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Referral date: 30-09-1996
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Opinion date: 20-11-1997
Ruling date: 19-02-1998
AG: Alber

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Avis juridique important

61996C0318

Conclusions de l'avocat général Alber présentées le 20 novembre 1997. - SPAR Österreichische Warenhandels AG contre Finanzlandesdirektion für Salzburg. - Demande de décision préjudicielle: Verwaltungsgerichtshof - Autriche. - Article 33 de la sixième directive - Taxes sur le chiffre d'affaires - Contribution au fonctionnement des chambres de commerce ("Kammerumlage"). - Affaire C-318/96.

Recueil de jurisprudence 1998 page I-00785

Conclusions de l'avocat général

A - Introduction

I - Nature du problème

1 Dans la présente procédure préjudicielle, le Verwaltungsgerichtshof Wien saisit la Cour de questions relatives à la compatibilité de la contribution autrichienne au fonctionnement des chambres de commerce (Kammerumlage) avec le système commun de taxe sur la valeur ajoutée, tel que le réglemente la sixième directive 77/388/CEE, du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (1) (ci-après la «sixième directive»).

2 Il s'agit là en particulier des deux questions suivantes:

- la Kammerumlage I est-elle un droit ayant le caractère d'une taxe sur le chiffre d'affaires, lequel la rendrait illicite au regard de l'article 33 de la sixième directive (seconde question préjudicielle), et

- la Kammerumlage I restreint-elle, du point de vue du droit communautaire, le droit à déduction que confère l'article 17 de la sixième directive (première question préjudicielle), dans la mesure où elle s'attache au montant des taxes versées en amont pour définir l'assiette et où elle a ainsi pour effet de le réduire?

II - Nature et calcul de la Kammerumlage

3 La Kammerumlage contribue au financement des missions incombant aux chambres de commerce, dont relève notamment la représentation des intérêts de l'ensemble des membres. Aux termes de l'article 3, paragraphe 2, du Handelskammergesetz (ci-après le «HKG»), sont membres de la chambre de commerce «toutes les personnes physiques et morales ainsi que toutes les sociétés en nom collectif (sociétés en commandite) et les sociétés à but lucratif enregistrées, qui ont le droit d'exploiter de manière indépendante des entreprises artisanales, industrielles et commerciales, ainsi que des entreprises du secteur de la finance, du crédit, des assurances, du transport et du tourisme». La chambre de commerce se présente, en vertu de la loi, comme une association à adhésion obligatoire.

4 Selon les indications de la juridiction de renvoi, les chambres de commerce sont chargées, outre la représentation des intérêts communs de leurs membres, d'exécuter des activités annexes pour le compte de l'État. Une partie importante des tâches qui leur ont été attribuées par la loi engage les chambres de commerce à participer à l'exercice des trois fonctions de l'État.

5 L'article 57, paragraphes 1 à 6, du HKG impose aux membres des chambres de commerce d'acquitter la contribution dite «Kammerumlage I» (ci-après la «KU I»). L'article 57 a le libellé suivant:

«(1) Afin de couvrir les dépenses des chambres de commerce et d'industrie des Länder et de la fédération, qui sont prévues dans les prévisions budgétaires annuelles approuvées et qui ne sont pas couvertes par d'autres revenus, il peut être perçu une contribution de la part des membres desdites chambres conformément au principe de proportionnalité en fonction de l'utilisation; le caractère proportionnel doit également s'apprécier en fonction du rapport existant entre le montant des contributions et la différence entre les prix d'achat et les prix de vente. (...) La contribution doit être déterminée à partir des montants qui

a) sont dus à titre de taxe sur le chiffre d'affaires en vertu des livraisons ou autres prestations fournies au membre de la chambre pour son entreprise par d'autres entrepreneurs, à l'exception de ceux dus à ce titre en vertu de cessions d'entreprises,

b) sont dus par le membre de la chambre à titre de taxe sur le chiffre d'affaires en vertu de l'importation de biens ou des acquisitions intracommunautaires pour l'entreprise de celui-ci.

L'assemblée de la chambre fédérale fixe la contribution sous forme de millièmes de l'assiette telle qu'établie sous a) et b). Le taux, exprimé en millièmes, ne doit pas dépasser 4,3/1000.

(2) Par dérogation au paragraphe 1, l'assiette pour certaines catégories de membres des chambres est déterminée comme suit:

1. Pour les établissements de crédit ..., il convient de prendre comme assiette la somme des commissions brutes et la somme du produit net des intérêts...

2. Pour les compagnies d'assurance, qui ... font partie de la section finances, crédits et assurances, il convient de prendre comme assiette le volume des primes...

(3) L'assemblée de la chambre fédérale peut décider que certaines parties des assiettes ne sont pas prises en considération, pour autant que leur prise en compte entraînerait, dans certaines branches professionnelles, une mise à contribution disproportionnée des membres. (...)

...

(5) La contribution prévue aux paragraphes 1 et 2 sera perçue par les services fiscaux de la fédération selon les modalités suivantes:

1. Les dispositions fiscales en vigueur pour la taxe sur le chiffre d'affaires sont applicables mutatis mutandis, à l'exception de l'article 20, paragraphe 1, quatrième phrase, et de l'article 21 de l'Umsatzsteuergesetz (loi autrichienne sur l'assujettissement à la taxe sur le chiffre d'affaires) de 1994.

2. Chaque assujetti à la contribution est tenu de procéder lui-même, pour chaque trimestre de l'année civile, au calcul de la contribution qu'il devra verser et au versement de celle-ci au plus tard le quinzième jour du deuxième mois calendaire suivant la fin du trimestre en question. (...)

3. Lorsque le formulaire officiel prévu pour la déclaration fiscale du chiffre d'affaires prévoit l'indication du montant annuel de la contribution, ce montant annuel doit être indiqué dans la déclaration fiscale du chiffre d'affaires.

4. Les membres des chambres dont le chiffre d'affaires ... ne dépasse pas deux millions d'ATS par an ne sont pas soumis à la contribution.

5. Compétence est donnée au président de la chambre du Land pour trancher les recours visant à contester le principe ou l'importance de la contribution. (...)

(6) La contribution telle que déterminée aux paragraphes 1 et 2 doit être transférée par les services fiscaux de la fédération à la chambre fédérale. Elle est répartie entre les chambres des Länder et la chambre fédérale selon le rapport 12:13. (...) La part qui revient à la chambre fédérale doit être utilisée à hauteur de 75 % pour les besoins de la promotion du commerce extérieur.

...»

6 Par règlement du 1er janvier 1995, la présidence de la chambre économique fédérale d'Autriche a porté la contribution à 3,9 millièmes de l'assiette.

7 Pour couvrir ses dépenses, la chambre économique fédérale (chambres des Länder) peut fixer une contribution supplémentaire calculée sur la base de la masse salariale, la contribution dite «Kammerumlage II» (ci-après la «KU II») (2). Il ressort des informations fournies par le gouvernement autrichien que cette contribution est effectivement perçue par la chambre économique fédérale et toutes les chambres des Länder.

III - Procédure au principal et questions préjudicielles

8 La demanderesse au principal, la SPAR Österreichische Warenhandels AG, est une société anonyme ayant une activité commerciale. En vertu des dispositions du HKG, elle est, de par la loi, membre de la chambre fédérale (Bundeskammer) et de la chambre correspondante du Land (Landeskammer). Le litige est né des déclarations de l'entreprise, qui avait établi sa KU I pour 1995 à 0 ÖS. Le Finanzamt a ensuite fixé d'autres montants. Le recours introduit contre ces décisions a finalement conduit l'affaire devant le Verwaltungsgerichtshof.

