BG
ES
CS
DA
DE
ET
EL
EN
FR
HR
IT
LV
LT
HU
MT
NL
PL
PT
RO
SK
SL
FI
SVInfo
- Referral date: 30-09-2021
- Show case reference
- Opinion date: 10-11-2022
- Ruling date: 30-03-2023
References in this case
Highlight in text
GoΠροσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 30ής Μαρτίου 2023 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ – Παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας – Άρθρο 9, παράγραφος 1 – Έννοιες του “υποκειμένου στον φόρο” και της “οικονομικής δραστηριότητας” – Δήμος που οργανώνει την ανάπτυξη ανανεώσιμων πηγών ενέργειας εντός της περιφέρειάς του προς όφελος των κατοίκων του που είναι ιδιοκτήτες ακινήτων και έχουν εκφράσει την επιθυμία να εξοπλιστούν με συστήματα ανανεώσιμης ενέργειας – Συμμετοχή εκ μέρους τους που ανέρχεται στο 25 % των δυνάμενων να επιδοτηθούν δαπανών, χωρίς δυνατότητα υπέρβασης ενός ανώτατου ποσού που συμφωνήθηκε μεταξύ του δήμου και του ενδιαφερόμενου ιδιοκτήτη – Αποζημίωση του δήμου με επιδότηση από την αρμόδια περιφέρεια ανερχόμενη στο 75 % των δυνάμενων να επιδοτηθούν δαπανών – Άρθρο 13, παράγραφος 1 – Μη υπαγωγή των δήμων στον φόρο για τις δραστηριότητες που αναπτύσσουν και τις πράξεις που πραγματοποιούν στο πλαίσιο άσκησης δημόσιας εξουσίας»
Στην υπόθεση C-612/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 16ης Απριλίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 30 Σεπτεμβρίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
Gmina O.
κατά
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους L. Arastey Sahún, πρόεδρο τμήματος, N. Wahl (εισηγητή) και J. Passer, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: Α. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– ο Gmina O., εκπροσωπούμενος από τον J. Wyrzykowski, doradca podatkowy,
– ο Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, εκπροσωπούμενος από τον B. Kołodziej, την D. Pach και τον T. Wojciechowski,
– η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Armenia και U. Małecka,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 10ης Νοεμβρίου 2022,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 1, του άρθρου 9, παράγραφος 1, του άρθρου 13, παράγραφος 1, και του άρθρου 73 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Gmina O. (Δήμου Ο.), ο οποίος βρίσκεται στην Πολωνία, και του Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (διευθυντή της εθνικής υπηρεσίας πληροφοριών του δημοσίου ταμείου, Πολωνία) με αντικείμενο φορολογική ερμηνευτική απόφαση απευθυνόμενη στον εν λόγω δήμο ως προς την υπαγωγή του στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για πράξεις συνιστάμενες στη σύναψη συμβάσεων με ορισμένους από τους κατοίκους του για την εγκατάσταση συστημάτων ανανεώσιμων πηγών ενέργειας (στο εξής: συστήματα ΑΠΕ) επί των ακινήτων τους έναντι χρηματικής αντιπαροχής εκ μέρους των κατοίκων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α) Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή,
[…]
γ) οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή,
[…]».
4 Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
5 Το άρθρο 13, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές εφόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
Σε κάθε περίπτωση, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο, ιδίως για τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι και εφόσον οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.»
6 Το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112 έχει ως εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
Το πολωνικό δίκαιο
7 Ο ustawa o podatku od towarów i usług (νόμος περί του φόρου επί των αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. του 2004, αριθ. 54, θέση 535), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, αποσκοπεί στη μεταφορά της οδηγίας 2006/112 στο πολωνικό δίκαιο.
