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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL
F. G. JACOBS
apresentadas em 18 de Novembro de 2004(1)


Processo C-378/02



Waterschap Zeeuws Vlaanderen
contra
Staatssecretaris van Financiën



«»






1.        No presente processo, o Hoge Raad (Países Baixos) solicita ao Tribunal de Justiça que se pronuncie a título prejudicial sobre a interpretação da Sexta Directiva IVA  (2) (a seguir «directiva»), em especial na parte aplicável aos organismos públicos.

2.        No processo principal, a entidade neerlandesa competente no domínio da administração de recursos hídricos mandou construir uma estação de tratamento de esgotos, na qualidade de autoridade pública. Posteriormente, vendeu a estação a um terceiro e, ao mesmo tempo, retomou-a em locação. Em seguida procurou obter uma dedução por via do ajustamento do imposto pago a montante na altura da construção da estação argumentando que, quando a vendeu, agiu na qualidade de sujeito passivo.

3.        O órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se, nos termos do artigo 20.° da directiva, um organismo público tem direito ao ajustamento do IVA pago sobre a aquisição de um bem de investimento, que utilizou no âmbito de actividades exercidas na qualidade de autoridade pública, quando posteriormente procede à alienação desse bem na qualidade de sujeito passivo.

4.        Pergunta também se, como acontece com os sujeitos passivos constituídos por pessoas singulares, um organismo de direito público tem direito a excluir por completo do seu património um bem de investimento que utiliza em parte no âmbito de actividades enquanto sujeito passivo e em parte em actividades na qualidade de autoridade pública.

Enquadramento jurídico

5.        Nos termos do n.° 1 do artigo 2.° da directiva, «estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado [...] as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso [...] por um sujeito passivo agindo nessa qualidade». Segundo o n.° 1 do artigo 4.°, «por ‘sujeito passivo’ entende-se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades económicas referidas no n.° 2, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade».

6.        O primeiro parágrafo do n.° 5 do artigo 4.° dispõe que «os Estados, as colectividades territoriais e outros organismos de direito público não serão considerados sujeitos passivos relativamente às actividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas, mesmo quando em conexão com essas mesmas actividades ou operações cobrem direitos, taxas, quotizações ou remunerações». Contudo, nos termos do segundo parágrafo do n.° 5 do artigo 4.°, se exercerem tais actividades ou operações, esses organismos devem ser considerados sujeitos passivos, desde que a não sujeição ao imposto «possa conduzir a distorções de concorrência significativas». O último parágrafo do n.° 5 do artigo 4.° acrescenta que «os Estados-Membros podem considerar as actividades das entidades atrás referidas, que estão isentas por força dos artigos 13.° ou 28.°, como actividades realizadas na qualidade de autoridades públicas».

7.        O artigo 13.° diz respeito às isenções do IVA. Com algumas excepções, a locação de bens imóveis está normalmente isenta de IVA, por força do artigo 13.°, B, alínea b), tal como, nos termos do disposto na alínea g) da mesma disposição, as entregas de edifícios ou de partes de edifícios e do terreno da sua implantação. No entanto, o artigo 13.°, C, autoriza os Estados-Membros a conceder aos seus sujeitos passivos o direito de optar pela tributação dessas actividades ou operações.

8.        Os artigos 17.° a 20.° da directiva dizem respeito às deduções. O n.° 1 do artigo 17.° dispõe que «o direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível». Nos termos do n.° 2 do mesmo artigo 17.°, «desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor (...) o imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo».

9.        O artigo 20.° versa sobre o ajustamento das deduções, dispondo, no que ao presente caso interessa, que:

«1.A dedução inicialmente operada é ajustada segundo as modalidades fixadas pelos Estados-Membros, designadamente:

a )Quando a dedução for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito; [...]

2.No que diz respeito aos bens de investimento , o ajustamento deve repartir-se por um período de cinco anos, incluindo o ano em que os bens tenham sido adquiridos ou produzidos. Anualmente, esse ajustamento é efectuado apenas sobre a quinta parte do imposto que incidiu sobre os bens em questão. Tal ajustamento é realizado em função das alterações do direito à dedução verificadas durante os anos seguintes, em relação ao direito à dedução do ano em que os bens em questão foram adquiridos ou produzidos.

