EU tax law WEB Rádio Popular - C-695/19

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pour Rádio Popular – Electrodomésticos SA, par Me A. M. Rosa da Silva Garcia, advogada,

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pour le gouvernement portugais, par MM. L. Inez Fernandes et R. Campos Laires ainsi que par Mmes A. Homem et P. Barros da Costa, en qualité d’agents,

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pour le gouvernement hellénique, par Mmes M. Tassopoulou et I. Kotsoni ainsi que par M. K. Georgiadis, en qualité d’agents,

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pour la Commission européenne, par Mmes M. Afonso et L. Lozano Palacios, en qualité d’agents,

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La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 174, paragraphe 2, sous b) et c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).

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Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Rádio Popular – Electrodomésticos SA (ci-après « Rádio Popular ») à l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorité fiscale et douanière, Portugal) (ci-après l’« AT ») au sujet de la déduction, par Rádio Popular, de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) acquittée en amont pour la réalisation des opérations de vente d’extensions de garantie.

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Aux termes de l’article 1er, paragraphe 2, deuxième alinéa, de la directive TVA :

« À chaque opération, la TVA, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la taxe qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix. »

4

L’article 135 de cette directive, figurant au chapitre 3, intitulé « Exonérations en faveur d’autres activités », du titre IX de cette directive prévoit, à son paragraphe 1 :

« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :

[...] »

5

L’article 173 de ladite directive dispose :

« 1.   En ce qui concerne les biens et les services utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction visées aux articles 168, 169 et 170 et des opérations n’ouvrant pas droit à déduction, la déduction n’est admise que pour la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations.

Le prorata de déduction est déterminé, conformément aux articles 174 et 175, pour l’ensemble des opérations effectuées par l’assujetti.

2.   Les États membres peuvent prendre les mesures suivantes :

[...] »

6

L’article 174, paragraphes 1 et 2, de la même directive prévoit :

« 1.   Le prorata de déduction résulte d’une fraction comportant les montants suivants :

[...]

2.   Par dérogation au paragraphe 1, il est fait abstraction, pour le calcul du prorata de déduction, des montants suivants :

7

Les articles 9 et 23 du Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (code de la taxe sur la valeur ajoutée, ci-après le « code de la TVA »), dans leur version applicable au litige au principal, transposent dans le droit portugais les dispositions de la directive TVA mentionnées aux points 3 à 6 du présent arrêt.

8

Rádio Popular est une société anonyme dont l’activité principale consiste en la vente d’appareils électroménagers et d’autres articles dans le domaine de l’informatique et de la télécommunication.

9

Elle propose, en outre, aux acheteurs de ses articles un nombre de services complémentaires tels que, notamment, l’extension de la garantie sur les articles achetés. Cette extension est issue d’un contrat d’assurance par lequel l’entreprise d’assurance garantit à l’acheteur, en cas de sinistre, la réparation de l’article acheté, ou, éventuellement, son remplacement, pendant une période allant au-delà de la période couverte par la garantie fournie par le fabricant. Ce contrat d’assurance est conclu entre une entreprise d’assurance et les acheteurs des articles vendus par Rádio Popular.

10

Agissant en tant qu’intermédiaire dans la vente de produits d’assurance, Rádio Popular facture au client, en contrepartie de l’extension de la garantie souscrite, un montant qui s’ajoute au prix de l’article acheté. L’activité de vente d’extensions de garantie a ainsi lieu lors de la vente d’articles et est effectuée en utilisant, en principe, les mêmes ressources matérielles et personnelles que celles affectées à cette vente d’articles.

11

Considérant que les ventes d’extensions de garantie constituent des opérations d’assurance exonérées de la TVA, Rádio Popular n’a pas liquidé la TVA afférente à ces ventes mais a néanmoins déduit intégralement la TVA acquittée en amont pour l’ensemble de son activité au cours des exercices 2014 à 2017.

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À la suite des contrôles réalisés par l’AT auprès de Rádio Popular relatifs à ces exercices, cette autorité a conclu que cette société avait à tort déduit l’intégralité de la TVA acquittée au cours desdits exercices, au motif que les opérations de vente d’extensions de garantie effectuées par Rádio Popular étaient exonérées de la TVA et n’ouvraient donc pas droit à déduction de la TVA. Considérant que la taxe acquittée sur l’acquisition de biens et de services à usage mixte n’est déductible qu’au prorata du montant annuel des opérations ouvrant droit à déduction, ladite autorité a procédé, à l’égard de Rádio Popular, à quatre liquidations de TVA et d’intérêts compensatoires, d’un montant total de 356433,05 euros.

