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CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GÉNÉRAL
M. L.A. GEELHOED
présentées le 10 avril 2003(1)


Affaire C-169/02



Dansk Postordreforening
contre
Skatteministeriet



[demande de décision préjudicielle formée par l'Østre Landsret (Danemark)]

«Exonérations de la taxe sur la valeur ajoutée – Prestations de services effectuées par les services publics postaux»






I –    Introduction

1.        La juridiction de renvoi, l'Østre Landsret (cour régionale de l'Est du Danemark), a posé deux questions concernant l'interprétation de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ) Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme  (2) (ci-après la «sixième directive»).

2.        Plus particulièrement, ces questions concernent l'article 13, A, de la sixième directive, qui prévoit des exonérations de la TVA en faveur de certaines activités d'intérêt général. Sont ainsi exonérées, notamment, les prestations de services et les livraisons de biens accessoires à ces prestations effectuées par les services publics postaux. La juridiction de renvoi interroge la Cour sur le point de savoir dans quelle mesure la directive empêche un État membre de percevoir la TVA sur l'envoi à des particuliers par le service public postal de lettres et de colis contre remboursement.

3.        Il est important de noter que la directive 97/67/CE du Parlement européen et du Conseil, du 15 décembre 1997, concernant des règles communes pour le développement du marché intérieur des services postaux de la Communauté et l'amélioration de la qualité du service  (3) (ci-après la «directive postale»), contient des règles relatives à la prestation du service postal universel dans la Communauté et limitant les services susceptibles d'être réservés à certaines entreprises ou à certains services. La question se pose ici de la portée du contenu de cette directive dans le cadre de l'interprétation de l'article 13, A, de la sixième directive.

II –   Cadre juridique

A – Droit communautaire

4.        Pour ce qui nous concerne, l'article 13, A, de la sixième directive dispose, sous l'intitulé «Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général», ce qui suit:

«1.     Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

a)       les prestations de services et les livraisons de biens accessoires à ces prestations, à l'exception des transports de personnes et des télécommunications, effectuées par les services publics postaux; [...]»

5.        L'article 3 de la directive postale prévoit ce qui suit:

«1.     Les États membres veillent à ce que les utilisateurs jouissent du droit à un service universel qui correspond à une offre de services postaux de qualité déterminée fournis de manière permanente en tout point du territoire à des prix abordables pour tous les utilisateurs.

2.      À cet effet, les États membres prennent des mesures pour que la densité des points de contact et d'accès tienne compte des besoins des utilisateurs.

3.       Ils prennent des mesures pour que le ou les prestataires du service universel garantissent tous les jours ouvrables et pas moins de cinq jours par semaine, sauf circonstances ou conditions géographiques jugées exceptionnelles par les autorités réglementaires nationales, au minimum:

–une levée,

–une distribution au domicile de chaque personne physique ou morale ou, par dérogation, dans des conditions déterminées par l'autorité réglementaire nationale, dans des installations appropriées.

            Toute circonstance exceptionnelle ou dérogation acceptée par une autorité réglementaire nationale conformément au présent paragraphe doit être portée à la connaissance de la Commission et de toutes les autorités réglementaires nationales.

4.       Chaque État membre adopte les mesures nécessaires pour que le service universel comprenne au minimum les prestations suivantes:

–la levée, le tri, le transport et la distribution des envois postaux jusqu'à 2 kilogrammes,

–la levée, le tri, le transport et la distribution des colis postaux jusqu'à 10 kilogrammes,

–les services relatifs aux envois recommandés et aux envois à valeur déclarée.

[...]

7.       Le service universel tel que défini au présent article comprend aussi bien les services nationaux que les services transfrontières.»

6.        L'article 7 de la directive postale est rédigé comme suit:

«1.     Dans la mesure où cela est nécessaire au maintien du service universel, les services susceptibles d'être réservés par chaque État membre au(x) prestataire(s) du service universel sont la levée, le tri, le transport et la distribution des envois de correspondance intérieure, que ce soit par courrier accéléré ou non, dont le prix est inférieur à cinq fois le tarif public applicable à un envoi de correspondance du premier échelon de poids de la catégorie normalisée la plus rapide, lorsqu'elle existe, pour autant que leur poids soit inférieur à 350 grammes. [...]

2.       Dans la mesure où cela est nécessaire au maintien du service universel, le courrier transfrontière et le publipostage peuvent continuer d'être réservés dans les limites de prix et de poids fixées au paragraphe 1.»

7.        L'article 9 de cette directive prévoit:

«1.     Pour ce qui est des services non réservés qui ne relèvent pas du service universel au sens de l'article 3, les États membres peuvent introduire des autorisations générales dans la mesure où cela est nécessaire pour garantir le respect des exigences essentielles.

2.       Pour ce qui est des services non réservés qui relèvent du service universel au sens de l'article 3, les États membres peuvent introduire des procédures d'autorisation, y compris des licences individuelles, dans la mesure où cela est nécessaire pour garantir le respect des exigences essentielles et sauvegarder le service universel.»

B – Droit national

8.        Le chapitre 2 de la loi danoise relative aux activités postales  (4) régit l'obligation et le monopole relatifs au service universel. L'article 2 de la loi prévoit ce qui suit:

«1.     L'État est tenu d'assurer le service universel sur tout le territoire en ce qui concerne les envois suivants:

1)       lettres portant une adresse [...].

2)       autres envois portant une adresse, dont le contenu, non emballé, est imprimé et uniforme, tels que des catalogues ou des brochures.

3)       périodiques quotidiens, hebdomadaires et mensuels, revues.

4)       colis portant une adresse.

5)       cécogrammes.»

9.        L'article 3 de ladite loi est rédigé comme suit:

«1.     L'État a le monopole du service universel en ce qui concerne les lettres portant une adresse nationale, qu'il s'agisse:

1)       d'envois, quel qu'en soit le contenu, portant une adresse et mis sous enveloppe ou dans un autre contenant similaire.

2)       de messages écrits portant une adresse, tels que des cartes postales, et dont le contenu est individualisé.

2.       Le monopole ne s'étend pas à l'acheminement postal de catalogues, brochures, périodiques et autres envois, portant une adresse, dont le contenu est imprimé et uniforme et qui sont présentés sous un emballage transparent.

