EU tax law WEB Impresa Pizzarotti (Avantage anormal consenti à une société non-résidente) - C-558/19

–

za Impresa Pizzarotti & C SPA Italia Sucursala Cluj L. I. Buduşan, avocată,

–

za rumunskou vládu původně C.-R. Canţăr, jakož i E. Gane a A. Rotăreanu, poté E. Gane a A. Rotăreanu, jako zmocněnci,

–

za českou vládu M. Smolkem a J. Vláčilem, jakož i J. Očkovou, jako zmocněnci,

–

za německou vládu J. Möller a R. Kanitz, jako zmocněnci,

–

za řeckou vládu M. Tassopoulou a A. Magrippi, jako zmocněnci,

–

za italskou vládu G. Palmieri, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s E. De Bonisem, avvocato dello Stato,

–

za polskou vládu B. Majczynou, jako zmocněncem,

–

za Evropskou komisi W. Roelsem a A. Armenia, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 49 a 63 SFEU.

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Impresa Pizzarotti & C SPA Italia Sucursala Cluj (dále jen „Impresa Pizzarotti“) a Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Národní agentura daňové správy – Generální ředitelství pro správu velkých daňových poplatníků, Rumunsko, dále jen „správce daně“) ve věci zrušení správního daňového aktu vydaného správcem daně, jakož i platebního výměru vydaného na základě uvedeného aktu.

3

Článek 7 Legea nr. 571 privind Codul fiscal (zákon č. 571, daňový zákoník) ze dne 22. prosince 2003 (Monitorul Oficial al României, část I, č. 927 ze dne 23. prosince 2003) ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „daňový zákoník“) stanoví:

„Pro účely tohoto zákoníku, aniž jsou dotčena ustanovení hlavy VI, se rozumí:

[…]

20.   ‚osobou‘ – jakákoli fyzická nebo právnická osoba;

21.   ‚spojenou osobou‘ – osoba, která je spojena s jinou osobou jedním z následujících způsobů:

[…]

[…]

32.   ‚převodem‘ – jakýkoliv prodej, postoupení nebo zcizení předmětu vlastnického práva, výměna předmětu vlastnického práva za služby nebo jiný předmět vlastnického práva, jakož i převod majetku svěřenského fondu v rámci svěřenské transakce ve smyslu občanského zákoníku.“

4

Článek 11 odst. 2 tohoto zákoníku stanoví:

„V rámci transakce mezi rumunskými osobami a spojenými osobami nerezidenty, jakož i mezi rumunskými spojenými osobami, mohou orgány daňové správy upravit výši příjmů nebo výdajů každé z těchto osob, je-li to nezbytné k zohlednění tržní ceny zboží nebo služeb poskytovaných v rámci transakce. Za účelem určení tržní ceny transakcí mezi spojenými osobami se uplatní nejvhodnější z následujících metod: […]“

5

Článek 29 odst. 3 uvedeného zákoníku stanoví:

„Pro účely stanovení zdanitelného zisku stálé provozovny se tato provozovna považuje za samostatnou osobu v souladu s pravidly pro stanovení převodních cen, která se uplatní pro určení tržní ceny převodu mezi zahraniční právnickou osobou a její stálou provozovnou. Nedisponuje-li stálá provozovna fakturou na výdaje, které jí byly připsány hlavní provozovnou, musí ostatní podpůrné doklady prokazovat skutečný vznik nákladů a odpovídající připsání těchto nákladů stálé provozovně v souladu s pravidly pro stanovení převodních cen.“

6

Impresa Pizzarotti je rumunskou pobočkou společnosti SC Impresa Pizzarotti & C SPA Italia (dále jen „Pizzarotti Italia“) se sídlem v Itálii.

7

V období od 29. července 2016 do 11. září 2017 provedlo kontrolní oddělení správce daně u společnosti Impresa Pizzarotti, jakožto osoby povinné k dani z příjmů právnických osob daňovou kontrolu, v jejímž rámci shledalo, že tato pobočka uzavřela, jakožto půjčovatel, se svou mateřskou společností, Pizzarotti Italia, dvě smlouvy o půjčce, a to smlouvu ze dne 6. února 2012 na částku 11400000 eur, a smlouvu ze dne 9. března 2012 na částku 2300000 eur.