13

Après que Rádio Popular a demandé la constitution d’un tribunal arbitral collégial afin de faire constater l’illégalité de ces liquidations, le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD) [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif – CAAD), Portugal] s’est déclaré constitué le 11 avril 2019.

14

Selon cette juridiction, il est constant entre les parties au principal que l’activité de Rádio Popular consistant en la vente d’extensions de garantie bénéficie de l’exonération relative aux opérations d’assurance, prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA, lequel a été transposé dans le code de la TVA. Cette partie des opérations effectuées par Rádio Popular n’ouvrant, dès lors, pas droit à déduction, la juridiction de renvoi indique qu’il conviendrait, en principe, de procéder au prorata de déduction, telle qu’il est prévu, pour des biens ou des services à usage mixte, aux articles 173 et 174 de cette directive.

15

Rádio Popular fait toutefois valoir que les opérations de vente d’extensions de garantie sont des « opérations financières » revêtant un caractère accessoire par rapport à l’activité principale de vente d’appareils électroménagers et d’autres articles dans le domaine de l’informatique et de la télécommunication, de sorte que, en vertu de l’exception prévue tant à l’article 23, paragraphe 5, du code de la TVA qu’à l’article 174, paragraphe 2, sous b) et c), de la directive TVA, il doit être fait abstraction, pour le calcul du prorata de déduction, du montant afférent à ces opérations. En effet, il conviendrait d’interpréter la notion d’« opérations financières », au sens de ces dispositions, de manière large, sous peine de violation du principe fondamental de neutralité qui régit cette directive ainsi que du principe de non-distorsion de la concurrence.

16

L’AT soutient, en revanche, que lesdites opérations ne peuvent être qualifiées ni d’« opérations financières » ni d’« opérations accessoires » au sens desdites dispositions. Elle indique à cet égard, d’une part, que les opérations d’assurance, telles que celles en cause au principal, ne peuvent être assimilées à des « opérations financières », la directive TVA opérant clairement une distinction entre ces deux notions. D’autre part, au regard de l’arrêt du 29 avril 2004, EDM (C-77/01, EU:C:2004:243), les opérations de vente d’extensions de garantie ne seraient pas des « opérations accessoires ».

17

À cet égard, l’AT relève, notamment, que les ventes d’extensions de garantie sont effectuées de façon habituelle par Rádio Popular et qu’elles lui procurent un bénéfice d’environ 35 % du montant acquitté par chaque acquéreur d’une extension de garantie, ce bénéfice étant nécessaire à sa viabilité économique.

18

La juridiction de renvoi estime que l’appréciation de l’AT selon laquelle ces ventes ne revêtiraient pas un caractère accessoire par rapport aux ventes d’appareils électroménagers et d’autres articles dans le domaine de l’informatique et de la télécommunication est entachée d’erreurs de fait et de droit. Elle indique aussi qu’il n’a pas été prouvé que la viabilité économique de Rádio Popular dépend de la vente d’extensions de garantie. En rappelant la jurisprudence constante de la Cour relative aux prestations accessoires, cette juridiction fait observer, notamment, que seul un faible pourcentage, estimé à 0,62 % de la valeur totale des biens ou des services acquis par Rádio Popular pour la poursuite de son activité, serait attribuable aux opérations de vente d’extensions de garantie.

19

En tout état de cause, se poserait la question de savoir si ces opérations peuvent être qualifiées d’« opérations financières », au sens de l’article 174, paragraphe 2, sous b) et c), de la directive TVA, lu en combinaison avec l’article 135, paragraphe 1, sous b) et c), de cette directive. La juridiction de renvoi estime qu’une lecture conjointe desdites dispositions ferait apparaître que les montants afférents à des opérations d’assurance ne sont pas exclus du calcul du prorata de déduction.