8 Το άρθρο 29a, παράγραφος 1, του νόμου αυτού, που αφορά τη βάση επιβολής του φόρου, ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη των παραγράφων 2, 3 και 5, των άρθρων 30a έως 30c, των άρθρων 32, 119 και 120, παράγραφοι 4 και 5, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει, στο πλαίσιο της πώλησης, ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες εκ μέρους του αποκτώντος, του λήπτη ή τρίτου προσώπου, συμπεριλαμβανομένων των επιχορηγήσεων, των επιδοτήσεων και άλλων παρόμοιων συμπληρωματικών καταβολών οι οποίες εισπράττονται από τον προμηθευτή ή τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και έχουν άμεσο αντίκτυπο στην τιμή των αγαθών που παραδόθηκαν ή των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν από τον υποκείμενο στον φόρο.»
9 Το άρθρο 400a, παράγραφος 1, του ustawa Prawo ochrony środowiska (νόμου περί προστασίας του περιβάλλοντος), της 27ης Απριλίου 2001 (Dz. U. του 2001, αριθ. 62, θέση 627), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, προβλέπει τα εξής:
«Η χρηματοδότηση της προστασίας του περιβάλλοντος και της διαχειρίσεως των υδάτων περιλαμβάνει:
[…]
21. έργα που αφορούν την προστασία του αέρα·
22. την προώθηση της χρήσης τοπικών ανανεώσιμων πηγών ενέργειας και τη δημιουργία φορέων ενέργειας πιο φιλικών προς το περιβάλλον·
[…]».
10 Το άρθρο 403, παράγραφος 2, του νόμου αυτού ορίζει τα ακόλουθα:
«Στα καθήκοντα των δήμων περιλαμβάνεται η υποχρέωσή τους να χρηματοδοτούν την προστασία του περιβάλλοντος εντός του πλαισίου που ορίζεται στο άρθρο 400a, παράγραφος 1, σημεία 2, 5, 8, 9, 15, 16, 21 έως 25, 29, 31, 32 και 38 έως 42 καταβάλλοντας ποσό τουλάχιστον ίσο με τα έσοδα από τα τέλη και τα πρόστιμα τα οποία προβλέπονται στο άρθρο 402, παράγραφοι 4, 5 και 6, και εγγράφονται ως έσοδα στους προϋπολογισμούς των δήμων, μείον το πλεόνασμα που τυχόν προκύπτει από τέτοια έσοδα και μεταφέρεται στα περιφερειακά ταμεία […]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
11 Ο Δήμος Ο., ο οποίος διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ στην Πολωνία, συνήψε με έναν αστικό δήμο και δύο άλλους δήμους, που επίσης βρίσκονται στην Πολωνία, συμφωνία συνεργασίας για την υλοποίηση έργου εγκατάστασης συστημάτων ΑΠΕ στους τέσσερις αυτούς οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης (στο εξής: έργο).
12 Το έργο εντάσσεται στο πλαίσιο του περιφερειακού επιχειρησιακού προγράμματος της οικείας διοικητικής περιφέρειας για την περίοδο 2014-2020 και έχει ως σκοπό να καταστήσει δυνατή τη μετάβαση σε μια οικονομία χαμηλών εκπομπών διοξειδίου του άνθρακα. Ο αστικός δήμος, ως επικεφαλής του έργου, συνήψε, εξ ονόματος των τεσσάρων ενδιαφερομένων οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης, σύμβαση με την εν λόγω περιφέρεια για τη χρηματοδότηση του έργου. Σύμφωνα με τη σύμβαση αυτή, ο επικεφαλής του έργου λαμβάνει τις επιδοτήσεις της οικείας περιφέρειας, οι οποίες καλύπτουν μέρος μόνον των δυνάμενων να επιδοτηθούν δαπανών, κατόπιν δε μεταβιβάζει στους λοιπούς δήμους με τους οποίους έχει συνάψει σύμβαση συνεργασίας το μερίδιο που τους αναλογεί. Ο Δήμος Ο. λαμβάνει, στο μέτρο που τον αφορά, χρηματοδότηση ανερχόμενη στο 75 % του συνόλου των δυνάμενων να επιδοτηθούν δαπανών.
13 Κάθε συμβαλλόμενος οργανισμός τοπικής αυτοδιοίκησης εξοφλεί χωριστά την επιχείρηση που επελέγη μετά το πέρας της διαδικασίας διαγωνισμού, η δε επιχείρηση εκδίδει, συνεπώς, τιμολόγια ειδικώς για τη σύμβαση που αφορά κάθε έναν από τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης.
