EU tax law WEB Q-GmbH - C-907/19

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der Q-GmbH, vertreten durch Rechtsanwälte T. Küffner und M. Rust,

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der deutschen Regierung, vertreten durch J. Möller und S. Eisenberg als Bevollmächtigte,

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der Europäischen Kommission, vertreten durch A. Armenia und L. Mantl als Bevollmächtigte,

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Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1).

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Es ergeht in einem Rechtsstreit zwischen der Q-GmbH und dem Finanzamt Z (Deutschland) über die Umsatzsteuer auf Leistungen, die Q einem Versicherer erbringt und die in der Gewährung einer Lizenz zur Verwendung eines Versicherungsprodukts, der Vermittlung dieses Produkts für Rechnung des Versicherers und der Durchführung der abgeschlossenen Versicherungsverträge bestehen.

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Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112 lautet:

„Bei allen Umsätzen wird die Mehrwertsteuer, die nach dem auf den Gegenstand oder die Dienstleistung anwendbaren Steuersatz auf den Preis des Gegenstands oder der Dienstleistung errechnet wird, abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat.“

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Der zu Kapitel 3 („Steuerbefreiungen für andere Tätigkeiten“) von Titel IX dieser Richtlinie gehörende Art. 135 bestimmt in Abs. 1:

„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

…“

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Nach § 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vom 21. Februar 2005 (BGBl. 2005 I S. 386) sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter oder Versicherungsmakler steuerfrei.

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Q entwickelt, vermarktet und vermittelt Versicherungsprodukte. Im Rahmen ihrer Tätigkeiten schloss sie einen Vertrag mit einem Versicherer, der F-Versicherungs-AG (im Folgenden: F).

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Nach diesem Vertrag sollte Q drei Arten von Dienstleistungen erbringen. Erstens stellte sie F über eine nicht ausschließliche Nutzungslizenz ein zur Deckung besonderer Risiken entwickeltes Versicherungsprodukt zur Verfügung. Zweitens vermittelte Q für diesen Versicherer Versicherungsverträge, wobei sie die Policen erforderlichenfalls anpasste und die Risiken bewertete. Diese Verträge wurden zwischen dem Versicherer und den Versicherungsnehmern geschlossen. Drittens schließlich übernahm Q u. a. die Verwaltung dieser Verträge und die Schadensregulierung.

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Q erhielt von F für diese Dienstleistungen eine Vergütung in Form einer Courtage.

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Am 27. August 2012 reichte Q bei den deutschen Finanzbehörden ihre Umsatzsteuererklärung für das Steuerjahr 2011 ein. Sie machte in dieser Steuererklärung geltend, dass ihre sämtlichen Leistungen nach § 4 Nr. 11 UStG von der Umsatzsteuer befreit seien.

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Das Finanzamt Z folgte in seinem Steuerbescheid vom 4. November 2014 der Ansicht von Q nicht. Es stellte fest. dass mehrere unterschiedliche Leistungen vorlägen, von denen nur die Tätigkeit der Versicherungsvermittlung nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei sei.

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Q erhob gegen diesen Steuerbescheid Klage vor dem Finanzgericht und focht dessen Entscheidung sodann beim Bundesfinanzhof (Deutschland) an. Dieser vertritt die Auffassung, dass die betreffenden Dienstleistungen nach den in der Rechtsprechung des Gerichtshofs, insbesondere im Urteil vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), entwickelten Kriterien grundsätzlich als einheitliche Leistung einzustufen seien.

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Die steuerliche Regelung einer einheitlichen Leistung richte sich nach ihrem Hauptbestandteil, d. h. im vorliegenden Fall der Gewährung von Lizenzen für die Verwendung eines Versicherungsprodukts. Die weiteren Bestandteile – die Versicherungsvermittlung und die Leistungen zur Durchführung der Versicherungsverträge, einschließlich der Schadensregulierung – seien nur Nebenleistungen. Die von Q ausgeübten Tätigkeiten der Versicherungsvermittlung seien nämlich mit der Bereitstellung ihres Versicherungsprodukts für den Versicherer verbunden. Für dessen Rechnung habe sie dieses Produkt den Versicherungsnehmern vermittelt. Außerdem hätte ein Vergütungsanspruch von Q auch dann bestanden, wenn ihr Versicherungsprodukt von Dritten für Rechnung des Versicherers vermittelt worden wäre.

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Darüber hinaus gelte die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Steuerbefreiung, wie sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergebe, nicht für eine Tätigkeit, die in der Gewährung von Lizenzen für die Bereitstellung eines Versicherungsprodukts bestehe.