20

Dans ces conditions, le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD) [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif – CAAD)] a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« Les opérations d’intermédiation de vente d’extensions de garantie d’appareils électroménagers, effectuées par un assujetti à la TVA ayant comme activité principale la vente d’appareils électroménagers au consommateur, constituent-elles des opérations financières ou sont-elles assimilables à ces opérations en application des principes de neutralité et de non-distorsion de la concurrence, aux fins de l’exclusion de leur montant du calcul du prorata de déduction, en vertu de l’article 135, paragraphe 1, sous b) et/ou c), de la directive [TVA] ? »

21

À titre liminaire, il convient de relever que, outre l’article 135, paragraphe 1, sous b) et c), de la directive TVA, qui est directement visé par la juridiction de renvoi dans sa question, l’article 174 de cette directive, qui concerne le mode de calcul du prorata de déduction, doit également être pris en compte en vue de la réponse à cette question.

22

En particulier, le paragraphe 2 de ce dernier article prévoit, pour certaines opérations, notamment pour des opérations de nature accessoire, une dérogation au mode de calcul du prorata de déduction, tel qu’il est prévu au paragraphe 1 de cet article, en vertu de laquelle le montant du chiffre d’affaires afférent à ces opérations doit être exclu du dénominateur de la fraction servant au calcul du prorata de déduction visé audit paragraphe 1.

23

Dans ces conditions, la question posée doit être comprise comme visant à déterminer, en substance, si l’article 174, paragraphe 2, sous b) et c), de la directive TVA, lu en combinaison avec l’article 135, paragraphe 1, de cette directive, doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à des opérations d’intermédiation dans la vente d’extensions de garantie qui sont effectuées par un assujetti dans le cadre de son activité principale consistant en la vente aux consommateurs d’appareils électroménagers et d’autres articles dans le domaine de l’informatique et de la télécommunication, et si, partant, le montant du chiffre d’affaires afférent à ces opérations doit être exclu du dénominateur de la fraction servant au calcul du prorata de déduction visé à l’article 174, paragraphe 1, de la directive TVA.

24

Afin de répondre à cette question, il y a lieu de relever, tout d’abord, que les parties au principal s’accordent pour considérer que les opérations d’intermédiation dans la vente d’extensions de garantie, telles que celles en cause au principal, relèvent de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de cette directive et sont, à ce titre, exonérées de la TVA.

25

Cependant, il convient de constater que, au nombre des opérations visées par la dérogation prévue à l’article 174, paragraphe 2, de la directive TVA, ne figurent pas les opérations visées à l’article 135, paragraphe 1, sous a), de cette directive.

26

Dès lors, il y a lieu de vérifier, dans un premier temps, si des opérations telles que celles en cause au principal relèvent bien de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA. Si tel est le cas, il y aura lieu, dans un second temps, de déterminer si de telles opérations peuvent, néanmoins, relever du paragraphe 2, sous b) ou c), de l’article 174 de cette directive, de telle sorte que le montant du chiffre d’affaires afférent à ces opérations doit être exclu du dénominateur de la fraction servant au calcul du prorata de déduction visée au paragraphe 1 de cet article.

27

À cet égard, il convient de rappeler que les termes employés pour désigner les exonérations visées à l’article 135, paragraphe 1, de ladite directive sont d’interprétation stricte, étant donné qu’elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel [arrêt du 8 octobre 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) et United Biscuits Pension Investments, C-235/19, EU:C:2020:801, point 29].

28

Aux termes de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA, les États membres exonèrent « les opérations d’assurance et de réassurance, y compris les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance ».

29

Selon la jurisprudence de la Cour, les opérations d’assurance se caractérisent, de façon généralement admise, par le fait que l’assureur se charge, moyennant le paiement préalable d’une prime, de procurer à l’assuré, en cas de réalisation du risque couvert, la prestation convenue lors de la conclusion du contrat. Elles impliquent par nature l’existence d’une relation contractuelle entre le prestataire du service d’assurance et la personne dont les risques sont couverts par l’assurance, à savoir l’assuré [arrêts du 17 mars 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, points 22 et 23, ainsi que du 25 mars 2021, Q-GmbH (Assurance de risques spéciaux), C-907/19, EU:C:2021:237, point 32].

30

Or, en l’occurrence, il ressort des informations fournies par la juridiction de renvoi que Rádio Popular n’est pas elle-même liée par le contrat d’assurance prévoyant l’extension de garantie au profit des acheteurs d’appareils électroménagers et d’autres articles dans le domaine de l’informatique et de la télécommunication en tant qu’assurés, mais n’agit qu’en tant qu’intermédiaire entre ceux-ci et un assureur avec qui ce contrat est conclu et qui se charge, en outre, de la couverture du risque ainsi assuré.

31

Il convient, néanmoins, d’examiner si des opérations telles que celles en cause au principal constituent des « prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance », au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA.

