1 I förevarande mål, vilka förts vidare till domstolen genom begäran om förhandsavgörande från Finanzgericht Köln, har domstolen för första gången anmodats att tolka rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater(1) (nedan kallat direktivet). I direktivet föreskrivs bland annat att medlemsstaterna skall avstå från att utkräva källskatt på vinstutdelning som ett dotterbolag beläget inom deras territorium lämnar till ett moderbolag beläget i en annan medlemsstat. Medlemsstaterna har emellertid möjlighet att inte tillämpa direktivet på bolag i medlemsstaten som inte under en oavbruten period av minst två år bibehåller ett innehav som kvalificerar dem som moderbolag.

2 Den huvudsakliga frågan i målen är om en medlemsstat enligt direktivet får tillämpa en regel enligt vilken ett dotterbolag måste dra av källskatt från vinstutdelning till sitt moderbolag under det första året efter det att moderbolaget förvärvat dotterbolaget, vilket leder till att moderbolaget förvägras skattebefrielse för det första året även om det slutligen bibehåller sitt innehav efter denna periods utgång. För det fall svaret är nekande, har den nationella domstolen frågat om moderbolaget kan åberopa direktivet vid de nationella domstolarna i den stat där dotterbolaget är hemmahörande.

3 I ett av målen frågas det dessutom, för det fall att den nationella regeln strider mot direktivet, om ett moderbolag, som på grund av denna regel har skjutit upp genomförandet av en utdelning till utgången av minimiperioden för innehav, i enlighet med de principer som fastställts i domen i målet Francovich m.fl.(2), kan begära skadestånd av den stat där dotterbolaget är hemmahörande för ränteförluster som det drabbats av.

De relevanta gemenskapsrättsliga reglerna

4 Direktivet är en av tre åtgärder som antagits den 23 juli 1990 i syfte att avskaffa vissa skattemässiga hinder för gränsöverskridande grupperingar av bolag som är etablerade inom gemenskapen. De båda andra åtgärderna är rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater(3) (fusionsdirektivet) samt konventionen om avskaffande av dubbelbeskattning i samband med närstående företags vinstkorrigeringar [vid översättningen fanns ingen svensk version att tillgå].(4)

5 Direktivets syfte är enligt ingressen att införa skatteregler som är neutrala från konkurrenssynpunkt "för att tillåta företagen att anpassa sig till den gemensamma marknadens behov, att öka sin produktivitet och att förbättra sin internationella konkurrensförmåga".(5) Direktivet skall särskilt eliminera nackdelar i skattehänseende för bolag i olika medlemsstater i jämförelse med bolag i samma medlemsstat när de går samman för att bilda koncerner.(6)

6 Behovet av direktivet har sin grund i att grupper av bolag som är etablerade i mer än ett land kan bli föremål för dubbelbeskattning. Om inte särskild befrielse ges av staterna antingen unilateralt eller enligt bilaterala överenskommelser, kan vinst från ett dotterbolag komma att beskattas både som dotterbolagets handelsinkomster i den stat där dotterbolaget är hemmahörande, och som moderbolagets inkomst av utdelning när dotterbolaget delar ut vinsten till moderbolaget i den stat där detta är etablerat. Vinsten kan bli föremål för ännu en beskattning om moderbolaget endast är ett holdingbolag som agerar mellanhand och som ägs av ett bolag i en annan medlemsstat.

7 Vidare beskattar medlemsstaterna i allmänhet bolagens vinstutdelning, dvs. den utdelning som betalas till aktieägarna. Det rör sig vanligen om en källskatt, dvs. en skatt som det utdelande bolaget för skattemyndigheternas räkning tar ut vid källan. Källskatter används ofta av medlemsstaterna för att hindra bedrägerier och underlätta uppbörden. Skatten motsvarar i allmänhet eller skall beräknas på grundval av den skyldighet som de mottagare som är skattebetalare bosatta i landet har. Skatt på utdelning över gränserna innebär att den beskattande staten utkräver ytterligare en skatt av utomlands bosatta, utan att dessa alltid har möjlighet att i bosättningslandet utverka motsvarande skattelättnad.

8 För att eliminera sådana hinder för koncerner som är etablerade i gemenskapen föreskriver direktivet, med vissa undantag, att källskatt på vinstutdelning mellan dotterbolag och moderbolag som är belägna i olika medlemsstater i gemenskapen skall avskaffas och att medlemsstaterna skall avstå från att dubbelbeskatta moderbolag som tar emot vinstutdelning från dotterbolag belägna i andra medlemsstater.

9 I artikel 1 i direktivet föreskrivs:

"1. Varje medlemsstat skall tillämpa detta direktiv

på utdelning till bolag som är hemmahörande i denna stat från dotterbolag i andra medlemsstater,

på utdelning från bolag som är hemmahörande i denna stat till moderbolag i andra medlemsstater.

2. Detta direktiv skall inte hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk."

10 I artikel 2 definieras vad som skall förstås med "bolag i en medlemsstat". Det har inte ifrågasatts att de nederländska och tyska bolag som berörs i målen motsvarar den angivna definitionen.

11 I artikel 3.1 i direktivet föreskrivs:

"Vid tillämpningen av detta direktiv gäller följande:

a) Status som moderbolag skall i vart fall tillskrivas varje bolag i en medlemsstat som uppfyller de villkor som anges i artikel 2 och som innehar andelar motsvarande minst 25 % av kapitalet i ett bolag i en annan medlemsstat vilket uppfyller samma villkor,

b) Med 'dotterbolag' skall avses ett bolag i vilket andelar innehas enligt a."

12 I artikel 3.2 andra strecksatsen i direktivet - den bestämmelse som ligger till grund för den omtvistade nationella bestämmelsen - föreskrivs att medlemsstaterna utan hinder av punkt 1 har möjlighet

"att inte tillämpa detta direktiv på bolag i medlemsstaten som inte under en oavbruten period av minst två år bibehåller ett innehav som kvalificerar dem som moderbolag eller på de bolag i medlemsstaten i vilka ett bolag från en annan medlemsstat inte bibehåller ett sådant innehav under en oavbruten period av minst två år".

13 I artikel 4 föreskrivs att den stat där moderbolaget är hemmahörande skall avstå från att beskatta utdelning till moderbolag från dotterbolag hemmahörande i andra medlemsstater.