8

Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že tyto částky byly půjčeny na počáteční období jednoho roku, které bylo možné prodloužit dodatkem ke smlouvě, že smlouvy o půjčce neobsahovaly žádné ustanovení týkající se placení úroků ve prospěch společnosti Impresa Pizzarotti, a že ačkoliv zbývající částka, která měla být splacena, dosahovala ke dni 1. ledna 2013 výše 11250000 eur, byly obě půjčky v plné výši splaceny ke dni 9. dubna 2014.

9

Správce daně tak měl s ohledem na čl. 11 odst. 2 daňového zákoníku, který stanoví, že transakce uskutečněné mezi rumunskými osobami a spojenými osobami-nerezidenty podléhají pravidlům pro stanovení převodní ceny, a čl. 29 odst. 3 tohoto zákoníku, podle kterého se pojem „rumunské osoby“ vztahuje na pobočku, která je stálou provozovnou osoby-nerezidenta, za to, že společnost Impresa Pizzarotti, která je žalobkyní v původním řízení, musí být považována za osobu spojenou se společností Pizzarotti Italia, a že úroková sazba uvedených půjček měla být stanovena na úrovni tržní ceny v souladu s pravidly pro stanovení převodní ceny, jako kdyby tyto půjčky byly poskytnuty za obvyklých podmínek hospodářské soutěže.

10

Správce daně proto dne 20. září 2017 vydal na základě zprávy o daňové kontrole z téhož dne platební výměr, jímž společnosti Impresa Pizzarotti uložil dodatečnou daň ve výši 297141,92 rumunských lei (RON) (přibližně 72400 eur) a navýšil daňový základ o 1857137 RON (přibližně 452595 eur).

11

Rozhodnutím ze dne 23. listopadu 2017 zamítl správce daně odvolání podané společností Impresa Pizzarotti proti uvedenému platebnímu výměru jako neopodstatněné.

12

Společnost Impresa Pizzarotti nato podala k předkládajícímu soudu, Tribunalul Cluj (soud vyššího stupně v Kluži, Rumunsko), návrh na zrušení rozhodnutí ze dne 23. listopadu 2017 a platebního výměru ze dne 20. září 2017.

13

Společnost Impresa Pizzarotti v rámci sporu v původním řízení v podstatě tvrdí, že vnitrostátní ustanovení použitá správcem daně porušují články 49 a 63 SFEU, neboť stanoví, že převody peněžních prostředků mezi pobočkou usazenou v jednom členském státě a její mateřskou společností usazenou v jiném členském státě představují transakce, které mohou podléhat pravidlům pro stanovení převodní ceny, přestože tato pravidla nejsou použitelná v případě, že jsou pobočka a její mateřská společnost usazeny na území téhož členského státu.

14

Za těchto podmínek se Tribunalul Cluj (tribunál vyššího stupně v Kluži) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Brání články 49 a 63 [SFEU] takové vnitrostátní právní úpravě, jako je [čl. 11 odst. 2 a čl. 29 odst. 3 daňového zákoníku], která umožňuje překvalifikovat bankovní převod peněžních prostředků z pobočky se sídlem v jednom členském státě na její mateřskou společnost se sídlem v jiném členském státě na ‚transakci, která vytváří příjmy‘, zakládající povinnost použít pravidla pro stanovení převodní ceny, zatímco pokud by stejná transakce byla uskutečněna mezi pobočkou a její mateřskou společnosti, jež mají obě sídlo v tomtéž členském státě, takto překvalifikována by být nemohla a uvedená pravidla by se nepoužila?“

15

Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být články 49 a 63 SFEU vykládány tak, že brání právní úpravě členského státu, podle které převod peněžních prostředků uskutečněný pobočkou-rezidentem ve prospěch její mateřské společnosti usazené v jiném členském státě může být kvalifikován jako „transakce, která vytváří příjmy“, zakládající povinnost použít pravidla pro stanovení převodní ceny, zatímco pokud by tatáž operace byla uskutečněna mezi pobočkou a mateřskou společností usazenými v tomtéž členském státě, nebyla by takto kvalifikována a uvedená pravidla by se nepoužila.