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Wenn ein Versicherer Dienstleistungen der Bereitstellung von Versicherungsprodukten auslagere und sie einem Dritten übertrage, fielen diese Dienstleistungen nämlich nicht unter die Steuerbefreiung, wie sich aus dem Urteil vom 3. März 2005, Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135), ergebe. Zudem könne in Anbetracht des Urteils vom 17. März 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), die Schadensregulierung durch einen Unternehmer für Rechnung eines Versicherers nicht als Leistung eines Versicherungsvermittlers angesehen werden, da es an einem Zusammenhang mit den wesentlichen Aspekten der Versicherungsvermittlungstätigkeit – der Kundensuche und dem Zusammenbringen der Kunden mit dem Versicherer – fehle.

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Eine andere Auslegung des Urteils vom 17. März 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), in dem Sinne, dass eine einheitliche Leistung auch dann steuerfrei sei, wenn lediglich eine Nebenleistung die Anforderungen von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 erfülle, sei jedoch nicht ausgeschlossen. Im Ausgangsverfahren stehe fest, dass Q als Nebenleistung eine Versicherungsvermittlungstätigkeit ausübe, die als solche nach dieser Bestimmung von der Steuer zu befreien wäre.

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Für die Entscheidung des beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreits sei daher die genaue Tragweite des Urteils vom 17. März 2016, Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172), zu bestimmen, um zu klären, ob die einheitliche Leistung von Q steuerfrei sei.

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Unter diesen Umständen hat der Bundesfinanzhof beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Liegt eine zu Versicherungs- und Rückversicherungsumsätzen dazugehörige Dienstleistung vor, die von Versicherungsmaklern und -vertretern im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 steuerfrei erbracht wird, wenn ein Steuerpflichtiger, der für eine Versicherungsgesellschaft eine Vermittlungstätigkeit ausübt, dieser Versicherungsgesellschaft zusätzlich auch das vermittelte Versicherungsprodukt zur Verfügung stellt?

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Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen ist, dass die darin vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer auf die von einem Steuerpflichtigen erbrachten Dienstleistungen in Form der Bereitstellung eines Versicherungsprodukts für eine Versicherungsgesellschaft und, als Nebenleistung, der Vermittlung dieses Produkts für Rechnung dieser Gesellschaft sowie der Verwaltung der geschlossenen Versicherungsverträge Anwendung findet, soweit diese Leistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer als einheitliche Leistung einzustufen sind.

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Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz für Zwecke der Mehrwertsteuer zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst (Urteil vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, Rn. 21 und die dort angeführte Rechtsprechung).

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Jeder Umsatz ist zwar, wie sich aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112 ergibt, im Hinblick auf die Mehrwertsteuer in der Regel als eigenständige und selbständige Leistung zu betrachten; ein Umsatz, der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt, darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb liegt eine einheitliche Leistung dann vor, wenn zwei oder mehr Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (Urteil vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management [UK], C-231/19, EU:C:2020:513, Rn. 23 und die dort angeführte Rechtsprechung).

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Das ist namentlich dann der Fall, wenn ein Teil oder mehrere Teile als Hauptleistung anzusehen sind, während andere Teile als eine oder mehrere Nebenleistungen einzustufen sind, die steuerlich ebenso zu behandeln sind wie die Hauptleistung. Insbesondere ist eine Leistung als Nebenleistung einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck darstellt, sondern das Mittel, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteil vom 2. Dezember 2010, Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, Rn. 24 und 25 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

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Im vorliegenden Fall ergibt sich aus dem Vorlagebeschluss, dass die Lizenz zur Verwendung des fraglichen Versicherungsprodukts es einem Versicherer ermöglicht, dieses Produkt potenziellen Kunden anzubieten. Zu diesem Zweck ist er berechtigt, aber keineswegs verpflichtet, die von Q bereitgestellten Vermittlungsleistungen in Anspruch zu nehmen. Daher scheinen die von dieser Gesellschaft bereitgestellten Vermittlungsleistungen für den Vertrieb des Versicherungsprodukts an die zukünftigen Versicherten nicht unerlässlich zu sein, sondern eine eigenständige und selbständige Tätigkeit darzustellen; dies zu prüfen ist Sache des vorlegenden Gerichts.

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Darüber hinaus lässt sich anhand der Angaben im Vorlagebeschluss nicht feststellen, ob sich die von Q zugesicherten Vermittlungsdienstleistungen von den gleichen Dienstleistungen anderer Vermittler unterscheiden. Vorbehaltlich der dem vorlegenden Gericht obliegenden Überprüfungen ist insbesondere nicht ersichtlich, dass die von Q übernommene Vermittlung es einem Versicherer ermöglicht, die von Q gewährte Lizenz besser zu nutzen, oder dass allein Q durch ihre Vermittlungsdienste sicherstellen kann, dass dieser Versicherer die Lizenz unter optimalen Bedingungen in Anspruch nimmt.

