EU tax law WEB Unitel - C-653/18

–

za Unitel sp. z o.o. A. Nikończyk, doradca podatkowy,

–

za poljsko vlado B. Majczyna, agent,

–

za Evropsko komisijo M. Siekierzyńska in J. Jokubauskaitė, agentki,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 146(1)(a) in (b) ter člena 131 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV) zlasti glede na načeli davčne nevtralnosti in sorazmernosti.

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Unitel sp. z o.o. in Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (direktor davčnega urada v Varšavi, v nadaljevanju: direktor davčnega urada) zaradi zavrnitve oprostitve davka na dodano vrednost (DDV) za izvoz blaga zunaj Evropske unije v letu 2007.

3

Člen 14(1) Direktive o DDV določa:

„‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.“

4

Člen 131 te direktive določa:

„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe [prava Unije] in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“

5

Člen 146 navedene direktive, ki je v poglavju 6, naslovljenem „Oprostitve pri izvozu“, v odstavku 1(a) in (b) določa:

„Države članice oprostijo naslednje transakcije:

6

Člen 168(a) Direktive o DDV določa, da dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec. V skladu s členom 169(b) te direktive ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV, če se blago in storitve uporabljajo za potrebe njegovih oproščenih transakcij v skladu s členom 146 navedene direktive.

7

Člen 2, točka 8, Ustawa o podatku od towarów i usług (zakon o davku na blago in storitve) z dne 11. marca 2004 (Dz. U. 2011, št. 177, pozicija 1054) v različici, ki se uporablja za zadevo v glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:

„Če se druge določbe nanašajo na […] izvoz blaga, se ta pojem nanaša na dobavo blaga, ki ga z ozemlja države odpošlje ali odpelje zunaj ozemlja Evropske unije:

8

Člen 7(1) tega zakona določa, da: „dobava blaga v smislu člena 5(1), točka 1, pomeni prenos pravice do razpolaganja z blagom kot lastnik.“

9

Člen 41 navedenega zakona določa:

„[…]

[…]“

[…]

[…]“

10

Družba Unitel s sedežem na Poljskem je od januarja do maja 2007 ukrajinskima subjektoma prodajala prenosne telefone. Davčna uprava je po postopku nadzora, katerega predmet je bila ta družba, ugotovila, da je bil postopek izvoza teh prenosnih telefonov zunaj ozemlja Unije izveden, vendar pa tega blaga nista pridobila subjekta, navedena na računih, ampak drugi subjekti, ki niso bili identificirani. Ta uprava je torej z odločbo, ki je bila potrjena z odločbo direktorja davčnega urada z dne 29. avgusta 2014, ugotovila, da ni bilo dobave blaga v smislu člena 2, točka 8, zakona o DDV in da zato družba Unitel ni bila upravičena uporabiti davčne stopnje DDV 0 %, ki je določena v členu 41(4) tega zakona.

11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (vojvodsko upravno sodišče v Varšavi, Poljska), ki mu je bila predložena tožba zoper odločbo direktorja davčnega urada, je navedlo, da iz ugotovitev izhaja, da je bil eden od ukrajinskih subjektov navidezna družba, ki je služila prikritju dejanskega prejemnika in storitvi davčne goljufije v razmerju do poljskih in ukrajinskih davčnih organov, ter da drugi subjekt ni bil gospodarski subjekt, ki je od družbe Unitel kupil telefone. To sodišče je ocenilo, da ni bilo dobave blaga, ker je davčna uprava dokazala, da pridobitelja blaga, navedena na računih, nista pridobila posesti nad tem blagom, z njim nista razpolagala kot lastnik in nista opravljala nobene gospodarske dejavnosti, tako da zadevnih transakcij ni bilo mogoče šteti za „izvoz blaga“ v smislu člena 2, točka 8, zakona o DDV. Navedeno sodišče je poleg tega presodilo, da družba Unitel pri izvajanju teh transakcij ni ravnala s potrebno skrbnostjo. V zvezi s tem je zlasti poudarilo, da je ta družba svoje račune pripravila z opiranjem na podatke, ki sta jih predstavila subjekta katerih pooblastila niso bila veljavna ali ki nista imela resničnega poslovnega naslova niti veljavnih dokumentov, ki upravičujejo obračunavanje DDV.