9 Le Verwaltungsgerichtshof a des doutes sur la compatibilité des dispositions de l'article 57, paragraphes 1 à 6, qui sont relatives à la KU I, avec l'article 17 de la sixième directive. Il expose notamment les éléments suivants:

«La loi autrichienne sur l'assujettissement à la taxe sur le chiffre d'affaires ... accorde, en principe, pleinement le droit à déduction. Les dispositions de l'article 57, paragraphe 1, du HKG ont cependant pour effet que les entrepreneurs concernés par celles-ci ne bénéficient pas à 100 % de la déduction, mais seulement dans une moindre mesure. En effet, le montant qu'ils peuvent faire valoir comme taxe payée en amont est, en vertu de l'article 57, paragraphe 1, du HKG, utilisé comme assiette pour un prélèvement parafiscal. Si le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée payée en amont est donc bien accordée ... les services fiscaux réclament toutefois une partie de ce montant à une catégorie importante d'entrepreneurs. Cela se passe en ce sens que le montant de la taxe sur le chiffre d'affaires pour les livraisons ... fournies à l'entrepreneur ... constitue l'assiette de la contribution dite `Kammerumlage I'. Cette assiette est donc constituée par le montant pour lequel l'entrepreneur peut prétendre au droit à déduction. ...» (3)

La juridiction expose en outre:

«Le Verwaltungsgerichtshof considère par ailleurs que l'on peut à juste titre se demander si la réglementation concernant la contribution dite `Kammerumlage I' ne viole pas l'interdiction, prévue à l'article 33 de la directive 77/388/CEE, de toute taxe ayant le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires. (...)» (4)

10 Les doutes que manifeste le Verwaltungsgerichtshof Wien quant à la compatibilité de la KU I avec les deux dispositions susmentionnées de la sixième directive l'ont conduit à saisir la Cour, à titre préjudiciel, des questions suivantes:

«1) L'article 17 de la sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (77/388/CEE) interdit-il à un État membre de prélever une taxe, à taux fixe, dont l'assiette est la suivante:

a) la taxe sur le chiffre d'affaires due en vertu des livraisons ou autres prestations fournies au redevable pour son entreprise par d'autres entrepreneurs, la taxe sur le chiffre d'affaires due en vertu de cessions d'entreprises exceptée, et

b) la taxe sur le chiffre d'affaires due par le redevable en vertu de l'importation de biens pour son entreprise ou en vertu des acquisitions intracommunautaires pour son entreprise?

2) L'article 33 de la directive 77/388/CEE interdit-il le prélèvement de la taxe décrite à la première question?»

IV - Les dispositions pertinentes du droit communautaire:

11 L'article 17 de la sixième directive dispose en son paragraphe 2:

«Dans la mesure ou les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable:

a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti;

b) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens importés;

...»

12 L'article 33 de la sixième directive, telle que modifiée par la directive 91/680/CEE du Conseil, du 16 décembre 1991, complétant le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant, en vue de l'abolition des frontières fiscales, la directive 77/388 (5), dispose que:

«1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, notamment de celles prévues par les dispositions communautaires en vigueur relatives au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, les dispositions de la présente directive ne font pas obstacle au maintien ou à l'introduction par un État membre de taxes sur les contrats d'assurance, sur les jeux et paris, d'accises, de droits d'enregistrement, et, plus généralement, de tous impôts, droits et taxes n'ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires, à condition, toutefois, que ces impôts, droits et taxes ne donnent pas lieu dans les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d'une frontière.»

B - Discussion

I - Sur la compatibilité de la KU I avec l'article 33 de la sixième directive (seconde question préjudicielle)

13 Contrairement à l'ordre des questions préjudicielles, et à l'instar du gouvernement italien et de la Commission, il y a lieu de commencer l'examen par l'article 33, puisque ce dernier trace les limites générales entre les impôts d'un État membre et le système commun de taxe sur la valeur ajoutée et, par là même, délimite également les compétences dont jouissent les États membres et la Communauté en matière de droit de la TVA. Aux termes de l'article 33, il n'est pas fait obstacle au maintien ou à l'introduction par un État membre de tous impôts, droits et taxes n'ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires.

1. La Kammerumlage est-elle une cotisation?

14 A titre de remarque préalable, nous soulignerons l'impossibilité de suivre la conclusion que tire le gouvernement autrichien, qui, analysant la Kammerumlage comme une cotisation que les membres devraient acquitter en tant que tels, considère qu'elle ne relève aucunement de l'article 33 et qu'elle est toujours licite. Il est possible que, de par son objet, la Kammerumlage constitue une forme de cotisation. Toutefois, une cotisation n'oscille pas dans une mesure équivalente à la Kammerumlage, mais se limite à quelques montants. Une cotisation n'est pas non plus subordonnée à l'utilisation de l'institution. Or, la Kammerumlage est prélevée en contrepartie des services rendus par la chambre - même si ceux-ci ne sont peut-être que fictifs. Elle est donc plutôt comparable à une taxe, qui relève de l'article 33. Or, le critère décisif n'est pas la désignation ou l'objet de la taxe, mais son effet (6).

15 Quant au fait que la KU I ne soit pas versée au budget public, mais affectée à une utilisation particulière, qu'elle soit acquittée en contrepartie d'une prestation - même si celle-ci n'est peut-être que fictive -, que son montant soit fixé par l'assemblée de la chambre (et non par le législateur), qu'elle soit prélevée trimestriellement et non pas annuellement, que l'assiette et le montant soient indiqués par l'entreprise elle-même, et que d'autres voies de recours soient prévues - voir à ce sujet, pour les détails, l'article 57 du HKG -, toutes ces caractéristiques sont ici sans pertinence, car elles n'ont de sens que pour différencier les charges selon leur nature - impôt, droit ou taxe - et non pas pour définir le caractère de la contribution, seul point qui soit important.

16 Inversement, le fait que l'article 57, paragraphe 5, point 1, du HKG fasse référence à l'application mutatis mutandis des dispositions en vigueur pour la taxe sur le chiffre d'affaires n'assimile pas automatiquement - comme l'expose la Commission - la KU I à un droit comparable à une taxe sur le chiffre d'affaires, car les dispositions citées ne définissent pas la nature du droit, mais ont principalement pour objet d'établir les modalités techniques du calcul et le processus administratif.

2. Possibilité d'apprécier isolément la KU I

17 Il convient donc d'examiner, à la lumière de l'article 33, la compatibilité de la KU I avec le système de taxe sur la valeur ajoutée. Le gouvernement autrichien et la Finanzlandesdirektion für Salzburg ont soutenu à cet égard que la KU I ne devait pas être appréciée isolément. Il conviendrait au contraire de considérer le système global de financement des chambres, dont relève également la KU II, qui est calculée sur la base des salaires. Selon eux, la KU I ne constitue qu'un élément - sans grande importance - de ce système d'ensemble, ce dont ils concluent que les effets de la KU I, qui affectent éventuellement la taxe payée en amont, ne sauraient davantage être considérés isolément et appréciés au regard de l'article 33.

18 On ne saurait selon nous se rallier à ce raisonnement, car cette affaire concerne non pas le financement des chambres en général, mais le calcul de la KU I sur la base des opérations en amont. Si ce mode de calcul s'avérait non compatible avec le système commun de taxe sur la valeur ajoutée, l'existence d'une contribution supplémentaire - la KU II -, calculée de façon différente, serait sans conséquence; et ce d'autant plus que ces deux contributions sont indépendantes l'une de l'autre dans la mesure où elles ne sont pas nécessairement - comme il a été dit à l'audience - prélevées communément sur l'ensemble des membres. Il en résulte que la KU I peut être appréciée isolément à la lumière de l'article 33.

