1 Het Verwaltungsgerichtshof (Oostenrijk) stelt u vragen over de zin en de strekking van de artikelen 73 B (thans artikel 56) e.v. EG-Verdrag alsmede van enige bepalingen van richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag (hierna: "richtlijn 88/361" of "richtlijn").(1) Tevens wenst het te vernemen, in hoeverre een nationale regeling die erop neerkomt dat de nationale belastingdienst zegelrecht mag heffen ad 0,8 % van de waarde van een door een ingezeten lener bij een niet-ingezeten uitlener opgenomen lening, met genoemde bepalingen verenigbaar is.

Juridisch kader

Het toepasselijk gemeenschapsrecht

2 Met de op 1 januari 1994 in werking getreden artikelen 73 B e.v. werd het kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen geliberaliseerd.

3 Artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag luidt:

"In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk (hoofdstuk 4 van het Verdrag, getiteld $Het kapitaal en betalingsverkeer') zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden."

4 Artikel 73 D, lid 1, sub b, (thans artikel 58 EG) bepaalt evenwel:

"Het bepaalde in artikel 73 B doet niets af aan het recht van de lidstaten:

(...)

b) alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied en met betrekking tot het bedrijfseconomisch toezicht op financiële instellingen, of te voorzien in procedures voor de kennisgeving van kapitaalbewegingen ter informatie van de overheid of voor statistische doeleinden, dan wel maatregelen te nemen die op grond van de openbare orde of de openbare veiligheid gerechtvaardigd zijn."

5 Volgens artikel 58, lid 3, EG mogen deze maatregelen en procedures echter "geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 73 B".

6 In het arrest van 14 december 1995, Sanz de Lera e.a. heeft u geoordeeld, dat de bepalingen van artikel 73 B, lid 1, juncto artikel 73 D, lid 1, sub b, van het Verdrag kunnen worden ingeroepen voor de nationale rechter en de niet-toepasselijkheid van daarmee strijdige nationale regels kunnen meebrengen.(2)

7 De richtlijn - waarop het Verdrag in belangrijke mate is geïnspireerd - is eveneens gericht op de volledige liberalisatie van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en verplicht hen in artikel 1 de beperkingen van het kapitaalverkeer tussen ingezetenen in de lidstaten af te schaffen.

8 Artikel 4 bepaalt voorts, dat de lidstaten "alle nodige maatregelen kunnen nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied en met betrekking tot het bedrijfseconomisch toezicht op financiële instellingen, of te voorzien in procedures voor de kennisgeving van kapitaalbewegingen ter informatie van de overheid of voor statistische doeleinden" (eerste alinea), en dat "de toepassing van deze maatregelen en procedures niet mag leiden tot een belemmering van kapitaalverkeer dat conform met het gemeenschapsrecht geschiedt" (tweede alinea).

9 Door ingezetenen aan niet-ingezetenen verstrekte leningen en kredieten behoren overeenkomstig lijst VIII van bijlage I bij de richtlijn tot kapitaalbewegingen.

De Oostenrijkse wetgeving

10 De Oostenrijkse wet betreffende de heffing van rechten (Gebührengesetz: hierna: "GebG")(3) bepaalt, dat rechtshandelingen waarvan een akte is opgemaakt, aan zegelrecht zijn onderworpen, tenzij in de Bondswet anders is bepaald (§ 15, lid 1, GebG).

11 § 16 GebG maakt onderscheid naar gelang de akte is opgemaakt in het buitenland of in Oostenrijk.

12 Is de akte in Oostenrijk opgemaakt, dan is de belasting ingevolge § 16, lid 1, GebG verschuldigd op de datum van ondertekening van de akte door beide partijen, ofwel bij de overhandiging of verzending van het stuk door de enige ondertekenaar.

13 Is de akte echter in het buitenland opgemaakt, gelden voor het ontstaan van de belastingplicht bepaalde voorwaarden die op een speciale binnenlandse betrekking met Oostenrijk duiden. Indien beide partijen ingezetenen in Oostenrijk zijn en het onderwerp van de overeenkomst een binding heeft met Oostenrijk,(4) wordt de belasting verschuldigd bij de sluiting van de schriftelijke overeenkomst in het buitenland (§ 16, lid 2, sub 1, GebG). Is een van de partijen of zijn beide(5) niet-ingezetenen, wordt de belasting verschuldigd zodra het stuk Oostenrijk wordt binnengebracht (§ 16, lid 2, sub 2, GebG). Bij een in het buitenland opgemaakte akte is de belasting dus slechts verschuldigd, indien bepaalde voorwaarden zijn vervuld.

14 Ingevolge § 28 lid 1, sub 1, en lid 6 GebG zijn bij wederzijds bindende rechtshandelingen de ondertekenaars van het stuk de belasting hoofdelijk verschuldigd.

15 Voorts zijn krachtens § 30 GebG alle partijen bij een rechtshandeling aansprakelijk voor de voldoening van deze heffing.

16 Het tarief is bepaald in § 33 GebG en verschilt naar gelang van de aard van de betrokken akte.

17 Volgens § 33 Tarifpost (hierna: "TP") 8, lid 1, GebG bedraagt het zegelrecht op leningovereenkomsten 0,8 % van de waarde van de lening.

18 § 33 TP, lid 4, eerste zin, GebG bepaalt voorts: "Indien van de lening van een vennoot aan zijn vennootschap of van de lening van een uitlener, die op het nationale grondgebied geen woonplaats of zijn gewone verblijfplaats noch zijn bedrijfsleiding of zijn zetel heeft, geen akte wordt opgemaakt waarover zegelrecht verschuldigd is, zijn de volgens de nationale belastingvoorschriften te voeren boeken en bescheiden van de lener, waarin de lening is opgevoerd, aan te merken als een zodanige akte."

De feiten en de procedure

19 Op 20 januari 1995 sloot Sandoz GmbH, gevestigd te Wenen (hierna: "Sandoz" of "verzoekster in het hoofdgeding"), bij Sandoz Management Services SA, gevestigd te Brussel, een lening af ten bedrage van 220 miljoen ATS. Van deze lening werd geen akte opgemaakt, maar Sandoz voerde haar wel in de boeken op.

20 Op 18 december 1995 werd van Sandoz betaling van een zegelrecht op grond van een zogenoemde "vervangende akte" (Ersatzbeurkundung) gevorderd ten belope van 0,8 % van het leningbedrag, overeenkomstig § 33 TP 8, lid 4, eerste volzin GebG.

21 Nadat haar bezwaar tegen deze beschikking was verworpen, wendde verzoekster in het hoofdgeding zich tot het Verwaltungsgerichtshof, onder meer betogende dat haar uit het toepasselijk gemeenschapsrecht voortvloeiende subjectieve rechten, met name het recht dat "geen met richtlijn 88/361/EEG en/of artikel 73 B, lid 1, van het Verdrag strijdige heffingen en belastingen worden vastgesteld", waren geschonden.

22 Sandoz meent, dat § 33 TP 8, eerste volzin, GebG, zoals toegepast door de nationale belastingdienst, een ingezeten lener veelal ervan zal weerhouden zich tot een niet-ingezeten uitlener - meestal dus een buitenlander - te wenden voor een lening ter zake waarvan naar de wens van partijen geen akte zal worden opgemaakt. Immers, bij het aangaan van een lening zonder dat een akte wordt opgemaakt, is de lener die zich tot een binnenslands gevestigde uitlener wendt, niet de in § 33 TP 8, lid 1, GebG vermelde belasting verschuldigd. Derhalve vormt lid 4, eerste volzin, van deze bepaling een belemmering van het vrij verkeer van kapitaal tussen niet-ingezeten uitleners en ingezeten leners.