12

Družba Unitel je zoper sodbo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (vojvodsko upravno sodišče v Varšavi) vložila pritožbo pri predložitvenem sodišču, Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska). Družba Unitel v utemeljitev pritožbe navaja napačno razlago in uporabo člena 131 Direktive o DDV v povezavi s členom 146(1)(a) in (b) te direktive, ker je bila uporaba davčne stopnje 0 % pogojena z izpolnitvijo formalnih pogojev, čeprav so bili izpolnjeni vsi materialni pogoji za uporabo te stopnje, ter napačno razlago in uporabo člena 41(4) in (11) zakona o DDV v povezavi s členom 41(6), členom 2, točka 8, in členom 7(1) tega zakona. Ta napaka naj bi bila, da se je štelo, da je dobava blaga izvedena le takrat, kadar je gospodarski subjekt, na računu naveden kot pridobitelj, isti kot gospodarski subjekt, ki je kot tak dejansko sodeloval v zadevni transakciji, da se je zato zavrnila opredelitev te transakcije kot izvoz blaga in uporaba davčne stopnje v višini 0 % in da se je vseeno ocenilo, da je ta transakcija dobava, obdavčljiva po nacionalni davčni stopnji.

13

Predložitveno sodišče navaja, da je treba za rešitev spora o glavni stvari razlagati Direktivo o DDV in najprej pojem „dobava blaga“ v smislu člena 146(1)(a) in (b) te direktive. Navaja, da nacionalni davčni organi ocenjujejo, da je treba ta pojem razlagati v skladu s členom 7(1) zakona o DDV, s katerim je bil prenesen člen 14(1) Direktive o DDV, in sicer kot prenos pravice do razpolaganja z zadevnim blagom kot lastnik. Tako morata po mnenju teh organov obe stranki transakcije dejansko obstajati in biti identificirani, kar ni podano, kadar je pridobitelj, naveden na računu ali carinskih dokumentih, fiktivni subjekt ali kadar je pridobitelj blaga zunaj ozemlja Unije druga neidentificirana oseba. Ta razlaga naj bi bila tista, ki so jo v večini primerov uporabila poljska upravna sodišča.

14

Vendar predložitveno sodišče dvomi glede tega, ali je za ugotovitev, da je bilo blago dobavljeno zunaj ozemlja Unije, če se izvoz tega blaga ne izpodbija kot tak, dejansko nujno, da subjekt, naveden na računu dobavitelja in v carinskih dokumentih, kot pridobitelj tega blaga sovpada z njegovim dejanskim prejemnikom. Sprašuje, ali v takem položaju ni prenosa pravice razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik v smislu člena 14(1) Direktive o DDV. Zlasti poudarja, da je Sodišče v sodbi z dne 19. decembra 2013, BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854), razsodilo, da v položaju, v katerem so pogoji za oprostitev pri izvozu, navedeni v členu 146(1)(b) Direktive o DDV, zlasti izstop zadevnega blaga iz carinskega območja Unije, izpolnjeni, ni obveznosti plačila DDV iz naslova dobave in da v takih okoliščinah načeloma poleg tega ne obstaja tveganje davčne goljufije ali davčne izgube, ki bi lahko utemeljila obdavčitev zadevne transakcije.

15

V tem okviru se po navedbah predložitvenega sodišča dalje zastavlja vprašanje, v kolikšni meri morebitna goljufija na ozemlju tretje države, kjer je izvoženo blago prejela druga oseba, kot je navedena na carinskih dokumentih, vpliva na uporabo oprostitve s pravico do odbitka DDV. Predložitveno sodišče ob preučitvi sodne prakse Sodišča, v skladu s katero morajo države članice zavrniti pravice, ki jih določa Direktiva o DDV, v primeru goljufije, ki jo stori davčni zavezanec sam ali kadar je ta vedel ali bi moral vedeti, da z zadevno transakcijo sodeluje pri transakciji, ki je vpletena v goljufijo v zvezi z DDV, sprašuje, ali se ta obveznost, katere cilj je varstvo notranjega trga, uporablja, ko je goljufija storjena samo na ozemlju tretje države, ki je namembna država in država potrošnje izvoženega blaga.

16

Nazadnje, predložitveno sodišče sprašuje, ali je v položaju, kot je ta v postopku v glavni stvari, pravilna nacionalna praksa obračunavanja DDV za zadevno transakcijo, kot če bi šlo za nacionalno dobavo, medtem ko bi morala ugotovitev neobstoja dobave blaga voditi k ugotovitvi, da ni predmet DDV in ne daje pravice do odbitka vstopnega DDV.