16

V tomto ohledu ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že daňový zákoník stanoví pravidla pro opravu základu daně, která se týkají „převodních cen“ a jejichž cílem je zabránit tomu, aby společnosti-rezidenti prodávaly výrobky nebo poskytovaly služby společnostem-nerezidentům za podhodnocenou cenu nebo zdarma, a snižovaly tak v Rumunsku svůj zdanitelný příjem.

17

Vzhledem k tomu, že předkládající soud ve své první otázce odkazuje na svobodu usazování a volný pohyb kapitálu, upravené v článcích 49 a 63 SFEU, je třeba nejprve připomenout, že článek 49 SFEU se z hlediska své věcné působnosti vztahuje na situaci, kdy fyzická či právnická osoba usazená v členském státě zřídí a zcela vlastní stálou provozovnu, jako je pobočka, nacházející se v jiném členském státě (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. května 2008, Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, bod 15, a ze dne 15. září 2011, Dickinger a Ömer, C-347/09, EU:C:2011:582, bod 35).

18

V projednávaném případě se spor v původním řízení týká dopadu vnitrostátní právní úpravy na daňové zacházení s převodem peněžních prostředků mezi pobočkou usazenou v Rumunsku a její mateřskou společností usazenou v jiném členském státě.

19

Za předpokladu, že by měl daňový režim dotčený v původním řízení omezující účinky na volný pohyb kapitálu, byly by takové účinky nevyhnutelným důsledkem případné překážky svobodě usazování a neodůvodňovaly by přezkum uvedeného daňového režimu z hlediska článku 63 SFEU (obdobně viz rozsudek ze dne 15. května 2008, Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, bod 16 a citovaná judikatura).

20

Za těchto podmínek musí být vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení přezkoumána výlučně z hlediska ustanovení Smlouvy o FEU týkajících se svobody usazování.

21

Je třeba připomenout, že svoboda usazování, kterou článek 49 SFEU přiznává občanům Evropské unie, zahrnuje v souladu s článkem 54 SFEU právo společností založených podle právních předpisů členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu v Unii, vykonávat činnost v jiném členském státě prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení (rozsudky ze dne 14. prosince 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, bod 20, a ze dne 21. prosince 2016, Masco Denmark a Damixa, C-593/14, EU:C:2016:984, bod 23 a citovaná judikatura).

22

Odstranění omezení svobody usazování se vztahuje na omezení zřizování zastoupení, poboček nebo dceřiných společností státními příslušníky jednoho členského státu usazenými na území jiného členského státu (rozsudek ze dne 14. prosince 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, bod 21).

23

Pokud jde o společnosti, je třeba rovněž uvést, že jejich sídlo ve smyslu článku 54 SFEU slouží k určení, podobně jako státní příslušnost fyzických osob, jejich vazby k právnímu řádu některého členského státu. Připuštění toho, že by členský stát, v němž je usazena pobočka-rezident, mohl s touto pobočkou zacházet rozdílně z pouhého důvodu, že se sídlo její mateřské společnosti nachází v jiném členském státě, by zbavilo článek 49 SFEU jeho smyslu. Svoboda usazování tak směřuje k zajištění nároku pobočky na tuzemské zacházení v hostitelském členském státu a zakazuje jakoukoliv, byť nepatrnou, diskriminaci založenou na místě sídla společností (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. prosince 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, bod 22 a citovaná judikatura).

24

V tomto rámci je třeba rovněž připomenout, že Soudní dvůr již rozhodl, že vnitrostátní právní úprava, podle které neobvyklé nebo bezúplatné výhody poskytnuté společností-rezidentem ve prospěch společnosti, která je k ní ve vztahu závislosti, jsou připočteny k vlastnímu zisku první společnosti, pouze pokud je společnost-příjemce usazena v jiném členském státě, představuje omezení svobody usazování (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. ledna 2010, SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, body 42 až 45).