23 De Bondsminister van Financiën (als vertegenwoordiger van de betrokken belastingdienst) betoogt, dat § 33 TP 8, lid 4, eerste volzin GebG onder de uitzonderingsbepalingen van artikel 73 D, lid 1, van het Verdrag valt. Deze nationale bepaling leidt volgens hem niet tot discriminatie van buitenlandse uitleners, maar is bedoeld eventuele fraude van Oostenrijkse ingezetenen tegen te gaan. Door deze maatregel kan de nationale belastingdienst moeilijkheden oplossen bij het leveren van het bewijs, dat van de buitenslands gesloten leningovereenkomst een akte is opgemaakt. Uitsluitend met het oog op de belastinggelijkheid van de Oostenrijkse ingezetenen is derhalve het begrip vervangende akte in het GebG ingevoerd.

24 De verwijzende rechter merkt op,(6) dat de invoering van de betrokken nationale bepaling door de Oostenrijkse wetgever aldus werd gerechtvaardigd:

"In het belang van een gelijke verdeling van de belastingdruk moet met betrekking tot het zegelrecht ter zake van lening- en kredietovereenkomsten bovendien het volgende worden gewijzigd:

(...)

- de vermelding in de op het nationale grondgebied te voeren boeken en aantekeningen van de lener (kredietnemer) geldt niet alleen voor leningen en kredieten aan vennoten als vervangende akte, maar ook voor leningen en kredieten, wanneer de uitlener of kredietgever op het nationale grondgebied geen woonplaats of gewone verblijfplaats noch zijn bedrijfsleiding of zijn zetel heeft" (punt 77).

25 De verwijzende rechter leidt hieruit af, dat wanneer een ingezeten lener bij een ingezeten uitlener een lening aangaat zonder dat een formele akte in de zin van § 15, eerste alinea, GebG wordt opgemaakt, doch de lening wel in de boeken wordt vermeld, geen zegelrecht verschuldigd is. Daarentegen is ingevolge § 33 TP 8, lid 4, eerste volzin, GebG wel zegelrecht verschuldigd, wanneer de uitlener op het nationale grondgebied geen woonplaats of gewone verblijfplaats noch zijn bedrijfsleiding of zetel heeft.(7)

26 De sluiting van een leningovereenkomst waarbij geen formele akte in de zin van § 15, lid 1, GebG wordt opgemaakt, kan niet als misbruik in de zin van het Oostenrijks belastingrecht worden aangemerkt (Bundesabgabenordnung). De betrokken regeling van § 33 TP 8, lid 4, eerste volzin, GebG zou derhalve niet door artikel 73 D, lid 1, sub b, EG-Verdrag gerechtvaardigd worden.(8)

27 De verwijzende rechter merkt voorts nog op,(9) dat ook reeds in de Oostenrijkse literatuur de opvatting is verdedigd, dat de betrokken nationale regeling een beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt alsmede een discriminatie van door buitenlanders aan ingezetenen verstrekte leningen, die niet gerechtvaardigd kan worden door het beginsel van de fiscale samenhang dat het Hof in zijn arresten van 28 januari 1992, Bachmann(10) en Commissie/België(11) heeft ontwikkeld.

28 Daar het Verwaltungsgerichtshof derhalve in twijfel verkeert over de gegrondheid van de door de Oostenrijkse wetgever aangevoerde motivering en meent, dat de uitlegging van sommige bepalingen van het Verdrag en van de richtlijn beslissend is voor de uitkomst van het geding, heeft het u de volgende prejudiciële vragen gesteld:

"1) Staan artikel 73 B juncto artikel 73 D (in het bijzonder lid 3 daarvan), EG-Verdrag en artikel 1, lid 1, juncto artikel 4 van de richtlijn kapitaalverkeer (88/361/EEG) in de weg aan handhaving van § 33 TP (Tarifpost) 8, vierde alinea, eerste volzin, van het Gebührengesetz 1957 (in de versie van BGBl. 818/1993), volgens welke in gevallen waarin ter zake van de lening van een uitlener die niet zijn woonplaats, zijn gewone verblijfplaats, zijn directie of zijn zetel heeft op het nationale grondgebied, geen akte is opgemaakt waarvoor het zegelrecht verschuldigd is geworden, de volgens het nationale belastingrecht te houden boeken en financiële bescheiden van de lener, waarin de lening is opgevoerd, gelden als akte (Urkunde)?

2) Is het belasten van leningen (voor zover deze gepaard gaan met een kapitaalbeweging van een lidstaat naar een andere) ingevolge § 33 TP 8, lid 1, Gebührengesetz, aan te merken als een willekeurige discriminatie of een verkapte beperking van het vrije kapitaal- en betalingsverkeer in de zin van artikel 73 B van het Verdrag?"

Beantwoording van de vragen

29 De verwijzende rechter wenst met zijn eerste vraag te vernemen, of de artikelen 73 B en volgende van het Verdrag alsmede de bepalingen van de richtlijn in de weg staan aan een nationale bepaling op grond waarvan grensoverschrijdende leningen die zijn neergelegd in een zogenoemde "vervangende" akte, aan belasting zijn onderworpen, terwijl soortgelijke leningen tussen Oostenrijkse ingezetenen onbelast zijn. De tweede vraag betreft in het algemeen de verenigbaarheid, met genoemde verdragsbepalingen, van eenzelfde belasting op grensoverschrijdende leningen als op leningen tussen Oostenrijkse ingezetenen. Deze vraag, die in wezen voorafgaat aan de eerste vraag, zal ik eerst bespreken.

De tweede vraag

30 De verwijzende rechter vraagt u, of de artikelen 73 B, lid 1, en 73 D, leden 1, sub b, en 3, aldus moeten worden uitgelegd, dat zij in de weg staan aan een nationale wetgeving die grensoverschrijdende leningen waarvan een akte is opgesteld, aan eenzelfde belasting onderwerpt als leningen die in Oostenrijk zelf bij akte zijn gesloten.

31 De betrokken nationale regeling verbiedt Oostenrijkse ingezetenen niet een lening buiten het nationale grondgebied aan te gaan en bindt hen evenmin aan striktere voorwaarden dan in geval van een in Oostenrijk gesloten lening. De regeling ontneemt hun echter wel de mogelijkheid van belastingvrijheid die zou kunnen bestaan voor buiten het nationale grondgebied aangegane leningen.

32 Voor de beantwoording van deze vraag zullen wij eerst moeten bezien, of een regeling als de onderhavige wel onder het materiële toepassingsgebied valt van artikel 73 B, lid 1, dat immers bepaalt dat "alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden" zijn. Aangenomen dat dit zo is, zullen wij nagaan, of de maatregel onder de in artikel 73 D, lid 1, genoemde uitzonderingen op het beginsel van vrij kapitaalverkeer valt. Zo ja, dan zal ten slotte nog moeten worden onderzocht, of een dergelijke maatregel, hoewel gerechtvaardigd, niet een willekeurige discriminatie of een verkapte beperking in de zin van artikel 73 D, lid 3, inhoudt.