14 Όσον αφορά το υπολειπόμενο μέρος με το οποίο επιβαρύνεται, κάθε συμβαλλόμενος οργανισμός τοπικής αυτοδιοίκησης είναι ελεύθερος να αποφασίζει τον τρόπο χρηματοδότησής του. Ο Δήμος Ο. αποφάσισε να λάβει από τους ιδιοκτήτες των ακινήτων που θα επωφεληθούν, κατόπιν αιτήσεώς τους, από τα συστήματα ΑΠΕ, εισφορά ανερχόμενη στο 25 % των δυνάμενων να επιδοτηθούν δαπανών, χωρίς ωστόσο η εισφορά αυτή να μπορεί να υπερβεί το συμβατικώς συμφωνηθέν ανώτατο ποσό. Εξάλλου, στην τυποποιημένη σύμβαση που συνήψε ο Δήμος Ο. με τους ενδιαφερόμενους ιδιοκτήτες ορίζεται ότι όλα τα εγκαταστημένα συστήματα ΑΠΕ θα παραμείνουν στην κυριότητα του δήμου κατά τη διάρκεια ισχύος του έργου, δηλαδή για περίοδο πέντε ετών από την ημερομηνία λήψης της τελευταίας πληρωμής την οποία θα λάβει ο δήμος στο πλαίσιο της επιστροφής του μεριδίου που του αναλογεί από τις επιδοτήσεις που κατέβαλε η οικεία περιφέρεια. Μετά το πέρας της περιόδου αυτής, η κυριότητα του συστήματος ΑΠΕ μεταβιβάζεται στον ιδιοκτήτη του οικείου ακινήτου.
15 Στο πλαίσιο αυτό, ο Δήμος Ο. υπέβαλε στον διευθυντή της εθνικής υπηρεσίας πληροφοριών του δημοσίου ταμείου αίτηση για την έκδοση φορολογικής ερμηνευτικής απόφασης, προκειμένου να πληροφορηθεί αν η εισφορά που καταβλήθηκε από τους ενδιαφερόμενους ιδιοκτήτες και η επιδότηση που έλαβε ο δήμος από την οικεία περιφέρεια έπρεπε να απαλλαγούν από τον ΦΠΑ.
16 Με την από 7 Αυγούστου 2019 ερμηνευτική φορολογική απόφασή του, ο διευθυντής της εθνικής υπηρεσίας πληροφοριών του δημοσίου ταμείου έκρινε ότι ο Δήμος Ο. έπρεπε να χαρακτηριστεί ως «υποκείμενος στον ΦΠΑ» στο πλαίσιο των επίμαχων στην κύρια δίκη πράξεων.
17 Ο Δήμος Ο. προσέβαλε την εν λόγω ερμηνευτική φορολογική απόφαση ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικού δικαστηρίου της περιφέρειας της Βαρσοβίας, Πολωνία). Με απόφαση της 10ης Ιουλίου 2020, το δικαστήριο αυτό απέρριψε την προσφυγή, καθόσον έκρινε ότι ο εν λόγω δήμος ασκούσε, στο πλαίσιο των επίμαχων στην κύρια δίκη πράξεων, οικονομική δραστηριότητα και ότι η δραστηριότητα αυτή δεν ασκούνταν από τον Δήμο Ο. στο πλαίσιο άσκησης δημόσιας εξουσίας.
18 Ο Δήμος Ο. άσκησε αναίρεση κατά της απόφασης της 10ης Ιουλίου 2020 ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
19 Πρώτον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τις συνέπειες που προκύπτουν όσον αφορά την ενδεχόμενη άσκηση οικονομικής δραστηριότητας εκ μέρους του Δήμου Ο. από το γεγονός ότι αυτός είναι συμβαλλόμενο μέρος στη σύμβαση που συνήφθη με την ανάδοχο επιχείρηση και προβαίνει στην εξόφληση των ποσών που οφείλονται στην εν λόγω επιχείρηση, από την οποία λαμβάνει τιμολόγιο εκδοθέν στο όνομά του. Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, στην περίπτωση που υποτεθεί ότι ο Δήμος Ο. ασκεί πράγματι οικονομική δραστηριότητα, αν οι επίμαχες στην κύρια δίκη πράξεις διενεργούνται στο πλαίσιο καθεστώτος δημοσίου δικαίου. Τρίτον, σε περίπτωση που πρόκειται για οικονομική δραστηριότητα η οποία δεν ασκείται στο πλαίσιο ενός τέτοιου καθεστώτος, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου για τις πράξεις αυτές.