14 I artikel 5 - vilken även den är av direkt intresse i målet - föreskrivs:

"1. Vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget skall, åtminstone om det senare innehar minst 25 % av kapitalet i dotterbolaget, vara befriad från källskatt.

...

3. Utan hinder av punkt 1 får Tyskland, så länge bolagsskatt på utdelad vinst där tas ut efter en skattesats som är minst 11 procentenheter lägre än den skattesats som är tillämplig på kvarhållen vinst, ta ut en utjämnande källskatt på 5 % på utdelning från dotterbolag, dock längst till mitten av år 1996.

..."

15 Artiklarna 6 och 7 är inte relevanta för detta mål. Enligt artikel 8 skulle direktivet vara genomfört den 1 januari 1992.

De relevanta nationella bestämmelserna

16 I 43 § 1 Einkommensteuergesetz (den tyska lagen om inkomstskatt, nedan kallad lagen) föreskrivs beskattning av inkomst i form av källskatt på kapitalinkomst, kallad kapitalinkomstskatt (Kapitalertragsteuer). I 20 § 1.1 föreskrivs att kapitalinkomst omfattar aktieutdelning. Enligt 43a § 1.1 är skattesatsen för kapitalinkomst fastställd till 25 procent av utdelningen.

17 I 50d § 3 i lagen föreskrivs att lägre skattesatser skall tillämpas på kapitalinkomst enligt dubbelbeskattningsavtal mellan Tyskland och andra länder. Enligt det tysk-nederländska dubbelbeskattningsavtalet, som syftar till att undvika dubbelbeskattning, är satsen för den källskatt som är tillämplig på den vinstutdelning som berörs i målen vid den nationella domstolen 15 procent.

18 I 44d § 1 i lagen, genom vilken Tysklands skyldighet att sänka satsen för källskatten enligt artikel 5.1 och 5.3 i direktivet har införlivats med tysk rätt, föreskrivs att skattesatsen skall vara 5 procent av den kapitalinkomst som betalas till ett moderbolag som varken har sitt säte eller sitt huvudsakliga driftställe i Tyskland av ett kapitalbolag som är helt beskattningsbart i Tyskland (dvs. ett dotterbolag som är hemmahörande i denna stat).

19 Den i målet vid Finanzgericht Köln tvistiga bestämmelsen, 44d § 2 i lagen, lyder emellertid som följer:

"Status som moderbolag, i den mening som avses i första punkten, tillskrivs varje bolag som ..., vid den tidpunkt då skatt tas ut på inkomst av kapital, enligt 44 § 1 andra meningen kan bevisa att det sedan minst tolv månader utan avbrott innehar andelar motsvarande minst en fjärdedel av det nominella kapitalet i det oinskränkt skattskyldiga kapitalbolaget."

20 Det följer således av de tyska reglerna att källskatt på utdelning som sker under de första tolv månaderna efter ett förvärv av ett tyskt dotterbolag skall betalas enligt normal skattesats eller enligt den sats som föreskrivs i ett dubbelbeskattningsavtal och kan inte återbetalas ens om moderbolaget behåller sin andel efter det att denna period löpt ut. Sökandena i förevarande mål hävdar att direktivet innebär en skyldighet för Tyskland att tillämpa en skattesats av 5 procent från förvärvet.

De faktiska omständigheterna och den nationella domstolens frågor

21 Sökandena i målet vid den nationella domstolen, Denkavit Internationaal BV (mål C-283/94), VITIC Amsterdam BV (mål C-291/94) och Voormeer BV (mål C-292/94), är nederländska bolag som äger andelar i tyska bolag. De tre målen är för närvarande anhängiga vid Finanzgericht Köln.

22 I mål C-291/94 har VITIC Amsterdam BV (nedan kallat VITIC) ökat sin andel av kapitalet i det tyska bolaget Wesumat GmbH (nedan kallat Wesumat) från 19 procent till 95 procent med verkan från den 2 januari 1992. Wesumat beslutade den 15 oktober 1991 om utdelning, med förfallodag den 15 januari 1992, av den vinst som hade överförts den 31 december 1990. VITIC hade rätt till 95 procent av det utbetalade beloppet. Avdrag gjordes för skatt på inkomst av kapital, vilken hade beräknats efter den vanliga skattesatsen av 25 procent samt för solidaritetstillägget (dvs. ett tillägg som tas ut som bidrag till den ekonomiska återuppbyggnaden i de nya förbundsländerna). VITIC begärde senare hos skattemyndigheterna återbetalning av den uttagna skatten till den del denna översteg den skattesats om 5 procent som Tyskland enligt artikel 5.3 i direktivet hade rätt att tillämpa. Enligt beslut av den 16 oktober har skattemyndigheterna återbetalat hela solidaritetstillägget, men endast den del av skatten på kapitalinkomst som översteg 15 procent av utdelningen, dvs. den skattesats som föreskrevs i det tysk-nederländska dubbelbeskattningsavtalet. Med motiveringen att det i 44d § 2 angivna villkoret att innehavet skulle bibehållas i tolv månader inte hade uppfyllts beslöt de att inte tillämpa den i 44d § 1 föreskrivna satsen om 5 procent. I sin talan vid Finanzgericht har VITIC väckt talan mot detta beslut och begärt en ytterligare återbetalning om 190 000 DM.

23 Liknande omständigheter ligger till grund för begäran om förhandsavgörande i mål C-292/94. Även Voormeer BV (nedan kallat Voormeer) har begärt återbetalning av den kapitalinkomstskatt som dess dotterbolag Framode GmbH har hållit inne, till den del den överstiger 5 procent av utdelningen, eftersom skattemyndigheterna endast återbetalat solidaritetstillägget och den del av kapitalinkomstskatten som överstiger 15 procent av utdelningen. Voormeer hävdar att det har rätt till en ytterligare utbetalning om 240 333,30 DM.

