EU tax law WEB C () and subventions agricoles) - C-574/18

–

za njemačku vladu, u početku T. Henze i S. Eisenberg, a zatim S. Eisenberg, u svojstvu agenata,

–

za španjolsku vladu, S. Jiménez García, u svojstvu agenta,

–

za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios i R. Pethke, u svojstvu agenata,

1

Zahtjevi za prethodnu odluku odnose se na tumačenje članka 11. dijela A stavka 1. točke (a) kao i članaka 20. i 27. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica (SL 1977., L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).

2

Ti zahtjevi upućeni su u okviru dvaju sporova između, s jedne strane, društava C GmbH & Co. KG i C-eGi i, s druge strane, Finanzamta Z (Porezna uprava Z, Njemačka, u daljnjem tekstu: porezna uprava) u vezi s poreznim rješenjima koja se odnose na porez na dodanu vrijednost (PDV).

3

Članak 11. stavak 1. Uredbe Vijeća (EZ) br. 2200/96 od 28. listopada 1996. o uspostavljanju zajedničke organizacije tržišta voća i povrća (SL 1996., L 297, str. 1.) propisuje:

„U smislu ove uredbe, ‚organizacija proizvođača’ označava svaku pravnu osobu:

4

Člankom 15. stavkom 1. Uredbe br. 2200/96 propisuje se:

„Financijska pomoć Zajednice dodjeljuje se organizacijama proizvođača koje su osnovale operativni fond pod uvjetima propisanima ovim člankom.

Taj fond financira se stvarnim financijskim doprinosima članova proizvođača utvrđenima na temelju količina ili vrijednosti voća i povrća kojima se stvarno trguje na tržištu i na temelju financijske potpore iz prvog podstavka.” [neslužbeni prijevod]

5

Članak 11. dio A stavak 1. Šeste direktive propisuje:

„Poreznu osnovicu čini:

[…]” [neslužbeni prijevod]

6

Člankom 20. stavkom 1. te direktive propisuje se:

„Početni odbitak ispravlja se sukladno detaljnim pravilima koja utvrđuju države članice, osobito:

[…]” [neslužbeni prijevod]

7

Člankom 27. navedene direktive propisuje se:

„1.   Vijeće, koje djeluje jednoglasno na prijedlog Komisije, može odobriti bilo kojoj državi članici uvođenje posebnih mjera za odstupanje od odredaba ove direktive, kako bi se pojednostavnio postupak naplate PDV-a ili spriječili određeni oblici utaje ili izbjegavanja poreza. Mjere namijenjene pojednostavnjenju postupka naplate poreza ne smiju, osim u zanemarivom opsegu, utjecati na iznos poreza koji se duguje u fazi konačne potrošnje.

[…]

5.   Države članice koje 1. siječnja 1977. primjenjuju posebne mjere iste vrste poput onih iz stavka 1. mogu ih zadržati, pod uvjetom da o njima obavijeste Komisiju prije 1. siječnja 1978. i pod uvjetom da su sukladne, u dijelu u kojem je riječ o mjerama namijenjenima pojednostavnjenju postupka naplate poreza, kriteriju definiranom u stavku 1.” [neslužbeni prijevod]

8

Člankom 1. stavkom 1. Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet), u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: UStG), propisuje se:

„Sljedeće transakcije podliježu porezu na dodanu vrijednost:

[…]”

9

U skladu s člankom 3. UStG-a:

„1.   Isporuke poduzetnika su činidbe kojima on ili treća osoba koju je on ovlastio prenosi na kupca ili treću osobu za njegov račun pravo raspolaganja imovinom u svoje ime (prijenos prava raspolaganja).

[…]

12.   Zamjena postoji ako je isporuka naknada za isporuku. Transakcija slična zamjeni postoji ako se naknada za drugu činidbu sastoji od isporuke ili druge činidbe.”