[...]

No que diz respeito aos bens de investimento imobiliários, o período que serve de base ao cálculo dos ajustamentos pode ser alargado até dez anos.

3.No caso de entrega durante o período de ajustamento, os bens de investimento são considerados afectos a uma actividade económica do sujeito passivo até ao termo do período de ajustamento. Presume-se que esta actividade económica é inteiramente tributada nos casos em que a entrega dos referidos bens é tributada; presume-se que está totalmente isenta nos casos em que a entrega se encontra isenta. O ajustamento efectua-se uma única vez relativamente a todo o restante período de ajustamento.»

10.      O direito neerlandês confere aos sujeitos passivos o direito de optar pela tributação previsto no artigo 13.°, C. Além disso, dispõe que os organismos públicos devem ser tratados como sujeitos passivos na entrega de bens imóveis e na criação ou cessão de direitos sobre esses bens.

Matéria de facto e tramitação do processo nacional

11.      O Waterschap Zeeuws Vlaanderen (a seguir «WZV») é o organismo de ordenamento dos recursos hídricos competente numa região dos Países Baixos. Nos termos da legislação nacional, é um organismo de direito público. Na sua qualidade de autoridade pública, mandou construir uma estação de tratamento de esgotos que ficou terminada em 1990.

12.      Posteriormente, o WZV autorizou outros dois organismos de ordenamento de recursos hídricos a utilizarem as instalações daquela estação. O custo da alteração das instalações foi repercutido em cada um desses dois organismos bem como, a partir de 1993, a respectiva quota-parte dos custos periódicos de utilização das instalações. Nos termos de um acordo com o inspector dos impostos, o WZV não facturou IVA sobre os custos que repercutiu, sob condição de renunciar à dedução do IVA pago a montante.

13.      Convém assinalar que, embora a base do acordo com o inspector dos impostos não seja clara, é altamente improvável que a abordagem no presente caso possa ser afectada por qualquer dificuldade nessa matéria.

14.      Em 1994, por iniciativa do WZV, foi criada uma fundação para a promoção do ambiente na sua região, para a qual aquele organismo transferiu a propriedade económica da estação de tratamento de esgotos. No mesmo dia, a fundação celebrou com o WZV um contrato de locação das instalações a este último, por um período de nove anos.

15.      Tanto a venda como a locação eram, em princípio, operações isentas. Porém, tanto o WZV como a fundação optaram pela tributação de acordo com o permitido pela legislação neerlandesa, pelo que passou a ser devido IVA sobre as duas operações.

16.      O WZV procurou então obter uma dedução de parte do IVA cobrado sobre a construção da estação, com o ajustamento previsto no artigo 20.° da directiva. A dedução solicitada correspondia a cinco décimos do total, visto terem passado cinco anos desde o final do período de ajustamento de dez anos. O inspector indeferiu o pedido do WZV.

17.      O WZV impugnou judicialmente a decisão do inspector, encontrando-se actualmente o processo no Hoge Raad, em fase de recurso do Gerechtshof te Amsterdam (órgão jurisdicional regional de 2. a instância de Amesterdão).

18.      O Hoge Raad dá razão ao recurso do WZV na medida em que o inspector entendeu que a entrega das instalações à fundação não constituía uma operação tributável. Nos termos da legislação neerlandesa, é indiscutível que, ao proceder a uma entrega de bens imóveis, a autoridade pública intervém na qualidade de sujeito passivo – e, evidentemente, foi nessa qualidade que o WZV exerceu o seu direito de optar pela tributação.

19.      Quanto à questão de saber se o WZV tinha direito a um ajustamento nos termos do n.° 2 do artigo 20.° da directiva, o Hoge Raad remete para o acórdão do Tribunal de Justiça no processo Lennartz  (3) . Considera que, se este for aplicável, o WZV não tinha esse direito, pois o Tribunal de Justiça declarou no referido acórdão que é o artigo 17.° e não o artigo 20.° que define a origem e o âmbito do direito à dedução e que só a qualidade em que o particular actua no momento em que o imposto dedutível se torna exigível pode decidir da existência de um direito à dedução.