20 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχουν οι διατάξεις της οδηγίας [2006/112] και συγκεκριμένα το άρθρο 2, παράγραφος 1, το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας την έννοια ότι δήμος (δημόσια αρχή) ενεργεί ως υποκείμενος στον ΦΠΑ όταν υλοποιεί έργο με στόχο την αύξηση του ποσοστού των ανανεώσιμων πηγών ενέργειας και στο πλαίσιο αυτό δεσμεύεται, δυνάμει συμβάσεως ιδιωτικού δικαίου την οποία συνάπτει με τους ιδιοκτήτες ακινήτων, να κατασκευάσει και να εγκαταστήσει συστήματα [ΑΠΕ] στα ακίνητά τους, καθώς και, μετά το πέρας ορισμένης περιόδου, να τους μεταβιβάσει την κυριότητα των συστημάτων αυτών;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, πρέπει η ευρωπαϊκή χρηματοδότηση προς τον δήμο (δημόσια αρχή) για την υλοποίηση των έργων ανανεώσιμων πηγών ενέργειας να περιληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 73 της οδηγίας αυτής;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
21 Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 2, παράγραφος 1, το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι συνιστά παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών υποκείμενη σε ΦΠΑ η εκ μέρους ενός δήμου παράδοση και εγκατάσταση, μέσω μιας επιχείρησης, συστημάτων ΑΠΕ προς όφελος των κατοίκων του που είναι ιδιοκτήτες ακινήτων και έχουν εκδηλώσει την επιθυμία να εξοπλιστούν με τα εν λόγω συστήματα, όταν η δραστηριότητα αυτή δεν αποσκοπεί στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα και συνεπάγεται, εκ μέρους των κατοίκων, απλώς και μόνον πληρωμή καλύπτουσα κατ’ ανώτατο όριο το ένα τέταρτο των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν, δεδομένου ότι το υπολειπόμενο ποσό χρηματοδοτείται από δημόσιους πόρους.
22 Υπενθυμίζεται εκ προοιμίου ότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο αρμόδιο να εκτιμήσει τα πραγματικά περιστατικά, να εξακριβώσει τη φύση των επίμαχων στην κύρια δίκη πράξεων (απόφαση της 13ης Ιανουαρίου 2022, Termas Sulfurosas de Alcafache, C-513/20, EU:C:2022:18, σκέψη 36).
23 Πλην όμως, εναπόκειται στο Δικαστήριο να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο όλα τα στοιχεία ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης που μπορεί να του είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’ Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
24 Συναφώς, οι δραστηριότητες τις οποίες πραγματοποιεί ένας δήμος στο πλαίσιο της προώθησης ανανεώσιμων πηγών ενέργειας πρέπει, προκειμένου να εμπίπτουν στην οδηγία 2006/112, πρώτον, να συνιστούν παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών την οποία πραγματοποιεί ο δήμος εξ επαχθούς αιτίας για τους κατοίκους του, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας, και, δεύτερον, να έχουν πραγματοποιηθεί στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας, ούτως ώστε ο εν λόγω δήμος να έχει ενεργήσει επίσης υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο.
Επί της ύπαρξης παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας
25 Κατά πάγια νομολογία, για να πραγματοποιούνται τέτοιες πράξεις «εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112, πρέπει να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών, αφενός, και της πράγματι εισπραχθείσας από τον υποκείμενο στον φόρο αντιπαροχής, αφετέρου. Τέτοια άμεση σχέση θεωρείται αποδεδειγμένη, αν υφίσταται μεταξύ του προσώπου που παραδίδει τα αγαθά ή παρέχει τις υπηρεσίες, αφενός, και του λήπτη τους, αφετέρου, έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές και η αμοιβή που λαμβάνει ο διενεργών την παράδοση ή την παροχή συνιστά το πραγματικό αντάλλαγμα για την παράδοση ή την υπηρεσία που παρέχεται στον λήπτη (πρβλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 36).