25

V projednávané věci, jak uvedl předkládající soud, zachází daňový zákoník s pobočkami jako s odlišnými osobami, pouze pokud jsou stálou provozovnou právnické osoby, která není rezidentem, takže příjmy pobočky jsou opraveny v souladu s pravidly pro stanovení převodní ceny, pouze je-li mateřská společnost usazena v jiném členském státě. Naproti tomu se žádná oprava příjmů neprovádí, jsou-li pobočka i mateřská společnost usazeny v Rumunsku.

26

Z toho vyplývá, že taková pobočka společnosti-nerezidenta, jako je Impresa Pizzarotti, podléhá méně příznivému zacházení, než je zacházení, kterému by podléhala pobočka společnosti-rezidenta uskutečňující podobné transakce se svou mateřskou společností.

27

Za těchto podmínek je třeba konstatovat, že takové rozdílné daňové zacházení s pobočkami v závislosti na místě sídla jejich mateřských společností, se kterými tyto pobočky uzavřely transakce vyznačující se podmínkami, které jsou ve vztazích mezi na sobě nezávislými osobami neobvyklé, může omezovat svobodu usazování ve smyslu článku 49 SFEU. Mateřská společnost by totiž mohla být z důvodu daňového zatížení, které v přeshraniční situaci postihuje sjednání podmínek neobvyklých pro vztahy mezi na sebe navzájem nezávislými osobami, nucena upustit od nabytí, založení nebo zachování pobočky v jiném členském státě, než je členský stát jejího sídla (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 31. května 2018, Hornbach-Baumarkt, C-382/16, EU:C:2018:366, bod 35).

28

Daňové opatření, které může narušit svobodu usazování zakotvenou v článku 49 SFEU, lze podle ustálené judikatury Soudního dvora připustit, pouze týká-li se situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo může-li být odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu uznanými v unijním právu. V takovém případě je ještě třeba, aby toto omezení bylo způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (rozsudek ze dne čtvrtek 31. května 2018, Hornbach-Baumarkt, C-382/16, EU:C:2018:366, bod 36).

29

Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že účelem pravidel pro stanovení převodní ceny, která jsou upravena daňovým zákoníkem, je zabránit tomu, aby byl základ daně ve státě sídla stálé provozovny společnosti-nerezidenta snížen z důvodu transakcí, které by tato stálá provozovna uskutečnila se svou mateřskou společností a které by nebyly v souladu s tržními podmínkami.

30

V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že nezbytnost zachovat vyvážené rozložení daňové pravomoci mezi členské státy je s to odůvodnit rozdílné zacházení, má-li přezkoumávaný systém předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu vykonávat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem uskutečňovaným na jeho území (rozsudek ze dne 31. května 2018, Hornbach-Baumarkt, C-382/16, EU:C:2018:366 bod 43).

31

V projednávané věci mají všichni zúčastnění, kteří předložili Soudnímu dvoru vyjádření, s výjimkou společnosti Impresa Pizzarotti, za to, že omezení svobody usazování způsobené rumunskými právními předpisy dotčenými v původním řízení je odůvodněno nutností zaručit vyvážené rozložení daňové pravomoci mezi členské státy, což představuje, jak vyplývá z předchozího bodu, naléhavý důvod obecného zájmu.

32

Je přitom nutno konstatovat, že umožnit pobočkám společností-nerezidentů převést své zisky ve formě neobvyklých nebo bezúplatných výhod na jejich mateřské společnosti by mohlo ohrozit vyvážené rozložení daňové pravomoci mezi členské státy. Mohlo by to narušit samotný systém rozložení daňové pravomoci mezi členské státy, neboť členský stát, v němž se nachází pobočka poskytující neobvyklé nebo bezúplatné výhody, by se musel vzdát svého práva, jakožto členský stát sídla této stálé provozovny, na zdanění příjmů této pobočky v případný prospěch členského státu, v němž se nachází sídlo mateřské společnosti, která těchto výhod požívá (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. ledna 2010, SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, bod 63).

33

Právní úprava dotčená v původním řízení tedy tím, že stanoví zdanění stálé provozovny na základě předpokládané výše odměny za zvýhodnění poskytnuté mateřské společnosti bez protiplnění, za účelem zohlednění částky, kterou by tato stálá provozovna musela přiznat jako svůj zisk, pokud by transakce byla uzavřena v souladu s tržními podmínkami, Rumunsku umožňuje vykonávat jeho daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem uskutečňovaným na jeho území.