3. Examen des caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée

19 Ainsi que l'a souligné la Cour dans une jurisprudence constante (par exemple, dans les arrêts Kerrutt, Wisselink e.a. et Giant), l'article 33 ne s'oppose pas à l'existence de régimes de taxation en concurrence avec la TVA (7). Les États membres peuvent donc instituer des impôts dont la perception aboutit à un cumul avec la taxe sur la valeur ajoutée pour une seule et même opération, dès lors que ces impôts ou droits ne présentent pas le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires (8). Les droits susceptibles d'être remplacés par une augmentation du taux de la taxe sur la valeur ajoutée sont également ou a fortiori considérés comme illicites (9).

20 Les critères de délimitation, de même que l'entier libellé de l'article 33, doivent être considérés dans le cadre du système harmonisé de la taxe sur le chiffre d'affaires sous forme du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (10). Aux termes de l'article 2 de la première directive 67/227/CEE (11), le principe de ce système commun est d'appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services - jusqu'au stade du commerce de détail -, quel que soit le nombre des transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d'imposition. A chaque transaction, la taxe sur la valeur ajoutée n'est toutefois exigible que déduction faite du montant de la TVA qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix.

21 L'article 33 de la sixième directive a pour but d'empêcher que le fonctionnement du système commun de TVA soit compromis par des mesures fiscales d'un État membre grevant la circulation des biens et des services, et frappant les transactions commerciales d'une façon comparable à celle qui caractérise la TVA (12). La Cour ne se fonde donc pas principalement sur la question de savoir si les charges ont ou non le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires, mais examine toujours en priorité si les droits présentent les caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée. En effet, selon une jurisprudence constante de la Cour (voir par exemple les arrêts Bozzi et Dansk Denkavit et Poulsen Trading), doivent en tout cas être considérés comme grevant la circulation des biens et des services d'une façon comparable à la TVA les impôts, droits et taxes qui présentent les caractéristiques essentielles de la TVA. Il en résulte que l'article 33 ne fait pas obstacle au maintien ou à l'introduction d'autres types d'impôts, droits et taxes n'ayant pas les caractéristiques essentielles de la TVA (13). Quant aux caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée, la Cour les a déjà définies à plusieurs reprises de la façon suivante:

- la TVA s'applique de manière générale aux transactions ayant pour objet des biens ou des services;

- elle est proportionnelle au prix de ces biens et de ces services;

- elle est perçue à chaque stade du processus de production et de distribution;

- elle s'applique sur la valeur ajoutée des biens et des services, la taxe due lors d'une transaction étant calculée après déduction de celle qui a été payée lors de la transaction précédente (14).

- Enfin, il convient encore de souligner que la taxe sur la valeur ajoutée peut être répercutée sur le prix des services et des biens et qu'elle est donc en définitive supportée par le consommateur (15).

3.1 Application générale de la KU I

22 Il s'agit maintenant d'apprécier si la KU I, qui est ici litigieuse, réunit ces caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée. Comme premier critère (double), il convient donc d'examiner si la KU I s'applique de manière générale aux transactions ayant pour objet des biens ou des services. Selon la Commission, la condition de généralité est remplie. Elle se réfère à cet égard à l'ordonnance de renvoi et aux déclarations du Verwaltungsgerichtshof, selon lesquelles chaque opérateur économique en matière industrielle, artisanale et commerciale est assujetti à la Kammerumlage. Elle renvoie en outre à l'article 3, paragraphe 2, du HKG; aux termes de cette disposition, sont membres des chambres de commerce toutes les personnes physiques et morales ainsi que toutes les sociétés en nom collectif (sociétés en commandite) et les sociétés à but lucratif enregistrées, qui ont le droit d'exploiter de manière indépendante des entreprises artisanales, industrielles et commerciales, ainsi que des entreprises du secteur de la finance, du crédit, des assurances, du transport et du tourisme. Quant au fait que la KU I s'applique à des transactions, il découle, selon la Commission, de l'article 57, paragraphe 1, du HKG, en vertu duquel la contribution est déterminée à partir des montants qui sont dus par l'autre entrepreneur à titre de taxe sur le chiffre d'affaires en vertu des livraisons ou autres prestations fournies au membre de la chambre. Autrement dit, la contribution porte sur la taxe sur le chiffre d'affaires due par le fournisseur au titre de ses livraisons, et donc sur ses opérations.

23 En revanche, les gouvernements italien et allemand soutiennent que la KU I n'a pas un domaine d'application général. Le gouvernement italien fait valoir à cet égard que les professions libérales et entrepreneurs dont le chiffre d'affaires est inférieur à 2 millions d'ÖS n'y sont pas soumis. La Commission estime toutefois que cette dérogation n'enlève rien au caractère général de la KU I, puisque la sixième directive prévoit elle-même certains régimes particuliers pour les petites entreprises, les producteurs agricoles et les professions libérales, ce qui ne porte nullement atteinte au caractère général de la taxe sur la valeur ajoutée.

24 Le gouvernement autrichien fait toutefois valoir que la KU I n'est pas toujours calculée sur la base des opérations en amont, c'est-à-dire sur la base des livraisons au membre de la chambre. L'article 57, paragraphe 2, du HKG fixe ainsi d'autres assiettes pour les établissements de crédit et les compagnies d'assurances. Il fait remarquer qu'en vertu de l'article 57, paragraphe 3, l'assemblée de la chambre fédérale peut décider d'exclure certaines parties des assiettes du calcul de la Kammerumlage en cas de mise à contribution disproportionnée de certaines branches professionnelles, et que cette disposition a été appliquée à quelques secteurs. Il existerait ainsi des dérogations au calcul de la KU I, en vertu de l'article 57, paragraphe 2, du HKG, pour les établissements de crédit, les établissements financiers, les compagnies d'assurances, les caisses de retraite, les entreprises de construction, l'industrie pétrolière, le secteur du commerce des combustibles et hydrocarbures liquides, les centrales d'achat dans le secteur des denrées alimentaires, les commissionnaires de transport, les entreprises de transport de marchandises, ainsi que les stations-service. Il en conclut que le rattachement aux opérations en amont n'est qu'une possibilité de calcul parmi d'autres.

25 Lors de l'audience, la Finanzlandesdirektion für Salzburg a exposé l'importance que revêt la Kammerumlage quant aux personnes qui y sont assujetties. Il en ressort que seule la moitié des membres des chambres environ sont soumis à la KU I, c'est-à-dire plus ou moins 111 000 personnes. Selon elle, il convient également de relever qu'il n'existe qu'un nombre fort réduit de membres ne devant acquitter que la KU I. Autrement dit, la KU I interviendrait dans l'immense majorité des cas en combinaison avec la KU II. Les redevables de la seule KU I ne seraient que quelques milliers. Il a enfin été exposé, au cours de l'audience, que la KU II serait, dans environ 6 000 cas, prélevée indépendamment d'une KU I calculée sur la base des opérations en amont. La défenderesse en conclut que la KU I portant sur les opérations en amont ne constitue qu'une possibilité de calcul parmi d'autres et ne saurait être considérée comme générale. Quant à l'absence d'importance du lien entre la KU I et la KU II pour la question sur laquelle il convient ici de statuer, elle a d'ores et déjà été soulignée.