26 Συναφώς, αφενός, υπενθυμίζεται ότι, για να μπορεί να θεωρηθεί ότι οι εν λόγω πράξεις πραγματοποιούνται «εξ επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112, δεν απαιτείται, όπως προκύπτει επίσης από το άρθρο 73 της οδηγίας, η αντιπαροχή για την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών να λαμβάνεται άμεσα από τον αποδέκτη τους, αλλά μπορεί να λαμβάνεται και από τρίτον (πρβλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
27 Αφετέρου, το γεγονός ότι οι εν λόγω πράξεις πραγματοποιούνται σε τιμή υψηλότερη ή χαμηλότερη της τιμής κόστους, και, ως εκ τούτου, σε τιμή υψηλότερη ή χαμηλότερη της κανονικής τιμής της αγοράς, δεν ασκεί επιρροή για τον χαρακτηρισμό της πράξης ως πραγματοποιούμενης εξ επαχθούς αιτίας, δεδομένου ότι το γεγονός αυτό δεν μπορεί να επηρεάσει την άμεση σχέση που υφίσταται μεταξύ των πράξεων που διενεργήθηκαν ή πρόκειται να διενεργηθούν και της καταβαλλόμενης ή μέλλουσας να καταβληθεί αντιπαροχής, το ύψος της οποίας καθορίζεται εκ των προτέρων και βάσει σαφώς προσδιορισμένων κριτηρίων (πρβλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
28 Εν προκειμένω, από τις διευκρινίσεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι ο Δήμος Ο. αναθέτει στην ανάδοχο επιχείρηση να παραδώσει και να εγκαταστήσει συστήματα ΑΠΕ στα ακίνητα των ιδιοκτητών που εκδήλωσαν ενδιαφέρον να συμμετάσχουν στην πρωτοβουλία αυτή. Συναφώς, επισημαίνεται ότι η μεταβίβαση της κυριότητας τέτοιων συστημάτων συνιστά παράδοση αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 14 της οδηγίας 2006/112, και ότι η διάθεσή τους προς χρήση αντιστοιχεί σε παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, της οδηγίας.
29 Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι από την ύπαρξη σύμβασης μεταξύ του Δήμου Ο. και της ως άνω επιχείρησης, η οποία αφορά την εγκατάσταση των συστημάτων ΑΠΕ και τη μεταβίβαση της κυριότητάς τους στον δήμο κατά τη διάρκεια του έργου, μπορεί να συναχθεί ότι η εν λόγω επιχείρηση διενεργεί για τον δήμο πράξη εξ επαχθούς αιτίας, δεδομένου ότι, εξάλλου, ο ίδιος δήμος λαμβάνει για τον λόγο αυτόν από την επιχείρηση ατομικό τιμολόγιο το οποίο εξοφλεί ο ίδιος. Η πράξη αυτή, λαμβανομένων υπόψη των εκτιμήσεων που εκτίθενται στην προηγούμενη σκέψη, περιλαμβάνει, εν μέρει, παράδοση αγαθών προς τον Δήμο Ο., ήτοι παράδοση των συστημάτων ΑΠΕ των οποίων ο δήμος καθίσταται κύριος, και, εν μέρει, παροχή υπηρεσιών συνιστάμενη στην εγκατάσταση των εν λόγω συστημάτων ΑΠΕ στα ακίνητα των ενδιαφερόμενων κατοίκων. Το πλεονέκτημα που παρέχεται στον δήμο ως αντάλλαγμα για την πληρωμή συνίσταται όχι μόνο στην κτήση της κυριότητας των συστημάτων ΑΠΕ, αλλά και στη βελτίωση της ποιότητας ζωής των κατοίκων του συνολικά, ως αποτέλεσμα ενός τρόπου παραγωγής ενέργειας που σέβεται περισσότερο το περιβάλλον.
