CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL
M. ANTONIO LA PERGOLA
présentées le 3 février 1998 (1)
Affaire C-124/96 Commission des Communautés européennes
contreRoyaume d'Espagne
«Manquement – Sixième directive TVA – Exonérations – Prestations liées à la pratique du sport ou de l'éducation physique – Restrictions»
1. Par le présent recours, la Commission demande à la Cour de constater que le royaume d'Espagne a manqué aux obligations qui
lui incombent en vertu de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations
des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ─ Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme
(2)
(ci-après la
directive). Plus précisément, l'institution requérante fait valoir que le régime des exonérations accordées par la législation espagnole
pour les activités sportives pratiquées auprès d'organismes privés est contraire aux dispositions de l'article 13, A, paragraphe 1,
sous m), de ladite directive.
2. Avant d'aborder le fond des griefs avancés par la Commission, il convient de rappeler brièvement le cadre juridique tant communautaire
que national.L'article 13, A, de la directive dispose que certaines activités d'intérêt général sont exonérées de la taxe. Plus particulièrement,
aux fins de la présente analyse, c'est l'article 13, A, paragraphe 1, sous m), qui entre en ligne de compte, en ce qu'il prévoit
une exonération en faveur de
certaines prestations de services ayant un lien étroit avec la pratique du sport ou de l'éducation physique, fournies par
des organismes sans but lucratif aux personnes qui pratiquent le sport ou l'éducation physique. L'article 13, A, paragraphe 2, sous a), prévoit en outre que:Les États membres peuvent subordonner, cas par cas, l'octroi, à des organismes autres que ceux de droit public, de chacune
des exonérations prévues au paragraphe 1, sous b), g), h), i), l), m) et n), au respect de l'une ou plusieurs des conditions
suivantes:
─les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant
jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations fournies,
─ils doivent être gérés et administrés à titre essentiellement bénévole par des personnes n'ayant, par elles-mêmes ou par personnes
interposées, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation,
─ils doivent pratiquer des prix homologués par les autorités publiques ou n'excédant pas de tels prix homologués ou, pour les
opérations non susceptibles d'homologation des prix, des prix inférieurs à ceux exigés pour des opérations analogues par des
entreprises commerciales soumises à la taxe sur la valeur ajoutée,
─les exonérations ne doivent pas être susceptibles de provoquer des distorsions de concurrence au détriment des entreprises
commerciales assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée.
La réglementation espagnole en la matière est actuellement constituée par l'article 20 de la loi n° 37, du 28 décembre 1992,
relative à la taxe sur la valeur ajoutée, tel que modifié par l'article 13 de la loi n° 42, du 30 décembre 1994. La disposition
pertinente de ladite réglementation est l'article 20, paragraphe 1, point 13, qui est ainsi libellé:
1. Sont exonérées de cette taxe les opérations suivantes: ...
13. Les services fournis aux personnes physiques qui pratiquent le sport ou l'éducation physique, quelle que soit la personne
ou l'organisme à la charge duquel la prestation est fournie, à condition que lesdits services soient directement liés à la
pratique du sport ou de l'éducation physique et soient fournis par les personnes ou les organismes suivants:
a)établissements de droit public;
b)fédérations sportives;
c)Comité olympique espagnol;
d)organismes ou établissements sportifs privés à caractère social dont les droits d'entrée ne dépassent pas les montants indiqués
ci-après:
─droits d'entrée ou d'admission: 265 000 PTA;
─droits périodiques: 4 000 PTA par mois
(3)
. En ce qui concerne les prestations de services liées à la pratique sportive ou à l'éducation physique, le législateur espagnol
accorde donc, en substance, une exonération fiscale inconditionnelle aux prestations se déroulant auprès d'organismes de droit
public, de fédérations sportives ou du Comité olympique espagnol. Par contre, en ce qui concerne les prestations fournies
par des organismes sportifs privés à caractère social, l'octroi de l'exonération est subordonné à l'exigence que ces organismes
perçoivent des droits d'entrée ou des cotisations périodiques d'un montant inférieur à celui visé dans la disposition précitée.
3. Tenant cette dernière disposition pour incompatible avec l'article 13, A, paragraphe 1, sous m), de la directive, la Commission
a engagé à l'encontre du royaume d'Espagne la procédure précontentieuse prévue à l'article 169 du traité. A ce stade, l'État
membre défendeur a contesté l'appréciation de l'institution requérante et a fait valoir que sa législation ne contrevenait
nullement aux dispositions de ladite directive.La Commission a ensuite introduit le présent recours visant à ce que soit constaté le manquement de l'État défendeur. Plus
précisément, les conclusions présentées par l'institution requérante sont ainsi formulées:
1)constater que, en disposant que l'exonération de la TVA en faveur des prestations ayant un lien étroit avec la pratique du
sport ou de l'éducation physique ne s'applique qu'aux établissements privés dont les droits d'entrée n'excèdent pas un certain
montant, le royaume d'Espagne a enfreint les dispositions de l'article 13, A, paragraphe 1, sous m), de la sixième directive
TVA (77/388/CEE);
2)condamner le royaume d'Espagne aux dépens
.Le royaume d'Espagne, quant à lui, conclut à ce qu'il plaise à la Cour rejeter le recours et condamner l'institution requérante
aux dépens. Le Royaume-Uni est intervenu en l'espèce au soutien des conclusions de l'État membre défendeur.