20.      Contudo, o Hoge Raad não tem a certeza de que o acórdão Lennartz, que dizia respeito a uma pessoa singular que agiu simultaneamente na qualidade de particular e de empresário, seja aplicável a um organismo de direito público.

21.      O Hoge Raad observa também que o Gerechtshof concluiu que o ajustamento não era possível porque, ao acordar com o inspector dos impostos renunciar ao IVA sobre os custos operacionais que repercutiu nos outros dois organismos de ordenamento dos recursos hídricos que utilizaram a estação, o WZV optou por não incluir no seu património uma parte das instalações. Na opinião do Hoge Raad, este argumento suscita a questão de saber se a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à possibilidade de o sujeito passivo escolher entre a afectação dos bens de investimento ao património privado ou ao património de exploração é aplicável, mutatis mutandis , aos organismos de direito público.

22.      Nestas circunstâncias, o Hoge Raad decidiu suspender a instância e solicitar ao Tribunal de Justiça que se pronuncie a título prejudicial sobre as seguintes questões:

«1.Um organismo de direito público tem direito, nos termos do artigo 20.° (em particular dos n. os  2 e 3) da Sexta Directiva, ao ajustamento do imposto sobre o volume de negócios pago sobre a aquisição de um bem de investimento que posteriormente entregou a terceiro mediante remuneração, devendo em relação a essa entrega ser qualificado de sujeito passivo, na medida em que tenha utilizado esse bem no âmbito de actividades que exerceu na qualidade de autoridade pública, conforme referido no n.° 5 do artigo 4.° da Sexta Directiva?

2.Um organismo de direito público tem direito, nos termos da Sexta Directiva, a excluir por completo do património de exploração um bem de investimento que utiliza, parcialmente, em operações efectuadas na qualidade de sujeito passivo e, parcialmente, em actividades realizadas na qualidade de autoridade pública, conforme decidido pelo Tribunal de Justiça em relação aos sujeitos passivos constituídos por pessoas singulares?»

Análise

23.      A título preliminar, assinale-se que algumas das alegações apresentadas ao Tribunal de Justiça dizem respeito à questão de saber se o WZV construiu a estação de tratamento de esgotos na qualidade de autoridade pública. É claramente matéria para o órgão jurisdicional nacional decidir. Não foram submetidas ao Tribunal de Justiça questões relativas aos critérios a utilizar para esse efeito. A abordagem correcta é a do acórdão Lennartz  (4) , podendo inferir-se da primeira questão apresentada ao Tribunal de Justiça que, segundo o órgão jurisdicional nacional, o WZV efectivamente construiu a estação na qualidade de autoridade pública.

24.      Outra questão que também não foi suscitada e que não pode ser devidamente apreciada sem dispor de alegações exaustivas, consiste em saber se podem ser consideradas compatíveis com a directiva regras nacionais que determinam que um organismo público não seja tributado ao adquirir património, mas seja tratado como sujeito passivo quando dispõe do mesmo.

25.      Nestes termos, confinar-me-ei na minha análise às questões jurídicas suscitadas pelo despacho de reenvio.

26.      Quanto à primeira questão, tanto as partes no processo como o órgão jurisdicional de reenvio concordam em que a resposta deve ser negativa se o entendimento do Tribunal de Justiça no acórdão Lennartz  (5) for aplicável a organismos de direito público quando estes realizam operações que se prendem com as suas actividades na qualidade de autoridades públicas.

27.      No acórdão Lennartz, foi solicitado ao Tribunal de Justiça que decidisse se as regras de ajustamento do imposto pago a montante definidas pelo n.° 2 do artigo 20.° da directiva se aplicam quando o sujeito passivo adquire inicialmente bens para uso privado, utilizando-os em seguida para fins profissionais durante o período de ajustamento.