26 Le gouvernement italien souligne enfin que la KU I ne s'applique pas non plus à toutes les transactions des membres, mais seulement à celles pour lesquelles ils ont reçu des livraisons et dû ainsi verser une taxe sur le chiffre d'affaires. Le représentant de la Finanzlandesdirektion für Salzburg en a donné un exemple à l'audience. Il a considéré l'hypothèse où l'entrepreneur assujetti à la Kammerumlage a entièrement fabriqué lui-même l'objet qu'il livre, sans apport externe. Dans un tel cas, la KU I ne s'appliquerait pas. Selon l'argumentation du gouvernement autrichien, la Kammerumlage est assise, de façon générale, sur les intrants, c'est-à-dire les prestations que reçoit l'entreprise. Estimant nécessaire, comme objectif principal, de considérer que la KU I est prélevée sur le fondement du principe de la proportionnalité du recours aux chambres, il conviendrait de définir dans chaque cas la façon dont cette proportionnalité est le mieux susceptible d'être respectée. De ce fait, les intrants seraient en partie calculés sur la base des salaires, mais en partie également sur la base des livraisons, et, pour les compagnies d'assurances, par exemple, au moyen d'autres méthodes.

27 Mais, ainsi que nous l'avons déjà dit, cet argument ne joue aucun rôle, puisque le problème soulevé est de savoir si le calcul de la Kammerumlage sur la base des opérations en amont est compatible avec le système de taxe sur la valeur ajoutée. Il convient à cet égard d'examiner si le prélèvement de la KU I sur la base des opérations en amont doit être considéré comme un impôt ou un droit général au sens de la taxe sur la valeur ajoutée. Cette question dépend en premier lieu de la définition de la notion de «général», raison pour laquelle on ne saurait exclure a priori qu'un mode de calcul parmi d'autres puisse être également considéré comme général au sens de la taxe sur la valeur ajoutée.

28 Il ressort clairement de l'exposé des parties qu'elles fondent toutes leur argumentation sur des conceptions distinctes de la notion de «général». La jurisprudence de la Cour n'en donne pas une définition précise. Il est donc nécessaire d'examiner différents arrêts quant à cette question de l'application générale d'un impôt, pour ainsi dégager un éventuel critère de délimitation. Ainsi la Cour a-t-elle par exemple nié l'existence de cette application générale pour un impôt particulier à la consommation frappant les véhicules de tourisme, lequel était prélevé soit au stade de leur livraison soit à celui de leur importation. La Cour a jugé qu'il ne s'agissait pas là d'un impôt général, car il ne frappait que deux catégories de produits bien déterminés, à savoir les voitures de tourisme et les motocyclettes (16).

29 C'est dans le même sens que s'est prononcée la Cour au sujet d'un impôt institué par une commune, en vertu duquel toute personne qui organisait habituellement ou occasionnellement, sur le territoire de la commune, des spectacles ou divertissements publics pour lesquels elle faisait payer une entrée était redevable d'une taxe sur le montant brut de toutes les recettes. Elle ne l'a pas considéré comme un impôt général, car il ne s'appliquait qu'à une catégorie limitée de biens et de services (17).

30 Enfin, la Cour a considéré qu'une cotisation complémentaire versée à la Cassa di Previdenza (Caisse de prévoyance), à laquelle tous les avocats exerçant une activité stable en Italie sont tenus de s'affilier, n'était pas générale. Tous les avocats inscrits à l'ordre devaient appliquer un certain pourcentage de majoration sur toutes les rémunérations entrant dans leur chiffre d'affaires annuel aux fins de la TVA et en verser le montant à la Caisse. Là encore, la Cour a jugé que cette cotisation complémentaire ne constituait pas un prélèvement présentant un caractère général. Elle a motivé sa position en indiquant que cette cotisation ne concernait que les avocats et que, en outre, elle ne s'appliquait pas à tous les honoraires, mais seulement à ceux correspondant aux activités judiciaires (18).

31 Il en ressort qu'un impôt se voit dénier un caractère général lorsqu'il ne concerne que certains biens, certaines activités ou certaines catégories de personnes. Dans la présente affaire, on pourrait donc considérer que, comme dans la dernière des affaires susmentionnées, le prélèvement ne concerne qu'une certaine catégorie de personnes, à savoir les membres des chambres, et qu'il ne saurait donc être considéré comme général.

32 Ce raisonnement pose toutefois problème. Il est vrai que certaines entreprises - ainsi qu'il résulte de l'exposé des parties - ne sont pas soumises à la KU I (par exemple, lorsque leur chiffre d'affaires annuel est inférieur à 2 millions d'ÖS). Toutefois, cette circonstance n'a pas pour conséquence que seules certaines catégories de personnes, et donc d'activités et d'opérations, sont visées par cette contribution. Au contraire, des entrepreneurs appartenant à tous les secteurs économiques y demeurent soumis. Cela correspond à l'effet utile du HKG, voulant que le plus grand nombre possible de personnes recourant aux services des chambres de commerce contribuent également à leur financement. Les articles 1er, paragraphe 1, et 3, paragraphes 2 et 3, du HKG visent un cercle de personnes si large que l'affirmation du gouvernement autrichien, selon laquelle la KU I ne concernerait que quelques entreprises, ne saurait être automatiquement qualifiée de pertinente. Les exceptions que cite le gouvernement autrichien s'analyseraient plutôt comme une confirmation de la règle selon laquelle la KU I est d'application générale.

33 Si, néanmoins, on considère les règles en vigueur pour les établissements de crédit et compagnies d'assurances, auxquels s'applique un autre mode de calcul que celui basé sur les opérations en amont, on pourrait parvenir à un autre résultat. Mais cette exception aboutit simplement à exclure certaines catégories d'entreprises et d'activités du domaine de la KU I calculée sur la base des opérations en amont. Pour refuser le caractère général, il faudrait toutefois que l'impôt ou la contribution ne concerne que certaines catégories de personnes, de biens ou d'activités. Or, cette contribution vise toujours, en tant que règle, une grande partie de la vie économique ou des activités économiques. De ce fait, on ne saurait dénier à la KU I un caractère général au sens de la sixième directive.

3.2 Objet spécifique de la KU I

34 Il nous faut maintenant examiner s'il ne convient pas d'écarter la KU I de la catégorie des droits ayant le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires au sens de l'article 33 - bien qu'elle frappe les opérations de manière générale - au seul motif qu'elle a été créée spécifiquement en vue de financer les chambres de commerce. On renverra à cet égard à l'arrêt Rousseau Wilmot, dans lequel la Cour avait à statuer sur une contribution de solidarité destinée à financer des fonds sociaux. Les droits avaient été spécifiquement institués pour alimenter des fonds sociaux. Ils étaient assis sur l'activité des entreprises, ou de certaines catégories d'entreprises, et calculés sur la base du chiffre d'affaires annuel global sans toucher directement le prix des biens et des services (19). La Cour s'est là encore fondée sur la fonction de l'article 33, qui est d'empêcher que le fonctionnement du système commun de TVA ne soit compromis. L'article 33 ne peut donc - selon les termes de la Cour - «avoir pour objet dinterdire aux États membres le maintien ou l'introduction de droits et taxes qui n'ont pas un caractère fiscal mais qui sont institués spécifiquement pour alimenter des fonds sociaux, et qui sont assis sur l'activité des entreprises, ou de certaines catégories d'entreprises, et calculés sur la base du chiffre d'affaires annuel global sans toucher directement le prix des biens et des services» (20).