4. La Commission soutient que la législation nationale contestée introduit en ce qui concerne l'octroi de l'exonération en faveur
des organismes privés à caractère social un critère non prévu par la directive et, partant, contraire à celle-ci. A cet égard,
la Commission se réfère à la jurisprudence de la Cour selon laquelle l'article 13, A, paragraphe 1, impose aux États membres
une obligation claire, précise et inconditionnelle d'exonérer les activités visées dans ladite disposition
(4)
. Cette obligation, de ce point de vue, ne pourrait pas être assortie d'autres conditions, non prévues par la directive. En
outre, la disposition nationale litigieuse ne saurait être justifiée en faisant valoir que la limitation du montant des cotisations,
qui constitue un obstacle à l'octroi de l'exonération, relèverait des
prix homologués par les autorités publiques, au sens du troisième tiret de l'article 13, A, paragraphe 2, sous a). En effet, en l'espèce, le législateur espagnol aurait
simplement créé une présomption juris et de jure en ce qui concerne le caractère non lucratif des organismes sportifs: ceux
qui perçoivent des droits d'entrée inférieurs à la limite fixée par la législation en question sont présumés être des organismes
qui exercent leur activité sans but lucratif; les autres sont au contraire considérés comme des organismes fournissant des
prestations de services à but lucratif, et sont, de ce fait, exclus du bénéfice de l'exonération.Le gouvernement défendeur fait cependant valoir que l'application du régime des exonérations prévues par la directive suppose
nécessairement des mesures nationales de mise en oeuvre, pour l'adoption desquelles les États membres disposeraient d'un large
pouvoir d'appréciation. Or, en l'occurrence, la législation contestée découlerait du recours légal à ladite marge de manoeuvre,
que le législateur espagnol aurait utilisée précisément afin d'atteindre le résultat recherché par la directive. L'article 13, A,
paragraphe 1, sous m), prévoit en effet qu'une exonération fiscale est accordée en faveur des prestations sportives fournies
par des organismes
sans but lucratif , et la prescription selon laquelle sont exclus du bénéfice de l'exonération ceux des organismes qui perçoivent des cotisations
supérieures à un montant donné viserait, précisément, à vérifier si les organismes en question poursuivent ou non un but lucratif.
En outre, toujours selon le gouvernement espagnol, l'article 13, A, paragraphe 2, prévoit la possibilité, pour les États membres,
de subordonner l'exonération au respect de certaines conditions, parmi lesquelles celle que l'organisme prestataire de services
pratique des
prix homologués par les autorités publiques. En l'espèce, la fixation d'un plafond au montant des cotisations relèverait, justement, de la notion de prix homologué par
l'autorité publique et serait dès lors justifiée au sens de la disposition susmentionnée. L'État membre défendeur conteste
également la position de la Commission concernant l'exigence d'octroyer l'exonération selon un critère particulier, plutôt
que ─ comme dans le cas de la règle qui est contestée en l'espèce ─ en vertu d'une disposition générale: en effet, s'il est
vrai que l'article 13, A, paragraphe 2, dispose que cette exonération est octroyée
cas par cas , l'interprétation de la Commission aboutirait à la nécessité d'accorder l'avantage en question en examinant de manière précise
la position individuelle de chaque opérateur, ce qui serait pratiquement irréalisable. C'est ce qui expliquerait l'exigence
de prévoir un critère d'ordre général.