28.      O Tribunal de Justiça concluiu que, como o direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, «só a qualidade em que o particular actua nesse momento pode decidir da existência de um direito à dedução». Resulta do n.° 2 do artigo 17.° que, na medida em que os bens sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis pelo sujeito passivo, agindo nessa qualidade, este é autorizado a deduzir o IVA devido ou pago em relação a esses bens. Ao invés, quando os bens não são utilizados para os fins das actividades económicas de um sujeito passivo na acepção do artigo 4.° da directiva, sendo utilizados para o uso privado deste, não surge qualquer direito à dedução  (6) .

29.      Embora esta conclusão possa parecer pouco flexível no que toca aos seus efeitos em determinadas situações, e não inteiramente compatível com o princípio da neutralidade do IVA, há que reconhecer que é o que decorre da letra dos n. os  1 e 2 do artigo 17.° e que um entendimento oposto suscitaria sérios problemas de segurança jurídica.

30.      Quanto ao n.° 2 do artigo 20.°, o Tribunal de Justiça considerou que esta disposição se limita a estabelecer o mecanismo que permite calcular os ajustamentos da dedução inicial. Não pode assim, segundo o Tribunal de Justiça, dar origem a um direito à dedução, nem transformar o imposto pago por um sujeito passivo relativamente às próprias operações não tributáveis em imposto dedutível, na acepção do artigo 17.°  (7) .

31.      Os Países Baixos e a Comissão alegam que o acórdão Lennartz é aplicável, por analogia, a uma situação em que a aquisição inicial não é efectuada por um particular para fins privados mas por um organismo de direito público para as suas actividades na qualidade de autoridade pública. Em ambos os casos, o adquirente não é sujeito passivo para efeitos da operação, pelo que não há qualquer direito a dedução.

32.      Em contraste, o WZV argumenta que uma autoridade pública deve ser comparada com um sujeito passivo que presta um serviço isento e não com um sujeito passivo que adquire bens para fins inteiramente privados.

33.      Em minha opinião, os Países Baixos e a Comissão têm razão em defender que o acórdão Lennartz também é aplicável no caso de aquisição inicial por um organismo de direito público para as actividades que realiza na qualidade de autoridade pública.

34.      Como argumentam os Países Baixos e a Comissão, penso que a analogia correcta deve ser estabelecida entre um organismo de direito público que intervém na qualidade de autoridade pública e um sujeito passivo que adquire bens para fins privados. Em contraste com o sujeito passivo que procede a uma entrega isenta, escapam totalmente ao âmbito de aplicação do IVA. Quem adquire um bem para uso privado não exerce qualquer actividade económica na acepção do n.° 1 do artigo 4.° da directiva. Do mesmo modo, o n.° 5 do artigo 4.° da directiva preceitua claramente que, em circunstâncias normais, os organismos de direito público não devem ser considerados sujeitos passivos relativamente às actividades ou operações que exercem na qualidade de autoridades públicas. Como não são sujeitos passivos, as suas operações nunca podem dar origem a um direito à dedução. Em contrapartida, um sujeito passivo que realize uma operação isenta é abrangido pelo âmbito do IVA. O direito à dedução não existe apenas pelo facto de as entregas estarem isentas, e somente enquanto e na medida em que tal acontecer.

35.      No entanto, como a Comissão justamente assinala, uma exclusão das regras do IVA como a operada pelo n.° 5 do artigo 4.° é diferente, quanto à natureza e aos efeitos, das isenções a que se refere o título X da directiva  (8) . Caso contrário, não haveria razão para o último parágrafo do n.° 5 do artigo 4.° da directiva permitir aos Estados-Membros incluir no âmbito dessa exclusão determinadas actividades isentas.

36.      O WZV alega que se verificaria uma distorção da concorrência se organismos de direito público não pudessem deduzir o IVA nas circunstâncias referidas na primeira questão. Esses organismos ficariam numa situação de desvantagem injusta em comparação com os sujeitos passivos que podem deduzir o IVA devido sobre a aquisição inicial de um bem de investimento. A este propósito, o WZV refere o segundo parágrafo do n.° 5 do artigo 4.°, em cujos termos, mesmo quando actuem como autoridades públicas, os organismos de direito público devem ser considerados sujeitos passivos se a não sujeição ao imposto puder conduzir a distorções de concorrência significativas.