17

V teh okoliščinah je Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

18

Predložitveno sodišče s prvim in drugim vprašanjem, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 146(1)(a) in (b) in člen 131 Direktive o DDV ter načeli davčne nevtralnosti in sorazmernosti razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, kot je ta iz postopka v glavni stvari, po kateri se v vseh primerih šteje, da ni dobave blaga v smislu te prve določbe in se zato zavrne oprostitev DDV, če je bilo zadevno blago izvoženo iz Unije, in so davčni organi po njegovem izvozu ugotovili, da pridobitelj tega blaga ni oseba, navedena na računu, ki ga je sestavil davčni zavezanec, temveč drugi subjekt, ki ni bil identificiran. V tem okviru predložitveno sodišče sprašuje o vplivu, ki ga lahko ima morebitna goljufija, storjena na ozemlju tretje države, v smislu uporabe pravice do oprostitve DDV.

19

V zvezi s tem je treba na prvem mestu spomniti, da države članice v skladu s členom 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV oprostijo dobavo blaga, ki ga prodajalec ali druga oseba za njegov račun ali pridobitelj ali druga oseba za njegov račun odpošlje ali odpelje zunaj Unije. To določbo je treba razlagati v povezavi s členom 14(1) te direktive, ki določa, da „dobava blaga“ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik (sodbi z dne 19. decembra 2013, BDV Hungary Trading,C-563/12, EU:C:2013:854, točka 23, in z dne 28. marca 2019, Vinš,C-275/18, EU:C:2019:265, točka 22).

20

Namen te oprostitve je zagotoviti obdavčitev dobave zadevnega blaga v njegovem namembnem kraju, torej kraju, kjer bodo proizvodi porabljeni (sodba z dne 28. marca 2019, Vinš,C-275/18, EU:C:2019:265, točka 23 in navedena sodna praksa).

21

Kot je Sodišče že večkrat poudarilo, iz določb iz točke 19 te sodbe in zlasti pojma „odpošlje“ iz člena 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV izhaja, da je izvoz blaga opravljen in se oprostitev dobave za izvoz uporabi, če je bila pravica do razpolaganja s tem blagom kot lastnik prenesena na pridobitelja, če je dobavitelj dokazal, da je bilo to blago odposlano ali odpeljano zunaj Unije, in če je blago po tem pošiljanju ali prevozu fizično zapustilo ozemlje Unije (glej v tem smislu sodbi z dne 19. decembra 2013, BDV Hungary Trading,C-563/12, EU:C:2013:854, točka 24 in navedena sodna praksa, in z dne 28. marca 2019, Vinš,C-275/18, EU:C:2019:265, točka 24).

22

Prav tako je Sodišče že razsodilo, da je pojem „dobava blaga“ objektiven in se uporablja neodvisno od ciljev in rezultatov zadevnih transakcij, ne da bi bilo treba davčni upravi izvesti preiskavo, da bi ugotovila namen zadevnega davčnega zavezanca, niti upoštevati namena gospodarskega subjekta, ki ni ta davčni zavezanec in je udeležen v isti dobavni verigi (glej v tem smislu sodbo z dne 21. novembra 2013, Dixons Retail,C-494/12, EU:C:2013:758, točka 21 in navedena sodna praksa).

23

Iz tega izhaja, da so transakcije, kakršne so te v postopku v glavni stvari, dobave blaga v smislu člena 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV, če izpolnjujejo objektivna merila, na katerih ta pojem temelji, ki so navedena v točki 21 te sodbe.

24

Dejstvo, da izvoženo blago zunaj Unije pridobi subjekt, ki ni tisti, ki je naveden na računu in ni identificiran, pa ne izključuje, da so ta objektivna merila izpolnjena.

25

Zato opredelitev transakcije za dobavo blaga v smislu člena 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV ne sme biti pogojena s tem, da je pridobitelj identificiran.

26

Vendar pa je treba na drugem mestu ugotoviti, da je naloga držav članic, da v skladu s členom 131 Direktive o DDV določijo pogoje za oprostitev transakcij izvoza, zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev, določenih s to direktivo, in preprečevanja vsakršnih mogočih goljufij, izogibanja in zlorab. Države članice pa morajo ob izvrševanju svojih pristojnosti vseeno spoštovati splošna pravna načela, ki so del pravnega reda Unije, med katerimi je tudi načelo sorazmernosti (glej v tem smislu sodbo z dne 28. februarja 2018, Pieńkowski,C-307/16, EU:C:2018:124, točki 32 in 33).