32

À cet égard, ainsi qu’il ressort du libellé de ladite disposition, l’exonération de ces prestations est soumise au respect de deux conditions cumulatives : d’une part, lesdites prestations doivent être « afférentes » à des opérations d’assurance et, d’autre part, elles doivent être « effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance » [arrêt du 25 mars 2021, Q-GmbH (Assurance de risques spéciaux), C-907/19, EU:C:2021:237, point 34].

33

S’agissant de la première de ces conditions, il convient de rappeler que la Cour a jugé que le terme « afférentes » est suffisamment large pour couvrir différentes prestations concourant à la réalisation d’opérations d’assurance et, notamment, le règlement de sinistres, lequel constitue l’une des parties essentielles de ces opérations (arrêt du 17 mars 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, point 33).

34

Dès lors qu’il ressort de la description des faits effectuée par la juridiction de renvoi que la prestation en cause au principal consiste, en substance, en la vente d’extensions de garantie portant sur des articles achetés, qui se présente sous la forme d’un contrat d’assurance tel qu’il est caractérisé au point 30 du présent arrêt, une telle prestation doit être considérée comme afférente à une opération d’assurance, au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA.

35

Quant à la seconde desdites conditions, afin de déterminer si les prestations pour lesquelles l’exonération au titre de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA est demandée sont effectuées par un courtier ou un intermédiaire d’assurance, il convient non pas de se fonder sur la qualité formelle du prestataire, mais d’examiner le contenu même de ces prestations [voir, en ce sens, arrêt du 25 mars 2021, Q-GmbH (Assurance de risques spéciaux), C-907/19, EU:C:2021:237, point 36 ainsi que jurisprudence citée].

36

Dans le cadre de cet examen, il convient de vérifier si deux critères sont remplis. En premier lieu, le prestataire doit être en relation avec l’assureur et avec l’assuré, cette relation pouvant être uniquement indirecte si le prestataire est un sous-traitant du courtier ou de l’intermédiaire. En second lieu, son activité doit recouvrir des aspects essentiels de la fonction d’intermédiaire d’assurance, tels que la recherche de prospects et la mise en relation de ceux-ci avec l’assureur, en vue de la conclusion de contrats d’assurance [arrêt du 25 mars 2021, Q-GmbH (Assurance de risques spéciaux), C-907/19, EU:C:2021:237, point 37 et jurisprudence citée].

37

En l’occurrence, ces critères sont a priori remplis par un prestataire comme Rádio Popular dans la mesure où, ainsi qu’il ressort des informations fournies par la juridiction de renvoi, ce prestataire est en contact direct tant avec l’assureur, dont il vend les produits d’assurance comprenant l’extension de garantie, qu’avec l’assuré en vue de la vente de ces produits lors de la vente d’appareils électroménagers et d’autres articles dans le domaine de l’informatique et de la télécommunication, et qu’il exerce, ce faisant, des activités ayant essentiellement trait à la fonction d’intermédiaire d’assurance, comme la recherche de clients et la mise en contact de ceux-ci avec l’assureur, en vue de la conclusion de contrats d’assurance.

38

Il s’ensuit que, sous réserve des vérifications qu’il incombe, en définitive, à la juridiction de renvoi d’effectuer, des opérations d’intermédiation dans la vente d’extensions de garantie, telles que celles en cause au principal, qui sont effectuées par un assujetti dans le cadre de son activité principale consistant en la vente aux consommateurs d’appareils électroménagers et d’autres articles dans le domaine de l’informatique et de la télécommunication, constituent des prestations de services afférentes à des opérations d’assurance effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance, au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA.

39

Or, ainsi qu’il a été relevé au point 25 du présent arrêt, de telles opérations ne sont pas visées par la dérogation au mode de calcul du prorata de déduction prévue à l’article 174, paragraphe 2, de cette directive, dans la mesure où cette disposition ne renvoie pas au point a) de l’article 135, paragraphe 1, de ladite directive.

40

Il y a, dès lors, lieu d’examiner si des opérations telles que celles en cause au principal, bien qu’elles constituent des prestations de services afférentes à des opérations d’assurance effectuées par un intermédiaire d’assurance, au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA, peuvent néanmoins être qualifiées, notamment au regard du principe de neutralité fiscale, d’« opérations financières accessoires », au sens des points b) et c) de l’article 174, paragraphe 2, de cette directive.