3.       Le monopole de l'État s'étend également à l'acheminement sur le territoire danois de lettres portant une adresse envoyées vers l'étranger par un expéditeur établi au Danemark ou de l'étranger à un destinataire établi au Danemark.

4.       Le ministre des Transports peut adopter des dispositions aux fins de restreindre ou d'abolir le monopole du service universel sur le territoire danois en ce qui concerne les lettres adressées à l'étranger par un expéditeur établi au Danemark.

5.       Le monopole du service universel porte, en ce qui concerne les lettres pourvues d'une adresse, sur leur collecte, leur transport et leur distribution.

6.       Le ministre est compétent pour arrêter les limites de poids, de prix, ainsi que de dimension des envois visés aux paragraphes 1 et 3.

7.       Le monopole ne s'étend pas aux services de messagerie.»

10.      Grâce à une concession de service public, accordée conformément au chapitre 2 de la loi n° 89, du 8 février 1995, Post Danmark s'est vu transférer le monopole et l'obligation de l'État relatifs au service postal universel.

11.      Le cas d'espèce concerne des «envois contre remboursement». Selon l'ordonnance de renvoi, il s'agit d'envois pour lesquels la poste non seulement assure l'acheminement pour le compte de l'expéditeur, mais encore reçoit, comme condition de la remise de la lettre ou du colis au destinataire, une contrepartie se rapportant au contenu de la lettre ou du colis, qu'elle reverse ensuite à l'expéditeur.

12.      Par une décision partielle rendue le 1 er juin 2001 dans la présente affaire, la juridiction de renvoi a décidé que l'envoi de lettres et de colis contre remboursement devait, en vertu de la législation postale danoise, être considéré comme une seule et même prestation. La juridiction a également estimé que Post Danmark n'assumait aucune obligation de service universel en ce qui concerne les lettres et colis de cet ordre. De plus, d'après cette décision, Post Danmark ne jouissait pas, selon la législation danoise, d'un monopole en ce qui concerne les envois de lettres et de colis contre remboursement, étant donné que le monopole devait être considéré comme limité aux prestations relevant du service universel.

13.      Ceci nous amène à considérer les dispositions de la loi danoise sur la TVA concernant les services fournis par la poste. L'article 13, paragraphe 1, initio et point 13, de cette loi, tel que modifié par la loi n° 442, du 10 juin 1997, portant notamment modification de la loi sur la TVA, dispose que: «[s]ont exonérés de la taxe les produits et les services suivants: [...] [l]a collecte et la distribution par Post Danmark de lettres, de colis, de périodiques quotidiens, hebdomadaires et mensuels, ainsi que de revues, portant une adresse. Ladite exonération concerne également les envois de lettres et de colis portant une adresse par voie recommandée ou avec valeur déclarée».

14.      En ce qui concerne les envois contre remboursement, on peut lire ce qui suit dans l'exposé des motifs du projet de modification de la loi sur la TVA: «[e]n vertu de modifications administratives arrêtées sous l'empire de la législation postale, ces envois sont, depuis le 1 er juillet 1996, considérés comme une seule et même prestation, qui ne relève pas du service universel. Toutefois, le libellé de la loi sur la TVA ne permet pas de considérer que l'envoi de lettres et de colis contre remboursement est soumis, dans son ensemble, à la TVA. La modification du libellé vise à soumettre intégralement ces envois à la TVA et à instaurer ainsi une harmonie complète entre l'exonération de TVA et l'obligation de service universel assumée par Post Danmark en vertu de la loi n° 89 du 8 février 1995 relative aux activités postales.»

15.      Désormais, depuis le 1 er juillet 1996, la TVA est perçue sur la valeur totale de la prestation de service consistant dans l'envoi par Post Danmark de lettres et de colis contre remboursement, tandis que l'envoi de lettres et de colis semblables sans remboursement postal est exonéré.

16.      Depuis le 1 er janvier 2002, l'envoi de colis entre entreprises) en tant que service distinct) ne relève plus du service universel. En conséquence, il a été décidé de considérer ce service comme soumis à la TVA.

III –   Les faits et la procédure

17.      Au Danemark, le service public postal prend la forme d'une entreprise publique autonome appelée Post Danmark. Post Danmark offre, entre autres, un service d'envois de lettres et de colis contre remboursement. Post Danmark a quelque 1 100 bureaux de poste répartis dans tout le pays, qu'elle gère elle-même ou en coopération avec des commerçants locaux (boutiques postales, etc.). En pratique, un nombre considérable d'envois à des particuliers contre remboursement est cherché au bureau de poste, en raison de l'absence du destinataire lors de la livraison.

18.      Même si Post Danmark offre, en concurrence avec d'autres entreprises, un service d'acheminement de colis et de lettres lourdes (d'un poids supérieur à 250 grammes), elle a été pendant de nombreuses années, et est encore, la seule entreprise à offrir un service d'envois en nombre de lettres et de colis contre remboursement à destination des ménages.

19.      Dans le secteur de l'expédition de colis postaux à des particuliers, Post Danmark offre un produit appelé «Privatpakker». Il s'agit de paquets postaux que des entreprises, parmi lesquelles on compte des membres de Dansk Postordreforening (fédération danoise de vente par correspondance), remettent, en vertu d'un accord, à Post Danmark qui les transmet à des particuliers. En outre, Post Danmark offre un produit appelé «Postpakker», qui désigne des paquets postaux à usage général, en vente dans les bureaux de poste, et qui servent typiquement pour des envois à caractère privé.

20.      Post Danmark assume, en vertu de la loi danoise, une obligation de service universel en ce qui concerne les lettres, «Privatpakker» et «Postpakker» qui ne sont pas envoyés sous réserve de remboursement postal. De tels envois sont, en outre, exonérés de TVA. En revanche, si une lettre, un «Privatpakke» ou un «Postpakke» constitue un envoi contre remboursement, elle n'assume plus cette obligation et l'ensemble de la prestation est soumis à la TVA.