35 On pourrait donc en conclure qu'une «cotisation» destinée à financer une organisation autonome ne peut pas non plus être considérée comme un impôt ou un droit au sens de l'article 33. Il convient cependant d'observer que, si l'article 33 n'avait pas vocation à s'appliquer, la raison n'en était pas simplement que le prélèvement avait été institué pour financer des fonds sociaux, mais aussi que certaines caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée n'étaient pas réunies. Le raisonnement a donc là aussi été fondé sur les caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée.

36 La KU I doit donc elle-même être examinée à l'aune des caractéristiques essentielles de la taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi qu'il a déjà été constaté, il y a lieu d'admettre la première de ces caractéristiques, car la KU I porte de façon générale sur des transactions.

3.3 Définition des transactions supportant la KU I

37 Il pourrait toutefois être également important de savoir à quelles opérations elle s'applique. Ce point doit ici être examiné, car, selon les opérations que l'on retient, la question concernant l'existence du deuxième critère - la proportionnalité - appelle une réponse différente. Ainsi qu'il a déjà été exposé, le système commun de taxe sur la valeur ajoutée repose, aux termes de l'article 2 de la première directive TVA, sur le principe selon lequel il convient d'appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation. En vertu de l'article 2 de la sixième directive, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée:

1. Les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel;

2. les importations de biens.

Est considéré comme assujetti, au sens de la sixième directive, quiconque accomplit, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité (21). La sixième directive se fonde par conséquent sur l'activité économique de l'assujetti. Ses livraisons et prestations de services, c'est-à-dire les opérations qu'il effectue, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Cela résulte également de l'article 11, A, paragraphe 1, sous a), lequel détermine la base imposable. Pour les livraisons de biens et les prestations de services, la base d'imposition est constituée par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations. Autrement dit, la personne effectuant les opérations imposables est également celle qui est assujettie au sens de la sixième directive.

38 Or, dans le cas de la KU I, ce ne sont précisément pas les opérations effectuées par la personne qui en est redevable qui servent de base au calcul de la contribution et sont donc directement grevées par celle-ci. La base du calcul est constituée par la TVA que verse, avec le prix, le membre de la chambre à ses fournisseurs. Ce sont donc les opérations du fournisseur qui servent de base au calcul de la Kammerumlage. Selon le gouvernement autrichien, il en résulte que la KU I ne constitue pas une taxe sur le chiffre d'affaires au sens de l'article 33.

39 On ne pourrait soutenir que les opérations du redevable de la Kammerumlage ne sont grevées que dans la mesure où il convient d'admettre que l'entrepreneur qui y est assujetti va répercuter la Kammerumlage qu'il doit verser sur le prix de sa livraison ou prestation de services afin de la transférer au prochain stade d'utilisation. Il convient toutefois à cet égard de considérer qu'il n'existe pas de lien direct entre la KU I qui est versée et l'opération effectuée par le membre de la chambre. Ainsi que le représentant de la Finanzlandesdirektion für Salzburg l'a souligné à l'audience en illustrant son propos par un exemple, chaque opération du redevable de la Kammerumlage ne donne pas lieu à une KU I. Si l'entrepreneur assujetti à la Kammerumlage a entièrement fabriqué lui-même le bien qu'il livre, sans apport externe, il n'est pas redevable de la KU I. Elle n'est donc pas incluse dans le prix du bien - même pas en tant que facteur du calcul des coûts.

40 Même si, inversement, on pouvait constater que, à chaque fois qu'est due une KU I, il existe une opération correspondante chez le membre de la chambre, le lien entre la charge fiscale et l'opération considérée, qu'exige le système de taxe sur la valeur ajoutée, n'en serait pas ici pour autant constitué. On le voit clairement en examinant le prochain critère qu'il convient d'apprécier. Ce critère exige que l'impôt ou le droit soit exactement proportionnel au prix des biens et des services.

3.4. Proportionnalité de la KU I

41 Elle est admise par la Commission. Elle se réfère à cet égard au libellé de l'article 57 du HKG, selon lequel la contribution est perçue en vertu du principe de la proportionnalité en fonction de l'utilisation, étant entendu que, en vertu de cet article 57, cette proportionnalité doit «également s'apprécier en fonction du rapport existant entre le montant des contributions et la différence entre les prix d'achat et les prix de vente». Cette formulation est trop imprécise pour fonder la proportionnalité. La question de savoir quand la KU I est effectivement proportionnelle à l'utilisation reste donc soumise à l'interprétation, puisque ce n'est qu'«également», c'est-à-dire «entre autres», que la proportionnalité doit s'apprécier en fonction du rapport existant entre le montant des contributions et la différence entre les prix d'achat et les prix de vente - autrement dit le bénéfice. En outre, selon ce qui a été dit à l'audience, cette proportionnalité n'est considérée qu'en tant que principe et programme de rang supérieur, observé dans les entreprises au moyen de différents modes de calcul. L'un d'eux est de retenir les opérations en amont. Mais cela ne suffit toutefois pas à démontrer que ce mode de calcul conduit effectivement à une charge exactement proportionnelle au prix des livraisons et des services.

42 Pour démontrer la proportionnalité, la Commission ajoute que la KU I est «calculée sur la base de la taxe sur le chiffre d'affaires» (22) et «participe donc ainsi de cette façon à sa proportionnalité». On remarquera à ce propos que la taxe que verse le membre de la chambre avec le prix, et sur laquelle repose le calcul de la KU I, porte sur les transactions du fournisseur, c'est-à-dire sur les opérations en amont. Cette taxe est exactement proportionnelle au prix des biens mis à disposition par le fournisseur. La KU I étant calculée en millièmes de cette taxe sur le chiffre d'affaires, on peut considérer qu'elle est elle-même exactement proportionnelle au prix de ces biens ou prestations de services qui ont été fournis. Cependant, les opérations qu'il convient ici d'examiner ne sont pas celles du stade situé en amont - ainsi qu'il a été montré ci-dessus -, mais celles qu'a effectuées lui-même le membre de la chambre. Il n'est pas sûr qu'existe également une proportionnalité exacte par rapport au prix perçu pour ces opérations.

43 Même si l'on considère que l'entrepreneur assujetti à la Kammerumlage répercute la KU I dont il est redevable sur le prix des biens et prestations de services qu'il livre ou fournit, on ne saurait admettre que le montant de la Kammerumlage est exactement proportionnel au prix des biens et prestations de services. Le montant de la KU I est fonction des livraisons dont l'entrepreneur assujetti à la Kammerumlage a besoin pour ses opérations. Le prix des biens et prestations de services qu'il livre ensuite n'est toutefois pas uniquement fonction du volume desdites livraisons, mais aussi de ses propres prestations. Celles-ci peuvent varier dans leur montant et donc entrer diversement dans le prix du produit final. Ainsi le représentant de la Finanzlandesdirektion für Salzburg a-t-il souligné à l'audience que la valeur ajoutée varie d'une branche économique à l'autre, et même au sein d'une même branche, selon que l'entrepreneur parvient ou non à exploiter au mieux les moyens qu'il met en oeuvre. Les établissements de crédit et compagnies d'assurances, par exemple, constituent un secteur à forte rentabilité. Les sommes dues au titre de la TVA sur les livraisons fournies par d'autres entreprises ou au titre d'autres prestations n'y constitueraient que de faibles montants. Autrement dit, malgré l'assez forte rentabilité, la charge représentée par la KU I n'y serait que relativement faible. C'est d'ailleurs la raison pour laquelle le législateur du HKG a inscrit, à l'article 57, paragraphe 2, du HKG, des dispositions spéciales pour ce secteur, en vertu desquelles la KU I n'est pas calculée en fonction des opérations en amont.