24 I mål C-283/94 är omständigheterna något annorlunda. Denkavit Internationaal BV (nedan kallat Denkavit) ökade den 14 juli 1992 sin andel i Denkavit Futtermittel GmbH från 20 procent till 99,4 procent. I begäran av den 6 oktober 1992 yrkade Denkavit, i enlighet med 44d § 1 och 50d § i EStG, vid den tyska skattemyndigheten fastställelse av att skattesatsen om 5 procent skulle vara tillämplig på den utdelning som dess dotterbolag lämnade. Denkavit försäkrade samtidigt skattemyndigheten att dess andel hade överstigit 25 procent sedan den 14 juli 1992 och att den skulle fortsätta att göra detta under en oavbruten period av minst två år. Skattemyndigheten avslog emellertid begäran med motiveringen att den period om tolv månader som innehavet måste vara enligt 44d § 2 inte hade fullgjorts samt medgav endast tillämpning av den skattesats om 15 procent som med stöd av det tysk-nederländska dubbelbeskattningsavtalet gällde för perioden från den 1 oktober 1992 till den 30 september 1995. Denkavit överklagade beslutet utan framgång. Sedan bolaget väckt talan i domstol, ändrade skattemyndigheten sitt beslut och godtog skattesatsen 5 procent från den 15 juli 1993 (således ett år efter förvärvet av den andel som gav rätt till denna sats) på villkor att Denkavit behöll en tillräcklig andel till den 30 september 1995. Denkavit har därefter begränsat sin talan till att avse perioden före den 15 juli 1993 samt ändrat sin talan och yrkat fastställelse av att beslutet var rättsstridigt. Denkavit hävdar att det hade ett berättigat intresse av att erhålla en sådan fastställelse för att kunna begära skadestånd i ett särskilt mål vid de tyska domstolarna. Denkavit hävdar att dotterbolaget som en följd av detta beslut hade avstått från den utdelning som från början hade planerats till den 16 oktober 1992, vilket har gett upphov till avsevärda ränteförluster.

25 I målen vid Finanzgericht Köln har bolagen hävdat att 44d § 2 i lagen strider mot artikel 3.2 i direktivet. Finanzgericht har därför beslutat att begära att domstolen meddelar ett förhandsavgörande beträffande följande frågor.

I målen C-291/94 och C-292/94 (VITIC och Voormeer):

"1) Skall rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT nr L 225, av den 20 augusti 1990, s. 6) och särskilt artikel 3.2 i detta direktiv tolkas så, att medlemsstaterna har rätt att utestänga ett moderbolag som har sitt säte i en annan medlemsstat från de skatteförmåner som föreskrivs i artikel 5, när moderbolaget vid tidpunkten för vinstutdelningen i fråga förvisso ännu inte i en oavbruten period av minst två år har innehaft minst 25 procent av det nominella kapitalet direkt i det inhemska dotterbolaget, men när denna period likväl fullgörs senare?

2) För det fall att den första frågan besvaras nekande: Skall direktivet tolkas på så sätt att ett moderbolag som uppfyller villkoren i artiklarna 2 och 3 i direktivet, gentemot den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande, direkt kan åberopa artikel 5 i direktivet till stöd för sin rätt till befrielse från eller sänkning av den källskatt som föreskrivs där, och ankommer det i så fall på de nationella domstolarna i den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande att skydda denna rätt?"

I mål C-283/94 (Denkavit):

"1) Skall rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT nr L 225, s. 6) och särskilt artikel 3.2 i detta direktiv tolkas så, att medlemsstaterna har rätt att utestänga ett moderbolag som har sitt säte i en annan medlemsstat från de skatteförmåner som föreskrivs i artikel 5, när moderbolaget vid tidpunkten för vinstutdelningen i fråga ännu inte sedan minst tolv månader utan avbrott direkt innehar minst 25 procent av det nominella kapitalet i det inhemska dotterbolaget, men, i förhållande till de behöriga skattemyndigheterna i den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande, har åtagit sig att behålla sitt innehav om minst 25 procent av det nominella kapitalet under en oavbruten period av minst två år räknat från förvärvet?

2) För det fall att den första frågan besvaras nekande: Skall rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT nr L 225 av den 20 augusti 1990, s. 6) tolkas på så sätt att ett moderbolag som uppfyller villkoren i artiklarna 2 och 3 i direktivet, gentemot den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande, direkt kan åberopa artikel 5 i direktivet till stöd för sin rätt till befrielse från eller sänkning av den källskatt som föreskrivs där, och ankommer det i så fall på de nationella domstolarna i den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande att skydda denna rätt?

3) För det fall att den första frågan besvaras nekande: När den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande har införlivat artikel 3.2 i direktivet felaktigt med den nationella rätten på det sättet att nationell rätt innebär att den minimiperiod för innehav som föreskrivs där måste ha löpt ut innan den vinstutdelning sker som skall vara föremål för skatteförmånen enligt artikel 5 i direktivet, har då det moderbolag som beskrivits i frågorna 1 och 2 ovan, med beaktande av de kriterier som fastställts i den dom som domstolen meddelade den 19 november 1991 i de förenade målen C-6/90 och C-9/90 (Francovich och Bonifaci), en rätt till skadestånd som gäller enligt gemenskapsrätten eller som påbjuds i gemenskapsrätten, gentemot denna medlemsstat för de ränteförluster som det har drabbats av som en följd av att det har skjutit upp genomförandet av en vinstutdelning från dotterbolaget, som hade beslutats medan den nationella minimiperioden för innehavet löpte, till det att perioden löpte ut?"

Den första frågan

26 Genom den första frågan önskar den nationella domstolen i de tre målen få veta om artikel 3.2 i direktivet innebär att en medlemsstat får tillämpa en regel som hindrar att ett moderbolag etablerat i en annan medlemsstat får den skattebefrielse som avses i artikel 5 i direktivet om inte bolaget har innehaft en andel om 25 procent under en viss period. I mål C-283/94 önskar den nationella domstolen även få veta om det har någon betydelse om moderbolaget har åtagit sig att behålla sin andel under den period som krävs.

27 Skriftliga yttranden har inkommit från Denkavit (i mål C-283/94) och från Bundesamt für Finanzen, den tyska, den belgiska, den grekiska, den italienska och den nederländska regeringen samt kommissionen (i alla tre målen). Vid sammanträdet har muntliga yttranden avgivits av Denkavit, den tyska, den franska, den grekiska och den nederländska regeringen samt kommissionen.