21.      Le demandeur au principal est, ainsi qu'il ressort de l'ordonnance de renvoi, une fédération regroupant un nombre considérable d'entreprises danoises de vente par correspondance. La fédération a notamment pour objectif de défendre les intérêts de ses membres face à Post Danmark, Tele Danmark et d'autres partenaires communs, et face aux pouvoirs publics, aux organisations et à la collectivité. Les membres de la fédération se servent, entre autres procédés, d'envois contre remboursement pour livrer les marchandises commandées par les consommateurs privés.

22.      L'action principale a été intentée le 3 mai 1999 et concerne la question de savoir si et, le cas échéant, dans quelle mesure l'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive empêche un État membre de percevoir la TVA sur l'envoi à des particuliers par le service public postal de lettres et de colis contre remboursement.

23.      En conséquence, la juridiction de renvoi a, par ordonnance du 1 er mai 2002 parvenue au greffe de la Cour le 6 mai 2002, demandé à la Cour de se prononcer par voie de décision préjudicielle sur les questions suivantes:

«1)     L'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive TVA (directive du Conseil 77/388/CEE) doit-il être interprété en ce sens que:

i)       un État membre a le droit de percevoir la TVA sur les envois à des particuliers par le service public postal de lettres et de colis contre remboursement lorsque la législation nationale de cet État a aboli le monopole et l'obligation au titre du service postal universel en ce qui concerne ces envois, ou

ii)     un État membre doit s'abstenir de percevoir la TVA sur de tels envois?

2)       Dans la mesure où aucune des questions i) et ii) du point 1 n'est susceptible de recevoir une réponse affirmative claire, en vertu de quels critères y a-t-il lieu d'apprécier si un État membre a, dans les circonstances évoquées à la question i) du point 1, soit le droit de percevoir la TVA sur les envois à des particuliers de lettres et de colis contre remboursement, soit l'obligation de s'abstenir de percevoir la TVA sur de tels envois?»

24.      Le demandeur et le défendeur au principal, ainsi que la Commission et le gouvernement italien ont déposé des observations écrites devant la Cour. Il n'y a pas eu d'audience.

IV –   Examen plus approfondi des dispositions pertinentes de droit communautaire

A – Contenu de la sixième directive et, plus particulièrement, de l'article 13, A, paragraphe 1, sous a)

25.      La sixième directive prévoit, à titre principal, que la TVA est perçue sur les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti (article 2). Le chapitre X, dont fait partie l'article 13, prévoit des exonérations de TVA pour certaines catégories d'actes. Une exonération prévue par la directive constitue une dérogation au principe général exprimé par l'article 2. Une telle dérogation ne peut être conforme au droit communautaire que si elle est expressément admise en vertu des dispositions de la directive.

26.      L'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive accorde une exonération en ce qui concerne les prestations de services et les livraisons de biens accessoires à ces prestations, à l'exception des transports de personnes et des télécommunications, effectuées par les services publics postaux. La disposition est formulée en termes très généraux et la directive ne précise pas ce qu'il y a lieu d'entendre par les notions de «services publics postaux» et de «prestations de services» utilisées dans cet article.

27.      Il appartient, dès lors, à la Cour de déterminer quelles prestations des services publics postaux bénéficient de l'exonération de TVA prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous a). La jurisprudence de la Cour relative à la sixième directive, et plus particulièrement à son article 13, A, démontre, de par son abondance, que la portée des exceptions n'est pas évidente, en dépit du caractère détaillé de la directive. Elle offre néanmoins un fil conducteur permettant de déterminer le contenu et la portée des notions utilisées à l'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive.

28.      Nous ferons d'abord une remarque préliminaire. Les exonérations prévues à l'article 13 de la sixième directive concernent des activités économiques orientées vers certains objectifs. Toutefois, ces activités ne sont pas toujours indiquées à l'aide de notions purement matérielles ou fonctionnelles. La plupart des dispositions – et notamment l'exonération prévue sous a) – désignent également par qui l'activité exonérée doit être poursuivie.

29.      Les termes employés pour désigner les exonérations visées par l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte. La jurisprudence justifie cette position pour quatre motifs. Premièrement, l'article 13 n'exonère pas toutes les activités d'intérêt général, mais uniquement celles qui y sont énumérées et décrites de manière très détaillée  (5) . Deuxièmement, une interprétation restrictive des exonérations s'impose, étant donné qu'elles constituent une dérogation au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti  (6) . Troisièmement, les dispositions doivent être interprétées strictement afin de respecter le principe de l'égalité de traitement fiscal, qui doit permettre de prévenir les distorsions de concurrence  (7) . Quatrièmement, il faut tenir compte du principe de la neutralité fiscale.

30.      Le législateur communautaire veut, à l'aide de ce dernier principe, garantir un traitement fiscal tout à fait neutre de toutes les activités économiques, quel que soit leur objectif ou leur objet, pour peu que ces activités soient en elles-mêmes soumises à la perception de la TVA. L'arrêt Gregg  (8) présente, à cet égard, une importance particulière. La Cour y interprète largement les activités d'établissements et d'organismes. Elle se fonde, notamment, sur le principe de neutralité fiscale. Ainsi, des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations ne peuvent pas être traités différemment en matière de perception de la TVA en raison de leur forme juridique.

31.      Du reste, les deux principes, l'égalité de traitement fiscal et la neutralité fiscale, sont comparables, mais sont utilisés dans des contextes différents. Le premier l'est dans un contexte interétatique, tandis que le second s'utilise dans des affaires internes.

32.      Selon une jurisprudence constante, les exonérations constituent des notions autonomes du droit communautaire qui doivent être replacées dans le contexte général du système commun de la TVA institué par la sixième directive et qui ont pour objet d'éviter des divergences dans l'application du régime de la TVA d'un État membre à l'autre  (9) .

33.      L'arrêt Commission/Allemagne, du 11 juillet 1985, propose une définition des services postaux. Il ressort de cet arrêt que l'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive n'est applicable qu'aux services publics postaux. La Cour entend par un service public postal un organisme de droit public ou une entreprise concessionnaire à laquelle un État membre a confié les activités postales. Sont exclues de l'exonération de TVA les autres entreprises commerciales, même si leurs activités poursuivent les mêmes objectifs  (10) .