33 Het begrip kapitaalverkeer wordt in het Verdrag nergens gedefinieerd. Een nadere uitleg is te vinden in met name uw arrest van 31 januari 1984, Luisi en Carbone.(12) Daar was u de vraag gesteld, of de transfer van deviezen in contanten ter betaling van bepaalde transacties(13) als kapitaalverkeer in de zin van het EEG-Verdrag kon worden aangemerkt. U heeft dit ontkend, daarbij opmerkend: "Uit het algemene stelsel van het Verdrag blijkt immers (...), dat onder lopende betalingen moeten worden verstaan overmakingen van deviezen als tegenprestatie voor een bepaalde prestatie; kapitaalverkeer daarentegen bestaat uit financiële operaties die in wezen op belegging of investering van het betrokken bedrag zijn gericht en niet op vergoeding van een prestatie."(14)

34 Voorts heeft u ook in uw arrest van 16 maart 1999, Trummer en Mayer(15) geoordeeld: "Voor zover artikel 73 B EG-Verdrag in hoofdzaak de inhoud van artikel 1 van richtlijn 88/361 heeft overgenomen, behoudt de nomenclatuur van het kapitaalverkeer gehecht in bijlage bij die richtlijn, ook al is deze laatste vastgesteld op basis van de artikelen 69 en 70, lid 1, EEG-Verdrag, inmiddels vervangen door de artikelen 73 B en volgende EG-Verdrag, evenwel de indicatieve waarde die zij vóór hun inwerkingtreding bezat voor de definitie van het begrip kapitaalverkeer, aangezien de lijst die zij bevat, gelijk in de inleiding te kennen wordt gegeven, geenszins uitputtend is."(16)

35 Een lening is een financiële operatie ter verkrijging van middelen, die in het algemeen zijn bestemd voor investering of belegging.(17) Door ingezetenen aan niet-ingezetenen verstrekte leningen en kredieten behoren overeenkomstig lijst VIII van bijlage I, sub B, van richtlijn 88/361 tot de kapitaalbewegingen.

36 Leningen tussen ingezetenen en niet-ingezetenen en kapitaalbewegingen in verband met deze operaties zijn derhalve geliberaliseerd.

37 Thans zal ik nagaan, of er sprake is van een beperking van het vrije kapitaalverkeer volgens artikel 73 B, lid 1, indien in het buitenland gesloten leningen aan belasting worden onderworpen wanneer zij Oostenrijk binnenkomen of een der contractanten Oostenrijker is.

38 Voor de definitie van het begrip "beperking" van het kapitaalverkeer heeft het Hof reeds elementen verschaft.

39 In het arrest van 23 februari 1995, Bordessa e.a.,(18) heeft u geoordeeld, dat wanneer een lidstaat voor de uitvoer van deviezen naar andere lidstaten een voorafgaande overheidsvergunning vereist, zulks een beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt.

40 U heeft dit ook vastgesteld voor de voorafgaande aangifte van deviezenuitvoer. Immers, in punt 27 van genoemd arrest Bordessa heeft u, uitgaande van artikel 73 D, lid 1, sub b, en met de vaststelling dat een "voorafgaande aangifte een nodige maatregel kan zijn die de lidstaten mogen nemen", impliciet aangenomen, dat een dergelijke maatregel een beperking in de zin van artikel 73 B, lid 1, oplevert.

Deze analyse lijkt mij overigens bevestiging te vinden in de tekst van artikel 73 D, lid 1, sub b, waar de lidstaten het recht wordt toegekend "te voorzien in procedures voor de kennisgeving van kapitaalbewegingen ter informatie van de overheid of voor statistische doeleinden."(19)

41 Voorts is u in de genoemde zaak Svensson en Gustavsson de vraag gesteld of een nationale wetgeving als de Luxemburgse, die de toekenning van een rentesubsidie afhankelijk stelde van de voorwaarde dat een lening voor de bouw, de aankoop of de verbetering van een woning was aangegaan bij een in Luxemburg erkende kredietinstelling, een beperking van het kapitaalverkeer in de zin van artikel 67 EEG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 67 EG, ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam)(20) vormde. Advocaat-generaal Elmer gaf u in overweging voor recht te verklaren, dat een maatregel niet als beperking van het vrije kapitaalverkeer kan worden aangemerkt indien grensoverschrijdende transacties met het naar aanleiding van de lening uitgekeerd kapitaal er op zich niet door worden belemmerd of bemoeilijkt.(21) Hij stelde echter vast, dat de betrokken nationale regeling de eigen onderdanen niet verbood leningen in het buitenland op te nemen en hen ook niet aan voorwaarden onderwierp die niet golden voor de afsluiting van een lening in Luxemburg. Hij merkte alleen op: "het wezenlijke kenmerk van de (...) omschreven nationale subsidieregeling is (...) gelegen in het feit, dat deze regeling het financieel minder aantrekkelijk maakt, de lening bij een niet in de betrokken lidstaat gevestigde financiële instelling aan te gaan en aldus grensoverschrijdende diensten in de vorm van een bouwlening uit te wisselen." Zijns inziens werd door deze maatregel het vrije kapitaalverkeer dan ook niet beperkt.(22)

42 In tegenstelling tot deze conclusie heeft u echter geoordeeld, dat maatregelen "die de betrokkenen ervan afschrikken zich tot in een andere lidstaat gevestigde [ondernemers] te wenden, kapitaalbewegingen zoals bankleningen belemmeren."(23)

43 Uw rechtspraak heeft u onlangs nog bevestigd in genoemd arrest Trummer en Mayer, waar u oordeelde dat "een nationale wettelijke regeling die ten gevolge heeft dat de zeker te stellen schuldvordering, die betaalbaar is in de valuta van een andere lidstaat, en de hypotheek, waarvan de waarde ingevolge latere monetaire fluctuaties kan dalen beneden die van de zeker te stellen schuldvordering, uit hun verband worden gerukt, (...) alleen maar de doeltreffendheid en daarmee de aantrekkelijkheid van een dergelijke zekerheid kan verminderen. Deze regeling weerhoudt de betrokkene derhalve ervan een schuldvordering uit te drukken in de valuta van een andere lidstaat, waardoor zij hun een voorrecht onthoudt dat een omponent vormt van het vrije kapitaal- en betalingsverkeer".(24)

44 De betrokken nationale regeling stond niet eraan in de weg, een schuldvordering in een buitenlandse valuta uit te drukken of door middel van een hypotheek of anderszins te waarborgen, doch verbood alleen om een voor een dergelijke schuldvordering gevestigde hypotheek in buitenlandse valuta te registreren.

45 Volgens uw rechtspraak kan derhalve elke belastende of alleen maar hinderlijke maatregel een beperking in de zin van artikel 73 B, lid 1, opleveren.

46 Naar mijn mening vormt de Oostenrijkse wetgeving in kwestie een beperking in de zin van artikel 73, B, lid 1.

47 Het beginsel van het vrije kapitaalverkeer is immers vooral ingevoerd om gemeenschapsonderdanen in de gelegenheid te stellen profijt te trekken van de gunstige voorwaarden die hun in een der landen van de Gemeenschap worden geboden voor de investering en belegging van hun kapitaal.