44 Pour les raisons indiquées, la KU I n'apparaît pas comme étant toujours exactement proportionnelle au prix des biens. Cela permet de penser que la KU I n'est fondamentalement - comme l'ont notamment exposé les gouvernements autrichien et allemand - qu'un élément constitutif des coûts, qui, comme d'autres charges, grèvent le prix du produit final, sans toutefois pouvoir être qualifié de taxe sur la valeur ajoutée.

45 Il y a donc lieu de considérer que la KU I ne grève pas les opérations des membres d'une façon comparable à la taxe sur la valeur ajoutée et n'est pas non plus exactement proportionnelle au prix des biens ou prestations de services que ceux-ci fournissent.

46 Il nous faut examiner ci-après si cette conclusion à laquelle nous sommes parvenu se trouve modifiée si l'on considère les opérations du fournisseur du membre de la chambre. Ainsi la Commission a-t-elle également souligné à l'audience que la réception d'une prestation avait toujours pour pendant, dans le système de taxe sur la valeur ajoutée, la fourniture d'une prestation.

47 On pourrait argumenter à cet égard que, dans le cadre de l'article 33, le seul aspect décisif est que des opérations soient taxées d'une façon comparable à la TVA - sans qu'importent les opérations dont il s'agit. En prenant pour base les opérations qu'effectue le fournisseur du membre, on pourrait considérer que celles-ci sont grevées, puisque la KU I est calculée à partir de ces opérations. Ainsi que nous l'avons déjà montré, la KU I est également proportionnelle au prix des biens et prestations de services fournis dans le cadre de ces opérations en amont. Il convient néanmoins de souligner que le redevable de la KU I n'est pas le fournisseur (c'est-à-dire celui effectuant les opérations), mais la personne qui prend livraison des biens ou bénéficie des services.

48 Cette circonstance ne doit pas nécessairement conduire à ce que l'imposition de la KU I ne puisse être considérée comme comparable à la taxe sur la valeur ajoutée. Car, même dans le système de taxe sur la valeur ajoutée, c'est au fond le bénéficiaire de la prestation qui paie la TVA. Elle est acquittée avec le prix au fournisseur, qui la reverse ensuite au service des impôts compétent (sous déduction de la TVA qu'il a lui-même versée sur des opérations en amont). Dans le système de taxe sur la valeur ajoutée, il est prévu que l'impôt est répercuté sur le stade de production suivant. Dans le cas de la KU I, c'est également la personne qui prend livraison des biens ou bénéficie des services qui paie la Kammerumlage. La différence avec la TVA, c'est qu'elle ne paie pas la Kammerumlage au fournisseur, mais la verse elle-même.

49 On pourrait, à cet égard, considérer - sur le strict plan des principes - que la KU I a pour effet de grever des opérations d'une façon comparable à la TVA. On peut toutefois se demander si, dans une telle analyse, les autres critères de la TVA sont également remplis.

3.5. Possibilité de répercuter la charge que représente la KU I sur le consommateur final

50 Ainsi que l'a jugé la Cour, une taxe doit pouvoir être répercutée sur le consommateur pour avoir le caractère de taxe sur le chiffre d'affaires au sens de l'article 33 (23). Cela signifie également que, après son arrivée au consommateur final non assujetti, le bien reste grevé par un montant de TVA proportionnel au prix que ce consommateur a payé à son fournisseur (24). Dans le système de TVA, la taxe sur la valeur ajoutée est, jusqu'au stade du consommateur final, toujours payée par le bénéficiaire au fournisseur, lequel verse l'impôt - déduction faite de la taxe qu'il a acquittée en tant que bénéficiaire d'autres prestations. La taxe sur la valeur ajoutée est alors toujours exactement proportionnelle au prix des biens et prestations de services qui ont été fournis. Il en va également ainsi pour la taxe sur la valeur ajoutée que doit payer le consommateur final.

51 Dans le cas de la KU I, c'est toutefois la livraison au membre de la chambre qui constitue l'opération taxée. La Kammerumlage est payée par la personne qui prend livraison des biens ou bénéficie des services. La KU I ne s'applique donc pas lors de la livraison au consommateur final, qui n'est pas membre de la chambre. Elle est intervenue au stade antérieur, à l'occasion de la livraison au dernier entrepreneur, qui est également celui qui l'a acquittée. Même si l'on peut considérer que ce dernier entrepreneur dans la chaîne de production répercute la charge sur le consommateur final, il ne s'agit pas là de l'imposition du consommateur final que prévoit la sixième directive. Elle n'a pas pour effet de répercuter directement la taxe sur le bénéficiaire de l'opération grevée, mais d'imposer, par la voie du calcul du prix, une charge qui intervient dès un stade postérieur. En outre, et ainsi qu'il a déjà été montré, la Kammerumlage n'est pas exactement proportionnelle au prix que doit verser le consommateur final.

3.6 Perception de la KU I à chaque stade du processus de production et de distribution

52 Ainsi est-il également établi que le troisième critère posé par la Cour n'est pas rempli: la KU I n'est pas perçue à chaque stade du processus de production et de distribution (jusqu'à celui du commerce de détail inclus). Le dernier stade - la répercussion proportionnelle sur le consommateur - fait ici défaut.

53 Cette conclusion pourrait être éventuellement différente si l'on se fondait malgré tout sur les opérations du membre de la chambre. Puisque des entrepreneurs de tous les stades de production et de distribution sont membres des chambres, on pourrait dire que la KU I est en principe perçue à chaque stade du processus de production et de distribution. On rappellera toutefois qu'il n'y a pas - si l'on prend pour base cette analyse - de proportionnalité de la KU I.

3.7. Application de la KU I sur la valeur ajoutée?

54 En ce qui concerne le quatrième critère, exigeant que la taxe porte sur la valeur ajoutée des biens et des services, il est incontestable que la KU I ne grève pas la valeur ajoutée des biens, puisqu'elle n'est calculée que sur la base de la taxe due en amont, c'est-à-dire de la taxe sur la valeur ajoutée due au titre des livraisons au membre de la chambre. Ce qui est contesté, en revanche, c'est de savoir si un impôt ou un droit au sens de l'article 33 doit absolument remplir ce critère. Si l'on examine la jurisprudence de la Cour, il est clair que celle-ci a plusieurs fois considéré qu'un impôt ou un droit n'était pas comparable à la TVA au motif, notamment, qu'il ne portait pas sur la valeur ajoutée des biens (25). La Commission est d'un avis différent. Elle se réfère à cet égard à l'arrêt Dansk Denkavit et Poulsen Trading, où la Cour a jugé qu'il n'était pas requis qu'une taxe soit en tous points semblable à la TVA pour avoir le caractère d'une taxe sur le chiffre d'affaires (26). La Cour ajoute néanmoins: «il suffit qu'elle en présente les caractéristiques essentielles» (27). Or, le fait de porter sur la valeur ajoutée des biens et des services est l'une de ces caractéristiques essentielles constatées par la Cour. Il serait donc indispensable qu'un impôt ou un droit, qui n'est pas compatible avec le système de TVA, porte sur la valeur ajoutée des biens et des services.