34.      Nous faisons observer que cet arrêt a été rendu avant l'adoption de la directive postale et les modifications que celle-ci a introduites dans les rapports au sein du secteur de la poste. Par conséquent, la Cour ne pouvait pas définir le contenu de la notion de «service public postal» à la lumière de cette directive. Nous y reviendrons lors de l'appréciation juridique.

35.      On constate de grandes différences entre États membres dans la manière dont l'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive est mis en oeuvre. Ainsi, en Allemagne, l'exonération profite aux envois jusqu'à deux kilogrammes de même qu'aux envois contre remboursement. En Autriche, est exonéré de la TVA l'envoi, au titre du service universel, de lettres jusqu'à deux kilogrammes et de colis jusqu'à vingt kilogrammes. Ce service est fourni par l'Österreichische Post Aktiengesellschaft. Les envois contre remboursement relèvent, selon la législation autrichienne, du service universel et ils sont, à ce titre, exonérés de la TVA. En Belgique et en France, toutes les prestations des services publics postaux, en ce compris les envois contre remboursement, sont exonérées. En revanche, en Finlande et en Suède, tous les services postaux font l'objet d'une perception de la TVA.

B – Contenu de la directive postale

36.      La directive postale contient, entre autres, des dispositions qui déterminent le contenu minimal du service universel et qui fixent les limites dans lesquelles des services peuvent être réservés. Elle comprend des conditions régissant la prestation des services non réservés et l'accès au réseau postal, des dispositions concernant les principes tarifaires et la transparence des comptes, et d'autres qui sont destinées à assurer la qualité des services et l'harmonisation des normes techniques. Avec ces dispositions, comprenant principalement des principes et des limites, c'est un cadre communautaire qui a été institué, auquel les États membres devaient adapter leurs réglementations nationales.

37.      Les principaux objectifs poursuivis par la directive postale sont l'amélioration de la qualité des services postaux européens et la réalisation du marché intérieur dans ce domaine. Les principes de départ les plus importants sont une libéralisation progressive et contrôlée du marché et la conservation d'un service universel pour toute l'Union européenne, répondant à certaines exigences minimales.

38.      Il ressort des onzième et douzième considérants de la directive postale que le service postal universel implique un ensemble minimal de services de qualité déterminée devant être fournis à l'ensemble des utilisateurs. Même des personnes résidant dans des endroits reculés doivent pouvoir envoyer et recevoir du courrier au moins cinq fois par semaine.

39.      Les États membres peuvent réserver certains services aux prestataire(s) du service universel, dans la mesure où cela est nécessaire au maintien du service universel. Ces services peuvent être réservés en vertu de droits exclusifs ou de droits spéciaux. Les droits exclusifs sont des droits accordés par un État membre qui réserve, par un acte législatif, réglementaire ou administratif, la prestation de services postaux à une entreprise, en l'occurrence le droit de fournir, à l'intérieur d'une zone géographique donnée, un service postal ou d'entreprendre une activité. Les droits spéciaux sont des droits qui sont accordés par un État membre, par un acte législatif, réglementaire ou administratif, à un nombre limité d'entreprises et qui, à l'intérieur d'une zone géographique donnée, peuvent, notamment, limiter à deux ou plus le nombre des entreprises qui sont autorisées à fournir un service  (11) .

40.      L'article 7 de la directive postale restreint les services qui peuvent être réservés par les États membres. Seuls peuvent être réservés les services concernant certaines catégories de prix et de poids. Les échanges de documents ne sont, en tout état de cause, pas susceptibles d'être réservés  (12) .

41.      Pour être plus précis, il faut souligner que les prestations relevant du service universel ne correspondent pas nécessairement aux services réservés. Seule une petite catégorie de prestations relevant du service universel peut être réservée à un ou plusieurs prestataires par la concession de droits exclusifs ou spéciaux. Si un service, bien que relevant du service universel, ne peut pas être réservé, un État membre peut accorder des licences individuelles à une entreprise. En obtenant cette licence, une entreprise se voit reconnaître des droits spécifiques et les activités sont soumises à certaines conditions spécifiques. Toutefois, la position acquise, de ce fait, par l'entreprise sur le marché n'est pas distincte de celle des autres entreprises et le nombre d'entreprises pouvant obtenir une autorisation ne peut pas être restreint.

42.      Pour ce qui est des services non réservés qui ne relèvent pas du service universel, les États membres peuvent édicter des règles générales afin de garantir le respect d'exigences essentielles. La directive postale entend par exigences essentielles des raisons générales de nature non économique qui peuvent amener un État membre à imposer des conditions pour la prestation de services postaux. Il s'agit, notamment, de la confidentialité de la correspondance et de la sécurité du réseau en ce qui concerne le transport de matières dangereuses. La directive postale vise, par cette réglementation, à une harmonisation partielle.

43.      Cette harmonisation partielle donne aux États membres un certain pouvoir de maintenir des règles susceptibles de fausser la concurrence. Les États membres peuvent faire une distinction entre prestataires de services postaux en accordant à un ou plusieurs d'entre eux des droits exclusifs ou spéciaux. Le fait que certains services puissent être réservés a forcément pour conséquence de restreindre la prestation de tels services par d'autres entreprises établies dans l'État membre en question et par des entreprises établies dans d'autres États membres.

44.      Les États membres sont, du reste, libres de conserver ou d'introduire des règles plus libérales que celles prévues par la directive postale. Ces mesures doivent, toutefois, être conformes au traité CE.

V –   Observations des parties

45.      Dans la mesure où ils sont pertinents, nous rappelons ci-dessous les arguments avancés par les parties.

46.      Le Skatteministeriet (le ministère des Contributions danois) fait valoir, dans ses observations, qu'il y a lieu, pour déterminer quelles prestations de services relèvent de l'exonération, de tenir compte de l'intitulé de l'article 13, A, paragraphe 1, de la sixième directive. Les États membres ont, par conséquent, le droit de déterminer si les prestations des services postaux nationaux sont d'«intérêt général». Les services qui respectent ce critère sont exonérés en vertu de l'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive. Les prestations effectuées par les services postaux nationaux au titre du service universel sont d'intérêt général, tandis que les services effectués de manière volontaire, c'est-à-dire, en principe, en concurrence avec d'autres entreprises offrant, ou susceptibles d'offrir, des prestations similaires, ne peuvent pas, selon le Skatteministeriet, bénéficier de l'exonération.

