Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ĢENERĀLADVOKĀTA LĒNDERTA A. HĒLHUDA SECINĀJUMI,

sniegti 2003. gada 27. novembrī (1)

Lieta C-381/01

Eiropas Kopienu Komisija

pret

Itālijas Republiku

Lieta C-495/01

Eiropas Kopienu Komisija

pret

Somijas Republiku

Lieta C-144/02

Eiropas Kopienu Komisija

pret

Vācijas Federatīvo Republiku

Lieta C-463/02

Eiropas Kopienu Komisija

pret

Zviedrijas Karalisti

  Valsts pienākumu neizpilde, Sestās direktīvas 77/388/EEK 11. pants – PVN nepiemērošana subsīdijām, kas piešķirtas, pamatojoties uz Padomes Regulu Nr. 603/95 par žāvētās rupjās lopbarības tirgus kopīgo organizāciju – Subsīdiju, kas tieši saistītas ar cenu, jēdziens





I –    Ievads

1.        Šajās četrās attiecīgajās lietās, kuras aplūkošu kopīgi, Eiropas Kopienu Komisija ir lūgusi Tiesu atzīt, ka Itālijas Republika (lieta C-381/01), Somijas Republika (lieta C-495/01), Vācijas Federatīvā Republika (lieta C-144/02) un Zviedrijas Karaliste (lieta C-463/02) nav izpildījušas pienākumus, ko tām uzliek Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (turpmāk tekstā – "Sestā direktīva") (2). Saskaņā ar Padomes 1995. gada 21. februāra Regulu (EK) Nr. 603/95 par žāvētās rupjās lopbarības tirgus kopīgo organizāciju (3), pārstrādes uzņēmumiem tiek piešķirts vienotas likmes atbalsts par mākslīgi žāvētu rupjo lopbarību un saulē žāvētu rupjo lopbarību. Visas četras lietas skar jautājumu par to, vai vienotas likmes atbalsts mākslīgi žāvētai rupjajai lopbarībai un saulē žāvētai rupjajai lopbarībai ir jāapliek ar pievienotās vērtības nodokli (PVN).

II – Fakti un process

2.        1998. gada novembrī, uzskatot, ka PVN nepiemērošana Regulas Nr. 603/95 ietvaros piešķirtajam atbalstam ir pretrunā ar Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktu, Komisija iesniedza brīdinājuma vēstuli Itālijas Republikai, Vācijas Federatīvajai Republikai, Somijas Republikai un Zviedrijas Karalistei. Ar šo vēstuli Komisija aicināja dalībvalstis divu mēnešu laikā iesniegt savus apsvērumus, ko tās ir izdarījušas. 1999. gada jūlijā, augustā un septembrī Komisija tām iesniedza arī argumentētu atzinumu, aicinot tās veikt vajadzīgos pasākumus divu mēnešu laikā no paziņojuma dienas.

3.        2001. gada 4. oktobrī, 2001. gada 21. decembrī, 2002. gada 17. aprīlī un 2002. gada 23. decembrī Komisija saskaņā ar EKL 226. panta 2. punktu cēla prasību Eiropas Kopienu Tiesā attiecīgi pret Itālijas Republiku, Somijas Republiku, Vācijas Federatīvo Republiku un Zviedrijas Karalisti. Komisija lūdza Tiesu atzīt, ka, neapliekot ar PVN atbalstu summas, kas izmaksātas, piemērojot Regulu Nr. 603/95, Itālijas Republika, Somijas Republika, Vācijas Federatīvā Republika un Zviedrijas Karaliste nav izpildījušas pienākumus, ko tām uzliek Sestās direktīvas 11. panta A daļa, un lūdza piespriest tām atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. Attiecīgās dalībvalstis lūdz Tiesu noraidīt Komisijas prasību un piespriest tai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. (4)

III – Atbilstošās tiesību normas

A –    Tiesiskais regulējums attiecībā uz atbalstiem, ko piešķir žāvētās rupjās lopbarības nozarē, un tā piemērošanas vēsture

4.        1978. gada 22. maijā Padome pieņēma Regulu (EEK) Nr. 1117/78 (5). Šī regula, aplūkota kopsakarā ar tās īstenošanai pieņemto Regulu (EEK) Nr. 1417/78 (6) un 1978. gada 30. jūnija Regulu (EEK) Nr. 1528/78 (7), paredz atbalstu Kopienā ražotai žāvētajai rupjajai lopbarībai.

5.        No Regulas Nr. 1117/78 apsvērumiem izriet, ka tajā laikā žāvētās rupjās lopbarības ražošana bija acīmredzami nepietiekama salīdzinājumā ar noieta iespējām Kopienā, jo īpaši attiecībā uz pieprasījumu lopbarības vajadzībām. Lai veicinātu ražošanu, tika ieviesta vienotas likmes atbalsta sistēma ražotājiem, ko papildināja papildu atbalsta sistēma, kuras mērķis bija garantēt, ka ražotāji jebkurā gadījumā var realizēt savu produkciju par objektīvu, jau iepriekš fiksētu cenu. Šis papildu atbalsts bija ekvivalents noteiktam procentam no starpības starp cenu pasaules tirgū un objektīvo cenu. Noteikumi, kas regulēja šos pasākumus, bija ietverti Regulas Nr. 1117/78 3., 4. un 5. pantā.

6.        Neierobežota apjoma atbalsts ražošanai Kopienā izraisīja iepriekš paredzamu žāvētās (zaļās) rupjās lopbarības pārprodukciju. Šī iemesla dēļ 1995. gadā ar Regulas Nr. 603/95 un Regulas (EK) 785/95 (8) palīdzību tika izveidota žāvētās rupjās lopbarības tirgus organizācija. Minētās regulas paredzēja turpmāk samazināt vienotas likmes atbalsta piešķiršanu žāvētās rupjās lopbarības ražošanai līdz Regulā Nr. 603/95 noteiktajam maksimālajam daudzumam. Papildu atbalstu pilnībā atcēla. (9) Pēdējā no iepriekš minētajām regulām turklāt nošķīra saulē žāvēto rupjo lopbarību un dehidrēto lopbarību. Tā kā pārstrādes izmaksas saulē žāvētajai rupjajai lopbarībai ir mazākas nekā dehidrētajai rupjajai lopbarībai, tad vienotas likmes atbalsts pirmās grupas produktiem ir ievērojami mazāks nekā otrās grupas produktiem.

7.        Lai ierobežotu subsidētās žāvētās rupjās lopbarības ražošanu, Regulas Nr. 603/95 4. un 5. pants paredz mehānismu, kura būtiskās iezīmes ir šādas:

–        katram tirdzniecības gadam tiek noteikts dehidrētās rupjās lopbarības un saulē žāvētās rupjās lopbarības maksimālais garantētais apjoms;

–        maksimālie garantētie apjomi tiek sadalīti starp dalībvalstīm, katrai no tām tiek piešķirts valsts garantētais apjoms;

–        ja maksimālais garantētais apjoms tirdzniecības gadā tiek pārsniegts, atbalstu, kas jāizmaksā šajā tirdzniecības gadā, aprēķina šādi:

–        par pirmajiem 5 %, par ko ir pārsniegts maksimālais garantētais apjoms, atbalstu visās dalībvalstīs samazina par apjomu, kas ir proporcionāls pārsniegtajam apjomam,

–        ja maksimālais garantētais apjoms ir pārsniegts vairāk nekā par 5 %, tad atbalsta apjomu papildus samazina katrā dalībvalstī, kas pārsniegusi valsts garantēto apjomu vairāk nekā par 5 %, proporcionāli pārsniegtajam apjomam.

8.        Šīm korekcijām jābūt tādām, lai kopējie izdevumi nepārsniegtu to apjomu, ko piešķir, ja netiek pārsniegts maksimālais garantētais apjoms.

9.        Saskaņā ar Regulas Nr. 603/95 9. pantu vienotas likmes atbalstu piešķir pārstrādes uzņēmumiem, kas veikuši vienu no zemāk minētajām darbībām:

a)      uzņēmumiem, kas noslēguši līgumus ar ražotājiem par rupjās lopbarības žāvēšanu, 

b)      uzņēmumiem, kas pārstrādājuši pašu audzētās kultūras, vai arī ražotāju grupas uzņēmumiem, kas pārstrādājuši savas grupas biedru audzētās kultūras,

c)      uzņēmumiem, kuri savus krājumus ieguvuši no juridiskām vai fiziskām personām, kas sniedz garantijas, kuras vēl jānosaka, un kas ar rupjās lopbarības ražotājiem noslēgušas līgumus par žāvēšanu.