48 Duidelijk is, dat de betrokken nationale maatregel de ingezetenen niet verbiedt om een lening buiten het nationale grondgebied te sluiten en hen ook niet aan strengere voorwaarden onderwerpt dan wanneer zij de lening in Oostenrijk hadden opgenomen. Wel wordt hun hiermee echter de mogelijkheid ontnomen in het genot te komen van een belastingvrijheid die zou kunnen bestaan bij in het buitenland aangegane leningen. Belastingvrijheid die een lidstaat voor leningen biedt, kan voor een particulier of onderneming aanleiding zijn een lening te sluiten bij een instelling in de staat die dit soort voordeel of belastingvrijheid verschaft.

49 Bijgevolg kan de Oostenrijkse wetgeving, die meebrengt dat aan de Oostenrijkse ingezetenen interessante voorwaarden worden ontzegd die andere gemeenschapsonderdanen wel worden geboden, de aantrekkelijkheid van een dergelijke transactie aanmerkelijk verminderen en dus de geïnteresseerden daarvan afschrikken. Een dergelijke regeling vormt derhalve een beperking van het vrije kapitaalverkeer in de zin van artikel 73 B, lid 1.

50 Thans wil ik bezien, of de maatregel die het intracommunautaire kapitaalverkeer kan beperken, onder de uitzonderingen van artikel 73 B, lid 1, valt. Daartoe moet worden nagegaan, of de maatregel, zoals artikel 73 D, lid 1, sub b, bepaalt, nodig is om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied, dan wel gerechtvaardigd is op grond van de openbare orde of de openbare veiligheid.

51 Deze begrippen worden in het Verdrag niet nader verklaard.

52 Het Hof heeft zich echter reeds bij verschillende gelegenheden erover uitgesproken, of nationale maatregelen die beperkingen inhielden van het vrije kapitaalverkeer, gerechtvaardigd waren.

53 Zo had u in arrest van 3 februari 1993, Veronica Omroep Organisatie,(25) te oordelen, of de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer eraan in de weg stonden, dat de wettelijke regeling van een lidstaat een op diens grondgebied gevestigde omroepinstelling verbood om in het kapitaal van een in een andere lidstaat opgerichte of op te richten omroepinstelling deel te nemen en deze een bankgarantie te verstrekken. Ter rechtvaardiging van deze maatregelen voerde de Nederlandse regering aan, dat de bestreden regeling ertoe strekte een pluriform en niet-commercieel radio- en televisieomroepstelsel in het leven te roepen en daarmee aansloot bij een cultuurbeleid gericht op het behoud, in de omroepsector, van de vrijheid van meningsuiting van de diverse maatschappelijke, culturele, godsdienstige en geestelijke stromingen in Nederland.(26) U heeft erkend, dat dergelijke maatregelen doelstellingen van algemeen belang nastreven en beperkingen van het in artikel 67 EEG-Verdrag ingevoerde vrije kapitaalverkeer rechtvaardigden.(27)

54 In het reeds genoemde arrest Bordessa e.a. ging het om de verenigbaarheid met artikel 73 B van een nationale regeling die voor de overbrenging van aanzienlijke geldbedragen in contanten naar andere lidstaten een voorafgaande aangifte of zelfs een voorafgaande administratieve vergunning vereiste. Met betrekking tot de voorafgaande aangifte hebt u geoordeeld, dat zij "een nodige maatregel kan zijn die de lidstaten mogen nemen, daar dit, anders dan het vereiste van de voorafgaande vergunning, de betrokken verrichting niet opschort, doch de nationale autoriteiten in staat stelt een doeltreffende controle uit te oefenen om overtredingen van hun wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen tegen te gaan".(28)

55 Ten aanzien van de voorafgaande vergunning betoogde de Spaanse regering, dat deze maatregelen voldeden aan de eisen van artikel 73 D, lid 1, sub b, daar zij waren gericht op de bestrijding van misdrijven die zich bij dit soort overdrachten dikwijls voordoen, zoals het witwassen van geld, handel in verdovende middelen, belastingfraude en terrorisme. Door deze maatregelen werden de bevoegde Spaanse autoriteiten in staat gesteld, de personen te identificeren die grote hoeveelheden deviezen naar het buitenland overbrachten (aldus werd verhinderd dat die verrichtingen anoniem plaatsvonden), en eventueel aanvullend onderzoek te doen naar mogelijke verbanden tussen de betrokken verrichting en bepaalde strafbare feiten. Volgens de Spaanse regering kon alleen door middel van een voorafgaande vergunning worden nagegaan, of de opdrachtgever van de transfer een overtreding beging; dank zij dit systeem kon de overtreder derhalve doeltreffend worden gestraft, bijvoorbeeld door confiscatie van de kapitalen waarmee de overtreding was begaan. De maatregelen waren derhalve in het belang van de openbare orde.

56 U heeft echter vastgesteld, dat de Spaanse regering niet genoegzaam had aangetoond, "dat het onmogelijk is strafsancties op te leggen wegens het niet doen van voorafgaande aangifte".(29)

57 In de arresten Bachmann en Commissie/België diende u te beslissen, of de artikelen 48 EEG-Verdrag (later 48 EG-Verdrag en thans, na wijziging, 39 EG), 59 EEG-Verdrag (later 59 EG-Verdrag en thans, na wijziging, 49 EG), 67 EEG-Verdrag (later 73 H EG-Verdrag, ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam) en 106 EEG-Verdrag (ingetrokken bij het Verdrag van Maastricht) in de weg stonden aan de wetgeving van een lidstaat die voor de aftrekbaarheid van premies voor een ziekte- en invaliditeitsverzekering of voor een verzekering tegen de risico's van ouderdom en overlijden de voorwaarde stelde, dat die premies in die lidstaat waren betaald.

58 U heeft deze vragen bevestigend beantwoord, eraan toevoegend dat zulke maatregelen ook gerechtvaardigd zijn. U heeft namelijk vastgesteld, dat in het betrokken belastingstelsel een nauw verband bestaat tussen de aftrekbaarheid van de premies en de heffing van belasting over de bedragen die de verzekeraars ingevolge verzekeringscontracten tegen ouderdom en overlijden uitkeren. Gezien deze samenhang heeft u beslist, dat de compensatie tussen de premies en de belastingheffing niet meer was gewaarborgd indien de op belastingvrije premies berustende uitkeringen werden betaald door een buitenlandse verzekeraar in het buitenland, waar hun belastbaarheid onzeker was.

59 U heeft aldus uiteengezet, dat de noodzaak om de samenhang van een belastingstelsel te handhaven, een rechtvaardigingsgrond kan zijn voor een regeling die de uitoefening van de in het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden zoals het vrije verkeer van kapitaal beperkt.

60 In de onderhavige zaak wijst de Oostenrijkse regering erop, dat het doel van de nationale regering is, een indirecte binnenlandse belasting te heffen, die bij de huidige stand van gedeeltelijke harmonisatie van het belastingrecht tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort. De grond van de verplichting, namelijk de belastingschuld, is dan ook gelegen in het feit van de lening, gesloten in de vorm van een akte of gelijkwaardig document op nationaal grondgebied. De belastingheffing over leningen die door Oostenrijkse ingezetenen bij akte in het buitenland zijn gesloten, vindt haar rechtvaardiging in het beginsel van gelijke behandeling van de ingezetenen voor de belastingheffing. Deze maatregel is dus nodig om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften op fiscaal gebied tegen te gaan in de zin van artikel 73 D, lid 1, sub b.