27

V zvezi s tem načelom sorazmernosti je treba spomniti, da nacionalni ukrep presega tisto, kar je nujno za zagotovitev pravilnega pobiranja davka, če pravico do oprostitve DDV v bistvenem pogojuje s spoštovanjem formalnih zahtev, ne da bi se upoštevale vsebinske zahteve in ne da bi se bilo treba vprašati, ali so bile te izpolnjene. Transakcije je treba namreč obdavčiti ob upoštevanju njihovih objektivnih značilnosti (sodbi z dne 8. novembra 2018, Cartrans Spedition,C-495/17, EU:C:2018:887, točka 38, in z dne 28. marca 2019, Vinš,C-275/18, EU:C:2019:265, točka 29).

28

Poleg tega, kadar so ti vsebinski pogoji izpolnjeni, načelo davčne nevtralnosti zahteva, da se oprostitev DDV prizna, tudi če nekaterih formalnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili (sodba z dne 8. novembra 2018, Cartrans Spedition,C-495/17, EU:C:2018:887, točka 39).

29

V skladu s sodno prakso Sodišča obstajata samo dva primera, v katerih lahko nespoštovanje formalne zahteve povzroči izgubo pravice do oprostitve DDV (sodbi z dne 8. novembra 2018, Cartrans Spedition,C-495/17, EU:C:2018:887, točka 40, in z dne 28. marca 2019, Vinš,C-275/18, EU:C:2019:265, točka 32).

30

Po eni strani je zavrnitev oprostitve DDV lahko posledica kršitve formalne zahteve, če zaradi te kršitve ni mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile vsebinske zahteve izpolnjene (sodbi z dne 8. novembra 2018, Cartrans Spedition,C-495/17, EU:C:2018:887, točka 42, in z dne 28. marca 2019, Vinš,C-275/18, EU:C:2019:265, točka 35).

31

Zato ta okoliščina – če neobstoj identifikacije dejanskega pridobitelja v določenem primeru preprečuje dokaz, da je zadevna transakcija dobava blaga v smislu člena 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV – lahko vodi do zavrnitve priznanja oprostitve pri izvozu iz tega člena. Po drugi strani pa to, da se v vseh primerih zahteva, da je pridobitelj blaga v tretji državi identificiran, ne da bi se preučilo, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za to oprostitev, zlasti izstop zadevnega blaga iz carinskega območja Unije, ne spoštuje niti načela sorazmernosti niti načela davčne nevtralnosti.

32

V tem primeru iz predložitvene odločbe izhaja, da ni sporno, da je blago iz zadeve v glavni stvari bilo prodano, da je bilo odposlano zunaj Unije in da je fizično zapustilo ozemlje Unije, tako da se s pridržkom preverjanja teh dejstev, ki ga mora opraviti predložitveno sodišče, izpolnitev meril, ki jih mora izpolnjevati transakcija, da je dobava blaga v smislu člena 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV, zdi dokazana, ne glede na to, da dejanski pridobitelji tega blaga niso bili identificirani.

33

Po drugi strani se na načelo davčne nevtralnosti z namenom oprostitve DDV ne more sklicevati davčni zavezanec, ki je naklepno sodeloval pri davčni goljufiji, s katero je bilo ogroženo delovanje skupnega sistema DDV. V skladu s sodno prakso Sodišča ni v nasprotju s pravom Unije, da se od subjekta zahteva, da ravna v dobri veri in sprejme vse ukrepe, ki jih je mogoče razumno zahtevati, da se prepriča, da zaradi transakcije, ki jo opravi, ne bo sodeloval pri davčni goljufiji. Če je zadevni davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, ki jo je izvedel, del pridobiteljeve davčne goljufije, in da ni sprejel vseh razumnih ukrepov, ki bi jih lahko, zato da bi to goljufijo preprečil, mu je treba zavrniti pravico do oprostitve DDV (sodbi z dne 8. novembra 2018, Cartrans Spedition,C-495/17, EU:C:2018:887, točka 41, in z dne 28. marca 2019, Vinš,C-275/18, EU:C:2019:265, točka 33).