10.      No Regulas Nr. 603/95 vienpadsmitā apsvēruma izriet, ka atbalsts tiek piešķirts tikai noteiktos gadījumos, ja ražotāji un pārstrādes uzņēmumi ir noslēguši līgumus. (10) Šī noteikuma mērķis ir veicināt regulāru zaļās lopbarības piegādi pārstrādes uzņēmumiem un ļaut ražotājiem gūt labumu no atbalsta.

11.      Gadījumā, ja pārstrādes uzņēmums veic iepriekš minētajā 9. punkta a) apakšpunktā norādīto darbību, tam ir pienākums izmaksāt ražotājiem atbalstu, ko tas ir saņēmis par apjomiem, kas ir pārstrādāti saskaņā ar līgumu. (11) Regula Nr. 603/95 precīzi nenorāda, kādā veidā atbalsts nododams atpakaļ ražotājiem. Gadījumā, ja tiek veiktas iepriekš minētajā 9. punkta b) apakšpunktā norādītās darbības, pārstrādes uzņēmums un ražotājs ir viena un tā pati persona, ko nevar nošķirt vienu no otras. Ja pārstrādes uzņēmums veic iepriekš minētajā 9. punkta c) apakšpunktā norādīto darbību, tad šis uzņēmums pats gūst labumu no piešķirtā atbalsta.

12.      Lai varētu piešķirt atbalstu, žāvētā rupjā lopbarība pirms tam ir jāizved no uzņēmuma (Regulas Nr. 603/95 8. pants). Regulas Nr. 785/95 3. panta 1. punkts detalizētāk definē noteikumus, kuri ļauj uzskatīt, ka rupjā lopbarība ir izvesta no uzņēmuma. (12) Regulas Nr. 785/95 3. panta 2. punkts turklāt norāda, ka žāvēto rupjo lopbarību, ko izved no pārstrādes uzņēmuma, nevar no jauna pieņemt tā vai cita uzņēmuma apcirkņos vai jebkurā uzglabāšanas vietā.

B –    Sestās direktīvas saturs, it īpaši tās 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts, un tās piemērošanas vēsture

13.      PVN pamatā esošais princips Pirmās direktīvas 67/227/EEK (13) 2. pantā ir formulēts šādi:

"Pievienotās vērtības nodokļa kopējās sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesos pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.

 Par katru darījumu pievienotās vērtības nodokli, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgām precēm vai pakalpojumiem piemērotas likmes, uzliek pēc tam, kad atņemts dažādiem izmaksu komponentiem tieši piemērotais pievienotās vērtības nodoklis."

14.       Atskaitījumu sistēma paredz nodrošināt nodokļa neitralitāti – PVN stūrakmeni – garantējot, ka nodoklis, ko maksā gala patērētājs, vienmēr ir tāds pats, kādu maksā attiecīgās preces ražošanā iesaistītie procesa dalībnieki.

15.      Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. pantu (14), PVN ir jāmaksā par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas. Saskaņā ar 4. panta 1. punktu nodokļa maksātājs nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādīto saimniecisko darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.

16.      Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts šādi nosaka PVN nodokļa bāzi valsts teritorijā:

"preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai, izņemot b), c) un d) apakšpunktā minētos, visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja, klienta vai trešās personas par šādām piegādēm, ieskaitot subsīdijas, kas tieši saistītas ar šādu piegāžu cenām."

17.      Sestās direktīvas vēsture ļauj spriest, ka Kopienas likumdevējam bija lielas grūtības konkretizēt jēdzienu "subsīdijas, kas tieši saistītas ar šādu piegāžu cenām".

18.      Lūk, ko savā pirmajā ziņojumā par kopīgas PVN sistēmas piemērošanu, kas publicēts 1983. gada 14. septembrī (15), Komisija raksta par šo tematu:

"Direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts noteic, ka subsīdijas, ko saņem nodokļa maksātājs un kuras ir "tieši saistītas ar cenu" par šī nodokļa maksātāja veiktajām piegādēm, ir iekļaujamas nodokļa bāzē kā cenas sastāvdaļa, ko maksā trešās personas. Ja pirmoreiz analizējot ir salīdzinoši viegli uzskatīt, ka "tieši saistītas ar cenu" ir subsīdijas, kuru summu nosaka vai nu salīdzinājumā ar preču pārdošanas vai sniegto pakalpojumu cenu, vai atkarībā no pārdotajiem apjomiem, vai arī atkarībā no sabiedrībai bez maksas piegādāto preču vai pakalpojumu izmaksām, tad vislielākās šaubas rodas attiecībā uz citu veidu subsīdijām – tādām, kuras paredzētas līdzsvarošanai, vai tādām, kuras paredzētas darbībai – kuras izmaksā, lai stabilizētu ekonomisko situāciju uzņēmumā, un kuras ir piešķirtas bez tiešas atsauces uz jebkādu cenu. Tas, ka šie subsīdiju veidi būtiski neatšķiras (tām subsīdijām, kas ir "tieši saistītas ar cenu", vairumā gadījumu arī ir stabilizējošs mērķis), kā arī tas, ka dalībvalstij nav iespējas pārveidot pirmā veida subsīdiju par otrā veida subsīdiju, norāda uz atšķirības nestabilo raksturu, kas balstās uz tīri formāliem elementiem (subsīdijas piešķiršanas veids), un attiecīgi uz to, ka direktīvas redakcija ir nepietiekama."   

19.      Komisijas otrajā ziņojumā par PVN kopējās sistēmas piemērošanu(16), Līgumu uzraudze norāda, ka subsīdijas jēdzienu var interpretēt tikai tieši un gramatiski un ka subsīdiju var iekļaut nodokļa bāzē tikai tad, ja ir īstenojušies trīs nosacījumi:

a)      tai ir jābūt atlīdzībai vai atlīdzības sastāvdaļai;

b)      tā ir samaksāta preces vai pakalpojuma piegādātājam;

c)      to ir samaksājušas trešās personas.

20.      Visbeidzot, Tiesas judikatūra ļauj secināt – lai interpretētu Sestās direktīvas noteikumus, ir jāņem vērā šādi pamatprincipi. Pirmkārt, tie jēdzieni, kas nosaka PVN piemērošanas robežas, ir jātulko paplašināti, turpretim atbrīvošanu no nodokļiem ir jātulko šauri. Otrkārt, noteikumi ir jātulko tieši, lai nodrošinātu vienlīdzīgu attieksmi nodokļu jomā un šādi izvairītos no konkurences izkropļošanas. Treškārt, ir jāsaglabā nodokļu neitralitātes principa gars. Ar šo principu Kopienas likumdevējs var garantēt pilnīgi neitrālu nodokli attiecībā uz visām ekonomiskajām darbībām neatkarīgi no tā, kāds ir šo darbību mērķis vai rezultāts, nodrošinot, ka tās ietilpst PVN piemērošanas jomā. Abi principi – vienlīdzīga attieksme nodokļu jautājumos un nodokļu neitralitāte – turklāt ir jēdzieni, kas ir salīdzināmi, taču lietojami dažādā kontekstā. Pirmo jēdzienu lieto starpvalstu kontekstā, turpretim otrais ir lietojams valsts kontekstā.

IV – Lietas dalībnieku apsvērumi

A –    Komisijas iebildumi

21.      Komisija uzskata, ka atbalstu pārstrādes uzņēmumiem būtiski raksturo tas, ka to nosaka atkarībā no saražotās žāvētās rupjās lopbarības kvantitātes.

22.      Tālāk Komisija atsaucas uz dažādajiem veidiem, kādos pārstrādes uzņēmumi var veikt savu darbību (skat. iepriekš 9. punktu).

23.      Komisija uzskata, ka uzņēmumi, kas pārstrādā pašu audzētās kultūras vai ražotāju grupas uzņēmumi, kas bez atlīdzības pārstrādā savas grupas biedru audzētās kultūras, neveic ar nodokli apliekamos darījumus Sestās direktīvas 2. panta izpratnē. Tāpēc Komisija izslēdz šos darījumus no PVN piemērošanas jomas.

24.      Komisija savukārt uzskata – rupjās lopbarības pirkšana no ražotāja, lai pēc pārstrādes to pārdotu tālāk trešajām personām, ir uzskatāma par preču piegādi Sestās direktīvas izpratnē. Produkta pārstrāde par labu ražotājam un pārstrādātā produkta atdošana ražotājam, nenododot preci, ir uzskatāma par pakalpojumu sniegšanu. Tā kā pārstrādes uzņēmumi veic saimniecisko darbību, tie paši ir nodokļu maksātāji un 9. punkta a) un c) apakšpunktā minētie darījumi kā tādi ir apliekami ar PVN.