30 Εντούτοις, δεν αποκλείεται οι ιδιοκτήτες των ακινήτων επί των οποίων εγκαταστάθηκαν ή πρόκειται να εγκατασταθούν τα συστήματα ΑΠΕ να είναι οι τελικοί αποδέκτες της παράδοσης αγαθών και της παροχής υπηρεσιών, οι οποίες, στην περίπτωση αυτή, θα έχουν πραγματοποιηθεί από τον Δήμο Ο. μέσω της επιχείρησης που επελέγη κατόπιν της διαδικασίας διαγωνισμού, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
31 Πράγματι, δεν αμφισβητείται, αφενός, ότι οι κάτοικοι του εν λόγω δήμου θα καταστούν, δυνάμει της σύμβασης που έχει συναφθεί μεταξύ καθενός από αυτούς και του δήμου, κύριοι των συστημάτων ΑΠΕ κατά τη λήξη του έργου και ότι επωφελούνται των συστημάτων από τη στιγμή της εγκατάστασής τους και, αφετέρου, ότι συμβάλλουν, κατ’ αρχήν, κατά ποσοστό 25 % των δυνάμενων να επιδοτηθούν δαπανών, χωρίς ωστόσο το ποσοστό αυτό να μπορεί να υπερβεί το ποσό που έχει συμφωνηθεί με τη σύμβαση, στην πληρωμή της παράδοσης των συστημάτων ΑΠΕ και της εγκατάστασής τους, όπως αναφέρθηκε στη σκέψη 14 της παρούσας απόφασης. Συναφώς, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που παρατίθεται στις σκέψεις 25 έως 27 της παρούσας απόφασης, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τρίτος, ήτοι η οικεία περιφέρεια, αναλαμβάνει το 75 % των επιλέξιμων δαπανών μέσω επιδότησης που καταβάλλεται στον Δήμο Ο., ούτε το γεγονός ότι το σύνολο των ποσών που αντιστοιχούν σε αυτά τα ποσοστά του 25 % και του 75 % είναι μικρότερο από το κόστος της σύμβασης, δηλαδή τις δαπάνες στις οποίες πράγματι υποβλήθηκε ο δήμος υπέρ της αναδόχου επιχείρησης, δεδομένου ότι τόσο η συνεισφορά των κατοίκων όσο και η επιδότηση της περιφέρειας αφορούν μόνον τις δυνάμενες να επιδοτηθούν δαπάνες και όχι τις πραγματικές δαπάνες στο σύνολό τους.
32 Αν, υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων, το αιτούν δικαστήριο καταλήξει στο συμπέρασμα ότι ο Δήμος Ο. πραγματοποιεί εξ επαχθούς αιτίας για τους κατοίκους του, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112, παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών, σε αυτό εναπόκειται να κρίνει αν οι πράξεις αυτές διενεργούνται στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας, δεδομένου ότι, κατά τη νομολογία, μια δραστηριότητα δύναται να χαρακτηριστεί ως «οικονομική δραστηριότητα», κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας, μόνον εφόσον αντιστοιχεί σε μία εκ των πράξεων του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επί της πραγματοποίησης παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας
33 Κατ’ αρχάς, υπενθυμίζεται ότι η ανάλυση του γράμματος του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 καθιστά εμφανή την έκταση του πεδίου εφαρμογής της έννοιας της «οικονομικής δραστηριότητας» και συγχρόνως διασαφηνίζει τον αντικειμενικό χαρακτήρα της, καθόσον η δραστηριότητα εξετάζεται αυτούσια, ανεξαρτήτως των σκοπών της ή των αποτελεσμάτων της [απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Gmina Wrocław (Μετατροπή του δικαιώματος επικαρπίας), C-604/19, EU:C:2021:132, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
34 Επομένως, κατά κανόνα, μια δραστηριότητα χαρακτηρίζεται ως «οικονομική» οσάκις εμφανίζει διαρκή χαρακτήρα και πραγματοποιείται έναντι αμοιβής την οποία λαμβάνει εκείνος που διενεργεί την πράξη (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
35 Λαμβανομένης υπόψη της δυσκολίας διαμόρφωσης ακριβούς ορισμού της οικονομικής δραστηριότητας, πρέπει να αναλύεται το σύνολο των συνθηκών υπό τις οποίες αυτή πραγματοποιείται (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), με τη διενέργεια εκτίμησης κατά περίπτωση σε σχέση με τη συμπεριφορά που θα συνιστούσε τυπική συμπεριφορά ενεργού επιχειρηματία στον οικείο τομέα, ήτοι, εν προκειμένω, επιχειρηματία που εγκαθιστά συστήματα ΑΠΕ.