55 Il convient néanmoins de souligner que, selon une jurisprudence constante de la Cour, doivent «en tout cas» être considérés comme grevant la circulation des biens et des services d'une façon comparable à la TVA les impôts, droits et taxes qui présentent les caractéristiques essentielles de la TVA (28). Cette formulation n'autorise certainement pas à conclure à l'impossibilité d'une imposition contraire à l'article 33 si l'un de ces critères n'est pas constitué - en particulier l'application sur la valeur ajoutée. Le libellé de l'article 33 en fournit lui-même l'indication. Il en ressort simplement que, de manière générale, tous impôts, droits et taxes n'ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires peuvent être maintenus. Une taxe sur le chiffre d'affaires ne portant pas sur la valeur ajoutée des biens et des services pourrait donc aussi, le cas échéant, être considérée, en vertu de l'article 33, comme non compatible avec le système de TVA. Dans ce cas, il faudrait alors examiner si, malgré l'absence de cette caractéristique, l'impôt ou le droit ne grève pas le fonctionnement du système commun de taxe sur la valeur ajoutée d'une façon comparable à la TVA. Mais comme l'absence d'imposition comparable à la TVA est ici déjà établie pour d'autres raisons (défaut de proportionnalité ou de répercussion possible sur le consommateur final), l'absence d'une autre caractéristique essentielle - à savoir l'application sur la valeur ajoutée - ne peut que renforcer cette conclusion selon laquelle le système de taxe sur la valeur ajoutée n'est pas compromis.

56 Il y a donc lieu de considérer que la KU I, qui est ici litigieuse, n'est pas un droit comparable à une taxe sur le chiffre d'affaires au sens de l'article 33 de la sixième directive. Elle constitue une charge susceptible de grever le prix des biens et contribuant au financement d'une administration autonome. Même si la KU I grève ainsi des opérations, elle ne le fait pas d'une manière contraire à l'article 33, car elle ne se juxtapose pas à la TVA, mais se borne, en tant que droit particulier, à faire intervenir le montant des taxes en amont comme assiette comptable.

57 Il convient donc de répondre à la seconde question préjudicielle que l'article 33 de la sixième directive n'interdit pas le prélèvement de la KU I.

II - Examen de l'article 17, paragraphe 2, de la sixième directive (première question préjudicielle)

58 La juridiction de renvoi demande en outre à la Cour - par sa première question préjudicielle - de se prononcer sur la compatibilité de la KU I avec l'article 17 de la sixième directive. Celui-ci régit les déductions, qui permettent à la TVA de ne s'appliquer que sur la valeur ajoutée des biens et des services. La Commission estime qu'il y a ici violation de l'article 17, car le calcul de la Kammerumlage sur la base des opérations en amont, sur lesquelles reposent également les déductions, aurait pour effet de réduire le montant de ces déductions. Les autres parties à la présente procédure sont d'un avis différent. Les gouvernements autrichien et allemand, par exemple, font ainsi valoir que la réduction - éventuelle - du montant déductible de la TVA est purement comptable.

59 Il n'apparaît pas nécessaire d'apprécier en outre la KU I à l'aune de l'article 17 de la sixième directive. Après qu'il a été établi que, bien qu'elle aboutisse à grever des opérations, la KU I est compatible, au regard de l'article 33, avec le système de taxe sur la valeur ajoutée, un examen supplémentaire aurait pour effet de rendre superflues les analyses faites sur la base dudit article 33. Ce dernier délimite, par rapport au système de taxe sur la valeur ajoutée, les impôts et droits que les États membres sont autorisés à prélever. C'est donc sur sa seule base qu'il convient de décider des impôts et droits susceptibles d'être maintenus en plus de la TVA. Une fois qu'il a été constaté que, au regard de ses caractéristiques objectives, un droit est globalement compatible avec l'ensemble du système commun de taxe sur la valeur ajoutée, il n'est plus possible d'apprécier à nouveau sa compatibilité sur différents points. Un droit conforme à l'article 33 de la sixième directive se voit donc appliquer les règles distinctes (nationales) prévues à son effet et non pas, en tant que telles, celles de la sixième directive. Une situation différente aurait pour effet de restreindre les compétences nationales et, par conséquent, de faire obstacle au principe de subsidiarité. Les impôts et droits licites en vertu de l'article 33 peuvent donc être considérés isolément, c'est-à-dire indépendamment des dispositions de la sixième directive. Il faut aussi en conclure que la «violation» elle-même de certaines dispositions de la sixième directive est sans importance, puisque ces dispositions ne s'appliquent qu'aux droits relevant du système de la taxe sur la valeur ajoutée. Un examen sur la base de l'article 17 n'est donc possible que dans le cadre du système de taxe sur la valeur ajoutée.

60 Cette conclusion s'impose également lorsqu'on examine la jurisprudence de la Cour sur l'article 17. Les dispositions qui y ont été appréciées à l'aune de l'article 17 prévoyaient soit des dérogations à la sixième directive (29), soit une base d'imposition modifiée pour la taxe sur la valeur ajoutée (30), soit encore des délais de paiement différents pour la TVA en régime intérieur et la TVA à l'importation (31). Il s'agissait donc toujours de dispositions relevant de la perception de la taxe sur la valeur ajoutée en application de la sixième directive. Même lorsqu'un impôt nouvellement institué ne constituait pas une taxe autonome par rapport à la TVA, l'appréciation s'est faite sur la base de l'article 33 de la sixième directive et non pas sur celle de l'article 17 (32).

61 Même si l'on s'interroge sur l'existence d'une violation de l'article 17, on parvient à la conclusion qu'une réduction du montant des déductions ne peut être que de nature comptable. Il n'y a pas de lien direct entre la possibilité de faire valoir des déductions et le prélèvement de la KU I. Ainsi cette dernière est-elle perçue même si le membre de la chambre n'a aucune possibilité de faire valoir les opérations en amont dans le cadre des déductions.

III - Violation de l'article 5 du traité CE?

62 A l'audience, la Commission a en outre soutenu qu'il était possible de considérer la KU I comme compromettant indirectement le système de taxe sur la valeur ajoutée, en violation de l'article 5 du traité. Les arrêts qu'elle cite (33) à cet égard sont relatifs, d'une part, aux impôts directs, sans donc concerner la TVA, et, d'autre part, à la question de la violation de la libre circulation des travailleurs ou du principe de non-discrimination du fait du prélèvement de la TVA ou de la perception de taxes. Dans ces situations, c'est-à-dire en cas d'infraction à une liberté fondamentale ou au principe de non-discrimination, la Cour s'est référée à l'article 5 lorsque les États membres avaient compétence. Or, nul n'invoque en l'espèce la violation de l'une des libertés fondamentales ou du principe de non-discrimination. Le recours à l'article 5 ne paraît pas non plus s'imposer pour la raison qu'il existe ici une disposition spéciale de délimitation, à savoir l'article 33, et que l'on ne discerne par ailleurs aucun vide juridique.

63 En outre, l'article 5 concerne principalement des principes de nature générale; il est fort douteux que des dispositions ayant pour objet de réglementer la taxe sur la valeur ajoutée en fassent partie. Ainsi compris, les principes généraux sont plutôt - ainsi qu'il résulte des considérants de la sixième directive (34) - ceux de libre circulation, la prévention des distorsions de concurrence et l'élimination des formalités liées au passage des frontières. Il s'agit également d'instituer une base uniforme pour les recettes propres de la Communauté. Cette base serait diminuée si des impôts et droits étaient détachés du système de taxe sur la valeur ajoutée et prélevés séparément de la TVA ou en supplément de celle-ci. Comme aucune de ces raisons ne s'applique à la KU I, celle-ci ne grève pas non plus à cet égard la libre circulation des biens et des services.

Serait-on d'un avis différent qu'il n'en faudrait pas moins songer que, du fait de son faible montant, la KU I ne provoque pas de distorsions, et ce d'autant que le législateur autorise des marges de manoeuvre beaucoup plus grandes en ce qui concerne les taux de TVA.