25.      Uzreiz rodas būtisks jautājums – vai saskaņā ar Regulu Nr. 603/95 piešķirtais atbalsts arī ir jāapliek ar PVN.

26.      Komisija uzskata, ka subsīdiju var aplikt ar nodokli tikai tad, ja īstenojas trīs nosacījumi:

a)      to izmaksā uzņēmumam, kas piegādā preci vai sniedz pakalpojumu; 

b)      to izmaksā uzņēmums, kas nav preces piegādātājs vai pakalpojuma sniedzējs;

c)      ir jābūt tiešai saiknei starp nodokli un preces vai pakalpojuma cenu.

Komisija uzskata, ka trīs nosacījumi ir īstenojušies.

27.      Vispirms es pārbaudīšu nosacījumu, saskaņā ar kuru subsīdiju izmaksā uzņēmumam, kas piegādā preci vai sniedz pakalpojumu. Tas ir pārstrādes uzņēmums, kas piegādā preci vai sniedz pakalpojumu un gūst labumu no subsīdijas. Komisija uzskata, ka tas izriet no Regulas Nr. 603/95 9. panta pirmā teikuma, kurš paredz: "Atbalstu, kas noteikts 3. pantā, piešķir tikai tiem uzņēmumiem, kuri pārstrādā [..]".

28.      Dalībvalstīm, kuras iebilst, ka arī ražotāji gūst labumu no atbalsta, Komisija norāda – pastāv būtiska atšķirība starp labuma guvēju juridiskā nozīmē un uzņēmumu, kam atbalsts sniedz ekonomisku labumu. Piešķirtā subsīdija var radīt papildu ekonomisko efektu ražošanas cikla iekšienē, kā tas ir attiecībā uz svaigās rupjās lopbarības ražotājiem vai uzņēmumiem, kas ir žāvētās rupjās lopbarības patērētāji. Gadījumā, kad pārstrādes uzņēmumi ir noslēguši īpašos pasūtījuma līgumus par ražotāju piegādātās rupjās lopbarības pārstrādi, Kopienas likumdevējs pieprasa, lai pārstrādes uzņēmums saņemto atbalstu samaksā ražotājam. Tas, ka citi uzņēmumi arī var gūt labumu no subsīdijas vai tas, ka pārstrādes uzņēmumam ir pienākums atmaksāt atbalstu citiem uzņēmumiem, pēc Komisijas ieskata, nekādi nemaina faktu, ka pārstrādes uzņēmums gūst labumu no šī atbalsta. Lai gan, no ekonomiskā viedokļa raugoties, labuma guvēju loks ir pārāk plašs, no juridiskā viedokļa labumu no atbalsta gūst vienīgi pārstrādes uzņēmumi, kas darbojas kā preču (vai pakalpojumu) piegādātāji.

29.      Atbalstu var piešķirt, ja produkti ir izvesti no uzņēmuma (Regulas Nr. 603/95 8. pants). Komisija piekrīt dalībvalstīm – atbildētājām, ka frāze "ir izvests no uzņēmuma" kopumā neatbilst preču piegādei Sestās direktīvas 2. panta izpratnē, taču piebilst, ka praksē abi šie jēdzieni sakrīt. Tādēļ subsīdiju var uzskatīt par atlīdzību par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, un līdz ar to tā ir apliekama ar nodokli.

30.      Atbildot uz Vācijas valdības iebildumu, ka saskaņā ar Regulas Nr. 785/95 3. panta 1. punkta a) apakšpunktu žāvētās rupjās lopbarības uzglabāšanas vieta var atrasties ārpus pārstrādes uzņēmuma apcirkņiem un tāpēc frāze "ir izvests no uzņēmuma" nevar nozīmēt preču piegādi, Komisija turklāt norāda – jautājumā par to, vai subsīdija žāvētajai rupjajai lopbarībai ir apliekama ar nodokli, būtiski ir tas, ka šie produkti galu galā ir pārdoti.Tāpēc uzglabāšana nav nekas cits kā posms pirms žāvētās rupjās lopbarības pārdošanas. 

31.      Otrais nosacījums paredz, ka subsīdiju izmaksā trešās personas, proti, cits uzņēmums, nevis preces vai pakalpojuma sniedzējs. Komisija uzskata, ka arī šis otrais nosacījums ir īstenojies. Kompetentā iestāde, kas piešķir subsīdiju, ir cits uzņēmums, nevis preces vai pakalpojuma sniedzējs.

32.      Trešais nosacījums, lai atbalstu iekļautu ar nodokli apliekamajā bāzē, izriet no Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkta, un tas prasa – ir jābūt tiešai saiknei starp subsīdiju un preces vai pakalpojuma cenu. Šai saiknei jābūt precīzi aprēķinātai vai aprēķināmai – atbalstu piešķir tad un tādā apjomā, kādā prece vai pakalpojums ir laists tirgū. Tātad tas nozīmē, ka subsīdija ir tieši saistīta ar cenu.

33.      Komisija tiesas sēdē pauda viedokli, ka, pateicoties subsīdijai, pārstrādes uzņēmumi ir spējīgi pārdot žāvēto rupjo lopbarību par pasaules tirgus cenu. Ja nebūtu atbalsta, cena būtu augstāka, jo ražošanas uzņēmumiem ir ievērojamas ražošanas izmaksas. Tātad atbalsta summa ir cenas sastāvdaļa, un tas atbilst Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkta mērķim, kas prasa, lai subsīdiju, kas ir daļa no atlīdzības par preces vai pakalpojuma sniegšanu, apliktu ar nodokli.  

34.      Komisija apgalvo – pat tad, ja, aplūkojot katru pārdošanas gadījumu atsevišķi, nav iespējams noteikt atlīdzībā ietvertās attiecīgās subsīdijas summu, apliekamo bāzi veido saņemtās atlīdzības un pilna atbalsta summa, kas saņemta par žāvētās rupjās lopbarības piegādi vai par svaigās rupjās lopbarības žāvēšanu.

35.      Komisija uzskata – tam, ka atbalsta summa par žāvētās rupjās lopbarības piegādi un par svaigās rupjās lopbarības žāvēšanu ir identiska, ir maza nozīme, jo tik un tā atbalstam ir viens un tas pats ekonomiskais mērķis, proti – saražot Kopienas iekšienē pietiekami daudz rupjās lopbarības par pircējiem pieņemamu cenu. Tāpēc ir loģiski, ka abos šajos gadījumos atbalsta summa ir viena un tā pati un tā ir apliekama ar nodokli.

36.      Noteikums par atbalsta summas koriģēšanu, ja ir pārsniegts maksimālais garantētais daudzums, nekādā ziņā neietekmē to, ka atbalsts un cena ir tieši saistīti. (17) Atbalsta mērķis ir atbalstīt žāvētās rupjās lopbarības ražošanu. Kaut arī maksimālais garantētais apjoms ierobežo atbalsta ietekmi, tas tomēr neprasa, lai atbalsts tieši ietekmētu cenu.

37.      Tikpat maza nozīme ir arī tam, ka pārstrādes uzņēmuma un pircēja noslēgtais līgums par žāvētās rupjās lopbarības pārdošanu neparedz subsīdijas samaksu. Kompetentās iestādes piešķir valsts subsīdijas to saņēmējiem publisko tiesību jomā. Savā būtībā subsīdijas nav pārdošanas noteikumu sastāvdaļa, ko puses var noteikt privāttiesisko attiecību ietvaros.  

38.      Komisija uzskata – iepriekš minētā analīze apstiprina, ka subsīdija ir tieši saistīta ar cenu. Tāpēc subsīdija ir jāiekļauj ar nodokli apliekamajā bāzē. Komisija uzskata, ka šo viedokli apstiprina spriedums lietā Officedes produits wallons (18).

B –    Dalībvalstu apsvērumi

39.      Dalībvalstis iebilst, ka pārstrādes uzņēmums ir jāuzskata par vienīgo subsīdijas saņēmēju. No Regulas Nr. 603/95 11. panta 2. punkta izriet, ka īpašo pasūtījuma līgumu par ražotāju piegādātās rupjās lopbarības pārstrādi gadījumā, pārstrādes uzņēmumam ir pienākums izmaksāt ražotājam atbalstu, ko tas ir saņēmis par saskaņā ar līgumiem pārstrādātajiem apjomiem. Tādēļ šo noteikumu izpratnē ražotājs arī ir uzskatāms par piešķirtā atbalsta saņēmēju, jo pretēji Komisijas apgalvojumam pārstrādes uzņēmums nav vienīgais labuma guvējs juridiskā nozīmē.

