt Bookit que les services d’assistance technique doivent être traités d’une manière différente en fonction de la transaction visée.

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En outre, dans les deux situations, la contrepartie de la prestation serait facile à déterminer, tandis que l’exonération des opérations financières viserait, notamment, à pallier d’éventuelles difficultés liées à la détermination de la base d’imposition ainsi que du montant de la TVA déductible.

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Dans ces circonstances, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« Les prestations techniques et administratives qu’un prestataire de services effectue pour une banque exploitant un distributeur automatique de billets et pour les versements en espèces de cette banque au moyen du distributeur automatique sont-elles exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l’article 13, B, sous d), point 3, de la [sixième directive], bien que, selon l’[arrêt Bookit], en application de cette disposition, les prestations techniques et administratives similaires qu’un prestataire de services effectue pour les paiements par carte dans le cadre de la vente de billets de cinéma ne le soient pas ? »

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Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que relève d’une opération concernant les paiements exonérée de la TVA, visée par cette disposition, la prestation de services fournie à une banque exploitant des distributeurs automatiques de billets, consistant à rendre et à maintenir opérationnels ces distributeurs, à les approvisionner, à y installer du matériel informatique et des logiciels afin de lire les données des cartes bancaires, à transmettre une demande d’autorisation de retrait d’espèces à la banque émettrice de la carte bancaire utilisée, à distribuer les espèces demandées et à enregistrer les opérations de retrait.

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À titre liminaire, il convient de relever que les exonérations qui étaient auparavant prévues à l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive, applicable ratione temporis en l’occurrence, sont reprises dans les mêmes termes à l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA. La jurisprudence de la Cour relative à cette dernière disposition est donc pertinente pour interpréter les dispositions équivalentes de la sixième directive.

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Il convient également de noter que, ainsi que l’a relevé M. l’avocat général au point 24 de ses conclusions, un retrait à un distributeur automatique de billets est un « service de paiement », au sens du droit de l’Union. En outre, s’agissant des « opérations concernant les paiements », au sens de la sixième directive, la Cour a déjà jugé que sont également applicables à ces dernières les considérations relatives aux opérations concernant les virements, visées par cette directive (voir, en ce sens, arrêt du 5 juin 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, point 50).

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Compte tenu de ces considérations, il peut être déduit d’une jurisprudence constante que, pour être qualifiés d’« opération concernant les paiements », au sens de l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive, les services en cause doivent former un ensemble distinct, apprécié de façon globale, qui a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles d’un paiement et, partant, qui a pour effet de transférer des fonds et d’entraîner des modifications juridiques et financières. À cet égard, il convient de distinguer le service exonéré au sens de la sixième directive de la fourniture d’une simple prestation matérielle ou technique (voir, en ce sens, arrêt Bookit, point 40 et jurisprudence citée).

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Partant, les aspects fonctionnels sont décisifs pour déterminer si une opération concerne les paiements, au sens de l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive. Le critère permettant de distinguer une opération ayant pour effet de transférer des fonds et d’entraîner des modifications juridiques et financières, relevant de l’exonération prévue par cette disposition, et une opération n’ayant pas de tels effets et, partant, n’en relevant pas, consiste dans le fait de savoir si l’opération considérée transfère, de manière effective ou potentielle, la propriété des fonds en cause, ou a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles d’un tel transfert (voir, en ce sens, arrêts Bookit, point 41, ainsi que du 25 juillet 2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, point 38 et jurisprudence citée).

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Si le fait, pour le prestataire de services concerné, de directement débiter et/ou créditer lui-même un compte, ou encore d’intervenir par voie d’écritures dans les comptes d’un titulaire, permet, en principe, de considérer que cette condition est satisfaite et de conclure au caractère exonéré du service en cause, le seul fait que ce service ne comporte pas directement une telle tâche ne saurait cependant exclure d’emblée qu’il puisse relever de l’exonération, étant considéré que l’interprétation rappelée au point 21 du présent arrêt ne préjuge pas des modalités de réalisation des paiements (voir, par analogie, arrêt Bookit, point 42 et jurisprudence citée).

24

C’est à la lumière de ces considérations qu’il convient de répondre à la question posée.