IV - Résumé

64 En résumé, on peut dire que la KU I n'est pas un droit remplissant les critères essentiels de la taxe sur la valeur ajoutée. Elle n'a pas non plus pour effet de compromettre le système de TVA en grevant la circulation des biens et des services. La KU I est donc conforme à l'article 33.

65 La KU I n'entend ni contourner la taxe sur la valeur ajoutée, ni la corriger, ni s'en approcher dans son essence. Elle a pour unique objectif de faire financer par les membres des chambres une forme légale de représentation des intérêts. Si le montant des taxes payées en amont, choisi, de façon assez malheureuse, comme indicateur de la capacité contributive des membres des chambres, a été retenu comme assiette, c'est pour des raisons d'ordre purement pratique, puisque ce montant est aisé à établir et à contrôler sur la base de données existant par ailleurs.

V - Examen subsidiaire des effets de l'arrêt dans le temps

66 Au cas où la Cour ne suivrait pas cette proposition et parviendrait à la conclusion que la KU I n'est pas compatible avec le système de taxe sur la valeur ajoutée, il convient encore d'examiner la question de la limitation des effets de l'arrêt dans le temps, qu'a demandée à titre subsidiaire le gouvernement autrichien.

67 Il n'appartient pas à la Cour de se prononcer en principe sur la validité générale de la KU I. C'est l'affaire des juridictions nationales. Il incombe simplement à la Cour d'apprécier si le mode de calcul de la KU I, c'est-à-dire le fait de retenir les opérations en amont, est compatible avec le système commun de taxe sur la valeur ajoutée. S'il est répondu par la négative à cette question, cela ne signifie pas pour autant que la KU I ne peut plus être perçue. Il est simplement nécessaire de trouver un autre mode de calcul, qui soit compatible avec le système de taxe sur la valeur ajoutée. Pour cette raison, une limitation des effets de l'arrêt dans le temps serait utile, car il ne saurait conduire, pour le passé, à des mécanismes de remboursement, mais simplement à calculer à nouveau une Kammerumlage d'un montant assez peu différent.

68 En outre, même si l'on devait admettre l'existence d'une violation, celle-ci n'aurait pas été aisément discernable, du fait de la complexité de la problématique. La situation était différente dans l'affaire Dansk Denkavit et Poulsen Trading. La Commission y avait, quelques semaines à peine après l'institution de ce droit, attiré l'attention du gouvernement danois sur les problèmes que pouvait soulever celui-ci au regard de l'article 33. Dans ces conditions, la Cour n'a pas jugé utile de limiter les effets de son arrêt dans le temps (35). Mais comme il n'aurait pas été si facile de déceler l'existence d'une éventuelle violation de l'article 33 dans la présente affaire, la Cour pourrait prévoir une limitation des effets de son arrêt dans le temps.

C - Conclusions

69 Nous proposons donc de répondre comme suit aux questions préjudicielles:

«L'article 33 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, n'interdit pas à un État membre de prélever une taxe, à taux fixe, dont l'assiette est la suivante:

b) la taxe sur le chiffre d'affaires due par le redevable en vertu de l'importation de biens pour son entreprise ou en vertu des acquisitions intracommunautaires pour son entreprise.

Il n'y pas lieu, dans ce cas, d'examiner l'article 17 de la sixième directive.»

(1) - JO L 145, p. 1.

(2) - Article 57, paragraphes 7 et 8, du HKG.

(3) - P. 7 et 8 de l'ordonnance de renvoi.

(4) - P. 9 de l'ordonnance de renvoi.

(5) - JO L 376, p. 1.

(6) - Arrêt du 13 juillet 1989, Wisselink e.a. (93/88 et 94/88, Rec. p. 2671, points 10 et 12).

(7) - Arrêts du 8 juillet 1986, Kerrutt (73/85, Rec. p. 2219, point 22), Wisselink e.a. (précité à la note 6, point 14), et du 19 mars 1991, Giant (C-109/90, Rec. p. I-1385, point 9).

(8) - Arrêts Kerrutt (précité à la note 7, point 22), et Wisselink e.a. (précité à la note 6, point 14).

(9) - Conclusions sous l'arrêt du 31 mars 1992, Dansk Denkavit et Poulsen Trading (C-200/90, Rec. p. I-2217, spécialement p. I-2235).

(10) - Arrêt du 27 novembre 1985, Rousseau Wilmot (295/84, Rec. p. I-3759, point 14).

(11) - Directive du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO 1967, 71, p. 1301, ci-après la «première directive TVA»).

(12) - Arrêt Rousseau Wilmot (précité à la note 10, point 16).

(13) - Arrêts du 7 mai 1992, Bozzi (C-347/90, Rec. p. I-2947, points 9 et 10), et Dansk Denkavit et Poulsen Trading (précité à la note 9, point 11).

(14) - Arrêts Bozzi (précité à la note 13, point 12); du 3 mars 1988, Bergandi (252/86, Rec. p. 1343, point 15); Wisselink e.a. (précité à la note 6, point 18), Giant (précité à la note 7, points 11 et 12), et Dansk Denkavit et Poulsen Trading (précité à la note 9, point 11).

(15) - Arrêts Bergandi (précité à la note 14, point 8), et du 26 juin 1997, Careda e.a. (C-370/95, C-371/95 et C-372/95, Rec. p. I-3721, point 15).

(16) - Arrêt Wisselink e.a. (précité à la note 6, point 20).

(17) - Arrêt Giant (précité à la note 7, point 14).

(18) - Arrêt Bozzi (précité à la note 13, point 14).

(19) - Arrêt Rousseau Wilmot (précité à la note 10, point 16).

(20) - Voir la note 19.

(21) - Article 4, paragraphe 1, de la sixième directive; les activités économiques visées par ces dispositions sont, aux termes de l'article 4, paragraphe 2, toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.

(22) - Il s'agit de la taxe sur le chiffre d'affaires que le membre de la chambre doit verser avec le prix.

(23) - Arrêt Careda e.a., précité à la note 15, point 15.

(24) - Arrêt du 4 février 1988, Commission/Belgique (391/85, Rec. p. 579, point 23).

(25) - Arrêts Giant (précité à la note 7, point 14), Bozzi (précité à la note 13, point 16), et du 16 décembre 1992, Beaulande (C-208/91, Rec. p. I-6709, point 17).

(26) - Arrêt précité à la note 9, point 14.

(27) - Voir la note 26.

(28) - Arrêt Bozzi (précité à la note 13, point 9); arrêts du 17 septembre 1997, Solisnor-Estaleiros Navais (C-130/96, non encore publié au Recueil, point 14), et Fricarnes (C-28/96, non encore publié au Recueil, point 37).

(29) - Arrêt du 21 septembre 1988, Commission/France (50/87, Rec. p. 4797).

(30) - Arrêt du 6 juillet 1995, BP Soupergaz (C-62/93, Rec. p. I-1883).

(31) - Arrêt du 10 juillet 1984, Dansk Denkavit (42/83, Rec. p. 2649).

(32) - Arrêt Commission/Belgique (précité à la note 24).

(33) - Arrêts du 15 janvier 1986, Hurd (44/84, Rec. p. 29); du 6 juillet 1988, Ledoux (127/86, Rec. p. 3741), et du 3 mai 1994, Commission/Belgique (C-47/93, Rec. p. I-1593).

(34) - Deuxième, troisième et quatrième considérants de la sixième directive et résolution portant avis du Parlement européen sur la proposition de la Commission des Communautés européennes au Conseil relative à une sixième directive en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO C 40, du 8 avril 1974, p. 34).

(35) - Arrêt précité à la note 13, points 20 à 23.

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