24

Unter diesen Umständen ist nicht davon auszugehen, dass die Gewährung einer Lizenz zur Verwendung des fraglichen Versicherungsprodukts an einen Versicherer einerseits und die Vermittlungsleistungen von Q andererseits für die Zwecke der Mehrwertsteuer als einheitliche Leistung einzustufen sind.

25

Im Übrigen ist es aus den in den Rn. 22 und 23 des vorliegenden Urteils angestellten Erwägungen Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob die ebenfalls von Q erbrachten Dienstleistungen der Verwaltung der Versicherungsverträge und die Lizenzgewährung zur Verwendung des fraglichen Versicherungsprodukts eine einheitliche Leistung darstellen.

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Es ist jedoch nicht Sache des im Rahmen von Art. 267 AEUV angerufenen Gerichtshofs, den Sachverhalt des Ausgangsrechtsstreits zu beurteilen, da diese Beurteilung in die alleinige Zuständigkeit des vorlegenden Gerichts fällt. Die Rolle des Gerichtshofs beschränkt sich darauf, diesem Gericht eine für die Entscheidung, die es in dem bei ihm anhängigen Rechtsstreit zu treffen hat, sachdienliche Auslegung des Unionsrechts zu geben (Urteil vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management [UK], C-231/19, EU:C:2020:513, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung).

27

Deshalb ist, da nicht völlig ausgeschlossen werden kann, dass das vorlegende Gericht nach den in den Rn. 22 bis 25 des vorliegenden Urteils angesprochenen Überprüfungen zu dem Ergebnis gelangt, dass die verschiedenen von Q erbrachten Dienstleistungen eine einheitliche Leistung darstellen, zu prüfen, ob eine solche Leistung unter die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung fallen kann.

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Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass Nebenleistungen mehrwertsteuerrechtlich genauso zu behandeln sind wie die Hauptleistung; fiele die Hauptleistung unter Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112, wäre somit der gesamte Umsatz gemäß dieser Bestimmung von der Mehrwertsteuer befreit (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. Dezember 2016, Stock ’94, C-208/15, EU:C:2016:936, Rn. 25)

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Im vorliegenden Fall ist das vorlegende Gericht der Auffassung, dass die Lizenzgewährung zur Verwendung eines Versicherungsprodukts die von Q bereitgestellte Hauptleistung darstelle. Daher ist zu prüfen, ob diese Leistung die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Kriterien für eine Befreiung von der Mehrwertsteuer erfüllt.

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Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Begriffe, mit denen die in Art. 135 Abs. 1 dieser Richtlinie aufgeführten Steuerbefreiungen umschrieben werden, eng auszulegen sind, da die Befreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger als solcher gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (Urteil vom 8. Oktober 2020, United Biscuits [Pensions Trustees] und United Biscuits Pension Investments, C-235/19, EU:C:2020:801, Rn. 29).

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Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer zum einen „Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze“ und zum anderen „[die] dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden“.

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Was erstens die Versicherungsumsätze anbelangt, ist es nach allgemeinem Verständnis ihr Wesen, dass der Versicherer sich verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalls die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen. Sie setzen ihrem Wesen nach eine Vertragsbeziehung zwischen dem Erbringer der Versicherungsdienstleistung und der Person, deren Risiken von der Versicherung gedeckt werden, d. h. dem Versicherten, voraus (Urteil vom 17. März 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, Rn. 22 und 23).

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Somit ist festzustellen, dass die von Q erbrachte Dienstleistung der Gewährung einer Lizenz zur Verwendung eines Versicherungsprodukts nicht als Versicherungsumsatz eingestuft werden kann, da der Lizenzgeber vertraglich nur an den Versicherer gebunden ist, der das fragliche Produkt gemäß dem Lizenzvertrag verwertet. Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts übernimmt Q auch nicht die Deckung der auf der Grundlage dieses Produkts versicherten Risiken.

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Was zweitens die „[zu den Versicherungsumsätzen] dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden“, betrifft, so hängt ihre Steuerbefreiung, wie sich bereits aus dem Wortlaut von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 ergibt, von der Erfüllung zweier kumulativer Voraussetzungen ab. Diese Leistungen müssen nämlich zu Versicherungsumsätzen „dazugehörige“ Dienstleistungen sein und „von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden“.

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Zur ersten dieser Voraussetzungen hat der Gerichtshof entschieden, dass der Ausdruck „dazugehörig“ hinreichend weit ist, um verschiedene Dienstleistungen zu umfassen, die zur Bewirkung von Versicherungsumsätzen und insbesondere zur Schadensregulierung beitragen, die einen der wesentlichen Bestandteile dieser Umsätze bildet (Urteil vom 17. März 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, Rn. 33). Es ist daher nicht ausgeschlossen, dass die Gewährung einer Lizenz, die es einem Versicherer erlaubt, ein von einem Dritten entwickeltes Versicherungsprodukt zu verwenden und auf dieser Grundlage Versicherungsverträge abzuschließen, eine zu einem Versicherungsumsatz dazugehörige Leistung darstellen kann.