28 Denkavit har hävdat att dess uppfattning, som innebär att den tyska regeln strider mot artikel 3.2 i direktivet, stöds av lydelsen i denna bestämmelse, enligt vilken en tolkning som ger medlemsstaten rätt att inte bevilja skattebefrielse förrän minimiperioden löpt ut, är utesluten. Det anser att denna uppfattning stämmer överens med direktivets syfte att underlätta gränsöverskridande samverkan, som inte skulle kunna uppnås om skattebefrielse kunde förvägras under en period av upp till två år. Det har även åberopat motiven till direktivet,(7) enligt vars lydelse artikel 3.2 syftar till att ge medlemsstaterna rätt att med retroaktiv verkan frånkänna bolag som inte längre uppfyller kraven status som moderbolag.

29 Denkavits uppfattning stöds av kommissionen, som har tillagt att artikel 3.2 i egenskap av undantagsbestämmelse skall tolkas snävt och att det inte torde medföra några allvarliga administrativa problem att retroaktivt avskaffa befrielsen i de fall då moderbolag inte längre uppfyller kraven. Kommissionen hävdar vidare att den tyska regeln, som innebär att bedrägliga avsikter presumeras ända tills motsatsen bevisas, strider mot proportionalitetsprincipen.

30 Den tyska regeringen, vars uppfattning delas av Bundesamt für Finanzen, anser att formuleringen av artikel 3.2 är tillräckligt vidsträckt för att omfatta den tyska regeln. Den skulle således endast strida mot direktivet om dess anda och syfte föranledde en annan tolkning, vilket inte är fallet. Den tyska regeringen anser att den skattebefrielse som enligt artikel 4 i direktivet medges av den stat där moderbolaget är hemmahörande måste skiljas från den befrielse från källskatt som enligt artikel 5 medges av den stat där dotterbolaget är hemmahörande. I det sistnämnda fallet avstår den stat där dotterbolaget är hemmahörande från källskatt från början. Det är således nödvändigt att det vid denna tidpunkt klart visas att villkoren för befrielse från källskatt är uppfyllda. Källskatt är en form av skatteuppbörd som annars skulle leda till avsevärda kostnader. Även om det skulle vara möjligt att i nationell rätt föreskriva uppbörd i efterhand av en skatt hos dotterbolaget eller moderbolaget, borde detta snarare vara ett undantag än en huvudregel.

31 Det utrymme för medlemsstaterna som lämnats genom den neutrala formuleringen av artikel 3 kan enligt den tyska regeringen förklaras med att den stat där dotterbolaget är hemmahörande endast med svårighet skulle kunna kontrollera att moderbolaget uppfyller den minimiperiod för innehav som krävs. Den tyska regeringen medger att andra metoder skulle kunna användas, bestående i exempelvis att inte återbetala skatten förrän minimiperioden för innehav har löpt ut eller att bevilja en provisorisk befrielse från källskatt mot att en säkerhet lämnas. Den tyska regeringen anser likväl att dessa lösningar är oförenliga med källskattebefrielsens karaktär och att direktivet i varje fall inte innehåller någon skyldighet att använda dem.

32 Den tyska regeringen stöds i målen av den belgiska, den franska, den grekiska, den italienska och den nederländska regeringen. Den grekiska regeringen hävdar att Denkavits tolkning inte motsvarar behovet av praktiska och rationella regler på skatteområdet. Inte heller motsvarar den rättssäkerhetsprincipen. Undantaget infördes i direktivet för att hindra att de föreskrivna förmånerna tillerkändes tillfälliga koncerner och att i stället förbehålla dem åt koncerner av varaktig och strategisk karaktär. Detta syfte gör det nödvändigt att fastställa kriterier för ett visst mått av säkerhet och varaktighet. Om man följde Denkavits uppfattning skulle man vara tvungen att införa särskilda förvaltningsförfaranden som skulle undergräva reglernas enkelhet och ge upphov till oproportionerliga kostnader. En villkorad eller proportionerlig befrielse skulle även den ge upphov till osäkerhet, såväl i förhållande till enskilda som i förhållande till skattemyndigheterna. Den skulle också ha negativa finansiella konsekvenser för medlemsstaterna. Den grekiska regeringen har tillagt att de historiska skäl som kommissionen har framfört för att motivera sitt förslag endast har en begränsad betydelse, eftersom direktivet var föremål för långvariga förhandlingar under mer än 25 år.

33 Den nederländska regeringen har påpekat att direktivet ger möjlighet till mer restriktiva regler, även om de nederländska reglerna gör det möjligt att omedelbart bevilja befrielse från källskatten under vissa omständigheter när dotterbolaget lämnar tillräcklig säkerhet. De nederländska reglerna är mindre restriktiva för att skapa ett förmånligt skatteklimat i Nederländerna.

34 Innan dessa argument prövas kan det vara lämpligt att kort sammanfatta medlemsstaternas användning av den möjlighet de ges i den andra delen av den andra strecksatsen i artikel 3.2 i direktivet. Med undantag för Portugal (vars lagstiftning inte uttryckligen reglerar frågan) förefaller det som om de tio medlemsstater som har utnyttjat möjligheten (dvs. Belgien, Danmark, Frankrike, Italien, Luxemburg, Nederländerna, Portugal, Spanien, Tyskland och Österrike) uttryckligen kräver att den period som ger rätt till befrielsen - och som i vissa fall har sänkts från två till ett år - skall ha löpt ut för vinstutdelningen.(8) Enligt den österrikiska lagstiftningen kan emellertid dotterbolaget eller det utomlands hemmahörande moderbolaget begära återbetalning av skatten när perioden för innehav har löpt ut.(9) Vidare kan befrielsen från källskatt omedelbart beviljas enligt de nederländska bestämmelserna om dotterbolaget ställer säkerhet som till sitt belopp motsvarar skatteskulden.(10)

35 Även om den nederländska regeringen i målen stöder den tyska regeringens inställning, uppfattar jag en grundläggande skillnad mellan å ena sidan den nederländska och den österrikiska lagstiftningen samt å den andra sidan den tyska regeln. Medan den tyska regeln leder till att skatt slutgiltigt tas ut på varje utdelning som ett tyskt dotterbolag lämnar under det första året efter att det har förvärvats av ett utländskt moderbolag, innebär de österrikiska och nederländska bestämmelserna, även om de antingen medför en provisorisk beskattning under den föreskrivna innehavsperioden eller att en säkerhet som motsvarar skattebeloppet införs, att befrielse ges för perioden, under förutsättning att vissa villkor är uppfyllda. De behandlar inte, som kommissionen uttryckte det vid sammanträdet, koncerner på samma sätt oavsett om innehavsperioden har fullgjorts eller inte.