47.     À ce propos, le Skatteministeriet souligne que, si l'exonération de TVA devait être accordée au profit des services postaux nationaux pour des services prestés en libre concurrence avec des entreprises offrant, ou susceptibles d'offrir, des prestations similaires, il en résulterait une distorsion de concurrence contraire à l'article 4, paragraphe 5, de la sixième directive. En vertu de cette disposition, les organismes de droit public doivent être considérés comme des assujettis en ce qui concerne leurs activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.

48.      Il ajoute que l'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive doit être interprété à la lumière de la libéralisation significative qui s'est produite dans le secteur postal depuis l'adoption de la sixième directive et que cette disposition n'a jamais eu pour objectif d'exonérer des prestations effectuées par les postes nationales en concurrence avec les entreprises commerciales ordinaires, dans le secteur de la messagerie ou des colis, par exemple. Au contraire, la disposition devrait justement être considérée comme visant les prestations d'intérêt général que les postes ont pour mission d'accomplir au profit des citoyens des États membres.

49.      Le Skatteministeriet conclut, en résumé, que seules les prestations effectuées au titre du service universel bénéficient de l'exonération prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive. Les services fournis en libre concurrence avec des entreprises commerciales ordinaires, à l'instar de l'envoi de lettres et de colis contre remboursement, ne sont pas concernés par l'exonération.

50.      La Commission partage la conclusion du gouvernement danois, c’est-à-dire que les envois contre remboursement ne peuvent pas donner lieu à une exonération de la TVA. Cependant, la Commission y parvient par un autre raisonnement.

51.      Puisqu'un certain nombre de notions utilisées par la sixième directive n'y sont pas définies, il convient de les interpréter à l'aide d'autres dispositions (13) . La Commission se réfère, pour une telle interprétation, à la directive postale.

52.     Étant donné que la directive postale prévoit un ensemble minimal de services (constitutifs du service universel) qui renferme une obligation pour les États membres de les offrir à tous les usagers, la Commission conclut que ces services sont prestés dans l'intérêt général. Elle invoque le fait que les États membres ont le droit de réserver certains services. Il ne s'agit pas là d'une obligation. Si un service n'est pas réservé à un prestataire, mais n'en fait pas moins l'objet d'une exonération de la TVA, il se produit une discrimination fiscale entre plusieurs prestataires de services. Le fait qu'un service ne soit pas réservé, mais que certains prestataires bénéficient néanmoins d'un traitement fiscal différent, menace le principe de la neutralité fiscale. La Commission est donc d'avis qu'un service ne peut faire l'objet d'une exonération que lorsqu'il est réservé. Ainsi le principe de la neutralité fiscale est sauvegardé.

53.      Les États membres étant libres de conserver ou d'introduire des règles plus libérales que celles prévues par la directive postale, le champ d'application de l'exonération peut différer d'un État membre à l'autre. La Commission n'y voit, toutefois, aucun problème, car cette possibilité est expressément admise par la directive.

54.      En conclusion, la Commission estime que l'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive doit être interprété comme suit. Un État membre est tenu d'exonérer la poste de la TVA dans la mesure où les services concernés sont réservés. Puisque l'envoi de lettres et de colis contre remboursement ne constitue pas, au Danemark, un service réservé par l'État, ce service ne peut pas faire l'objet d'une exonération de la TVA.

55.      Dansk Postordreforening ne partage pas le point de vue du Skatteministeriet et de la Commission. Selon elle, l'intitulé de l'article 13, A, «Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général», est dénué de pertinence pour l'interprétation de l'article 13, A, paragraphe 1. En effet, le titre, conjointement avec le texte de la disposition, peut tout simplement s'entendre en ce sens que le législateur communautaire considère généralement les prestations effectuées par les services publics postaux comme étant d'intérêt général. On ne peut donc pas faire de distinction entre les services offerts par la poste selon qu'ils sont ou non d'intérêt général. Les notions d'«intérêt général» et de «prestations de services effectuées par les services publics postaux», utilisées à l'article 13, A, de la sixième directive, sont des notions autonomes de droit communautaire dont la signification ne peut pas être réduite par un seul État membre.

56.      Dansk Postordreforening s'oppose aussi à l'argument du Skatteministeriet selon lequel les États membres ont le droit de déterminer si les prestations assurées par les services postaux nationaux sont d'«intérêt général». D'après elle, les États membres ne peuvent que prendre des mesures en vue de prévenir la fraude, l'évasion et les abus.

57.      Dansk Postordreforening poursuit en alléguant que le fait de distinguer les prestations relevant du service universel et celles qui peuvent être proposées volontairement serait contraire au texte de la sixième directive. On pourrait, en effet, tenter d'alléguer que la disposition ne viserait pas à exonérer toutes les prestations assurées par les services publics postaux, mais seulement les prestations postales classiques. Toutefois, une telle interprétation irait à l'encontre du libellé clair de la disposition, qui ne prévoit d'exception que pour le transport de personnes et les télécommunications.

58.      Dansk Postordreforening avance encore deux arguments à l'appui de son point de vue que l'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive ne peut pas être interprété de manière restrictive:

–L'article 13, A, paragraphe 2, permet de déterminer les prestations de services et les livraisons de biens qui doivent être exclues du bénéfice de l'exonération. Or, l'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive n'y est pas mentionné. Dansk Postordreforening en déduit, a contrario, qu'il n'y a aucune raison d'interpréter cette dernière disposition restrictivement.

–L'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive a pour objectif d'assurer un meilleur fonctionnement de la poste et de rendre les envois postaux meilleur marché. Cet objectif ne pourrait pas être atteint si la TVA était perçue sur l'envoi de lettres et de colis contre remboursement. Il n'y a donc aucun motif pour interpréter strictement cette disposition, avec pour conséquence que la TVA pourrait effectivement être perçue sur certains types d'envois postaux.