34

Nasprotno pa dobavitelj ne more biti odgovoren za plačilo DDV ne glede na njegovo vpletenost v goljufijo, ki jo je storil pridobitelj. Popolnoma nesorazmerno bi bilo namreč davčnemu zavezancu naložiti odgovornost za primanjkljaj v davčnih prihodkih, ki so ga povzročila goljufiva ravnanja tretjih oseb, na katera ta ne more nikakor vplivati (glej v tem smislu sodbo z dne 21. februarja 2008, Netto Supermarkt,C-271/06, EU:C:2008:105, točka 23).

35

V sodbi z dne 19. decembra 2013, BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854), na katero se sklicuje predložitveno sodišče, je Sodišče v točki 40 poudarilo, da v položaju, v katerem so pogoji za oprostitev pri izvozu, določeni v členu 146(1)(b) Direktive o DDV, zlasti, da zadevno blago zapusti carinsko območje Unije, dokazani, iz naslova take dobave ni dolgovan DDV in načeloma ne obstaja več tveganje davčne goljufije ali davčne izgube, ki lahko upraviči obdavčitev zadevne transakcije.

36

V obravnavanem primeru predložitveno sodišče, ne da bi podalo pojasnila o naravi goljufije, v katero naj bi bile vpletene transakcije iz postopka v glavni stvari, navaja, da je blago, na katero se te transakcije nanašajo, zapustilo ozemlje Unije, in ugotavlja, da je bila ta goljufija storjena zgolj na ozemlju tretje države, in sicer namembne države in kraja potrošnje tega blaga.

37

Ker dejstvo, da so bila goljufiva dejanja storjena v tretji državi, ne more zadostovati za izključitev kakršne koli goljufije, storjene v škodo skupnega sistema DDV, mora nacionalno sodišče preveriti, ali transakcije, ki se obravnavajo v postopku v glavni stvari, niso bile vpletene v tako goljufijo, in če bi bile, presoditi, ali je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da gre za tak primer.

38

Glede na vse navedeno je treba na prvo in drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 146(1)(a) in (b) in člen 131 Direktive o DDV ter načeli davčne nevtralnosti in sorazmernosti razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, kot je ta iz postopka v glavni stvari, po kateri se v vseh primerih šteje, da ni dobave blaga v smislu te prve določbe, in se zato zavrne oprostitev DDV, če je bilo zadevno blago izvoženo iz Unije in so davčni organi po njegovem izvozu ugotovili, da pridobitelj tega blaga ni oseba, navedena na računu, ki ga je sestavil davčni zavezanec, temveč drug subjekt, ki ni bil identificiran. V takih okoliščinah je treba pravico do oprostitve DDV, določeno v členu 146(1)(a) in (b) te direktive, zavrniti, če neidentifikacija dejanskega pridobitelja izključuje dokaz, da je zadevna transakcija dobava blaga v smislu te določbe ali če se dokaže, da je ta davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je ta transakcija povezana z goljufijo, storjeno na škodo skupnega sistema DDV.

39

Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba Direktivo o DDV razlagati tako, da je treba za zadevno transakcijo – kadar se v okoliščinah, kot so opisane v prvem in drugem vprašanju, oprostitev DDV iz člena 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV zavrne – obračunati DDV, ki se uporablja za dobave blaga, opravljene na nacionalnem ozemlju, ali pa je treba šteti, da ta transakcija ni obdavčljiva transakcija in da zato ta transakcija ne daje pravice do odbitka vstopnega DDV.

40

V zvezi s tem zadostuje ugotovitev, da brez dobave blaga, opravljene na nacionalnem ozemlju, in transakcije, ki je oproščena v skladu s členom 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV, ne obstaja obdavčljiva transakcija niti pravica do odbitka na podlagi člena 168 ali člena 169 te direktive.

41

Zato je treba na tretje vprašanje odgovoriti, da je treba Direktivo o DDV razlagati tako, da je treba šteti – če je v okoliščinah, kot so te, opisane v prvem in drugem vprašanju, oprostitev DDV, določena v členu 146(1)(a) in (b) Direktive o DDV, zavrnjena – da zadevna transakcija ni obdavčljiva transakcija in da zato zadevna transakcija ne daje pravice do odbitka vstopnega DDV.

42

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (deseti senat) razsodilo:

Podpisi