36 Συναφώς, πρώτον, επισημαίνεται ότι, ενώ ένας επιχειρηματίας αποσκοπεί στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα από τη δραστηριότητά του (πρβλ. απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2021, AJFP Sibiu και DGRFP Braşov, C-655/19, EU:C:2021:40, σκέψεις 27 έως 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), ο Δήμος Ο. επισήμανε, στην αίτηση για έκδοση ερμηνευτικής φορολογικής απόφασης, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, ότι δεν είχε την πρόθεση να παράσχει υπηρεσίες εγκατάστασης συστημάτων ΑΠΕ σε τακτική βάση και ότι δεν απασχολούσε ούτε σκόπευε να απασχολήσει εργαζόμενους προς τον σκοπό αυτό, στοιχείο που διαφοροποιεί την υπό κρίση υπόθεση από εκείνες στις οποίες οι δημοτικές παροχές είχαν μόνιμο χαρακτήρα.
37 Δεύτερον, από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι ο Δήμος Ο. φαίνεται να προτείνει απλώς στους κατοίκους του που είναι ιδιοκτήτες ακινήτων και ενδέχεται να ενδιαφέρονται για συστήματα ΑΠΕ, στο πλαίσιο περιφερειακού προγράμματος το οποίο έχει ως σκοπό να καταστήσει δυνατή τη μετάβαση σε μια οικονομία χαμηλών εκπομπών διοξειδίου του άνθρακα, να λάβουν και να εγκαταστήσουν στα ακίνητά τους τα συστήματα ΑΠΕ, μέσω επιχείρησης επιλεγείσας κατόπιν διαδικασίας διαγωνισμού, με συνεισφορά εκ μέρους τους που δεν υπερβαίνει το 25 % των δυνάμενων να επιδοτηθούν δαπανών που συνδέονται με την εν λόγω παράδοση και εγκατάσταση, ενώ ο δήμος αμείβει την επίμαχη επιχείρηση, για τις ίδιες παραδόσεις και εγκαταστάσεις, με την τιμή της αγοράς.
38 Πάντως, το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να κρίνει ότι, όταν ένας δήμος ανακτά, μέσω των εισφορών που εισπράττει, ελάχιστο μόνον τμήμα της πραγματοποιούμενης δαπάνης, το δε υπολειπόμενο ποσό χρηματοδοτείται μέσω δημόσιων πόρων, μια τέτοια διαφορά μεταξύ των εξόδων και των ποσών που εισπράχθηκαν ως αντιπαροχή για τις προσφερόμενες υπηρεσίες υποδηλώνει ενδεχομένως ότι οι ως άνω εισφορές πρέπει να εξομοιωθούν μάλλον προς τέλος, παρά προς αμοιβή (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Κατά συνέπεια, ακόμη και αν ληφθούν υπόψη οι πληρωμές της οικείας περιφέρειας προς τον Δήμο Ο., οι οποίες αφορούν το 75 % των δυνάμενων να επιδοτηθούν δαπανών, το σύνολο των ποσών που εισπράχθηκαν από τους ενδιαφερόμενους ιδιοκτήτες, αφενός, και από την εν λόγω περιφέρεια, αφετέρου, παραμένει διαρθρωτικά κατώτερο από το σύνολο των δαπανών στις οποίες πράγματι υποβλήθηκε ο δήμος, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης, όπερ δεν αντιστοιχεί στη διαδικασία που θα ακολουθούσε, ενδεχομένως, ένας επιχειρηματίας που εγκαθιστά συστήματα ΑΠΕ, ο οποίος θα προσπαθούσε, καθορίζοντας τις τιμές του, να απορροφήσει τις δαπάνες του και να εξασφαλίσει ένα περιθώριο κέρδους. Αντιθέτως, ο εν λόγω δήμος φέρει μόνο κινδύνους απωλειών, χωρίς να έχει προοπτική κέρδους.