41

Dans la mesure où l’article 174, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA renvoie aux opérations visées à l’article 135, paragraphe 1, points b) à g), de cette directive, il convient de souligner, d’abord, que, à l’article 135, paragraphe 1, de ladite directive est opérée une distinction claire entre les opérations d’assurance visées au point a) de cette disposition et les opérations visées aux points b) à g) de celle-ci, notamment les opérations de nature financière.

42

Il ressort en effet des libellés de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA, d’une part, et de l’article 135, paragraphe 1, sous b) à g), de cette directive, d’autre part, que ces dispositions visent des opérations distinctes et qu’on ne saurait assimiler les opérations d’assurance aux opérations financières, en particulier aux fins d’une application de la dérogation prévue à l’article 174, paragraphe 2, de ladite directive (voir, par analogie, arrêt du 17 mars 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, point 29).

43

Ensuite, cette constatation ne saurait être remise en cause par le principe de neutralité fiscale. S’il est certes de jurisprudence constante que ce principe s’oppose à ce que des marchandises ou des prestations de services semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA (arrêt du 17 janvier 2013, BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, point 65 et jurisprudence citée), aucun élément du dossier soumis à la Cour ne permet de considérer que les opérations d’assurance et les opérations financières constituent des opérations « semblables », au sens de cette jurisprudence.

44

En tout état de cause, ainsi que la Cour l’a déjà jugé, ledit principe ne permet pas d’étendre le champ d’application d’une exonération en l’absence d’une disposition non équivoque. En effet, ledit principe est non pas une règle de droit primaire pouvant déterminer la validité d’une exonération, mais un principe d’interprétation qui doit être appliqué parallèlement au principe selon lequel les exonérations sont d’interprétation stricte (arrêt du 17 mars 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, point 31 et jurisprudence citée).

45

Enfin, mutatis mutandis, une interprétation selon laquelle la notion d’« opérations d’assurance », figurant à l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA, et celle d’« opérations financières », figurant à l’article 174, paragraphe 2, sous b), de cette directive, seraient synonymes ne saurait être retenue.

46

En effet, le bon fonctionnement et l’interprétation uniforme du système commun de la TVA impliquent, en principe, que des opérations similaires visées par la directive TVA ne soient pas désignées par des notions différentes selon qu’elles seraient visées à l’une ou à l’autre des dispositions de cette directive (voir, par analogie, arrêt du 22 octobre 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, EU:C:2009:647, point 31).

47

Il s’ensuit qu’une opération qualifiée d’« opération d’assurance », au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA, ne saurait constituer une opération, de nature financière et accessoire, au sens de l’article 174, paragraphe 2, sous b) et c), de cette directive, lu en combinaison avec l’article 135, paragraphe 1, sous b) à g), de ladite directive, et ce indépendamment de la question de savoir si elle est, en outre, « accessoire » au sens de ces dernières dispositions.

48

Il résulte de l’ensemble des considérations qui précèdent qu’il y a lieu de répondre à la question posée que l’article 174, paragraphe 2, sous b) et c), de la directive TVA, lu en combinaison avec l’article 135, paragraphe 1, de cette directive, doit être interprété en ce sens qu’il ne s’applique pas à des opérations d’intermédiation dans la vente d’extensions de garantie qui sont effectuées par un assujetti dans le cadre de son activité principale consistant en la vente aux consommateurs d’appareils électroménagers et d’autres articles dans le domaine de l’informatique et de la télécommunication, de telle sorte que le montant du chiffre d’affaires afférent à ces opérations ne doit pas être exclu du dénominateur de la fraction servant au calcul du prorata de déduction visé à l’article 174, paragraphe 1, de ladite directive.

49

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (quatrième chambre) dit pour droit :

L’article 174, paragraphe 2, sous b) et c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, lu en combinaison avec l’article 135, paragraphe 1, de cette directive, doit être interprété en ce sens qu’il ne s’applique pas à des opérations d’intermédiation dans la vente d’extensions de garantie qui sont effectuées par un assujetti dans le cadre de son activité principale consistant en la vente aux consommateurs d’appareils électroménagers et d’autres articles dans le domaine de l’informatique et de la télécommunication, de telle sorte que le montant du chiffre d’affaires afférent à ces opérations ne doit pas être exclu du dénominateur de la fraction servant au calcul du prorata de déduction visé à l’article 174, paragraphe 1, de ladite directive.

Signatures