40.      Ir skaidrs, ka Regulas Nr. 603/95 9. panta izpratnē atbalstu izmaksā tikai tam uzņēmumam, kas pārstrādā rupjo lopbarību. Tomēr šis noteikums ir paredzēts vienīgi administratīvo pasākumu vienkāršošanai. Pārstrādes uzņēmums darbojas tikai kā starpnieks; tam nav tiesību paturēt atbalstu, kamēr tas pārstrādā rupjo lopbarību par labu ražotājam.    

41.      Dalībvalstis uzskata – ir svarīgi zināt, kas ir atbalsta saņēmējs, jo atbilde uz šo jautājumu ļauj noteikt, vai starp subsīdiju un cenu pastāv tieša saikne. (19)

42.      Dalībvalstis uzsver, ka Regula Nr. 603/95 nekādā veidā nenoteic, ka žāvētās rupjās lopbarības pircējs saņem atbalstu ar samazinātās cenas starpniecību. (20) Tādēļ atbalsts nekādi neietekmē žāvētās rupjās lopbarības cenu, bet ietekmē svaigās rupjās lopbarības cenu, ko ražotāji var palielināt. Tie, kuri īpašo pasūtījuma līgumu gadījumā par ražotāju piegādātās rupjās lopbarības pārstrādi gūst tiešu labumu no atbalsta, ir paši ražotāji. Šajā gadījumā pārstrādes uzņēmumi nevar piešķirto (un atmaksāto) atbalstu iekļaut cenā par svaigās rupjās lopbarības žāvēšanu. Tātad subsīdijas mērķis ir samazināt ražošanas izmaksas.

43.      Dalībvalstis turklāt norāda citus iemeslus, kuru dēļ, viņuprāt, nav tiešas saiknes starp subsīdiju un žāvētās rupjās lopbarības pārdošanas cenu.

–        Tiesības uz atbalstu tiek atzītas, ja rupjā lopbarība ir izvesta no pārstrādes uzņēmuma un ja tā atbilst noteiktām kvalitātes prasībām. Atbalsta piešķiršana nav atkarīga no tā, vai ir veikta ar nodokli apliekamā darbība (žāvētās rupjās lopbarības piegāde pircējam).

–        Ar atbalsta palīdzību Kopiena tiecas nodrošināt regulāru piegādi pārstrādes uzņēmumiem un garantēt noteikta līmeņa ienākumus ražotājiem, nevis nodrošināt žāvētās rupjās lopbarības piegādi par šīs lopbarības pircējiem pieņemamu cenu.

–        Atbalstu aprēķina, pamatojoties uz žāvētās rupjās lopbarības daudzumu, kas ir izvests no pārstrādes uzņēmuma. Cena, ko pārstrādes uzņēmums iegūst par žāvēto rupjo lopbarību, mainās atkarībā no tirgus cenas, bet atbalsts paliek nemainīgs.

–        Atbalsta summa par žāvētās rupjās lopbarības piegādi un atbalsta summa par svaigās rupjās lopbarības pārstrādi ir identiskas, lai gan šo abu darbību izmaksas ir atšķirīgas.

–        Regula Nr. 603/95 paredz maksimālo apjomu, kādā var saņemt subsīdiju. Dalībvalstis uzskata – šādi griesti nozīmē, ka starp subsīdiju un cenu nav tiešas saiknes, jo brīdī, kad rodas pamats aplikšanai ar nodokli, nevar noteikt piešķiramā atbalsta galīgo apjomu. (21)

44.      Somijas valdība tiesas sēdē paskaidroja, kāpēc tā uzskata, ka starp subsīdiju un cenu nav tiešas saiknes. Līdzīgi Komisijai tā uzsver, ka subsīdija ļauj pārstrādes uzņēmumiem laist tirgū žāvēto rupjo lopbarību par pasaules tirgus cenu. Ja subsīdijas neesamības gadījumā Somijas pārstrādes uzņēmumi pieprasītu augstāku cenu sakarā ar augstākām ražošanas izmaksām, tad rupjās lopbarības pircēji iepirktos pie konkurējošiem ražotājiem, kas piemēro pasaules tirgus cenu. Tādēļ tie nevar pieprasīt augstāku cenu. Tā kā pārstrādes uzņēmumi realizē savu rupjo lopbarību par vienu un to pašu cenu neatkarīgi no subsīdijas, tad starp preču cenu un subsīdiju var būt tikai netieša saikne. Subsīdijai nav nekādas reālas ietekmes uz tirgus cenu, tā tikai kompensē augstās ražošanas izmaksas.  

V –    Analīze

A –    Vispārinājumi

45.      Mans atskaites punkts ir šāds: spriežot pēc tiesību aktu vēstures, subsīdijas aplikšana ar nodokli ir izņēmums.

46.      Tikai gadījumā, ja subsīdija ir "tieši saistīta [..] ar piegāžu cenu", tā ietilpst Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkta ar nodokli apliekamajā bāzē. Citas subsīdijas, lai kādas tās būtu, neietilpst ar nodokli apliekamajā bāzē un nav apliekamas ar nodokli Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē. Pretējā gadījumā citu veidu subsīdijas, tādas kā ieguldījuma subsīdijas vai izmantošanas subsīdijas, būtu pakļautas aplikšanai ar PVN sistēmai neatbilstošā veidā.

47.      Manuprāt, Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts nekādā veidā nepieprasa, lai rupjās lopbarības nozarei piešķirtās subsīdijas apliktu ar PVN. Subsīdija nav apliekama ar nodokli divu iemeslu dēļ. Pirmkārt, tāpēc, ka, apliekot attiecīgo subsīdiju ar nodokli, nav iespējams nodrošināt PVN sistēmas neitralitāti. Otrkārt, tāpēc, ka nepastāv vajadzīgā saikne starp subsīdiju un pārdošanas cenu.

48.      Turklāt, ja subsīdijas aplikšanu ar nodokli pamato ar lietderības apsvērumiem, tas neatbilst analīzei. Iestādes rīcību, ja tā ar vienu roku paņem atpakaļ daļu no tā, ko ar otru roku ir piešķīrusi (22), var pamatot tikai tad, ja PVN neieturēšana izraisītu neapmierinošu rezultātu. Šis neapmierinošais rezultāts var rasties tādēļ, ka, neapliekot subsīdiju ar nodokli, tieši un kopumā samazinās darījumu cenas, kas izraisa nodokļa ieņēmumu samazināšanos. Tā kā subsīdijas ietekme uz darījumu cenām izpaužas kā preces cenas samazināšanās, tad nodokļa ieņēmuma samazināšanos var kompensēt, apliekot subsīdiju ar nodokli. Apliekot piešķirtās subsīdijas ar PVN, nodokļa ieņēmumi saglabātos tādā pašā līmenī kā tad, ja netiktu piešķirta nekāda subsīdija.

B –    Iepriekšēja piezīme

49.      Vispār nav loģiski aplikt subsīdiju ar PVN, ja subsīdijas gala patērētājs un tās saņēmējs nav viens un tas pats. Tā kā kopējā PVN sistēma apliek ar nodokli patēriņu, nodokļa maksātājam ir jāietur un jāmaksā nodoklis par tā piegādāto preču vai sniegto pakalpojumu vērtību. Šī vērtība ir subjektīva, jo ar nodokli apliekamā bāze attiecībā uz precēm un pakalpojumiem ir reāli saņemtā atlīdzība, nevis vērtība, kas noteikta pēc objektīviem kritērijiem. Tas atbilst Tiesas nolēmumam lietā Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (23).

50.      Ja nodokļu maksātājs saņem subsīdiju, kas ir tieši saistīta ar piegāžu cenām, tam saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktu par to ir jāmaksā nodoklis. Iepriekš 14. punktā es paskaidroju, ka kopējās PVN sistēmas princips prasa, lai procesa beigās nodokli reāli maksātu gala patērētājs. Tādēļ nodokļa maksātājam, kas maksā nodokli par saņemto subsīdiju, ir jābūt tiesībām novirzīt šo nodokli gala patērētājam. 

51.      Vairāku lēmumu sērijā, sākot ar spriedumu lietā Rompelman (24), Tiesa ir pasludinājusi, ka samazinājums kopumā paredz atvieglot uzņēmējam PVN slogu, ko jāmaksā vai kas ir samaksāts visas tā saimnieciskās darbības ietvaros. Tā kā subsīdiju iegūst un PVN par to maksā saimnieciskās darbības ietvaros, ir jābūt iespējai novirzīt nodokli gala patērētājam. Vienīgi tādā veidā tiek ievērots absolūts PVN neitralitātes princips.