59.      L'objectif d'éviter les distorsions de concurrence ne permettrait pas davantage de conclure que la sixième directive autoriserait la perception de la TVA sur les services litigieux destinés à des particuliers. Quant à ses objectifs, le législateur communautaire a fait prévaloir, notamment, l'amélioration du fonctionnement du marché des services postaux sur la nécessité d'empêcher les distorsions de concurrence. Même la circonstance que le marché des services postaux connaît une concurrence croissante depuis l'entrée en vigueur de la sixième directive ne permet pas à la Cour d'interpréter la disposition autrement. C'est au Conseil et au Parlement qu'il appartient de décider s'il y a lieu, compte tenu des changements au sein du marché, de modifier la sixième directive.

60.      Le gouvernement italien estime, à l'instar de Dansk Postordreforening, que les envois contre remboursement doivent être exonérés de la TVA. Toutefois, l'exonération de la TVA sur ces services ne doit jouer qu'à concurrence du montant correspondant au tarif pratiqué par le service public postal. Si lesdits services sont également assurés par un prestataire de droit privé, la TVA ne devrait être perçue que sur la partie excédant le tarif postal. Cette interprétation est conforme à l'objectif poursuivi par la sixième directive.

VI –   Appréciation en droit

A – Introduction

61.      L'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive est l'une des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti. Cette disposition impose à tous les États membres l'obligation d'exonérer les prestations effectuées par les services publics postaux  (14) . Si un service fait partie du champ d'application d'une exception, les États membres sont tenus de le considérer comme telle.

62.      L'article 13, A, paragraphe 2, de la sixième directive qui laisse aux États membres le pouvoir de restreindre certaines exonérations, ne joue en l'espèce aucun rôle, car il n'y est pas fait mention de l'article 13, A, paragraphe 1, sous a). Or, l'énumération figurant au paragraphe 2 est exhaustive.

63.      Par conséquent, il s'impose de n'examiner que le texte même de l'article 13, A, paragraphe 1, sous a). L'intitulé de l'article 13, A, est, à notre avis, dénué de toute signification autonome. L'intitulé d'un article ne fait pas partie du dispositif d'une réglementation. À l'instar du titre de l'instrument normatif dans son ensemble, ou d'une partie de cet instrument, le titre (l'intitulé) d'un article définit l'objet de la disposition. Le titre a un caractère explicatif. Cela étant, on peut inférer de l'intitulé d'une disposition l'intention du législateur. C'est dans cette mesure que l'intitulé peut jouer un rôle dans l'appréciation de la Cour. C'est également en ce sens que nous interprétons la notion d'intérêt général comprise dans l'intitulé de l'article 13, A. Cette notion ne comprend donc aucune limitation directe, mais elle circonscrit l'interprétation des exonérations prévues à l'article 13  (15) . En l'occurrence, l'intitulé signifie seulement que, dans la mesure où il est question de prestations effectuées par les services publics postaux, l'intérêt général est supposé.

64.      Ayant constaté que l'intitulé de la disposition n'a pas de signification autonome, nous en venons à son contenu même. L'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive fait appel à deux critères, à savoir «prestations de services» et «services publics postaux». La première notion est très large et comprend toutes les prestations des services publics postaux. La limitation réside donc dans le second critère de «services publics postaux».

65.      Il ressort de la jurisprudence consacrée à la sixième directive que les termes employés pour désigner les exonérations visées par l'article 13 de ladite directive sont d'interprétation stricte. Cela se justifie pour quatre motifs. Premièrement, l'article 13 n'exonère pas toutes les activités d'intérêt général, mais uniquement celles qui y sont énumérées et décrites de manière très détaillée  (16) . Deuxièmement, une interprétation restrictive des exonérations s'impose, étant donné qu'elles constituent une dérogation au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti  (17) . Troisièmement, les dispositions doivent être interprétées strictement afin de respecter le principe de l'égalité de traitement fiscal, qui doit permettre de prévenir les distorsions de concurrence  (18) . Quatrièmement, il y a lieu de tenir compte du principe de la neutralité fiscale  (19) .

B – Les services réservés

66.      En vue de déterminer le contenu de la notion de services publics postaux, il faut, selon nous, partir de l'arrêt Commission/Allemagne du 11 juillet 1985, précité, où cette notion est définie. Cela ne suffit pas, toutefois, pour répondre aux questions posées par la juridiction de renvoi (20) . La notion de «service public postal» doit, en effet, également être considérée à la lumière de la directive postale. Cette directive est entrée en vigueur après la sixième directive et elle a mis en mouvement la libéralisation du marché des services postaux et imposé aux États membres des normes minimales harmonisées concernant le service universel. Le secteur de la poste a beaucoup évolué depuis et s'est partiellement libéralisé.

67.      La directive postale requiert des États membres qu'ils protègent le service universel afin que tout usager puisse bénéficier de services de qualité. Un État membre a le pouvoir de réserver certains services à une ou plusieurs entreprises. Ce pouvoir leur est reconnu afin de pouvoir maintenir le service universel.

68.      Les États membres disposent, à cet égard, d'un large pouvoir d'appréciation. Non seulement ils peuvent décider de l'étendue des services à réserver – à condition de respecter les limites fixées par la directive –, mais encore ils sont libres de déterminer quelles entreprises pourront en bénéficier. Il peut s'agir d'organismes publics, mais également d'entreprises commerciales. Ils peuvent, à cet égard, réserver les services postaux à plus d'un organisme ou entreprise.

69.      Le contenu de la notion de service public peut être inféré de l'arrêt France e.a./Commission.  (21) . Selon cet arrêt, une entreprise publique est une entreprise sur laquelle les pouvoirs publics peuvent exercer directement ou indirectement une influence dominante, que celle-ci résulte de leur possession de l'entreprise, d'une participation financière dans celle-ci ou des règles régissant l'entreprise. En ce qui concerne le secteur postal, cette définition désignait les services postaux (publics) traditionnels des États membres, qu'ils prissent la forme d'établissements de droit public ou privé.