10

Člankom 10. UStG-a propisuje se:

„1.   Za isporuke i druge činidbe (članak 1. stavak 1. točka 1. prva rečenica) […] promet se izračunava na temelju naknade. Naknada je sve što primatelj činidbe plati kako bi primio činidbu, međutim, umanjeno za porez na promet. U naknadu također ulazi ono što osoba različita od primatelja činidbe plaća poduzetniku za činidbu […]

2.   […] U slučaju zamjene (članak 3. stavak 12. prva rečenica) [i] transakcija sličnih zamjeni (članak 3. stavak 12. druga rečenica) […], vrijednost svake transakcije je naknada za drugu transakciju. Porez na promet nije dio naknade.

[…]

4.   Promet se utvrđuje:

[…]

Porez na promet nije dio porezne osnovice.

5.   Stavak 4. na odgovarajući se način primjenjuje na:

ako je porezna osnovica prema stavku 4. veća od naknade prema stavku 1.”

11

Člankom 1. stavkom 1. KStG-a propisuje se:

„Neograničenu obvezu plaćanja poreza na dobit imaju sljedeći subjekti, udruženja osoba i imovina koji svoju stvarnu upravu ili svoje sjedište imaju u tuzemstvu:

[…]

[…]”

12

Tužitelj u glavnom postupku u predmetu C-573/18 ima pravni oblik trgovačkog društva „GmbH & Co. KG”. To društvo osporava rješenja o izmjeni rješenja o porezu koja su izdana za 2005. i 2006. godinu

13

Tužitelj u glavnom postupku u predmetu C-574/18 je društvo koje ima pravni oblik „eingetragene Genossenschaft” ili „eG”, odnosno registrirana zadruga koja je pravni sljednik druge registrirane zadruge. Ta zadruga osporava rješenja o izmjeni rješenja o porezu izdana za 2002. i 2003. godinu.

14

Tužitelji u glavnom postupku tijekom predmetnih godina djelovali su kao veletrgovci voćem i povrćem. U svojstvu „organizacije proizvođača”, u smislu članka 11. Uredbe br. 2200/96, prodavali su proizvode koje su uzgojili njihovi članovi proizvođači.

15

U skladu s člankom 15. te uredbe, oba tužitelja u glavnom postupku koristila su se operativnim fondom. Taj je fond imovina posebne namjene privatnog prava u smislu članka 1. stavka 1. točke 5. KStG-a te se u jednoj polovici financira doprinosima članova proizvođača, a u drugoj polovici financijskom potporom Europske unije. Sredstva navedenog fonda omogućavaju financiranje ulaganja u pojedinačna gospodarstva članova organizacije proizvođača.

16

U tu svrhu tužitelji u glavnom postupku sklopili su s različitim članovima proizvođačima ugovore o stjecanju i korištenju kapitalnih dobara. Narudžbe dobara koje su predmet tih ugovora izvršavali su tužitelji izravno dobavljačima. Ti dobavljači njima su ispostavljali račune.

17

Nadalje, tužitelj u glavnom postupku u predmetu C-573/18 predmetnim proizvođačima fakturirao je, ovisno o slučaju, 50 % ili 75 % svojih troškova nabave, uvećano za PDV, dok su se preostali troškovi financirali iz operativnog fonda. Tužitelj u glavnom postupku u predmetu C-574/18 predmetnim proizvođačima fakturirao je 50 % svojih troškova nabave, uvećano za PDV, dok su se preostali troškovi financirali iz operativnog fonda.

18

Proizvođači su bili dužni tijekom određenog trajanja korištenja stečenih dobara isporučiti svoje proizvode tužiteljima u glavnom postupku radi njihova stavljanja na tržište i platiti doprinos za prodaju svojih proizvoda, nazvan „financijski doprinos”, u smislu članka 15. Uredbe br. 2200/96. Taj financijski doprinos u slučaju tužitelja u predmetu C-573/18 iznosio je 1,75 % prodajne cijene proizvoda, a u slučaju tužitelja u glavnom postupku u predmetu C-574/18 3 % prodajne cijene proizvoda. Tim su se doprinosima financirali operativni fondovi.