52.      Tomēr, ja saņemto subsīdiju apliek ar PVN, šī principa piemērošana var novest pie tā, ka gala patērētājs maksās nodokli par konkrētu reāli saņemtās atlīdzības subjektīvu vērtību, proti, par konkrētu vērtību, kuru jo īpaši veido subsīdijas izraisītais cenas samazinājums, kas pieaug, pieskaitot par subsīdiju samaksāto nodokli. Šādā veidā nodokļa summu, ko nodokļu iestādes nesaņem tādēļ, ka subsīdija negatīvi ietekmē atlīdzības subjektīvo vērtību, dāsni kompensē nodoklis, ar kuru apliek subsīdijas vērtību. Tomēr tā ir novirzīšanās no principa, kas formulēts lietā Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (25), atbilstoši kuram ar nodokli apliekamo bāzi, no kuras maksā nodokli, veido reāli saņemtā atlīdzība.  

53.      Ņemot vērā iepriekš teikto, ir jāatzīst, ka Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkta noteikumi ir izņēmums no kopējās PVN sistēmas vispārējā principa. Šis izņēmums ir jāinterpretē un jāpiemēro ierobežoti un šauri.

54.      Šaura interpretācija pieļauj, ka ar nodokli apliek tikai tās subsīdijas, kas tieši izpaužas darījuma cenā. Spriedumā lietā Office des produits wallons (26) Tiesa šajā sakarā sniedza pāris norādes, kuras detalizēti tiks apspriestas 71. līdz 76. punktā.

55.      Šaura interpretācija paredz, ka ar nodokli var aplikt tikai tās piešķirtās subsīdijas, kuras tieši izpaužas darījuma cenā. Ja subsīdija, kas samazina cenu, tiktu pilnībā aplikta ar nodokli, lai gan šīs subsīdijas iedarbība tikai daļēji ir jūtama gala patērētāja maksātajā cenā, tad iesaistītā nodokļu iestāde ar nodokļa palīdzību atgūtu vairāk, nekā tā zaudē subsīdijas dēļ. Šāda pārmērīga kompensācija ir pretrunā ar Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkta izņēmuma noteikuma darbību, kam nav cita mērķa kā vien kompensēt nodokli, ko nodokļu iestāde reāli nesaņem subsīdijas dēļ.

56.      Šādā situācijā gala patērētājs maksā pārmērīgu nodokli, jo tas vienlaikus maksā gan PVN, ko piemēro augstākai atlīdzības summai – tādēļ, ka subsīdijas ietekmē daļēji palielinās gala cena – gan nodokli, ko piemēro pilnībā apliekamās subsīdijas summai. Šajā gadījumā tam papildus jāmaksā PVN, kas nebūtu jādara, ja nebūtu subsīdijas.

57.      Lai minētais nodoklis, tostarp Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā paredzētais ierobežotais izņēmums, atbilstu sistēmas jēgai, tad pirms subsīdiju aplikšanas ar PVN ir jāpārbauda, vai gala patēriņa stadijā tās ietekmē cenu un, ja tas tā ir, tad – cik lielā mērā un kādā veidā. Citiem vārdiem sakot, attiecīgās nodokļu iestādes varēs pierādīt, ka subsīdijas dēļ ir samazinājušies PVN ieņēmumi, un attiecīgā gadījumā tās varēs ticami noteikt savu nesaņemto nodokļu apjomu.

C –    PVN sistēmas neitralitāte

58.      Vienotas likmes subsīdijas, kas saskaņā ar Regulas Nr. 603/95 9. pantu ir saistītas ar svaigās rupjās lopbarības pārstrādi, piešķir par žāvētās rupjās lopbarības ražošanu. Kā tas īsumā ir aprakstīts iepriekš 9. punktā, subsīdijas var piešķirt triju veidu gadījumos:

–        integrētās ražošanas gadījumā, kad pārstrādes uzņēmums pārstrādā savu paša vai tā grupas uzņēmumu produkciju;

–        ja pārstrādes uzņēmums darbojas "īpašā pasūtījuma līguma" ietvaros un ražotāja uzdevumā pārstrādā (žāvē) zaļo rupjo lopbarību, ko pēc tam atdod tam atpakaļ;

–        ja pārstrādes uzņēmums uzpērk no ražotāja zaļo rupjo lopbarību, pārstrādā to pats un pēc tam pārdod.

59.      Komisija vadās pēc principa, ka pirmajā no šiem trim gadījumiem nodokli nevar ieturēt tāpēc, ka šajā gadījumā svaigās rupjās lopbarības pārstrāde nav patstāvīga saimnieciskā darbība. Integrētās ražošanas būtība neparedz nekādas preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanu, kas būtu pamats PVN piemērošanai. Šī iemesla dēļ PVN ieturēšanu nevar saistīt ar zaļās rupjās lopbarības pārstrādi par žāvēto rupjo lopbarību. Arī atbildētāji pievienojas šim viedoklim, un es tam piekrītu. Tā kā nav notikusi neviena piegāde un nav sniegts neviens pakalpojums, nekādu PVN nevar ieturēt.

60.      Attiecībā uz otro situāciju viedokļi atšķiras. Komisija uzskata, ka pārstrādes uzņēmumam piešķir subsīdiju, lai tas sniegtu pakalpojumu ražotājam. Saskaņā ar Komisijas viedokli pārstrādes uzņēmums ir subsīdijas juridiskais saņēmējs un tas, ka Regula Nr. 603/95 uzliek tam pienākumu nodot subsīdiju ražotājam, tikai atspoguļo ekonomiskās sekas, ko ražošanas procesa ietvaros var radīt subsīdija. Tātad runa ir pakalpojuma sniegšanu ražotāja interesēs, līdz ar to subsīdija, ko piešķir šim nolūkam, ir jāapliek ar nodokli.   

61.      Apgalvojot, ka subsīdija būtu jāpiešķir pārstrādes uzņēmumam, lai veicinātu pakalpojuma sniegšanu, proti, pārstrādi, Komisija rada nepamatotu juridisku fikciju.

62.      Subsīdiju piešķir žāvētajai rupjajai lopbarībai, kas ir izvesta no pārstrādes uzņēmuma un kas atbilst noteiktām kvalitātes prasībām. (27) Vienlaikus Regulas Nr. 603/95 11. panta 2. punkts uzliek pārstrādes uzņēmumam pienākumu atmaksāt ražotājam subsīdiju, ko tas saņem par līguma ietvaros pārstrādātajiem apjomiem. Tā kā pati Regula Nr. 603/95 tieši noteic, ka ražotāji ir atbalsta saņēmēji, tad tas nevar būt pārstrādes uzņēmums, kurš pilda tikai starpnieka lomu, nododot subsīdiju ražotājam. Noteikums, kas atbalsta saņemšanai izvirza prasību, lai žāvētā rupjā lopbarība būtu izvesta no pārstrādes uzņēmuma, apstiprina šo konstatējumu. Turklāt minētajā regulā nekur nav noteikts, ka subsīdiju piešķir, lai sniegtu rupjās lopbarības pārstrādes pakalpojumu. Kā tas ir minēts iepriekš, subsīdiju piešķir ražotājam, lai samazinātu tā ražošanas izmaksas. Regula Nr. 603/95 nesniedz nekādu atbalsta punktu Komisijas juridiskajai fikcijai. Tāpēc to nevar pieņemt.

63.      Ir jāpiebilst, ka pati Komisija savā otrajā ziņojumā par kopējās PVN sistēmas piemērošanu (28) uzsvēra – subsīdiju ar nodokli apliekamajā bāzē ir jāietver tikai tad, ja to izmaksā pārdevējam vai pakalpojuma sniedzējam. Šajā gadījumā Regulas Nr. 603/95 ieviestā subsīdija atgriežas pie sākotnējā ražotāja, nevis pie pārstrādes uzņēmuma. Turklāt subsīdiju neizmaksā subsidējamajam ražotājam tādēļ, lai tas piegādātu konkrētu preci vai sniegtu konkrētu pakalpojumu, bet to piešķir pēc tam, kad tas ir saņēmis pakalpojumu – lai samazinātu tā ražošanas izmaksas.    

64.      Kopienas likumdevējs būtu varējis izlemt piešķirt subsīdiju pārstrādes uzņēmumam rupjās lopbarības pārstrādes vajadzībām. Šādā gadījumā pārstrādes uzņēmumam būtu jāsaņem subsīdija pilnā apmērā. Tomēr no Regulas Nr. 1117/78 apsvērumiem izriet, ka Kopienas likumdevējs ir tieši vēlējies piešķirt subsīdiju zaļās rupjās lopbarības ražošanai. 

65.      Komisija nekādi nevar apgalvot, ka subsīdiju piešķir pārstrādes uzņēmumam, lai veicinātu rupjās lopbarības pārstrādi. Šī iemesla dēļ Komisija vēl jo vairāk nevar apgalvot, ka subsīdiju varētu aplikt ar nodokli pārstrādes uzņēmumu kontekstā.