61 Ook de Commissie meent, dat noch artikel 73 B, lid 1, noch enige andere bepaling van gemeenschapsrecht in de weg staat aan de heffing van een "zegelrecht" bij dit soort transacties, mits de lidstaten zich houden aan de beginselen van het gemeenschapsrecht en niet openlijk of verkapt discrimineren naar de nationaliteit van de marktdeelnemers(30) en evenmin het evenredigheidsbeginsel schenden.

62 Allereerst zal moeten worden bepaald, of de betrokken maatregel is te zien als een douanerecht op bepaalde financiële transacties wegens grensoverschrijding, of als een binnenlandse belasting op alle producten zonder onderscheid en ongeacht enige grensoverschrijding. Deze vraag is van belang, omdat u in vaste rechtspraak(31) heeft geoordeeld, dat "douanerechten verboden zijn onafhankelijk van iedere overweging nopens het doel waarmee zij werden ingevoerd of de bestemming van hun opbrengsten".(32) In genoemd arrest Commissie/Italië, punt 9, tweede alinea, heeft u nader verklaard, dat "ongeacht benaming en structuur een eenzijdig opgelegde geldelijk last - ook al moge zij gering zijn - die wegens grensoverschrijding op nationale of buitenlandse goederen wordt gelegd en geen douanerecht in eigenlijke zin is, derhalve een heffing van gelijke werking in de zin van de artikelen 9, 12, 13 en 16 van het Verdrag oplevert, zelfs wanneer deze last niet ten behoeve van de Staat wordt geheven, geen enkele discriminerende of beschermende werking heeft en het belaste product niet met enige nationale productie concurreert". Ook al kan kapitaal niet als "goed" worden beschouwd,(33) toch geldt hiervoor het recht van vrij verkeer in de Gemeenschap. Het heffen van douanerechten op grensoverschrijdende kapitaalbewegingen zou in strijd zijn met dit beginsel, dat ingevolge artikel 73 B, lid 1, rechtstreekse werking heeft.(34) Daarentegen zijn belastingen in de zin van het gemeenschapsrecht, dat wil zeggen directe of indirecte binnenlandse heffingen op producten zonder onderscheid en ongeacht grensoverschrijding, niet als zodanig verboden.

63 Zoals wij hebben gezien,(35) is ingevolge § 15, lid 1, § 16, lid 1 en § 33 TP 8, lid 1, GebG bij in Oostenrijk gesloten leningen waarvan een akte is opgemaakt, een zegelrecht ad 0,8 % van het leningbedrag verschuldigd. Voorts wordt het ingevolge § 15, lid 1, § 16, lid 2 en § 33 TP 8, lid 1, GebG geheven over alle in het buitenland tussen niet-ingezetenen en ingezetenen gesloten leningen die op een speciale betrekking met Oostenrijk duiden.(36)

64 Een nationale maatregel waarbij een heffing wordt ingevoerd die ongeacht de nationaliteit van de contractpartners en de plaats van sluiting van de lening drukt op alle Oostenrijkse ingezetenen die een dergelijke overeenkomst ondertekenen, moet worden aangemerkt als een indirecte binnenlandse belasting. Bovendien heeft deze maatregel juist tot gevolg, dat belastingplichtige personen zich in de uitoefening van de in artikel 73 B, lid 1, voorziene vrijheid zullen willen onttrekken aan de verplichtingen uit hoofde van de tot de competentie van de lidstaat, die op dit gebied over ruime bevoegdheden beschikt, behorende nationale belastingregeling.

65 Feit is immers, dat het EG-Verdrag ten aanzien van zowel de directe als de indirecte belastingheffing geen overeenkomstige bepalingen als artikel 95 EG-Verdrag (thans na wijziging artikel 90 EG) bevat.(37) Met uitzondering van artikel 220 EG (thans artikel 293)(38) zwijgt het EG-Verdrag namelijk op dit gebied.

66 Overigens zijn belastingaangelegenheden uitgesloten van het toepassingsgebied van artikel 100 A EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 95 EG) op grond waarvan harmonisatiemaatregelen met gekwalificeerde meerderheid mogelijk zouden zijn. Artikel 99 EG (thans artikel 93) vereist voor de harmonisatie van indirecte belastingen eenparigheid van stemmen van de lidstaten, voor zover de harmonisatie noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt binnen de in artikel 7 A EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 14 EG) gestelde termijn, dat wil zeggen uiterlijk op 31 december 1992, te waarborgen.

67 Dit gebied is echter slechts voor een deel geharmoniseerd (namelijk ten aanzien van de belasting over de toegevoegde waarde(39) en de indirecte belasting op het bijeenbrengen van kapitaal(40)). Bijgevolg valt het recht tot invoering van een belasting als het "zegelrecht" op leningcontracten binnen de bevoegdheid van de lidstaten.

68 Deze bevoegdheid vindt haar grenzen in het gemeenschapsrecht en in de algemene en fundamentele beginselen ervan. U heeft immers reeds geoordeeld, dat de lidstaten de bij hen verbleven bevoegdheden moeten uitoefenen met inachtneming van het gemeenschapsrecht.(41)

69 Derhalve moet worden nagegaan, of de lidstaat zich in het kader van de hem toegekende ruime bevoegdheden heeft gehouden aan zijn verplichtingen uit hoofde van het gemeenschapsrecht.

70 Sandoz houdt staande, dat § 33 TP 8, lid 1, GebG in strijd is met artikel 73 B, lid 1, en geen rechtvaardiging vindt in de gronden van artikel 73 D, lid 1. Zij merkt op, dat een akte in beginsel wordt opgesteld om redenen van rechtszekerheid, en leidt hieruit af, dat de verschuldigde heffing "is gerechtvaardigd als equivalent voor de door de akte verhoogde rechtszekerheid".(42) Het beoogde doel van de bestreden Oostenrijkse bepaling is derhalve waarborging van de rechtszekerheid van de transactie.

71 Zij betoogt, dat de heffing van zegelrecht op elke binnen of buiten Oostenrijk gesloten lening echter niet voldoet aan de vereisten van uw rechtspraak op het punt van het evenredigheidsbeginsel. Het is namelijk de gewoonte in Oostenrijk om bij dit soort transacties (leningen) geen akte meer op te maken dan wel ter zake een andere vorm te kiezen waarbij geen heffing behoeft te worden betaald. Daar de maatregel niet meer aan de behoeften beantwoordt, is hij ook niet meer nodig. Bovendien, aldus Sandoz, is de rechtszekerheid, die op zichzelf beschermingswaardig is, geen noodzakelijk of evenredig middel om de financiële behoeften van de overheid te dekken, het eigenlijke achterliggende doel van § 33 TP 8, lid 1, GebG. Deze maatregel beantwoordt dus niet aan het verkondigde doel, namelijk het waarborgen van de rechtszekerheid van de transactie; daarmee is het evenredigheidsbeginsel geschonden.