39 Τρίτον, για έναν επιχειρηματία που εγκαθιστά συστήματα ΑΠΕ δεν φαίνεται οικονομικά βιώσιμο να επιβαρύνει τους δικαιούχους των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών του μόνο με το ένα τέταρτο, κατ’ ανώτατο όριο, των δαπανών στις οποίες υποβάλλεται, ενώ αναμένει αντιστάθμιση, μέσω επιδοτήσεως, του μεγαλύτερου μέρους των υπόλοιπων τριών τετάρτων των δαπανών. Ο μηχανισμός αυτός όχι μόνο θα έθετε το ταμειακό απόθεμα του επιχειρηματία σε διαρθρωτικά ελλειμματική κατάσταση, αλλά, επιπλέον, θα του δημιουργούσε ασυνήθιστη για έναν υποκείμενο στον φόρο αβεβαιότητα, δεδομένου ότι το ζήτημα αν και σε ποιο βαθμό ένας τρίτος θα επιστρέψει ένα τόσο σημαντικό μέρος των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν παραμένει πράγματι ανοικτό μέχρι να λάβει ο τρίτος την απόφασή του, η οποία είναι μεταγενέστερη των επίμαχων πράξεων.
40 Κατά συνέπεια, δεν προκύπτει, υπό την επιφύλαξη εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, ότι ο Δήμος Ο. ασκεί, εν προκειμένω, δραστηριότητα οικονομικού χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
Επί της μη υπαγωγής στον φόρο λόγω της διενέργειας πράξεων εκ μέρους οργανισμού δημοσίου δικαίου στο πλαίσιο άσκησης δημόσιας εξουσίας
41 Δεδομένου ότι ο Δήμος Ο. δεν ασκεί, υπό το πρίσμα των εκτιμήσεως που προαναφέρθηκαν, δραστηριότητα που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2006/112, δεν είναι αναγκαίο να καθοριστεί αν η δραστηριότητα αυτή εξαιρείται επίσης από το εν λόγω πεδίο εφαρμογής σύμφωνα με το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας.
42 Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι δεν συνιστά παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών υποκείμενη σε ΦΠΑ η εκ μέρους ενός δήμου παράδοση και εγκατάσταση, μέσω μιας επιχείρησης, συστημάτων ΑΠΕ προς όφελος των κατοίκων του που είναι ιδιοκτήτες ακινήτων και έχουν εκδηλώσει την επιθυμία να εξοπλιστούν με τα εν λόγω συστήματα, όταν η δραστηριότητα αυτή δεν αποσκοπεί στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα και συνεπάγεται, εκ μέρους των κατοίκων, απλώς και μόνον πληρωμή καλύπτουσα κατ’ ανώτατο όριο το ένα τέταρτο των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν, δεδομένου ότι το υπολειπόμενο ποσό χρηματοδοτείται από δημόσιους πόρους.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
43 Λαμβανομένης υπόψη της απάντησης που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
44 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχουν την έννοια ότι:
δεν συνιστά παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών υποκείμενη σε φόρο προστιθέμενης αξίας η εκ μέρους ενός δήμου παράδοση και εγκατάσταση, μέσω μιας επιχείρησης, συστημάτων ανανεώσιμων πηγών ενέργειας προς όφελος των κατοίκων του που είναι ιδιοκτήτες ακινήτων και έχουν εκδηλώσει την επιθυμία να εξοπλιστούν με τα εν λόγω συστήματα, όταν η δραστηριότητα αυτή δεν αποσκοπεί στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα και συνεπάγεται, εκ μέρους των κατοίκων, απλώς και μόνον πληρωμή καλύπτουσα κατ’ ανώτατο όριο το ένα τέταρτο των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν, δεδομένου ότι το υπολειπόμενο ποσό χρηματοδοτείται από δημόσιους πόρους.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.