66.      Visbeidzot, pēdējās no šīm situācijām gadījumā subsīdiju varētu aplikt ar nodokli Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē. Šajā gadījumā pārstrādes uzņēmums pārstrādā svaigo rupjo lopbarību, ko tas vispirms uzpērk no sākotnējā ražotāja un pēc tam pārdod kā žāvēto rupjo lopbarību trešajām personām, kuras par to maksā atlīdzību. Pārstrādes uzņēmums turklāt saņem subsīdiju, kuras iespējamā ietekme izpaužas kā zemāka darījuma cena pārdodot.

67.      Tūlīt ir jāatzīmē – ir maz ticams, ka subsīdijas ietekme izpaužas kā zemāka cena, pārdodot žāvēto zaļo rupjo lopbarību. Faktiski subsīdijas iedarbība galvenokārt izpaužas kā augstāka pirkuma cena par zaļo rupjo lopbarību, ko maksā sākotnējais ražotājs. Ja pārstrādes uzņēmumu lielā mērā neietekmē subsīdija, ko tas saņem no sākotnējiem ražotājiem, piekrītot tiem maksāt augstāku pirkuma cenu, tad ražotājiem būtu izdevīgāk žāvēt savu produkciju pārstrādes uzņēmumā īpašā pasūtījuma līguma ietvaros, lai tie paši saņemtu subsīdiju. Šāds iznākums turklāt izriet no Regulas Nr. 603/95 mērķa un sistēmas, kas ir vērsta uz to, lai veicinātu žāvētās rupjās lopbarības ražošanu neatkarīgi no tā, kādā veidā ir organizēts ražošanas process.

68.      Ja pārbaudītu Regulas Nr. 603/95 mērķi, Komisijas argumentācija novestu pie nepieņemama iznākuma, kad atkarībā no ražošanas cikla organizācijas subsīdijas nevarētu aplikt ar nodokli ne vienā, ne abos pārējos gadījumos, lai gan jebkurā gadījumā subsīdijām ir viens un tas pats mērķis, proti, ar finansiālā atbalsta palīdzību ražošanas procesā veicināt rupjās lopbarības ražošanu. Turklāt jāpiebilst – kā tas ir norādīts iepriekš – ka otrajā gadījumā PVN nevar piemērot pārstrādes uzņēmuma faktiskās un tiesiskās situācijas dēļ. Tikai trešajā gadījumā varētu apsvērt subsīdijas aplikšanu ar nodokli. Tomēr tai ir jāietekmē pārdošanas cena. Kā jau esmu minējis, tāds iznākums ir maz ticams, un tas pilnībā ignorē faktu, ka pārstrādes uzņēmumam piešķirtās subsīdijas mērķis nav veicināt pārstrādātā produkta pārdošanu par zemāku cenu, bet, gluži pretēji, tās mērķis ir sniegt pārstrādes uzņēmumam iespēju maksāt sākotnējam ražotājam zemāku cenu.

69.      Attiecībā uz PVN Kopienas sistēmu Komisijas priekšlikums noved pie tikpat nepieņemama iznākuma. Atbilstoši Komisijas argumentācijai atbalsts žāvētajai rupjajai lopbarībai tiek aplikts ar nodokli dažādi atkarībā no tā, kādu vietu ražošanas procesā ieņem pārstrāde. Šī argumentācija tomēr pārkāpj sistēmas pamatā esošo neitralitātes principu – proti, gala patēriņa fāzē ieturētā PVN kopsummai ir jābūt tādai pašai neatkarīgi no ražošanas procesa posmu skaita. Tikai šī iemesla dēļ Komisijas prasība ir jānoraida.

D –    Nepieciešamā saikne starp subsīdiju un preces pārdošanas cenu

70.      No Komisijas otrā ziņojuma par PVN kopējās sistēmas piemērošanu (29) izriet, ka subsīdijai ir jābūt atlīdzībai vai atlīdzības sastāvdaļai. Tomēr spriedumā Office des produits wallons (30) Tiesa ir sniegusi plašu interpretāciju jēdzienam "subsīdijas, kas tieši saistītas ar piegāžu cenām".

71.      Šis spriedums skar jautājumu par to, vai subsīdija, ko Région wallone piešķīra ASLBOffice des produits wallons par valoņu preču reklamēšanu un pārdošanu, ir jāapliek ar PVN. Jo īpaši tas skāra jautājumu par to, vai izmantošanas subsīdijas, kas nav tieši piešķirtas preču pārdošanas vai pakalpojumu sniegšanas vajadzībām, bet kuras tomēr pilnā mērā var ļaut piegādāt preces vai sniegt pakalpojumus par zemāku cenu, ir jāapliek ar PVN. Tiesa ir sniegusi virkni norāžu, kas ļauj atbildēt uz šo jautājumu.

72.      Pirmkārt, subsīdiju izmaksā konkrēti subsidējamam uzņēmumam, lai tas piegādātu noteiktu preci vai sniegtu noteiktu pakalpojumu. Tikai šādā gadījumā subsīdiju var uzskatīt par atlīdzību par preces piegādi vai pakalpojuma sniegšanu, kas ir apliekama ar nodokli. (31)

73.      Otrkārt, vadoties pēc šī principa, preces vai pakalpojuma cena ir jānosaka ne vēlāk kā brīdī, kad ir veikts darījums.

74.      Treškārt, ir jākonstatē, ka saistības samaksāt subsīdiju, ko uzņemas tas, kurš to piešķir, neizbēgami rada tiesības to saņemt, kuras saņēmējam tiek atzītas brīdī, kad tas ir pabeidzis ar nodokli apliekamo darījumu. Šai saiknei starp subsīdiju un cenu ir jābūt acīmredzamai; to konstatē, izvērtējot katra gadījuma apstākļus, kuri ir pamatā šīs atlīdzības izmaksai. Savukārt nav nepieciešams, lai būtu noteikta preces vai pakalpojuma cena vai cenas daļa. Ir pietiekami, ja tā ir nosakāma.

75.      Tiesas paplašinātā interpretācija balstās uz ideju, ka subsīdijas rezultātā ir jāsamazinās preces cenai. Tiesa norāda, ka "ir nepieciešams, lai cena, ko maksā pircējs vai saņēmējs, ir noteikta tā, ka tā samazinās proporcionāli preces pārdevējam vai pakalpojuma sniedzējam piešķirtajai subsīdijai, kura tādējādi veido viņu noteiktās cenas sastāvdaļu". (32)

76.      Kā tas ir redzams manās iepriekšējās piezīmēs, jēdziena "subsīdijas, kas ir tieši saistītas ar piegāžu cenām" nozīmi ir jāinterpretē tā, ka minētās subsīdijas var aplikt ar nodokli tikai tad, ja tās ir iekļautas piegādes cenā. 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā paredzētais ierobežotais izņēmums prasa, lai pirms subsīdiju aplikšanas ar PVN tiktu uzmanīgi pārbaudīts, vai gala patēriņa stadijā tās iespaido cenu un, ja tas tā ir, tad kādā mērā.

77.      No regulām, kas minētas 4. līdz 12. punktā, var secināt – vienotas likmes atbalstu piešķir, lai veicinātu svaigās rupjās lopbarības ražošanu. Šo rupjās lopbarības nozarei piešķirto atbalstu var kvalificēt kā ražošanas subsīdiju. Pretēji cenas subsīdijai ražošanas subsīdijas mērķis nav tieši ietekmēt pārdošanas cenu. (33) Subsīdiju piešķir, pamatojoties uz pārstrādātās rupjās lopbarības apjomu, nevis kā piemaksu piegādes cenai. Nav strīda par to, ka subsīdija ir ierobežota ar noteiktu produkcijas daudzumu, bet tas nekādā ziņā negroza tās mērķi veicināt rupjās lopbarības ražošanu Kopienā, nedz arī to, ka tā samazina ražošanas izmaksas ražotājiem.

78.      Šo secinājumu 4. līdz 12. punktā aprakstītā likumīgā atbalsta sistēma sausās rupjās lopbarības ražošanai ļauj spriest, ka šīs rupjās lopbarības ražošana atpaliek no pieprasījuma tāpēc, ka ražošanas izmaksas Kopienā ir pārāk augstas, lai to varētu pārdot par pastāvošām tirgus cenām.

79.      Pateicoties vienotas likmes subsīdijai, kas samazina ražošanas izmaksas, Kopienas ražotājiem bija iepēja ražot rentabli attiecībā pret (pasaules) tirgus cenu. To apstiprina arī straujais svaigās rupjās lopbarības tirgus daļas pieaugums Kopienas tirgū. Tā ir attīstība, kas pati pamudināja Kopienas likumdevēju ierobežot subsidētās produkcijas apjomu, lai izvairītos no pārprodukcijas.