72 Volgens uw vaste rechtspraak verlangt het evenredigheidsbeginsel, dat de in het kader van een regeling vastgestelde maatregelen geschikt zijn ter verwezenlijking van het door de regeling wettig nagestreefde doel en niet verder gaan dan ter bereiking van dat doel noodzakelijk is, met dien verstande dat ingeval zich een keuze voordoet tussen verschillende geschikte maatregelen, de bevoegde wetgever de minst belastende moet kiezen en de veroorzaakte nadelen niet buiten verhouding mogen staan ten opzichte van de nagestreefde doeleinden.(43)

73 § 33 TP 8, lid 1, GebG voert een indirecte belasting in op in het binnenland gesloten leningen en op leningen die, hoewel in het buitenland gesloten, een speciale band met Oostenrijk hebben. Het belangrijkste doel ervan is de gelijkheid van Oostenrijkse ingezetenen voor de belastingheffing te verzekeren en niet, zoals Sandoz betoogt, de rechtszekerheid van de transactie te garanderen.

74 Alle Oostenrijkse ingezetenen, ongeacht hun nationaliteit of de plaats van sluiting van de lening, moeten een heffing ter hoogte van een bepaald percentage van de waarde van de lening betalen. De maatregel is dus zeer wel geschikt om het gestelde doel te bereiken.

75 Dat de Oostenrijkse wetgeving bij dit soort overeenkomsten geen akte verplicht stelt, betekent nog niet, dat de betrokken maatregel niet nodig is. Mijn conclusie zou anders luiden, als Sandoz het bewijs had geleverd, dat de Oostenrijkse regeling bepaalde ingezetenen die onder gelijke omstandigheden een lening bij akte aangaan, vrijstelt van die belasting.

76 Gezien de feitelijke elementen van de onderhavige zaak moet worden geconcludeerd, dat het evenredigheidsbeginsel niet is geschonden.

77 Uit het voorgaande volgt, dat een nationale maatregel als § 33 TP 8, lid 1, GebG een beperking van het vrije kapitaalverkeer inhoudt, die gerechtvaardigd is uit hoofde van artikel 73 D, lid 1, sub b.

78 Rest nog de vraag, of deze nationale bepaling geen middel is tot willekeurige discriminatie in de zin van artikel 73 D, lid 3.

79 Volgens uw vaste rechtspraak(44) kan van discriminatie slechts sprake zijn bij toepassing van verschillende regels op vergelijkbare situaties of bij toepassing van dezelfde regel op verschillende situaties.(45)

80 Uit de processtukken blijkt niet, dat de Oostenrijkse regeling inzake de heffing van de bij § 33 TP 8, lid 1, GebG ingevoerde belasting anders en ongunstiger wordt toegepast op niet-Oostenrijkse ingezeten leners; zij is integendeel van toepassing op alle ingezeten leners zonder onderscheid naar nationaliteit of plaats van sluiting van de lening. Dit wordt overigens ook erkend door alle deelnemers aan de procedure, ook door verzoekster.

81 Uit een en ander volgt, dat een nationale maatregel als § 33 TP 8, lid 1, GebG een beperking van het vrije kapitaalverkeer in de zin van artikel 73 B, lid 1, vormt, die echter wordt gerechtvaardigd door de noodzaak de gelijke behandeling van de Oostenrijkse ingezetenen voor de belastingheffing te verzekeren. De maatregel moet derhalve noodzakelijk worden geacht om overtreding van de nationale wetten, met name op fiscaal gebied, tegen te gaan. Bijgevolg valt hij onder de in artikel 73 D, lid 1, sub b, genoemde uitzonderingen op artikel 73 B, lid 1. Voorts is een dergelijke maatregel niet onevenredig en vormt hij geen willekeurige discriminatie in de zin van artikel 73 D, lid 3.

De eerste vraag

82 Met deze vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, of de artikelen 73 B, lid 1, en 73 D, lid 3, en de artikelen 1, lid 1, en 4 van de richtlijn niet in de weg staan aan een nationale bepaling als § 33 TP 8, lid 4, eerste volzin, GebG, volgens welke leningen aangegaan bij een zogenoemde vervangende akte, zijn onderworpen aan de belasting bedoeld in artikel 33 TP 8, lid 1, GebG, indien de uitlener "op het nationale grondgebied niet zijn woonplaats, zijn gewone verblijfplaats, zijn directie of zijn zetel heeft".

83 De artikelen 1, lid 1, en 4, eerste alinea, van de richtlijn zijn in wezen overgenomen in artikel 73 B, lid 1, en artikel 73 D, lid 1, sub b. Daarentegen bevat de tweede alinea van artikel 4 van de richtlijn een bijzondere bepaling die niet uitdrukkelijk is overgenomen in het Verdrag. Zij luidt: "De toepassing [van de nodige maatregelen om overtredingen van de wettelijke en bestuursrechtelijke voorschriften van de lidstaten, met name op fiscaal gebied, tegen te gaan] mag niet leiden tot een belemmering van kapitaalverkeer dat conform het gemeenschapsrecht geschiedt".

84 Ik zal derhalve de eerste vraag van de verwijzende rechter bezien vanuit het oogpunt van de verenigbaarheid van de nationale bepaling met enkel de artikelen 73 B, lid 1, en 73 D, leden 1 en 3, juncto artikel 4, tweede alinea, van de richtlijn. Allereerst moet dus worden nagegaan, of de bestreden nationale bepaling het vrije kapitaalverkeer beperkt.

85 Zoals gezegd, bepaalt § 33 Tp 8, lid 4, eerste volzin, in feite, dat wanneer een lening door een Oostenrijkse ingezetene in het buitenland zonder schriftelijke akte is aangegaan en daarvan melding is gemaakt in de boekhoudkundige bescheiden, het in lid 1 van die bepaling vermelde zegelrecht verschuldigd is.

86 Ik heb reeds bij de bespreking van de tweede vraag uiteengezet, dat een nationale maatregel als § 33 TP 8, lid 1, GebG een beperking van het vrije kapitaalverkeer inhoudt.(46) Dit geldt a fortiori voor een bepaling als § 33 TP 8, lid 4, eerste volzin, GebG, die de belastingheffing op leningen die bij akte zijn aangegaan door Oostenrijkse ingezetenen in Oostenrijk en daarbuiten, enkel uitbreidt tot leningen die door Oostenrijkse ingezetenen in het buitenland zijn aangegaan in de vorm van een "vervangend" document. Een dergelijke maatregel zal ingezeten leners immers ongetwijfeld ervan kunnen afschrikken een lening in die vorm in het buitenland af te sluiten, omdat zij slechts voor belastingvrijstelling in aanmerking komen, wanneer zij de lening in Oostenrijk opnemen.

87 Voor de beantwoording van de eerste vraag zal eveneens nog moeten worden nagegaan, of deze beperking van het vrije kapitaalverkeer nodig is om overtredingen van nationale wetten en voorschriften, met name op fiscaal gebied, tegen te gaan, zoals voorzien in artikel 73 D, lid 1, sub b. In dat geval moet nog worden onderzocht, of er geen sprake is van een in artikel 73 D, lid 3, verboden willekeurige discriminatie.