36 För att gå över till tolkningen av artikel 3.2 anser jag att den bestämmelsen stämmer bättre överens med Denkavits och kommissionens uppfattning än med den uppfattning som framförts av de intervenerande regeringarna. I artikel 3.2 ges medlemsstaterna möjlighet att "inte tillämpa detta direktiv på ... de bolag i medlemsstaten i vilka ett bolag från en annan medlemsstat inte bibehåller ett sådant innehav under en oavbruten period av minst två år". Denna formulering och särskilt bruket av presens ("inte bibehåller")(11) medför att medlemsstaterna ges möjlighet att inte tillämpa artikel 5 i direktivet när moderbolaget inte bibehåller sitt innehav under två år. Den ger inte medlemsstaterna möjlighet att undantagslöst vägra skattebefrielse för den inledande perioden även för det fall moderbolaget verkligen bibehåller sitt innehav i dotterbolaget under denna period.

37 Det förekommer inte desto mindre en viss tvetydighet i ordalydelsen av artikel 3.2 i den mån det inte klart fastställs vid vilken tidpunkt en medlemsstat skall bedöma om villkoret i fråga om innehav är uppfyllt. Med andra ord anges det inte klart om en medlemsstat - som Denkavit och kommissionen anser - måste tillämpa direktivet provisoriskt, för att sedan, om villkoret inte uppfylls, tillämpa skatten retroaktivt, eller om den - som Österrike - kan tillämpa skatten provisoriskt (eller som Nederländerna kräva säkerhet för skatteskulden) intill dess det bevisats att innehavsvillkoret har uppfyllts. Som jag kommer att förklara nedan, anser jag att medlemsstaterna skall lämnas valfrihet i detta avseende.

38 Att gå längre än denna lösning, genom att i strid med dess ordalydelse tolka artikel 3.2 på så sätt att den ger medlemsstaterna rätt att i samtliga fall slutgiltigt tillämpa en källskatt enligt den vanliga satsen under en period som skulle kunna uppgå till två år, skulle strida mot direktivets syfte. Till skillnad från vad regeringarna hävdar skulle en sådan tolkning vara ägnad att hindra gränsöverskridande samarbete, eftersom den omständigheten att moderbolaget inte skulle kunna erhålla utdelning från ett nyligen förvärvat dotterbolag under upp till två år utan att betala källskatt är en nackdel som måste beaktas vid varje föreslagen omstrukturering eller koncernbildning. Som fallet Denkavit visar ger skyldigheten att betala källskatt anledning att skjuta upp betalningen av utdelning till det att den period som ger rätt till befrielse har löpt ut. Ett moderbolag kan emellertid omedelbart behöva få utdelning för att finansiera ett lån eller ge en korrekt avkastning på det egna kapital som anskaffats för att förvärva dotterbolaget. En provisorisk källskatt eller en skyldighet att ställa säkerhet utgör mindre allvarliga hinder, eftersom vinstutdelningen då ändå kan ske i vetskap om att befrielse från källskatt slutligen kommer att medges, om innehavsvillkoret uppfylls.

39 Vidare står de deltagande regeringarnas tolkning inte i proportion till ändamålet med artikel 3.2, vilket är att hindra att bolag åberopar de förmåner som föreskrivs i direktivet i fråga om kortvariga förvärv som inte motsvarar direktivets syften. Som framgår av de österrikiska och nederländska bestämmelserna kan detta ändamål uppnås med mindre restriktiva medel, såsom en provisorisk skatt under den föreskrivna minimiperioden för innehav eller genom att ställa säkerhet som motsvarar skattens belopp.

40 Jag övertygas inte av det argument som regeringarna har grundat på källskattens karaktär eller den administrativa svårigheten att tillämpa mindre restriktiva regler. Jag godtar den tyska regeringens argument att ett av de grundläggande kännetecknen för en källskatt är att förenkla förvaltning och uppbörd, särskilt i fråga om gränsöverskridande betalningar. Även om detta kan motivera en provisorisk uppbörd av skatten tills moderbolaget visar att det har uppfyllt innehavsvillkoret, anser jag emellertid inte att det ingår i källskattens karaktär att det aldrig kan ske en återbetalning av skatten när den innehållna källskatten till sitt belopp är större än mottagarens skatteskuld. Återbetalning av källskatter i olika inkomstkategorier är inte ovanlig vare sig i inhemska eller gränsöverskridande sammanhang.

41 Det kan vara sant att källskattens båda funktioner normalt sammanfaller i fråga om gränsöverskridande betalningar av utdelning: Källskatten motsvarar den icke hemmahörande mottagarens skyldighet i den stat där det betalande bolaget är hemmahörande samt fungerar som uppbördsmetod för skatten. Följaktligen är det uppburna beloppet normalt det belopp som slutligen skall betalas, varför frågan om återbetalning aldrig uppstår. Problemet är emellertid att ett bolag som uppfyller det innehavsvillkor som föreskrivs i artikel 3.2 i direktivet inte har någon skattskyldighet. Under sådana förhållanden kan källskatten endast fungera som en metod för provisorisk uppbörd. Att slutgiltigt påföra källskatt är motiverat bara i fråga om bolag som är skattskyldiga då de inte uppfyller innehavsvillkoret.

42 Jag tror inte att skattemyndigheterna skulle påföras någon oöverstiglig börda genom skyldigheten att återbetala för mycket inbetald skatt till moderbolag som visar att de har uppfyllt innehavsvillkoret. Att kontrollera skattebetalarnas ärenden och göra alla nödvändiga justeringar utgör en del av skattemyndigheternas dagliga arbete och det förefaller osannolikt att det skulle öka deras arbetsbörda särskilt mycket. När de särskilt tillfrågades om detta under sammanträdet kunde regeringarna inte utpeka några särskilda svårigheter och den tyska regeringen vidgick till och med att det skulle vara tekniskt möjligt att återbetala källskatten. Detta stöds återigen av de österrikiska reglerna, vilka möjliggör återbetalning om skattebetalaren i behörig ordning ansöker om detta. Dessutom är det möjligt att välja lösningar som inte förutsätter någon återbetalning, till exempel bankgaranti.