80.      No tā izriet, ka subsīdija ir pilnībā ietekmējusi pārdošanas apjomus Kopienā, bet tās iedarbība uz tirgus cenām nav bijusi tieši jūtama. Šis iedarbības trūkums atbilst rupjās lopbarības (pasaules) tirgus raksturam, kuram, pateicoties lielam daudzumam citu lauksaimniecības produktu tirgu, ir raksturīgs liels nelielo piedāvātāju skaits. Ar savu individuālo komerciālo darbību tie nespēj ietekmēt tirgu. Individuālie ražotāji, kas saņem vienotas likmes subsīdiju, ar to nevar ietekmēt gala patērētājus. Pastāvošā tirgus cena tiem ir kā fiksēts lielums. Tiem ir jāpārdod par šo cenu neatkarīgi no tā, vai tie saņem vai nesaņem subsīdiju.  

81.      Subsīdija lielākā vai mazākā mērā netieši ietekmē pārdošanas cenu. Proti, ja kopējais ar subsīdiju saražotās rupjās lopbarības daudzums ir tik apjomīgs, ka tā rezultātā rodas nozīmīgas izmaiņas starp piedāvājumu un pieprasījumu pasaules tirgū, tad šajā tirgū esošā cena var kristies. Tādu seku iestāšanās man šķiet maz ticama, turklāt jebkurā gadījumā tas nav noteicošais, lai apmierinātu Komisijas prasību tāpēc, ka subsīdija nekad neietekmēs pārdošanas cenu kopumā. Gluži pretēji, tā tieši centās izvairīties no šādas seku iestāšanās, kuras rezultātā attiecība starp ražošanas izmaksām un pārdošanas cenu kļūtu vēl neizdevīgāka, ierobežojot subsīdiju līdz maksimāli piešķiramajam daudzumam.

82.      To visu apstiprina Regulā Nr. 603/95 paredzētais ierobežošanas mehānisms. Tas noteic, ka ražotāji pārdošanas sezonas laikā saņem avansu, bet līdz šīs sezonas beigās tiek veikts galīgais aprēķins. Nedrošība, kas rodas šajā laikā, jau sākotnēji padara maz ticamu iespēju, ka ražotāji pat tad, ja tie varētu, savā pārdošanas cenā iekļautu šo ražošanas subsīdiju.   

83.      Komisija savos apsvērumos turklāt uzsver, ka žāvētās rupjās lopbarības pārdošanas cena atspoguļo tās tiešo cēlonisko saistību ar piešķirto atbalstu, jo pārstrādes uzņēmumi, pateicoties subsīdijai, var žāvēto rupjo lopbarību laist tirgū par pasaules cenu. Komisija uzskata, ka bez atbalsta cena sakarā ar pārstrādes uzņēmumu ievērojamajām izmaksām būtu augstāka.

84.      Iepriekš teiktais ļauj secināt, ka šādam Komisijas apgalvojumam nevar piekrist. Regulas Nr. 603/95 mehānisms ir vērsts nevis uz to, lai ietekmētu žāvētās rupjās lopbarības cenu, bet uz to, lai ietekmētu ražotāju ražošanas izmaksas tā, lai tie varētu ražot par tirgus cenu. Līdz ar to subsīdija veicina Kopienā saražotā daudzuma, ko iespējams realizēt par pastāvošām cenām, pieaugumu. Tomēr subsīdijas neesamība neizraisītu tirgus cenas paaugstināšanos, bet gan Kopienā saražotās rupjās lopbarības daudzuma samazināšanos. Nepietiekama piedāvājuma gadījumā, kas varētu rasties līdzīgi, kā tas notika pirms 1978. gada, šo nepietiekamību varētu kompensēt trešo valstu ražotāji, kas pilnīgi droši var ražot par pastāvošo tirgus cenu.

85.      Nonāku pie secinājuma, ka Komisijai nav izdevies pierādīt to, ka pastāv tiešs cēlonisks sakars starp ražošanas subsīdiju un žāvētās rupjās lopbarības pārdošanas gala cenu, un ka tā nav arī pierādījusi, kādā mērā subsīdija ietekmē gala patērētāja maksāto cenu, atbilstoši prasībām, ko tai uzliek iepriekš 55. līdz 57. punktā aprakstītais noteikums, kurš prasa – lai piemērotu Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktu, ir jāparāda, kādā mērā subsīdija ietekmēja cenu, ko maksā gala patērētājs. 

86.      Ņemot vērā visus šos motīvus, Komisijas prasība ir jānoraida.

VI – Secinājums

87.      Pamatojoties uz iepriekš minētajiem argumentiem, iesaku Tiesai:

a)      noraidīt prasības, ko Eiropas Kopienu Komisija ir cēlusi pret Itālijas Republiku (lieta C-381/19), Somijas Republiku (lieta C-495/01), Vācijas Federatīvo Republiku (lieta C-144/02) un Zviedrijas Karalisti (lieta C-463/02);

b)      piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam;

c)      atzīt, ka atbilstoši Reglamenta 69. panta 4. punktam Somijas Republika, Zviedrijas Karaliste un Vācijas Federatīvā Republika kā puses, kas iestājušās lietā, sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas.

1 – Oriģinālvaloda – holandiešu.

2 – OV L 145, 1. lpp.

3 – OV L 63, 1. lpp.

4 – Itālijas Republiku atbalsta Zviedrijas Karaliste un Somijas Republika. Somijas Republiku atbalsta Vācijas Federatīvā Republika un Zviedrijas Karaliste. Vācijas Federatīvo Republiku atbalsta Zviedrijas Karaliste un Somijas Republika. Zviedrijas Karalisti atbalsta Somijas Republika.

5 – 1978. gada 22. maija Regula par žāvētās rupjās lopbarības tirgus kopīgo organizāciju (OV L 142, 1. lpp.), ko groza Komisijas 1993. gada 20. decembra Regula (EK) Nr. 3496/93 (OV L 319, 17. lpp.)

6 – Padomes 1978. gada 19. jūnija Regula par atbalsta shēmu žāvētajai rupjajai lopbarībai (OV L 171, 1. lpp.), ko groza Padomes 1989. gada 27. aprīļa Regula (EEK) Nr. 1110/89 (OV L 118, 1. lpp.)

7 – Komisijas 1978. gada 30. jūnija Regula, ar ko paredz sīki izstrādātus noteikumus par to, kā piemērot atbalsta shēmu žāvētajai rupjajai lopbarībai (OV L 179, 10. lpp.) 

8 – Komisijas 1995. gada 6. aprīļa Regula, ar ko paredz sīki izstrādātus noteikumus par to, kā piemērot Regulu Nr. 603/95 (OV L 79, 5. lpp.) 

9 – Regulas Nr. 603/95 4. pants nosaka maksimālo garantēto apjomu, par ko var piešķirt atbalstu. Grozīta ar Padomes 1995. gada 9. jūnija Regulu (EK) Nr. 1347/95, ar ko groza Regulu Nr. 603/95 (OV L 131, 1. lpp.). Tā saturs ir izteikts šādā redakcijā: "1. Ar šo žāvētās rupjās lopbarības maksimālais garantētais daudzums, par kuru tirdzniecības gadā var piešķirt atbalstu [..], ir noteikts 4 412 400 tonnas. [..]° 3. Ar šo maksimālais garantētais daudzums saulē žāvētai rupjajai lopbarībai, par kuru  tirdzniecības gadā var piešķirt atbalstu [..], ir noteikts 443 500 tonnas."

10 – Lai saņemtu atbalstu, ražotājiem, ražotāju grupas uzņēmumiem vai pircējiem, kurus apstiprinājušas dalībvalstu kompetentās iestādes, rupjā lopbarība ir jāizved no pārstrādes uzņēmumiem. 

11 – Regulas Nr. 603/95 11. panta 2. punkta redakcija skan šādi: "Ja 9. panta c) apakšpunkta pirmajā ievilkumā minētie līgumi ir īpašie pasūtījuma līgumi par ražotāju piegādātās rupjās lopbarības pārstrādi, tajos norāda platību, kurā uzaudzētās kultūras jānogādā pārstrādei, kā arī iekļauj klauzulu par pārstrādes uzņēmuma pienākumu izmaksāt ražotājam 3. pantā precizēto atbalstu, ko viņi saņem par saskaņā ar līgumu pārstrādātajiem apjomiem."  