34

Je tedy třeba mít za to, že taková vnitrostátní právní úprava, jakou je právní úprava dotčená v původním řízení, jejímž cílem je zamezit tomu, aby byly zisky uskutečněné v dotčeném členském státě převáděny mimo dosah daňové pravomoci posledně uvedeného státu prostřednictvím transakcí, které neodpovídají tržním podmínkám, aniž by byly zdaněny, je s to zajistit ochranu rozložení daňové pravomoci mezi členské státy.

35

Za těchto podmínek je na třetím místě třeba ověřit, zda taková právní úprava, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, nepřekračuje meze toho, co je k dosažení sledovaného cíle nezbytné.

36

V tomto ohledu je třeba uvést, že vnitrostátní právní předpisy, které jsou založeny na přezkumu objektivních a ověřitelných skutečností s cílem určit, zda má transakce povahu vykonstruované operace, jež byla uskutečněna pouze pro daňové účely, musí být považovány za předpisy nepřekračující meze toho, co je nezbytné k dosažení cílů týkajících se nezbytnosti zachování vyváženého rozložení daňové pravomoci mezi členské státy a nezbytnosti předcházet daňovým únikům, pokud zaprvé v každém případě, kdy existuje podezření, že transakce překračuje rámec toho, na čem by se dotyčné společnosti dohodly za okolností úplné hospodářské soutěže, může daňový poplatník, aniž by čelil nepřiměřeným správním požadavkům, předložit důkazy o případných obchodních důvodech, proč byla tato transakce uzavřena. Zadruhé, pokud ověření takových skutečností vede k závěru, že dotčená transakce překračuje rámec toho, na čem by se dotyčné společnosti dohodly za okolností úplné hospodářské soutěže, musí se opravné daňové opatření omezit na tu část, která překračuje rámec toho, co by bylo dohodnuto, kdyby mezi těmito společnostmi neexistoval vztah závislosti (rozsudek ze dne 21. ledna 2010, SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, body 71 a 72).

37

V projednávaném případě ze spisu předloženého Soudnímu dvoru podle všeho vyplývá, že v souladu s vnitrostátními ustanoveními použitelnými na spor v původním řízení se úprava příjmu uložená v čl. 29 odst. 3 daňového zákoníku týká pouze rozdílu mezi tržní cenou dotčené transakce, která by se použila za podmínek úplné hospodářské soutěže, a tržní cenou skutečně použitou stranami transakce. Stejně tak má daňový poplatník nadále možnost prokázat, že byly dány objektivní důvody pro uzavření transakce za cenu, která neodpovídá ceně tržní.

38

S výhradou ověření předkládajícím soudem se tak jeví, že rumunská právní úprava dotčená ve věci v původním řízení nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení legitimního cíle, k němuž tato právní úprava směřuje.

39

S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět, že článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že v zásadě nebrání právní úpravě členského státu, podle které může být převod peněžních prostředků provedený pobočkou-rezidentem ve prospěch její mateřské společnosti usazené v jiném členském státě překvalifikován na „transakci, která vytváří příjmy“, zakládající povinnost použít pravidla pro stanovení převodní ceny, zatímco pokud by stejná transakce byla uskutečněna mezi pobočkou a její mateřskou společností, jež jsou obě usazeny v tomtéž členském státě, takto kvalifikována by nebyla a uvedená pravidla by se nepoužila.

40

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru, než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:

Článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že v zásadě nebrání právní úpravě, podle které může být převod peněžních prostředků provedený pobočkou-rezidentem ve prospěch její mateřské společnosti usazené v jiném členském státě překvalifikován na „transakci, která vytváří příjmy“, zakládající povinnost použít pravidla pro stanovení převodní ceny, zatímco pokud by stejná transakce byla uskutečněna mezi pobočkou a její mateřskou společností, jež jsou obě usazeny v tomtéž členském státě, takto kvalifikována by nebyla a uvedená pravidla by se nepoužila.

Podpisy