37.      Embora reconheça algum mérito a este argumento, não fico convencido.

38.     É inerente às excepções ao sistema do IVA que estas interfiram até certo ponto na aplicação dos princípios da neutralidade e da igualdade de tratamento. Independentemente do mérito, a decisão de tratar organismos públicos como consumidores finais é parte integrante da directiva. Nessa e noutras situações comparáveis, o tratamento dos sujeitos passivos e dos excluídos do sistema do IVA tem inevitavelmente que ser diferente.

39.      No momento da aquisição, uma autoridade pública que actue nessa qualidade está sujeita a uma carga fiscal de natureza diferente da que é aplicável a um sujeito passivo. Adquire os seus fornecimentos a um preço que inclui o IVA mas, ao contrário do que sucede com os sujeitos passivos, não pode deduzir o imposto a montante. Por conseguinte, o IVA é fixado no momento da aquisição e não pode ser alterado por qualquer operação posterior, a jusante.

40.      Contudo, a meu ver, essa diferença de tratamento por si só não dá origem a distorções de concorrência significativas na acepção do segundo parágrafo do n.° 5 do artigo 4.° da directiva. Se desse, quase todas as operações realizadas por um organismo público agindo nessa qualidade seriam abrangidas no âmbito de aplicação daquela disposição.

41.      A finalidade do primeiro parágrafo do n.° 5 do artigo 4.° é excluir do âmbito do IVA as actividades dos organismos públicos que actuem na qualidade de autoridades públicas, em princípio independentemente das consequências. O objectivo do segundo parágrafo é evitar distorções significativas de concorrência que têm necessariamente que revestir a natureza de excepções em comparação com as consequências normais da exclusão, a menos que se pretenda que o segundo parágrafo anule inteiramente o primeiro. A diferença de tratamento no caso em apreço é uma consequência normal da exclusão e não pode ser abrangida pelo âmbito de aplicação do segundo parágrafo.

42.      Em consequência, um organismo como o WZV tem que ser tratado como entidade não sujeita ao imposto sobre a aquisição de fornecimentos para o exercício das suas actividades na qualidade de autoridade pública. Nestes termos, não tem direito a qualquer dedução e nem sequer se coloca a questão do direito ao ajustamento das deduções, ventilada na primeira questão submetida pelo órgão jurisdicional nacional.

43.      Além disso, como para efeitos de IVA o estatuto de um organismo público é determinado no momento da aquisição, a posterior utilização dos fornecimentos não altera esse estatuto. Face à conclusão do órgão jurisdicional de reenvio, segundo o qual o WZV construiu a estação de tratamento de esgotos na qualidade de autoridade pública, nem sequer há que responder à segunda questão.

Conclusão

44.      Em vista do exposto e pelas razões acima indicadas, proponho que o Tribunal de Justiça dê a seguinte resposta às questões apresentadas:

«Um organismo de direito público que adquire um bem de investimento e posteriormente o transfere para um terceiro, a título oneroso e na qualidade de sujeito passivo, só tem direito ao ajustamento do IVA pago sobre a aquisição, nos termos do artigo 20.° da Directiva 77/388/CEE do Conselho, se também tiver agido na qualidade de sujeito passivo no momento da aquisição inicial desse bem.»

1 – Língua original: inglês.

2 – Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54).

3 – Acórdão de 11 de Julho de 1991 (C-97/90, Colect., p. I-3795, em especial n. os  8 e 11).

4 – V. n.° 21 do acórdão.

5 – Referido na nota 3.

6 – N. os  8 e 9 do acórdão.

7 – N.° 12 do acórdão.

8 – V., por exemplo, acórdão de 25 de Junho de 1997, Comissão/Itália (C-45/95, Colect., p. I-3605, n.° 20), e n. os  42 e segs. das conclusões do advogado-geral D. Ruiz-Jarabo.