88 Zoals opgemerkt bij de bespreking van de tweede vraag, zijn de begrippen van artikel 73 D, lid 1, sub b, in het Verdrag niet nader gedefinieerd. In uw rechtspraak heeft u de inhoud van die begrippen bepaald aan de hand van de feitelijke elementen van het concrete geval.(47)

89 Zo werden in de aangehaalde zaak Trummer en Mayer ter rechtvaardiging van een regeling die inschrijving van een hypotheek in buitenlandse valuta tot zekerheid van een schuldvordering verbood, de voorzienbaarheid en doorzichtigheid van het hypothecaire stelsel aangevoerd. Betoogd werd, dat dit een dwingende reden van algemeen belang was.(48)

90 U heeft dit niet aanvaard; met name merkte u op, dat onder de betrokken nationale wettelijke regeling de waarde van de hypotheek kan worden uitgedrukt in fijn goud waarvan de waarde evenzeer aan fluctuaties onderhevig is als die van vreemde valuta. U concludeerde "dat een nationale wettelijke regeling zoals die in het hoofdgeding aan de orde is, een onzeker element bevat dat de bereiking van de hiervoor omschreven doelstelling in gevaar brengt".(49)

91 Wat nu de onderhavige nationale maatregel betreft, namelijk § 33 TP 8, lid 4, eerste volzin, GebG, lijkt mij, dat die evenmin geschikt is om de door de nationale wetgever aangegeven wettige doeleinden te bereiken.

92 De Oostenrijkse regering betoogt, dat § 33 TP 8, lid 4, eerste volzin, GebG onder de uitzonderingen van artikel 73 D, lid 1, valt en een tweeledig wettig doel nastreeft. Enerzijds wil de maatregel fraude van ingezeten leners tegengaan, die een bij akte gesloten lening trachten te verzwijgen, hetgeen wordt vergemakkelijkt door de moeilijkheden voor de bevoegde nationale administratie om te ontdekken dat in het buitenland wel een akte is opgemaakt. De bestreden maatregel is dus gerechtvaardigd om redenen van openbare orde of openbare veiligheid. Anderzijds is de maatregel gericht op gelijke behandeling van de Oostenrijkse ingezetenen bij de belastingheffing ongeacht de nationaliteit van die ingezetenen en de plaats van sluiting van de lening. De regeling beoogt derhalve overtreding van de nationale wetten en voorschriften, met name op fiscaal gebied, tegen te gaan.

93 Wat dit laatste betreft, staat enerzijds vast, dat de Oostenrijkse wetgeving leners toestaat een lening zonder akte te sluiten, en anderzijds dat een dergelijke lening in de boekhouding moet worden opgenomen. Voorts is naar Oostenrijks recht een dergelijke in Oostenrijk gesloten lening vrijgesteld van het krachtens § 33 TP 8, lid 1, GebG verschuldigde zegelrecht.(50) De bepaling dat de ingezeten lener die een dergelijke lening in het buitenland afsluit, het bestreden zegelrecht moet voldoen, maakt dus juist inbreuk op het beginsel van gelijkheid van de ingezetenen voor de belastingheffing, aangezien de belastingregeling voor ingezetenen in Oostenrijk die in dezelfde positie verkeren, verschilt naar gelang van de plaats van sluiting van het contract. De betrokken nationale maatregel kan derhalve de verwezenlijking van het gestelde doel doorkruisen.

94 Met betrekking tot de bestrijding van het risico van belastingfraude wijs ik erop, dat dit risico bestaat ongeacht of de lening binnen dan wel buiten Oostenrijk wordt gesloten. Het is mij niet bekend, of de Oostenrijkse wetgever maatregelen heeft ingevoerd ter bestrijding van dergelijke fraudes door Oostenrijkse ingezetenen die leningen in Oostenrijk afsluiten, en zo ja, hoe die dan luiden. Laat ik beide mogelijkheden bezien. Wanneer de Oostenrijkse wetgeving geen maatregelen bevat ter bestrijding van het risico van fraude door Oostenrijkse ingezetenen bij dit soort transacties, moet worden aangenomen dat dit risico wordt aanvaard. Zijn die maatregelen er echter wel, dan moeten dit andere zijn dan de omstreden nationale bepaling. De Oostenrijkse regering heeft niet aangetoond, dat die maatregelen niet zouden kunnen worden toegepast op fraude van ingezeten leners die leningen in het buitenland afsluiten. In beide gevallen moet ik concluderen, dat de litigieuze maatregel niet geschikt is om het gestelde doel te bereiken.

95 De argumenten van de Oostenrijkse regering zijn derhalve onvoldoende om de beperking van het vrije kapitaalverkeer door § 33 TP 8, lid 4, eerste volzin, GebG te rechtvaardigen.

96 Voorts is de betrokken nationale maatregel mijns inziens in strijd met de richtlijn, vooral met artikel 4, tweede alinea, dat van toepassing blijft voor zover het de inhoud van de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer nader omschrijft.(51) Artikel 4, tweede alinea, van de richtlijn luidt: "De toepassing van deze maatregelen en procedures mag niet leiden tot een belemmering van kapitaalverkeer dat conform het gemeenschapsrecht geschiedt".

97 In het reeds aangehaalde arrest Bordessa e.a. oordeelde u, dat de nationale Spaanse bepaling, volgens welke voor alle kapitaaluitvoer een voorafgaande vergunning van de bevoegde nationale administratie was vereist, de uitoefening van het vrije verkeer van kapitaal uiteindelijk afhankelijk stelde van het goedvinden van de administratie en die vrijheid daarom illusoir kon maken.(52) Deze maatregel kon naar uw oordeel dan ook "tot een belemmering van kapitaalverkeer dat conform het gemeenschapsrecht geschiedt, leiden, hetgeen zou indruisen tegen artikel 4, tweede alinea, van de richtlijn".(53)

98 Zoals gezegd, onderwerpt § 33 TP 8, lid 4, eerste volzin, GebG alle ingezeten leners die een lening in het buitenland opnemen zonder dat daarvan een akte wordt opgemaakt, stelselmatig aan de litigieuze belasting ten einde de door sommigen van hen begane fraudes tegen te gaan. Aldus wordt de niet-frauderende ingezeten leners de belastingvrijstelling onthouden, die alleen toekomt aan de leners die hun contract in Oostenrijk afsluiten. Deze bepaling zal niet-frauderende ingezeten leners dan ook weerhouden van het sluiten van leningen in het buitenland.

99 Een dergelijke bepaling zal bijgevolg het kapitaalverkeer dat conform het gemeenschapsrecht geschiedt, belemmeren en is derhalve in strijd met artikel 4, tweede alinea, van de richtlijn.

100 Uit het voorgaande volgt, dat een nationale bepaling als § 33 TP 8, lid 4, eerste volzin, GebG in strijd is met artikel 4, tweede alinea, van de richtlijn.

101 Aangezien ik tot de conclusie kom, dat de in de litigieuze nationale maatregel besloten liggende beperking van het vrije kapitaalverkeer niet voldoet aan de vereisten van artikel 73 D, lid 1, kan de vraag, of de litigieuze nationale maatregel discriminerend is in de zin van artikel 73 D, lid 3, verder buiten beschouwing blijven.(54)

102 Uit het voorgaande volgt, dat een nationale bepaling als § 33 TP 8, lid 4, eerste volzin, GebG een beperking van het vrije kapitaalverkeer in de zin van artikel 73 B, lid 1, vormt, die niet onder de in artikel 73 D, lid 1, sub b, genoemde uitzonderingen op dit beginsel valt.