43 Jag godtar inte den grekiska regeringens argument att vägran att återbetala källskatt under de två första åren efter ett förvärv är motiverat av skattemyndigheternas och skattebetalarnas behov av rättssäkerhet. Som kommissionen påpekat måste det presumeras att ett dotterbolags utdelning till moderbolaget omfattas av direktivet och är befriad från skatt. Medlemsstaterna bör om nödvändigt utgå från detta vid budgetplaneringen. Vad gäller skattebetalaren kan jag inte se hur någon på allvar kan påstå att återbetalning av skatt när innehavsperioden har fullgjorts skulle kunna inkräkta på hans rättssäkerhetsintresse.

44 Det kan till och med ifrågasättas om medlemsstaterna kan motivera provisorisk beskattning eller kräva att säkerhet motsvarande skattens belopp ställs. Provisorisk befrielse skulle kunna vara det korrekta genomförandet. Jag är inte helt övertygad av argumentet att provisorisk befrielse inte kan ges på grund av att medlemsstaterna skulle kunna möta svårigheter att i efterhand kräva in skatt från dotterbolag som är etablerade inom deras territorium. Medlemsstaterna skulle kunna föreskriva att dotterbolagen är solidariskt skattskyldiga. För mig framstår det inte som svårare att kräva in skatt från ett i staten hemmahörande dotterbolag än att kräva in andra skatter på inkomster och vinster från skattebetalare som är hemmahörande i staten. Till och med vid konkurs har skattebetalarna i vissa fall förmånsrätt.

45 Det är också svårt att förena detta argument med grundtanken bakom fusionsdirektivet.(12) I detta direktiv föreskrivs att medlemsstaterna skall skjuta upp beskattningen av vinst på överförda tillgångar i fråga om särskilt fusioner, fissioner och överföring av tillgångar som rör bolag i två eller flera medlemsstater. Direktivet grundas uttryckligen på förutsättningen att medlemsstaternas finansiella intressen kan upprätthållas trots att beskattningen uppskjuts, eftersom sådana åtgärder normalt leder till att det överlåtande bolaget antingen bildar ett fast driftställe, beläget i den stat där det överlåtande bolaget fanns, i det bolag som övertar tillgångarna eller knyter tillgångarna till ett fast driftställe i det bolaget.(13) Med andra ord kan den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande bevilja att skatten skjuts upp med vetskapen att tillgångarna, trots att de överförs till ett bolag i en annan medlemsstat, kommer att fortsätta att vara knutna till ett fast driftställe i bolaget inom medlemsstatens territorium som gör det möjligt för staten att beskatta tillgångarna då de slutligen avyttras av bolaget. Genom att gå med på att anta detta direktiv har medlemsstaterna således helt klart ansett att risken att inte kunna kräva in den uppskjutna skatten från ett fast driftsställe i ett utomlands hemmahörande mottagarbolag var acceptabel. Jag anser att den risk för att förlora inkomst på grund av uppskjuten beskattning under sådana förhållanden är mycket större än i det nu prövade sammanhanget.

46 Jag godtar dock regeringarnas ståndpunkt att medlemsstaterna måste ha ett visst utrymme för att vidta åtgärder i enlighet med artikel 3.2 som är användbara och effektiva i förebyggandet av missbruk. Särskilt kan, som den nederländska regeringen påpekat vid sammanträdet, återkrav av skatten visa sig svårt i fall när en åtgärd vidtagits i syfte att missbruka de förmåner som ges i direktivet. Av detta skäl - och med beaktande av den tvetydighet som det erinrats om ovan med anledning av lydelsen av artikel 3.2 - delar jag inte Denkavits och kommissionens uppfattning att artikel 3.2 skall tolkas på så sätt att en medlemsstat omedelbart måste bevilja befrielse och att medlemsstaten således åläggs att försöka ta ut skatten retroaktivt när det visar sig att innehavsperioden inte fullgörs. Som jag redan har förklarat leder ett provisoriskt skatteuttag, även om det hindrar gränsöverskridande företagsgrupperingar, till ett hinder av mycket mindre betydelse än den tyska regeln som skall bedömas i målet. Jag anser således att en medlemsstat måste ha frihet att, om den anser det nödvändigt, provisoriskt ta ut en källskatt tills den kan vara rimligt säker på att kravet på innehav uppfylls eller att kräva att en säkerhet motsvarande skattens belopp ställs, under förutsättning att den inte tillämpar sina regler på ett godtyckligt sätt. I enlighet med principen om likabehandling av krav grundade på gemenskapsrätten skall ränta betalas på återbetalningen av varje källskatt på samma villkor som gäller för återbetalning av skatt enligt inhemska regler.

47 Följaktligen anser jag att den första fråga som den nationella domstolen ställt i de tre målen skall besvaras på så sätt att en medlemsstat inte får förvägra ett moderbolag med säte i en annan medlemsstat den skattebefrielse som avses i artikel 5 i direktivet när minimiperioden för innehav ännu inte har löpt ut. Den får emellertid provisoriskt ta ut skatt eller kräva att säkerhet som motsvarar skattens belopp ställs intill dess den får bevis för att minimiperioden för innehav har fullgjorts. Den är inte skyldig att medge omedelbar befrielse när moderbolaget har åtagit sig att behålla sin andel under minimiperioden för innehav.

Den andra frågan

48 Genom sin andra fråga, som är formulerad på samma sätt i de tre målen, önskar den nationella domstolen få veta om artikel 5 i direktivet har direkt effekt och om ett moderbolag kan åberopa den bestämmelsen vid de nationella domstolarna i den stat där dotterbolaget är etablerat.

49 Denkavit och kommissionen föreslår att frågan skall besvaras jakande. Denkavit har påpekat att oavsett artikel 3.2 är det möjligt att fastställa de minimirättigheter som direktivet ger. Kommissionen anser att domstolens svar bör vara formulerat på ett så generellt sätt att dotterbolagets ställning beaktas.