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Was die zweite Voraussetzung anbelangt, ist für die Feststellung, ob die Dienstleistungen, deren Steuerbefreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 beantragt wird, von einem Versicherungsmakler oder -vertreter erbracht werden, nicht auf die formale Eigenschaft des Dienstleistungserbringers abzustellen, sondern der Inhalt dieser Dienstleistungen zu prüfen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. März 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, Rn. 35 und 36).

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In diesem Rahmen ist zu prüfen, ob zwei Kriterien erfüllt sind. Erstens muss der Dienstleistungserbringer sowohl mit dem Versicherer als auch mit dem Versicherten in Verbindung stehen, wobei diese Verbindung auch nur mittelbarer Natur sein kann, wenn der Dienstleistungserbringer ein Unterauftragnehmer des Versicherungsmaklers oder -vertreters ist. Zweitens muss seine Tätigkeit wesentliche Aspekte der Versicherungsvermittlungstätigkeit – wie Kunden im Hinblick auf den Abschluss von Versicherungsverträgen zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen – umfassen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. März 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, Rn. 37 und 39).

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Hinsichtlich der Gewährung von Lizenzen zur Verwendung eines Versicherungsprodukts durch Q ist vorbehaltlich der dem vorlegenden Gericht obliegenden Prüfungen festzustellen, dass weder das eine noch das andere dieser Kriterien erfüllt ist.

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Da nämlich, um zu klären, ob diese spezifische Dienstleistung unter Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 fällt, ihr Inhalt geprüft werden muss, ist es unerheblich, dass Q auch Vermittlungsleistungen erbringt.

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Wie in Rn. 22 des vorliegenden Urteils ausgeführt, ergibt sich aus dem Vorlagebeschluss, dass die Lizenz zur Verwendung des fraglichen Versicherungsprodukts es dem Versicherer ermöglicht, dieses Produkt potenziellen Kunden im Hinblick auf den Abschluss von Versicherungsverträgen anzubieten. Dagegen ist nicht ersichtlich, dass im Stadium der Gewährung einer solchen Lizenz die Mitwirkung künftiger potenzieller Kunden erforderlich wäre. Nur wenn der Versicherer Vermittlungsdienste in Anspruch nehmen will und sich dabei für die von Q angebotenen Dienstleistungen entscheidet, kann Q mit den Versicherten in Kontakt treten.

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Aus denselben Gründen ist die Gewährung von Lizenzen zur Verwendung eines Versicherungsprodukts keine Tätigkeit, die wesentliche Aspekte der Versicherungsvermittlungstätigkeit umfasst. Selbst wenn man davon ausginge, dass das fragliche Produkt speziell für einen begrenzten Kreis von Personen nach Maßgabe ihrer besonderen Bedürfnisse entwickelt wurde, ist es gleichwohl Sache des Versicherers, die erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen, um an diese Personen zur Vermittlung des Produkts, insbesondere durch Einschaltung eines Versicherungsvermittlers, heranzutreten.

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Daraus folgt, dass die von Q ausgeübte, in der Gewährung von Lizenzen zur Verwendung eines Versicherungsprodukts bestehende Tätigkeit nicht als eine von Versicherungsmaklern und -vertretern erbrachte Leistung im Sinne von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 eingestuft werden kann.

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Auch wenn die von Q erbrachten Dienstleistungen eine einheitliche Leistung darstellen sollten, kann Q daher nicht nach dieser Bestimmung von der Mehrwertsteuer befreit sein, da die Hauptleistung nicht in ihren Anwendungsbereich fällt.

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Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen ist, dass die darin vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer auf die von einem Steuerpflichtigen erbrachten Dienstleistungen in Form der Bereitstellung eines Versicherungsprodukts an eine Versicherungsgesellschaft und, als Nebenleistung, der Vermittlung dieses Produkts für Rechnung dieser Gesellschaft sowie der Verwaltung der geschlossenen Versicherungsverträge keine Anwendung findet, sofern das vorlegende Gericht diese Leistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer als einheitliche Leistung einstuft.

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Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:

Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass die darin vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer auf die von einem Steuerpflichtigen erbrachten Dienstleistungen in Form der Bereitstellung eines Versicherungsprodukts an eine Versicherungsgesellschaft und, als Nebenleistung, der Vermittlung dieses Produkts für Rechnung dieser Gesellschaft sowie der Verwaltung der geschlossenen Versicherungsverträge keine Anwendung findet, sofern das vorlegende Gericht diese Leistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer als einheitliche Leistung einstuft.

Bonichot

Bay Larsen

Toader

Safjan

Jääskinen

Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 25. März 2021.

Der Kanzler

A. Calot Escobar

Der Präsident der Ersten Kammer

J.-C. Bonichot