19

Istekom roka predviđenog ugovorima o stjecanju i korištenju kapitalnih dobara, tužitelji u glavnom postupku prenosili su svoj suvlasnički udio na stečenim dobrima bez protučinidbe.

20

Tužitelji u glavnom postupku tijekom predmetnih godina u cijelosti su odbijali pretporez na temelju računa dobavljača i primjenjivali izlazni PDV samo na iznose koji su se fakturirali proizvođačima. Oni iznose isplaćene iz operativnih fondova nisu smatrali protučinidbom za stavljanje na raspolaganje dobara o kojima je riječ proizvođačima, s obzirom na to da su isplaćeni iz financijske potpore.

21

Nakon provedbe poreznog nadzora nad tužiteljima u glavnom postupku, porezna uprava u rješenju o izmjeni poreznog rješenja za predmetne godine smatrala je da su tužitelji od trenutka stjecanja dobara različitim proizvođačima dodijelili pravo raspolaganja nad njima i da su time izvršili isporuku. Porezna uprava smatrala je da je financijska potpora iz operativnih fondova, kao prava subvencija, bila neoporeziva te je stoga na izlazne transakcije koje su izvršili tužitelji u glavnom postupku primijenila minimalnu poreznu osnovicu predviđenu člankom 10. stavkom 5. točkom 1. UStG-a, u vezi s tim člankom 10. stavkom 4., i smatrala da su kupovnu cijenu činili neto iznosi isplaćeni dobavljačima.

22

Finanzgericht (Financijski sud, Njemačka) odbio je tužbe koje su tužitelji u glavnom postupku podnijeli protiv navedenih rješenja o izmjeni poreznih rješenja. Međutim, iako je taj sud potvrdio zaključak porezne uprave, on je do tog zaključka došao na temelju članka 10. stavka 1. treće rečenice UStG-a. Smatrao je da se plaćanja iz operativnih fondova trebaju smatrati naknadom dobivenom od treće strane.

23

Tužitelji u glavnom postupku osporavaju presude Finanzgerichta (Financijski sud) u okviru revizije koju su podnijeli Bundesfinanzhofu (Savezni financijski sud, Njemačka).

24

Sud koji je uputio zahtjev polazi od načela da su rješenja o izmjeni poreznih rješenja o kojima je riječ u glavnom postupku, ako bi ih trebalo ocijeniti isključivo prema njemačkom pravu, zakonita. Međutim, on se pita jesu li odredbe nacionalnog prava u skladu s pravom Unije.

25

U tom pogledu taj sud smatra, s jedne strane, da se isporuka robe koju je svojim članovima izvršila organizacija proizvođača može kvalificirati kao razmjena uz nadoplatu, s obzirom na to da se članovi, osim proporcionalnog plaćanja, obvezuju da će tijekom određenog razdoblja isporučivati svoje proizvode organizaciji proizvođača. On smatra, s druge strane, da se plaćanja iz operativnih fondova mogu smatrati potporom izravno povezanom s cijenom transakcije koju treba uključiti u poreznu osnovicu.

26

U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja, koja su na jednak način formulirana u predmetima C-573/18 i C-574/18:

27

Odlukom predsjednika Suda od 4. listopada 2018., predmeti C-573/18 i C-574/18 spojeni su u svrhu pisanog dijela postupka i presude.

28

Za odgovor na prvo pitanje najprije valja primijetiti da, kako to proizlazi iz elemenata navedenih u odlukama kojima se upućuje zahtjev, sporovi u glavnom postupku proizlaze iz okolnosti da organizacije proizvođača o kojima je riječ u glavnom postupku u svojim prijavama PDV-a za predmetne godine nisu smatrale iznose koje je svaka od tih organizacija primila kao potporu iz operativnih fondova naknadom za isporuke dobara proizvođačima. U tim okolnostima, kako bi se sudu koji je uputio zahtjev omogućilo rješavanje tih sporova, potrebno je odrediti poreznu osnovicu transakcija o kojima je riječ s obzirom na opće pravilo iz članka 11. dijela A stavka 1. točke (a) Šeste direktive.