50 Bundesamt och regeringarna har inte gett uttryck för någon ståndpunkt angående den andra frågan.

51 Jag delar Denkavits uppfattning att artikel 5 är både ovillkorlig och tillräckligt klar. Vidare är det som Denkavit har påpekat klart att den omständigheten att ett utrymme för skönsmässig bedömning har lämnats medlemsstaterna inte hindrar att en bestämmelse i ett direktiv har direkt effekt om det är möjligt att fastställa minimirättigheter.(14) Enligt min åsikt utesluter inte de möjligheter som medlemsstaterna ges enligt artiklarna 1.2, 3.2 och 5.2, 5.3 och 5.4 i direktivet att man kan fastställa de minimirättigheter som ges i artikel 5. Oavsett den andra strecksatsen i artikel 3.2 och artikel 5.3, ger direktivet ett moderbolag som erhåller utdelning från ett tyskt dotterbolag minimirättigheten att inte behöva betala källskatt till en högre sats än 5 procent, under förutsättning att det bibehåller sitt innehav i dotterbolaget under en period som kan fastställas till högst två år.

52 Jag anser för övrigt inte att den direkta effekten av artikel 5 hindras av artikel 1.2 i direktivet, i vilken det fastslås att direktivet "skall inte hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk". Det förefaller inte som om gränserna för de befogenheter som medlemsstaterna ges enligt denna bestämmelse kan fastställas rättsligt. Motsatt ståndpunkt skulle allvarligt undergräva direktivets verkan. I vilket fall som helst har artikel 1.2 inte åberopats i målen.

53 Förfarandena för att återkräva skatt på grundval av direktivet är emellertid en fråga som skall avgöras enligt nationell rätt. Med förbehåll för det grundläggande kravet på ett verksamt skydd för rättigheter som grundas på gemenskapsrätten skall således nationell rätt avgöra enligt vilka förfaranden ett moderbolag skall utöva sina rättigheter enligt direktivet. Inom ramen för dessa förfaranden kan ett moderbolag åberopa artikel 5 i direktivet vid domstolarna i den stat där dotterbolaget är hemmahörande.

Den tredje frågan

54 Genom den tredje frågan i mål C-283/94 önskar den nationella domstolen, för det fall att den nationella regeln strider mot artikel 3.2 i direktivet, få veta om ett moderbolag som har skjutit upp vinstutdelningen till utgången av innehavsperioden, med tillämpning av de kriterier som har ställts upp i domen i målet Francovich m.fl., har rätt till skadestånd för ränteförluster från den stat där dotterbolaget är hemmahörande.

55 Denkavit hävdar att de villkor som ställs upp i domen i målet Francovich m.fl. är uppfyllda: Det resultat som skall uppnås enligt artikel 5.3 i direktivet innebär att enskilda ges rättigheter. Innehållet i dessa rättigheter kan fastställas på grundval av direktivets bestämmelser. Det föreligger ett kausalitetsförhållande mellan överträdelsen och ränteförlusterna.

56 Kommissionen har påpekat att den skadeståndsskyldighet som domstolen har slagit fast i domen i målet Francovich m.fl. kommer i andra hand i förhållande till de huvudsakliga rättegångsformer som de enskilda har tillgång till när ett direktiv inte har införlivats på ett riktigt sätt. Om bestämmelsen i fråga har direkt effekt uppkommer inte längre frågan om ersättning i form av skadestånd.

57 Bundesamt har i huvudsak gjort gällande att talan vid den nationella domstolen inte är en talan om skadestånd och att den fråga som den nationella domstolen har ställt således inte är relevant för lösningen av tvisten.

58 Bundesamt har vidare påpekat att till skillnad från situationen i målet Francovich m.fl., har Tyskland införlivat direktivet samt att även om de tyska reglerna skulle vara rättsstridiga, utgör de inte någon uppenbar överträdelse av gemenskapsrätten.

59 Den tyska regeringen har inte framfört några synpunkter angående den tredje frågan. Den har emellertid ifrågasatt hur Denkavit skulle kunna ha gjort någon förlust, eftersom det stod dess tyska dotterbolag fritt att investera de medel som det inte delat ut.

60 Till skillnad från Bundesamt tror jag inte att man kan dra slutsatsen att den fråga som den nationella domstolen har ställt är utan relevans för tvisten vid Finanzgericht. Enligt domstolens praxis skall en begäran från en nationell domstol avvisas endast om det är uppenbart att begäran inte har något samband med de faktiska omständigheterna i målet eller med föremålet för tvisten vid den nationella domstolen.(15) I beslutet om hänskjutande anges att eftersom Bundesamt har ändrat sitt beslut under förfarandets gång har Denkavit begränsat sin talan till att endast avse perioden före den 15 juli 1993 och återkallat sina ursprungliga yrkanden att Finanzgericht skall fastställa att Bundesamts beslut var rättsstridigt. Dess uttryckliga avsikt med att yrka sådan fastställelse var att med fastställelsen som grund yrka skadestånd i en separat rättegång vid andra tyska domstolar. Denkavit har, på domstolens fråga vid sammanträdet, förklarat att det endast kunde utverka en sådan förklaring av Finanzgericht om det hade ett befogat intresse av detta. Domstolens fråga bör ses mot denna bakgrund. Man kan således, även om Denkavit inte yrkar skadestånd i rättegången vid Finanzgericht, inte dra slutsatsen att frågan inte har något samband med de faktiska omständigheterna i målet eller med föremålet för tvisten vid den nationella domstolen. Jag vill tillägga att det inte ankommer på domstolen att undersöka om Denkavit enligt den tyska processrätten och de tyska reglerna om domstolssystemet hade rätt att ändra sina yrkanden för att erhålla ifrågavarande fastställelse i rättegången vid Finanzgericht.(16)

61 Jag delar å andra sidan Bundesamts uppfattning att gemenskapsrätten inte innebär att Förbundsrepubliken Tyskland är skyldig att ersätta Denkavit för varje förlust eller varje skada som det kan ha lidit till följd av att direktivet har införlivats på ett felaktigt sätt. Som domstolen har förklarat i domarna i målen Francovich m.fl.(17) samt Brasserie du pêcheur och Factortame(18) beror de villkor under vilka en medlemsstat skall ersätta den förlust eller skada som har orsakats på överträdelsens karaktär. I den nyligen meddelade domen i målet British Telecommunications(19) har domstolen fastställt de kriterier som styr statens skyldighet i fråga om skadestånd i fall där medlemsstaten har försökt införliva ett direktiv i nationell rätt men har gjort detta på ett felaktigt sätt. Domstolen har slagit fast att medlemsstaterna, med beaktande av det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna har när de genomför normativa åtgärder för att införliva ett direktiv, endast är skadeståndsskyldiga för skador som orsakats av ett felaktigt införlivande då de restriktiva villkor som har fastställts i domen i målet Brasserie du pêcheur och Factortame är uppfyllda och särskilt då överträdelsen är tillräckligt klar. En överträdelse är tillräckligt klar när en medlemsstat vid utövningen av sin normgivningsmakt på ett uppenbart och allvarligt sätt har åsidosatt gränserna för utövningen av sin behörighet.