25

En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que Cardpoint ne débitait pas elle-même les comptes bancaires concernés mais procédait à la remise physique des sommes d’argent retirées aux distributeurs automatiques de billets pour lesquels elle assurait le maintien en opération. En outre, elle n’approuvait pas elle-même des transactions. En effet, Cardpoint n’avait pas de pouvoir de décision en ce qui concerne les transactions concernées, mais transmettait des données, par une chaîne d’intermédiaires, à la banque émettrice de la carte bancaire utilisée, et donnait suite aux instructions provenant de cette banque en faisant procéder à la distribution des espèces demandées. Elle effectuait, ensuite, un enregistrement du retrait d’espèces en cause qu’elle transmettait en tant qu’instruction comptable à son client, la banque qui exploitait le distributeur automatique de billets en question.

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Il en résulte que les services fournis par Cardpoint n’apparaissent pas comme étant de nature à réaliser un transfert des fonds ni à entraîner les modifications juridiques et financières qui caractérisent une « opération concernant les paiements », au sens de l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive. Certes, contrairement à la situation en cause dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Bookit, les services fournis par Cardpoint ne se limitaient pas à un échange de données entre la banque émettrice et la banque exploitant le distributeur automatique de billets en cause, mais concernaient également la distribution physique des espèces. Toutefois, une remise de billets lors d’un retrait auprès d’un distributeur automatique de billets ne constituait pas un transfert de propriété de Cardpoint à l’utilisateur de ce distributeur. C’est la banque émettrice de la carte bancaire qui donnait l’autorisation pour le retrait d’espèces, qui débitait le montant correspondant du compte bancaire de l’utilisateur dudit distributeur et qui transférait la propriété de l’argent directement à cet utilisateur.

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Par ailleurs, ainsi que l’a relevé M. l’avocat général au point 40 de ses conclusions, seule la banque exploitant le distributeur automatique de billets en cause introduisait les enregistrements dans le système de la BBK. Quant au fichier de données journalier, non modifiable et comportant toutes les opérations du jour concerné généré par Cardpoint et transmis à la BBK, il avait pour objet d’informer celle-ci des opérations autorisées effectuées et, partant, ne saurait être considéré comme ayant pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles d’un paiement.

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L’interprétation selon laquelle les services fournis par Cardpoint n’apparaissent pas de nature à réaliser un transfert des fonds entraînant les modifications juridiques et financières qui caractérisent une opération concernant les paiements n’est pas infirmée par le fait que les services fournis par Cardpoint, notamment en ce qui concerne la saisie des données et leur transmission ainsi que la remise des espèces, étaient indispensables pour réaliser une opération concernant les paiements exonérée. À cet égard, il résulte d’une jurisprudence constante que, compte tenu de l’interprétation stricte des exonérations de TVA, ce seul fait ne permet pas de conclure à l’exonération desdits services si les autres critères figurant aux points 21 et 22 du présent arrêt ne sont pas remplis (voir, en ce sens, arrêt du 25 juillet 2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, point 43).

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Une telle interprétation de la notion d’« opérations concernant les paiements », visée à l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive, est d’ailleurs confortée par la finalité de cette disposition, qui, ainsi qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour, est notamment de pallier d’éventuelles difficultés à établir la contrepartie de la prestation et donc la base imposable (voir, en ce sens, arrêt Bookit, point 55 et jurisprudence citée). En effet, il ressort du dossier dont dispose la Cour que la contrepartie reçue par Cardpoint pour la prestation de ses services est identifiable sans difficultés particulières.

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Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée que l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que ne relève pas d’une opération concernant les paiements exonérée de la TVA, visée par cette disposition, la prestation de services fournie à une banque exploitant des distributeurs automatiques de billets, consistant à rendre et à maintenir opérationnels ces distributeurs, à les approvisionner, à y installer du matériel informatique et des logiciels afin de lire les données des cartes bancaires, à transmettre une demande d’autorisation de retrait d’espèces à la banque émettrice de la carte bancaire utilisée, à distribuer les espèces demandées et à enregistrer les opérations de retrait.

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La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (troisième chambre) dit pour droit :

L’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que ne relève pas d’une opération concernant les paiements exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée, visée par cette disposition, la prestation de services fournie à une banque exploitant des distributeurs automatiques de billets, consistant à rendre et à maintenir opérationnels ces distributeurs, à les approvisionner, à y installer du matériel informatique et des logiciels afin de lire les données des cartes bancaires, à transmettre une demande d’autorisation de retrait d’espèces à la banque émettrice de la carte bancaire utilisée, à distribuer les espèces demandées et à enregistrer les opérations de retrait.

Signatures