29

U skladu s tim pravilom, porezna osnovica za isporuku robe ili pružanje usluga uključuje sve što čini naknadu koju je porezni obveznik stvarno dobio „od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke” (presuda od 20. siječnja 2005., Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, t. 28.).

30

Predviđajući u članku 11. dijelu A stavku 1. točki (a) Direktive 77/388/EEZ da u ondje navedenim slučajevima porezna osnovica PDV-a treba obuhvaćati i potpore isplaćene poreznim obveznicima, ta direktiva želi cjelokupnu vrijednost robe ili usluga podvrgnuti porezu na dodanu vrijednost i tako spriječiti da isplata potpore dovede do smanjenog iznosa poreza (presuda od 15. srpnja 2004., Komisija/Njemačka, C-144/02, EU:C:2004:444, t. 26.).

31

U skladu s tekstom te odredbe, ona se primjenjuje kada je potpora izravno povezana s cijenom isporuke o kojoj je riječ. Za primjenu te odredbe potpora mora biti isplaćena isporučitelju koji prima potporu specijalno kako bi on isporučio robu ili pružio određenu uslugu. Samo u tom slučaju potpora se može smatrati protučinidbom za isporuku robe ili pružanje usluga te je stoga oporeziva (presuda od 15. srpnja 2004., Komisija/Njemačka, C-144/02, EU:C:2004:444, t. 27. i 28.).

32

Osim toga, treba utvrditi ostvaruju li kupci robe ili primatelji usluga korist od potpore koja je dodijeljena njezinu korisniku. Naime, potrebno je da cijena koju kupac ili primatelj usluge treba platiti bude utvrđena tako da se smanjuje razmjerno potpori koja je dodijeljena prodavatelju robe ili pružatelju usluge i koja stoga predstavlja element utvrđivanja cijene koju potonji naplaćuje. Stoga treba objektivno utvrditi omogućuje li prodavatelju ili pružatelju usluga činjenica da su mu isplaćene potpore prodaju robe ili pružanje usluge po cijeni nižoj od one koju bi trebao zahtijevati da mu potpore nisu isplaćene (presuda od 15. srpnja 2004., Komisija/Njemačka, C-144/02, EU:C:2004:444, t. 29. i navedena sudska praksa).

33

Usto, protučinidba koju predstavlja potpora mora barem biti odrediva (presuda od 15. srpnja 2004., Komisija/Njemačka, C-144/02, EU:C:2004:444, t. 30. i navedena sudska praksa).

34

Stoga pojam „potpore izravno povezane s cijenom” u smislu članka 11. dijela A stavka 1. točke (a) Šeste direktive obuhvaća samo potpore koje predstavljaju potpunu ili djelomičnu protučinidbu za transakcije isporuke roba ili pružanja usluga i koje plaća treća strana prodavatelju ili pružatelju usluga (presuda od 15. srpnja 2004., Komisija/Njemačka, C-144/02, EU:C:2004:444, t. 31. i navedena sudska praksa).

35

Iz toga proizlazi da je cilj članka 11. dijela A stavka 1. točke (a) Šeste direktive uzeti u obzir naknadu koja je plaćena za isporuku robe ili pružanje usluge na način da se odražava ukupna stvarna vrijednost isporuke ili usluge. U tu svrhu ta odredba u poreznu osnovicu uključuje potpore koje su izravno povezane s cijenom isporuke kao protučinidbu.

36

U ovom slučaju iz odluka kojima se upućuje prethodno pitanje proizlazi da su plaćanja iz operativnih fondova isplaćena organizacijama proizvođača o kojima je riječ u glavnom postupku za isporuku kapitalnih dobara i da su predmetni proizvođači od njih imali koristi.