62 I domen i målet British Telecommunications ansåg domstolen, samtidigt som den erkände att det i princip ankom på de nationella domstolarna att pröva om de relevanta villkoren var uppfyllda, att den hade tillgång till samtliga de uppgifter som var nödvändiga för att bedöma de faktiska omständigheterna i målet. En av dessa omständigheter är den överträdda regelns grad av klarhet och precision. Den tolkning som den brittiska regeringen i god tro hade gjort av regeln var rimlig, även om domstolen gjorde en annan tolkning. Denna tolkning stämde överens med den tolkning som andra medlemsstater hade gjort och stred varken mot direktivets ordalydelse eller syfte. Vidare hade Förenade kungariket inte tillgång till någon ledning i domstolens rättspraxis eller någon ståndpunkt från kommissionen. Domstolen drog slutsatsen att under dessa omständigheter var villkoren för att Förenade kungariket skulle vara skadeståndsskyldigt för orsakade skador inte uppfyllda.

63 Jag anser att samma slutsats skall dras i detta mål. Domstolen har möjlighet att själv pröva om de relevanta villkoren är uppfyllda. Även om jag inte har föreslagit att domstolen skall följa den tolkning av artikel 3.2 i direktivet som Förbundsrepubliken Tyskland har föreslagit, anser jag inte att denna tolkning kan anses uppenbarligen strida mot direktivets ordalydelse och syfte. Flera andra medlemsstater har gjort samma tolkning. Dessutom föreligger det ännu inte någon rättspraxis beträffande direktivet.

64 Följaktligen anser jag att gemenskapsrätten inte ger Denkavit någon rätt till skadestånd för förluster som bolaget kan ha drabbats av till följd av att dotterbolaget har skjutit upp vinstutdelningen. Situationen skulle vara annorlunda endast om den nationella rätten innebar en sådan rättighet under jämförbara förhållanden.

Förslag till avgörande

65 Jag anser således att de frågor som har ställts till domstolen av Finanzgericht Köln i de förenade målen C-283/94, C-291/94 och C-292/94 skall besvaras enligt följande:

1) Artikel 3.2 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater innebär inte att medlemsstaterna får förvägra ett moderbolag med säte i en annan medlemsstat den skattebefrielse som avses i artikel 5 i direktivet när minimiperioden för innehav ännu inte har löpt ut. Den får emellertid provisoriskt ta ut skatt eller kräva att säkerhet som motsvarar skattens belopp ställs intill dess den får bevis för att minimiperioden för innehav har fullgjorts. Den är inte skyldig att medge omedelbar befrielse när moderbolaget har åtagit sig att behålla sin andel under minimiperioden för innehav.

2) Ett moderbolag kan direkt åberopa artikel 5 i direktiv 90/435 gentemot myndigheterna i den stat där dotterbolaget är hemmahörande då det i enlighet med de i den staten föreskrivna förfarandena vänder sig till domstolarna i samma stat.

3) Gemenskapsrätten medför under nu angivna förhållanden inte rätt för moderbolag att få ersättning för förluster som bolaget kan ha drabbats av till följd av att vinstutdelningen har skjutits upp.

(1) - EGT nr L 225, 1990, s. 6.

(2) - Dom av den 19 november 1991 (C-6/90 och C-9/90, Rec. s. I-5357).

(3) - EGT nr L 225, 1990, s. 1.

(4) - EGT nr L 225, 1990, s. 10.

(5) - Första övervägandet.

(6) - Andra och tredje övervägandet.

(7) - KOM(69) 6 slutlig.

(8) - 44d § 2 i den tyska inkomstskattelagen, 94a § i den österrikiska inkomstskattelagen, artikel 106.5 i den belgiska kungliga kungörelsen av den 27 augusti 1993, 2 § 5 i den danska lagen av den 2 augusti 1994 om bolagsskatt, artikel 17.2 i den spanska lagen nr 29 av den 16 december 1991 och artikel 46 i lag nr 43 av den 27 december 1995 om ändring av perioden från två till ett år, artikel 119b.2 c i den franska allmänna skattelagen, artikel 2.1 i det italienska dekretet nr 136/93, artikel 147.1 i den luxemburgska lagen om inkomstskatt, artikel 4a i den nederländska lagen av år 1965 om skatt på utdelning.

(9) - 94a § 2.2 i den österrikiska inkomstskattelagen.

(10) - Artikel 4b.1 i 1965 års lag om skatt på utdelning.

(11) - Se även exempelvis den engelska språkversionen ("does not maintain"), den franska ("ne conserve pas"), den nederländska ("niet behoudt"), den tyska ("nicht hält"), den italienska ("non conservi"), den portugisiska ("não conserve") och den spanska ("no conserve"). Den danska språkversionen, i vilken en form för förfluten tid används ("har besiddet"), skiljer sig från de övriga.

(12) - Se ovan fotnot 3.

(13) - Se särskilt ingressens femte och sjätte övervägande.

(14) - Se exempelvis dom av den 14 juli 1994, Faccini Dori (C-91/92, Rec. s. I-3325, punkt 17).

(15) - Se den nyligen meddelade domen av den 18 januari 1996, SEIM (C-446/93, REG s. I-99, punkt 28).

(16) - Se exempelvis dom av den 20 oktober 1993, Balocchi (C-10/92, Rec. s. I-5105, punkterna 16 och 17).

(17) - Punkt 38 (fotnot 2).

(18) - Dom av den 5 mars 1996 (C-46/93 och C-48/93, REG s. I-1029, punkt 38).

(19) - Dom av den 26 mars 1996 (C-392/93, REG s. I-1631).