70.      Depuis cet arrêt, cependant, la prestation de services pour le public – dans le secteur postal, mais aussi dans d'autres secteurs – a profondément changé de caractère. Ces services ne sont plus assurés par des institutions appartenant aux pouvoirs publics mêmes, ou dans lesquelles ceux-ci détiennent une participation. Ils peuvent également être fournis par des entreprises de droit privé dont l'objet est tout à fait commercial. L'existence d'un service public suppose que l'influence des pouvoirs publics s'exerce non plus sur l'entreprise même, mais bien sur ses activités. En d'autres termes, les autorités garantissent la prestation d'un service, sans nécessairement assurer la prestation elles-mêmes ou par l'intermédiaire d'une entreprise qui leur est liée.

71.     À ce propos, il y a lieu d'évoquer l'article 86, paragraphe 1, CE. Le concept de service public visé par cette disposition ne comprend pas seulement les entreprises publiques qui y sont mentionnées, mais il s'étend aussi à des entreprises auxquelles les autorités accordent des droits spéciaux ou exclusifs. Ces droits sont nécessaires pour mener à bien la mission particulière d'intérêt public dont ces entreprises ont été chargées.

72.      Cela nous ramène à la directive postale. Comme nous l'avons déjà indiqué, des prestations qui relèvent du service universel peuvent également être réservées à des entreprises dont l'objet est entièrement commercial. De ce fait, ces entreprises acquièrent le droit de fournir ces services, mais elles sont également obligées d'assurer la collecte et la distribution du courrier conformément à ladite directive. Ainsi, les usagers peuvent exiger la prestation de ces services de la part de ces entreprises.

73.      La question se pose alors de savoir si ces entreprises commerciales acquièrent par là le caractère de services publics postaux au sens de la sixième directive. Compte tenu des considérations qui précèdent, nous ne pouvons y répondre que par l'affirmative. Ces entreprises se voient, en effet, chargées d'une certaine mission en vertu du droit public. Leur monopole (éventuellement partagé) pour la prestation des services concernés est directement lié à la mission d'intérêt public qui leur incombe. Tant que cette mission est menée à bien, la question de savoir à qui elle a été confiée est, d'ailleurs, sans incidence. À cet égard, nous renvoyons au principe de la neutralité fiscale, en vertu duquel des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations ne peuvent pas être traités différemment en matière de perception de la TVA  (22) . Ajoutons à cela qu'il est loisible aux États membres de désigner à la fois un organisme de droit public et une entreprise commerciale pour assurer ) en partie ) le service universel. Dans une telle hypothèse, un traitement fiscal inégal des deux prestataires ne se justifierait absolument pas.

74.      Un point de vue différent serait, d'ailleurs, contraire au but et à la portée de la directive postale et de l'exonération de TVA. En effet, le service universel et, en particulier, la prestation des services réservés doivent être aussi peu entravés que possible. L'exonération n'aurait plus aucun sens si les services postaux n'étaient plus, dans un État membre particulier, assurés par une entreprise publique, selon le sens que l'arrêt France e.a./Commission a donné à cette notion  (23) . Or, l'un des objectifs poursuivis par la directive postale est précisément la libéralisation du secteur postal. Même les services réservés devraient, autant que possible, être confiés à des entreprises commerciales. Il va de soi qu'un traitement fiscal plus désavantageux des entreprises commerciales en ce qui concerne les services d'intérêt public nuirait à la libéralisation.

75.      L'exonération prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive vise justement à traiter plus avantageusement les activités d'intérêt général concernées. Le fait de percevoir la TVA sur de telles prestations reviendrait à les entraver. Des entreprises prestant des services réservés tendent à succéder aux services postaux (publics) classiques, tels qu'ils existaient avant l'entrée en vigueur de la directive postale. Grâce à cette directive, et à la libéralisation du secteur postal qui en a résulté, le contenu de la notion de «service public postal» dans la sixième directive s'est modifié.

76.      En somme, lorsqu'une entreprise s'est vu réserver un service postal en conformité avec la directive postale, elle doit être considérée comme un «service public postal» au sens de l'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive, du moins en ce qui concerne la prestation des services réservés. La forme juridique et l'objet de l'entreprise ne revêtent, à cet égard, aucune importance.

77.      Cela signifie que, dans l'hypothèse où un État membre octroie des droits spéciaux à plus de prestataires, ceux-ci seront d'autant plus nombreux à bénéficier de l'exonération de la TVA. Cela ne concorde pas, il est vrai, avec le texte de l'arrêt Commission/Allemagne du 11 juillet 1985, où la Cour a déclaré que l'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive ne pouvait profiter qu'à un seul organisme de droit public ou une seule entreprise concessionnaire à laquelle un État membre aurait confié les activités postales  (24) . Cependant, comme nous l'avons déjà signalé, cet arrêt a été rendu avant l'adoption de la directive postale et la Cour n'était pas en mesure de déterminer le contenu de la notion de «services postaux» à la lumière de l'évolution qui s'est produite par la suite dans le secteur.

78.      Une autre conséquence de la conception selon laquelle les services réservés sont exonérés de la TVA est que des disparités sont survenues entre les États membres en ce qui concerne l'exonération. Ces différences constituent, toutefois, la suite inéluctable de la possibilité donnée aux États membres par la directive postale de réserver certains services, tout en leur laissant le soin de déterminer, dans les limites imparties, les services concernés.

C – Les services non réservés

79.      Venons-en aux services qui font partie du service universel, mais n'ont pas été réservés. Chaque État membre doit également, ainsi qu'il ressort de l'article 3 de la directive postale, garantir que ces services seront disponibles à un prix abordable. Toutefois, contrairement au cas des services réservés, leur prestation n'est pas assurée par une ou plusieurs entreprises auxquelles cette mission aurait été confiée de manière exclusive. L'exécution de ces tâches est laissée aux opérateurs du marché et a lieu dans des conditions de concurrence normales. Grâce à la directive postale, cette part du secteur est libéralisée. Les États membres peuvent seulement accorder des licences individuelles, qui reconnaissent certains droits aux entreprises et les soumettent à certaines obligations. Puisque ces services ne peuvent pas être réservés par l'octroi de droits, d'autres entreprises sont également en mesure de pénétrer sur ce marché. Les entreprises nouvelles offrent des services complémentaires, tels qu'une plus grande rapidité dans le traitement du courrier. Ces services n'ont donc pas un caractère d'intérêt public, mais il s'agit bien d'activités commerciales poursuivies dans un contexte concurrentiel en ce qui concerne les prix, la qualité et la diversité des services.