Conclusie

Ik geef u derhalve in overweging, de vragen van het Verwaltungsgerichtshof te beantwoorden als volgt:

"1) Een nationale regeling die de afsluiting van een lening door ingezeten leners bij niet-ingezeten uitleners, ter zake waarvan een akte is opgemaakt, belast met een heffing ter hoogte van een bepaald percentage van de waarde van de lening, moet als een beperking van het vrije kapitaalverkeer in de zin van artikel 73 B, lid 1, (thans artikel 56 EG) worden aangemerkt:

- die valt onder de uitzonderingen van artikel 73 D, lid 1, sub b, EG-Verdrag (thans artikel 58 EG), waarbij de lidstaten worden gemachtigd de nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied, aangezien die regeling is gericht op het behoud van de samenhang in een nationaal belastingstelsel dat onder de bevoegdheid van de lidstaten is verbleven;

- niet in strijd is met het evenredigheidsbeginsel;

- geen middel tot willekeurige discriminatie in de zin van artikel 73 D, lid 3, vormt, aangezien het betrokken belastingstelsel geen enkel verschil in behandeling maakt tussen ingezeten leners op grond van hun nationaliteit of die van hun medecontractanten ofwel van de plaats van de sluiting van het contract.

2) De artikelen 73 B, lid 1, en 73 D, lid 1, sub b, alsmede artikel 4, tweede alinea, van richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag moeten aldus worden uitgelegd, dat zij in de weg staan aan een nationale regeling volgens welke ingezetenen die een lening in de vorm van een gelijkwaardig document als een akte sluiten bij een niet-ingezeten uitlener, belasting verschuldigd zijn ter hoogte van een bepaald percentage van de waarde van de lening, terwijl ingezeten leners die een dergelijke lening sluiten bij een ingezeten uitlener, een dergelijke belasting niet verschuldigd zijn.

De verenigbaarheid van een dergelijke regeling met artikel 73 D, lid 3, behoeft derhalve niet te worden onderzocht."

(1) - PB L 178, blz. 5.

(2) - Zaken C-163/94, C-165/94 en C-250/94 (Jurispr. 1995, blz. I-4821, punt 2 van het dictum).

(3) - BGBl. 1957/267, in de in BGBl. 1957 verschenen versie, zoals gewijzigd in BGBl. 1993/818.

(4) - Dit is het geval, indien de lening dient ter financiering van een transactie in Oostenrijk of indien de lener in Oostenrijk is gevestigd.

(5) - Dit blijkt uit de verklaringen van de Oostenrijkse regering ter terechtzitting.

(6) - Verwijzingsbeschikking, Nederlandse vertaling, blz. 8.

(7) - Ibidem blz. 8.

(8) - Ibidem blz. 9.

(9) - Ibidem.

(10) - Zaak C-204/90, Jurispr. blz. I-249.

(11) - Zaak C-300/90, Jurispr. blz. I-305.

(12) - Zaken 226/92 en 26/83, Jurispr. 1984, blz. 377.

(13) - In casu ging het om lopende betalingen voor dienstverrichtingen in het kader van studiereizen, zakenreizen, toeristenverkeer en medische behandeling.

(14) - Arrest Luisi en Carbone, reeds genoemd, punt 21, cursivering van mij.

(15) - Zaak C-222/97, Jurispr. 1999, I-0000, punt 21.

(16) - U had reeds aldus geoordeeld in het arrest Sanz de Lera e.a., reeds aangehaald, punt 34, en in het arrest van 14 november 1995 in zaak C-484/93, Svensson en Gustavsson, Jurispr. blz. I-3955, punt 7.

(17) - Over de oorzaak van de lening en de bestemming van de middelen geeft de verwijzingsbeschikking geen uitsluitsel.

(18) - C-358/93 en C-416/93, Jurispr. blz. I-361.

(19) - Cursivering van mij.

(20) - Lid 1 luidde: "Gedurende de overgangsperiode en in de mate waarin zulks voor de goede werking van de gemeenschappelijke markt nodig is, heffend de lidstaten in hun onderling verkeer geleidelijk de beperkingen op met betrekking tot het verkeer van kapitaal toebehorende aan personen die woonachtig of gevestigd zijn in de lidstaten alsmede discriminerende behandeling op grond van nationaliteit of van de vestigingsplaats van partijen of op grond van het gebied waar het kapitaal wordt belegd."

(21) - Punt 8, cursivering van mij.

(22) - Ibidem.

(23) - Punt 10, cursivering van mij.

(24) - Punt 26.

(25) - C-148/91, Jurispr. blz. I-487, punt 8.

(26) - Ibidem punt 9.

(27) - Ibidem punt 14.

(28) - Punt 27.

(29) - Punt 30.

(30) - Aldus ook de Portugese regering.

(31) - Zie arrest van 1 juli 1969, Commissie/Italië (24/68, Jurispr. blz. 193, punt 7).

(32) - Arrest van 14 september 1995, Simitzi (C-485/93 en C-486/93, Jurispr. blz. I-2655, punt 14).

(33) - Zie arresten van 23 november 1978, Thomson e.a. (7/78, Jurispr. blz. 2247, punt 25); van 10 december 1968, Commissie/Italië (7/68, Jurispr. blz. 617), en Bordessa, reeds aangehaald, punt 12.

(34) - Zie arrest Sanz de Lera e.a., reeds aangehaald, punt 2 van dictum.

(35) - Zie de punten 10 tot 17 van deze conclusie.

(36) - Ibidem punt 13.

(37) - Luidens dit artikel heffen de lidstaten "op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven".

(38) - Dit artikel verplicht de lidstaten tot afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap.

(39) - Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1)

(40) - Richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 249, blz. 25).

(41) - Arresten van 4 oktober 1991, Commissie/Verenigd Koninkrijk (C-246/89, Jurispr. blz. I-4585, punt 12); van 14 februari 1995, Schumacker (C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punt 21), en van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer (C-250/95, Jurispr. blz. I-2471, punt 19).

(42) - Opmerkingen van verzoekster in het hoofdgeding. Voorts voert zij voor haar betoog nog enkele auteurs aan: Gaier: Gebührengesetz, artikel 1, GebG, punt 14; Doralt, P.: FS-Kastner zum 90. Geburtstag, blz. 106.

(43) - Zij bijvoorbeeld arrest van 17 juli 1997, National Farmers' Union e.a. (C-354/95, Jurispr. blz. I-4559, punten 49 en 50), of ook arrest van 29 januari 1998, Südzucker (C-161/96, blz. I-281, punt 31).

(44) - Arrest van 13 november 1984, Racke (283/83, Jurispr. blz. 3791).

(45) - Arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 30.

(46) - Zie met name de punten 35 en 36 en de punten 45 tot 49 van deze conclusie.

(47) - Ibidem punten 51 tot 59.

(48) - Punt 29.

(49) - Punt 32.

(50) - Zie met name de punten 25 en 26 van deze conclusie. Overigens werd dit ter terechtzitting bevestigd door de vertegenwoordiger van de Oostenrijkse regering.

(51) - Naar analogie van punt 21 van het arrest Trummer en Mayer.

(52) - Punt 25.

(53) - Ibidem.

(54) - Overigens staat ook artikel 58 EG, lid 3, in de weg aan een dergelijke bepaling. Alle deelnemers aan de procedure, ook de Oostenrijkse regering, menen dit. De Commissie heeft namelijk ter terechtzitting aangekondigd, zonder hierin door de vertegenwoordiger van die regering te zijn tegengesproken, dat de litigieuze nationale tekst in die zin zou worden gewijzigd, dat alle ingezeten leners, ongeacht waar de lening in de vorm van een "vervangend" document is gesloten, de litigieuze belasting verschuldigd zijn.