5. Disons d'emblée que les griefs invoqués par la Commission méritent, selon nous, d'être accueillis. L'institution requérante
a fait valoir à bon droit que les États membres sont
tenus d'octroyer les exonérations visées à l'article 13, A, paragraphe 1. Ainsi que la Cour a eu l'occasion de le préciser
(5)
, il s'agit en effet d'exonérations obligatoires et les États membres ne jouissent d'aucune marge d'appréciation en ce qui
concerne leur octroi. Le pouvoir d'appréciation concerne, le cas échéant, la définition des conditions tendant à assurer,
ainsi que le prévoit l'article 13, A, paragraphe 1,
l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et à
prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels. En tout état de cause, ce pouvoir doit s'exercer de manière à assurer le résultat voulu par la disposition, et qui consiste
à garantir au contribuable qui y a droit l'octroi de l'avantage fiscal prévu. Or, l'exonération considérée en l'espèce concerne
les
prestations de services ayant un lien étroit avec la pratique du sport ou de l'éducation physique, fournies par des organisations
sans but lucratif aux personnes qui pratiquent le sport ou l'éducation physique [article 13, A, paragraphe 1, sous m)]
(6)
. Il faut donc que les services en question bénéficient en tout cas de l'exonération qui est prévue. Or, c'est justement sous
cet angle que la législation espagnole n'est pas conforme à la règle en question. Le gouvernement espagnol a en effet fait
observer que la législation nationale litigieuse vise précisément à assurer que les services liés à la pratique du sport fournis
par des organismes qui agissent sans but lucratif soient exonérés de la charge de la taxe. Toutefois, il est aisé de constater
que la réglementation nationale contestée en l'espèce n'est manifestement pas de nature à atteindre un tel résultat. Elle
prévoit que l'exonération n'est octroyée qu'aux organismes qui perçoivent des droits d'entrée ou des cotisations périodiques
(notamment mensuelles) inférieurs à un certain montant, mais sans faire varier ce montant selon le type d'activité sportive,
les installations nécessaires à l'exercice de cette activité, le lieu où sont situées lesdites installations ou, enfin, le
nombre d'adhérents ou d'affiliés à l'organisme en question. En d'autres termes, le critère retenu par le législateur espagnol
ne tient aucunement compte de l'ensemble des facteurs qui influent sur le coût de la prestation de services et, partant, aident
indirectement à apprécier si l'organisme auprès duquel le service est fourni opère ou non à but lucratif. Nous voulons dire,
par là, que la réglementation nationale en cause méconnaît que l'activité sportive représente une réalité complexe et diversifiée:
l'exercice de certains sports nécessite des infrastructures techniques coûteuses et entraîne des charges d'entretien particulièrement
élevées, alors que d'autres ont au contraire besoin d'installations relativement simples. Dans le premier cas, l'amortissement
des structures sportives pourra notamment exiger la fixation de droits d'entrée élevés, lesquels ne seront en revanche pas
nécessaires dans le second cas. Par conséquent, la réglementation espagnole n'établit pas un critère sûr pour vérifier si
l'organisme en question opère dans un but lucratif. Le cas échéant, l'application de cette réglementation peut même aboutir
à des résultats contraires aux dispositions de l'article 13, A, paragraphe 1. En effet, un organisme privé peut demander des
droits d'entrée supérieurs à la limite fixée par la législation espagnole et, partant, être exclu du bénéfice de l'exonération,
sans toutefois exercer son activité dans un but lucratif, alors que d'autres organismes, qui perçoivent également des droits
inférieurs à ladite limite, peuvent opérer à but lucratif et être néanmoins admis au bénéfice de l'exonération fiscale. Cela
est contraire à la finalité dudit article 13, A, paragraphe 1: l'intérêt général qui justifie l'octroi de l'avantage en question
n'existe en effet que lorsque les prestations de services liées à la pratique du sport sont fournies par des
organismes sans but lucratif. Il faut donc que le législateur national mette en oeuvre cette disposition en veillant à ce que la finalité poursuivie par
la directive soit satisfaite. Or, pour les raisons que nous venons d'exposer, nous n'estimons pas que la réglementation espagnole
fixe un critère approprié pour garantir que ce résultat sera atteint.