37

Naime, organizacije proizvođača o kojima je riječ u glavnom postupku smanjile su cijenu koja se zahtijevala od proizvođača u zamjenu za isporuku tih dobara za točan iznos isplata iz operativnih fondova. Stoga postoji izravna veza između isporuke navedenih dobara i stvarno primljene protučinidbe. Te organizacije proizvođača primile su kao protučinidbu za isporuku istih dobara, s jedne strane, plaćanje proizvođača i, s druge strane, plaćanje koje im je isplaćeno iz predmetnog operativnog fonda za tu isporuku. Plaćanja iz operativnih fondova izvršavaju se, dakle, isključivo u svrhu isporuke tih kapitalnih dobara i stoga predstavljaju plaćanja izravno povezana s cijenom.

38

Usto valja istaknuti da plaćanja iz operativnih fondova o kojima je riječ u glavnom postupku predstavljaju „potpore” koje potječu od „treće strane” u smislu članka 11. dijela A stavka 1. točke (a) Šeste direktive. Naime, s jedne strane, kao što to ističe sud koji je uputio zahtjev, takvi fondovi imaju pravnu sposobnost i, s druge strane, predmetna organizacija proizvođača ne može se koristiti imovinom tih fondova u privatne svrhe jer navedena sredstva služe samo za financiranje operativnih programa koje su odobrila nadležna nacionalna tijela u skladu s člankom 15. Uredbe br. 2200/96.

39

Naposljetku valja istaknuti, kao što to tvrdi njemačka vlada, da tumačenje članka 11. dijela A stavka 1. točke (a) Šeste direktive iz točaka 35. do 38. ove presude osigurava očuvanje porezne neutralnosti. Naime, ako proizvođač nabavlja dobra za svoje poduzeće izravno od proizvođača, bez posredovanja organizacije proizvođača čiji je on član i bez isplate iz operativnog fonda koji je osnovala ta organizacija proizvođača, ta isporuka u potpunosti podliježe PDV-u. S druge strane, ako je PDV na kupnju takvih dobara bio smanjen razmjerno dijelu koji je financiran iz tih operativnih fondova, proizvođač koji stječe dobra posredstvom navedene organizacije proizvođača platio bi niži porez od onoga koji plaća proizvođač koji kupuje ista dobra bez posredovanja te organizacije. Prema tome, to bi predstavljalo nejednako postupanje protivno načelu porezne neutralnosti.

40

Iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da na prvo pitanje valja odgovoriti da članak 11. dio A stavak 1. točku (a) Šeste direktive treba tumačiti na način da, u okolnostima kao što su one u glavnom postupku, u kojima „organizacija proizvođača” u smislu članka 11. Uredbe br. 2200/96 kupuje robu od dobavljača, isporučuje tu robu svojim članovima i od njih prima plaćanje koje ne pokriva kupovnu cijenu, iznos koji operativni fond, u skladu s člankom 15. te uredbe, isplaćuje toj organizaciji proizvođača za isporuku te robe proizvođačima predstavlja dio protučinidbe za tu isporuku i treba ga smatrati potporom izravno povezanom s cijenom te transakcije koju je isplatila treća strana.

41

Uzimajući u obzir odgovor na prvo pitanje, na drugo i treće pitanje nije potrebno odgovarati.

42

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (deseto vijeće) odlučuje:

Članak 11. dio A stavak 1. točku (a) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica treba tumačiti na način da, u okolnostima kao što su one u glavnom postupku, u kojima „organizacija proizvođača” u smislu članka 11. Uredbe Vijeća (EZ) br. 2200/96 od 28. listopada 1996. o uspostavljanju zajedničke organizacije tržišta voća i povrća kupuje robu od dobavljača, isporučuje tu robu svojim članovima i od njih prima plaćanje koje ne pokriva kupovnu cijenu, iznos koji operativni fond, u skladu s člankom 15. te uredbe, isplaćuje toj organizaciji proizvođača za isporuku te robe proizvođačima predstavlja dio protučinidbe za tu isporuku i treba ga smatrati potporom izravno povezanom s cijenom te transakcije koju je isplatila treća strana.

Potpisi