80.      Les licences peuvent, il est vrai, imposer certaines conditions secondaires dans l'intérêt général, mais la mission des entreprises prestataires n'en est pas pour autant d'intérêt public. Ils ne constituent donc pas des services publics au sens de la sixième directive.

81.      La dernière catégorie de services comprend des prestations qui ne peuvent pas être réservées et qui ne relèvent pas du service universel. Les services de cette catégorie sont des activités commerciales poursuivies dans un contexte de libre concurrence.

82.      Lorsqu'un service public postal fournit également des services autres que réservés, la question se pose logiquement de savoir s'il peut également être exonéré de la TVA en raison de la prestation de ces services. Selon les termes de la sixième directive, sont exonérées les prestations de services effectuées par les services publics postaux. Selon nous, une entreprise postale ne peut être considérée comme un service public que pour ce qui concerne les services qu'elle fournit dans le cadre de sa mission d'intérêt public. Cette mission découle des droits spéciaux ou exclusifs qui lui ont été reconnus. En somme, une entreprise n'agit en tant que service public postal que lors de la prestation des services réservés. En ce qui concerne ses autres prestations, elle doit être considérée comme un opérateur ordinaire qui rivalise à armes égales avec ses concurrents sur le marché. Il serait, par conséquent, inéquitable de reconnaître à cette entreprise – et non à ses concurrentes – le droit à une exonération de la TVA. Remarquons, d'ailleurs, que les entreprises postales offrent souvent des services qui ne sont pas du domaine de la distribution et de la collecte du courrier, tels que la vente d'articles de bureau ou de paquets «internet». En ce qui concerne de tels services, l'exonération de la TVA ne se justifie pas du tout.

83.      Une exonération pour ces services aurait également pour effet de créer une concurrence déloyale. Cela serait contraire à la directive postale et à la sixième directive. En effet, la directive postale a précisément pour objectif de libéraliser la part non réservée des services postaux. D'après la jurisprudence, la sixième directive doit être interprétée en ce sens que le principe de la neutralité fiscale doit être respecté de manière à garantir un traitement fiscal tout à fait neutre de toutes les activités économiques. Des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations ne peuvent pas être traités différemment en matière de perception de la TVA en raison de leur forme juridique.

84.      En quoi ces considérations sont-elles pertinentes pour la résolution du litige au principal? Post Danmark est un service public postal. Certains services sont, en vertu de la législation danoise, réservés à Post Danmark. Or, l'envoi de lettres et de colis contre remboursement n'en fait pas partie. La législation prévoit que les services réservés font l'objet d'une exonération de TVA, ce qui est conforme à la directive postale et à la sixième directive. Les envois contre remboursement ne sont pas réservés et, en conséquence, ils ne font pas l'objet d'une exonération de la TVA.

VII – Conclusion

85.      Compte tenu des considérations qui précèdent, nous proposons à la Cour de répondre comme suit aux questions posées par l'Østre Landsret:

«Un État membre est tenu de percevoir la taxe sur la valeur ajoutée sur des services qui ne sont pas réservés au sens de l'article 7 de la directive 97/67/CE du Parlement européen et du Conseil, du 15 décembre 1997, concernant des règles communes pour le développement du marché intérieur des services postaux de la Communauté et l'amélioration de la qualité du service. La notion de ‘services publics postaux’, utilisée à l'article 13, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ) Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprétée en ce sens qu'elle vise également des entreprises commerciales, dans la mesure où des services leur ont été réservés au sens de l'article 7 de la directive 97/67.»

1 – Langue originale: le néerlandais.

2 – JO L 145, p. 1.

3 – JO 1998, L 15, p. 14.

4 – Loi n° 89, du 8 février 1995.

5 – Arrêt du 12 novembre 1998, Institute of the Motor Industry (C-149/97, Rec. p. I-7053, points 17 et 18).

6 – Arrêt du 20 juin 2002, Commission/Allemagne (C-287/00, Rec. p. I-5811, points 30 à 43).

7 – Voir nos conclusions dans l’affaire Hoffmann (arrêt du 3 avril 2003, C-144/00, Rec. p. I-2921).

8 – Arrêt du 7 septembre 1999 (C-216/97, Rec. p. I-4947).

9 – Voir, notamment, arrêts du 15 juin 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Rec. p. 1737, point 11); du 25 février 1999, CPP (C-349/96, Rec. p. I-973, point 15), et du 8 mars 2001, Skandia (C-240/99, Rec. p. I-1951, point 23).

10 – 107/84, Rec. p. 2655, point 17.

11 – Communication de la Commission sur l'application des règles de concurrence au secteur postal et sur l'évaluation de certaines mesures d'État relatives aux services postaux (JO 1998, C 39, p. 2).

12 – L'échange de documents comprend la fourniture des moyens, y compris la mise à disposition par un tiers de locaux ad hoc et de moyens de transport, permettant la distribution par les intéressés eux-mêmes par l'échange mutuel d'envois postaux entre utilisateurs abonnés à ce service.

13 – Voir arrêt CPP, précité à la note 9, point 18. Dans cet arrêt, la Cour a décidé qu'il n'existait aucune raison d'interpréter différemment le terme «assurance» selon qu'il figurait dans le texte de la directive relative à l'assurance ou dans celui de la sixième directive.

14 – Voir arrêt Commission/Allemagne du 11 juillet 1985, précité à la note 10, point 17.

15 – Voir nos conclusions dans l’affaire Hoffmann, précités à la note 7.

16 – Arrêt Institute of the Motor Industry, précité à la note 5, points 17 et 18.

17 – Arrêt Commission/Allemagne du 20 juin 2002, précité note 6, points 30 à 43.

18 – Voir nos conclusions dans l’affaire Hoffmann, précitées à la note 7.

19 – Voir arrêt Gregg, précité à la note 8.

20 – Arrêt, précité à la note 10, point 17.

21 – Arrêt du 6 juillet 1982 (188/80 à 190/80, Rec. p. 2545, point 25).

22 – Arrêt Gregg, précité à la note 8.

23 – Arrêt précité à la note 20.

24 – Arrêt précité à la note 10, point 17.