12 – "Šajā regulā tiesības uz atbalstu, kas minēts Regulas (EK) Nr. 603/95 3. pantā, ir par 2. panta 1. punktā minētajiem produktiem, kurus uzskata par izvestiem no pārstrādes uzņēmuma, ja: a) tos izved nemainītā veidā:– no pārstrādes uzņēmuma apcirkņiem, – ja žāvēto rupjo lopbarību nevar glabāt šajos apcirkņos, tad uz kādu citu glabāšanas vietu, kas piedāvā atbilstīgu drošību, lai pārbaudītu uzglabāto rupjo lopbarību, vai un kuru iepriekš apstiprinājusi kompetenta iestāde,– pārvietojamo žāvēšanas iekārtu gadījumā, šādas iekārtas, kuras veic dehidrēšanu, bet, ja dehidrēto rupjo lopbarību uzglabājusi persona, kas to žāvējusi, uz jebkuru uzglabāšanas vietu, kas atbilst otrā ievilkuma nosacījumiem; vai b) tos izved no apcirkņiem vai citas uzglabāšanas vietas, kas minēta a) punktā, maisījuma veidā, šos maisījumus iegūstot pārstrādes uzņēmumā ar izejvielām, kas nav tās, kuras norādītas Regulas (EK) Nr. 60395 1. pantā, un ko izmanto saistīšanai nolūkā ražot lopbarības maisījumus, un laikā, kad tos izved no pārstrādes, tiem ir pienācīgi laba tirdzniecības kvalitāte, kas atbilst prasībām, kuras noteiktas lopbarības laišanai tirgū un kam ir šādas īpašības: [..]"

13 – Padomes 1967. gada 11. aprīļa Direktīva par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (OV 1967, 71, 1301. lpp., turpmāk tekstā – "Pirmā direktīva").

14 – Ja nav norādīts citādi, noteikumi, uz kuriem veikta atsauce, turpmāk tekstā ir citēti no Sestās direktīvas.

15 – Komisijas pirmais ziņojums Padomei par kopējās pievienotās vērtības nodokļa sistēmas piemērošanu, kas sniegts atbilstoši 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK 34. pantam, KOM (83) 426, gal., 1983. gada 14. decembris, 37. lpp.

16 – Komisijas otrais ziņojums Padomei par kopējās pievienotās vērtības nodokļa sistēmas piemērošanu, kas sniegts atbilstoši 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK 34. pantam, KOM (88) 799, gal., 1988. gada 20. decembris, 26. lpp.

17 – Tas izriet no Regulas Nr. 603/95 trešā apsvēruma par to, ka šī noteikuma mērķis ir ierobežot žāvētās rupjās lopbarības ražošanu Kopienā.

18 – 2001. gada 22. novembra spriedums (C-184/00, Jurispr., I-9115. lpp.).

19 – Skat. arī 18. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma Office des produits wallons 14. punktu. "Apelācijas instancei ir arī jāuzņemas pienākums noskaidrot, vai pastāv tiešā saikne starp subsīdiju un attiecīgo preci vai pakalpojumu. Vispirms ir jāpārbauda, vai preces pircēji vai pakalpojuma saņēmēji gūst labumu no subsīdijas, kas piešķirta tās saņēmējam. Tāpēc ir nepieciešams, lai cena, ko maksā pircējs vai pakalpojuma saņēmējs, ir noteikta tā, ka tā samazinās proporcionāli preces pārdevējam vai pakalpojuma sniedzējam piešķirtajai subsīdijai, kura tādējādi ir viņu noteiktās cenas sastāvdaļa."

20 – Skat. arī Regulas Nr. 603/95 vienpadsmito un divpadsmito apsvērumu, kas skan šādi: "tā kā, lai veicinātu regulāru zaļās lopbarības piegādi pārstrādātājiem un ļautu ražotājiem gūt labumu no atbalsta shēmas, noteiktos gadījumos atbalsta piešķiršanai vajadzētu būt atkarīgai no tā, vai ražotājs ir noslēdzis līgumu ar pārstrādes uzņēmumu; tā kā ar līgumiem, no vienas puses, būtu jāveicina regulāras piegādes pārstrādes uzņēmumiem un, no otras puses, jāļauj ražotājiem gūt labumu no atbalsta; tā kā šajā nolūkā būtu jānoteic, ka līgumos iekļauj noteiktu informāciju".

21 – Dalībvalstis uzskata, ka šo viedokli apstiprina 18. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Office des produits wallons 13. punkts.

22 – Skat. arī ģenerāladvokāta Džeikobsa [Jacobs] secinājumus lietā Landboden-Agrardienste/Finanzamt Calau (1997. gada 18. decembra spriedums, C-384/95, Jurispr., I-7387. lpp., secinājumu 12. un 13. punkts).

23 – 1981. gada 5. februāra spriedums (154/80, Jurispr., 445. lpp.). Šis spriedums skāra kāda kooperatīva biedrus, kuri izmantoja kartupeļu noliktavu par atlīdzību, ko ik gadu pieprasīja saviem biedriem par glabāšanu. Vairākus gadus kooperatīvs nebija pieprasījis atlīdzību par glabāšanu, jo tā rīcībā bija pietiekami daudz finanšu līdzekļu, kas tika iegūti veiksmīgu nekustamā īpašuma operāciju rezultātā. Tā kā netika pieprasīta nekāda atlīdzība par glabāšanu, samazinājās kooperatīva daļu vērtība, kā rezultātā samazinājās arī tā biedru īpašuma vērtība. Radās jautājums par to, vai Sestās direktīvas 8. panta nozīmē kooperatīva biedru daļu vērtības zudumu kooperatīvā var uzskatīt par atlīdzību par pakalpojumu (kartupeļu glabāšanu). Atbilstoši Tiesas viedoklim šajā gadījumā tas tā nebija, jo apmaiņā par glabāšanas pakalpojumiem reāli netika saņemta nekāda nauda vai atlīdzība.

24– Skat., tostarp, 1985. gada 14. februāra spriedumus Rompelman (lieta 268/83, Jurispr., 655. lpp., 19. punkts), 1998. gada 15. janvāra spriedumu Ghent Coal Terminal (lieta C-37/95, Jurispr., I-1. lpp., 15. punkts), 2000. gada 21. marta spriedumu Gabalfrisa e.a. (lietas no C-110/98 līdz C-147/98, Jurispr., I-1577. lpp., 44. punkts) un 2000. gada 8. jūnija spriedumu Midland Bank (lieta C-98/98, Jurispr., I-4177. lpp., 19. punkts).

25 – Minēts 23. zemsvītras piezīmē.

26 – Minēts 18. zemsvītras piezīmē.

27 – Regulas Nr. 603/95 8. pants.

28 – Skat. 16. zemsvītras piezīmi.

29 – Skat. 16. zemsvītras piezīmi.

30 – Minēts 18. zemsvītras piezīmē.

31 – Šeit ir jāatzīmē, ka Sestās direktīvas 11. panta A daļā minētie darījumi nav tādi, kas veikti tās iestādes interesēs, kura piešķir subsīdiju. Sestās direktīvas 11. panta A daļa faktiski attiecas uz situācijām, kas skar trīs puses, proti – publisko iestādi, kas piešķir subsīdiju, uzņēmumu, kuram to piešķir, un subsidējamā uzņēmuma piegādātās preces pircēju vai pakalpojuma saņēmēju.    

32 – "Iesniedzējtiesai ir arī pienākums noskaidrot, vai pastāv tieša saikne starp subsīdiju un attiecīgās preces vai pakalpojuma cenu. Pirmkārt, ir jāpārbauda, vai preces pircēji vai pakalpojuma saņēmēji gūst labumu no subsīdijas, kas pieškirta tās saņēmējam. Ir nepieciešams, lai cena, ko maksā pircējs vai saņēmējs, ir noteikta tā, ka tās samazinās proporcionāli preces pārdevējam vai pakalpojuma sniedzējam piešķirtajai subsīdijai, kura tādējādi veido viņu noteiktās cenas sastāvdaļu. Tiesnesim ir jāpārbauda, vai pārdevējam vai pakalpojuma sniedzējam samaksātā subsīdija objektīvi ļauj tam pārdot preci vai sniegt pakalpojumu par zemāku cenu nekā tā, ko tas pieprasītu, ja nebūtu subsīdijas."

33 – Var izšķirt arī citas subsīdiju sistēmas, tādas kā izmantošanas subsīdijas, ienākumu subsīdijas un investīciju subsīdijas. Regula Nr. 1117/78 sniedz piemēru ienākumu subsīdijai. Šajā regulā papildu atbalstu piešķir arī, lai kompensētu ražošanas izmaksas un veicinātu konkurētspēju attiecībā uz trešajām valstīm. Šo atbalstu izsaka procentos no starpības starp žāvētās rupjās lopbarības tirgus cenu un šajā nolūkā noteikto objektīvo cenu. Visas šīs subsīdijas ir kā kopsaucējs, kam nav tiešas saiknes ar preces cenu.