6. D'autre part, il ne nous semble pas qu'il faille retenir l'argument du gouvernement défendeur selon lequel les plafonds fixés
par la législation contestée devraient être considérés comme des
prix homologués par les autorités publiques, avec cette conséquence qu'ils relèveraient des conditions auxquelles, en vertu de l'article 13, A, paragraphe 2, sous a),
les États membres peuvent subordonner l'octroi de l'exonération.A cet égard, nous pouvons certes être également d'accord sur le fait que la limite des droits d'entrée ou de la cotisation
périodique soit considérée comme un
prix, en ce sens qu'il s'agit de la contrepartie de la prestation fournie par l'organisme auprès duquel le service lié à la pratique
du sport est fourni. Toutefois, à supposer même que les plafonds fixés soient considérés comme des
prix homologués par les autorités publiques, il faudrait de toute façon qu'ils varient en fonction du type de l'activité sportive. En effet, ce n'est que de cette manière
que le
prix peut être considéré comme indicatif du fait que l'organisme en question fournit des prestations de services liées à la pratique
du sport dans le cadre d'une activité exercée sans but lucratif, comme l'exige l'article 13, A, paragraphe 1, aux fins de
l'octroi de l'exonération de la taxe.En substance, nous estimons que le critère d'exclusion fixé par le législateur espagnol peut, d'un point de vue théorique,
relever des conditions énoncées à l'article 13, A, paragraphe 2, sous a). Toutefois, ce critère nous paraît tout à fait insuffisant
pour atteindre le but poursuivi par la règle. En outre, nous ne partageons pas l'objection du gouvernement espagnol selon laquelle la thèse de la Commission serait pratiquement
irréalisable, puisqu'elle impliquerait que des prix différenciés soient établis en tenant compte de la situation de chaque
opérateur économique. Tout d'abord, il nous semble qu'une telle approche individuelle est imposée par les dispositions mêmes
de l'article 13, A, paragraphe 2, sous a), aux termes desquelles précisément les États membres
peuvent subordonner,
cas par cas , l'octroi de l'exonération à la condition que l'organisme intéressé pratique des prix homologués par les autorités publiques. D'autre
part, nous ne croyons pas que la solution exposée par la Commission conduise nécessairement à l'exigence d'examiner les prix
pratiqués par chaque centre sportif: il serait en effet suffisant que la législation nationale s'en tienne à un critère plus
réaliste et que, au lieu de fixer un montant unique quel que soit le genre d'activité sportive, elle détermine un ensemble
de prix diversifiés, peut-être selon la catégorie d'activité exercée. Enfin, ainsi que le fait observer l'institution requérante,
la prétendue impossibilité de procéder à des contrôles individuels dans l'octroi de l'exonération est contredite par la législation
espagnole elle-même: en effet, l'article 6 du règlement sur la TVA régit la
reconnaissance du caractère social de certains organismes ou établissements et prévoit que
les organismes ou établissements privés à caractère social doivent demander la reconnaissance de ce statut à la Delegación
ou Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dans la circonscription territoriale dans laquelle se
situe leur domicile fiscal
(7)
. Cela confirme qu'il est assurément possible de procéder à un contrôle
cas par cas dans le cadre de l'examen des conditions requises pour pouvoir bénéficier de l'exonération, comme l'exigent, du reste, les
termes mêmes de l'article 13, A, paragraphe 2.
7. A la lumière des considérations qui précèdent, nous suggérons par conséquent à la Cour d'accueillir le recours présenté par
la Commission et de condamner le royaume d'Espagne aux dépens.
1 –
Langue originale: l'italien.
2 –
JO L 145, p. 1.
3 –
Traduction libre.
4 –
Voir arrêt du 19 janvier 1982, Becker (8/81, Rec. p. 53).
5 –
Voir arrêt Becker, précité, et plus spécialement les points 32, 33 et 34, où la Cour a relevé que:
Il convient de faire remarquer ... en tout premier lieu, que les
conditions mentionnées ne portent en aucune manière sur la définition du contenu de l'exonération prévue. D'une part, les
conditions mentionnées sont destinées à assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues. Un État membre ne saurait
opposer à un contribuable qui est en mesure d'établir que sa situation fiscale relève effectivement d'une des catégories d'exonération
énoncées par la directive le manque d'avoir pris les dispositions destinées, précisément, à faciliter l'application de cette
même exonération. D'autre part, les
conditions visent les mesures destinées à prévenir les fraudes, l'évasion fiscale et les abus éventuels. Un État membre qui se trouve
en défaut d'avoir pris les précautions nécessaires à cet effet ne saurait invoquer sa propre omission pour refuser à un contribuable
le bénéfice d'une exonération à laquelle celui-ci peut légitimement prétendre en vertu de la directive, d'autant plus que
rien n'empêche cet État membre de recourir, à défaut de dispositions spécifiques en la matière, à toutes dispositions applicables
de sa législation fiscale générale destinée à combattre les fraudes.
6 –
Il n'est guère besoin de relever qu'il n'y a pas lieu d'accueillir la thèse du gouvernement espagnol selon laquelle les États
membres seraient libres de déterminer les prestations pouvant bénéficier d'une exonération, puisque l'article 13, A, paragraphe 1,
sous m), se borne à prévoir que sont exonérées seules
certaines prestations de services. En effet, nous ne croyons pas que le législateur communautaire ait voulu conférer aux États membres un pouvoir d'appréciation
aussi large. Le terme en question (
certaines ) correspond sans doute à une formulation malheureuse de la disposition, mais il ne revêt pas la portée que lui attribue la
défense du gouvernement défendeur: il signifie seulement qu'il y a lieu d'exonérer non pas toutes les prestations de services,
mais exclusivement celles qui, comme le précise la disposition, sont
fournies par des organismes sans but lucratif. D'autre part, puisqu'il s'agit là de la finalité même qui justifie l'octroi de l'exonération, il faudrait en tout état de
cause que la disposition contestée ─ dans la mesure où elle prévoit les prestations à exonérer ─ soit apte à poursuivre ce
but. Or, ainsi que nous l'exposerons ci-après, tel n'est pas le cas en l'espèce.
7 –
Traduction libre.