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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. PHILIPPE LÉGER
presentadas el 1 de marzo de 2005(1)


Asunto C-152/03



Hans-Jürgen y Monique Ritter-Coulais
contra
Finanzamt Germersheim


[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania)]

«Libre circulación de los trabajadores – Legislación tributaria – Impuesto sobre la renta – Normativa nacional que limita el cómputo de rendimientos negativos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles situados en otro Estado miembro»






1.        El presente asunto plantea de nuevo el problema de la apreciación, desde el punto de vista del Derecho comunitario, de la situación fiscal de los contribuyentes que no residen en el Estado miembro de imposición.

2.        Más concretamente, se trata de examinar si el Derecho comunitario se opone a que unos nacionales alemanes, que residen en Francia y trabajan en un instituto público en Alemania, no puedan computar, en el cálculo de su impuesto sobre la renta en Alemania, los rendimientos negativos por arrendamiento debidos al uso propio de la vivienda unifamiliar.

I.Normas pertinentes del régimen tributario nacional

3.        Las normas pertinentes relativas a la sujeción al impuesto sobre la renta así como a la determinación de la renta imponible y del tipo impositivo en Alemania de las personas físicas que residen en Francia figuran principalmente en la Ley de 1987 relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas (Einkommensteuergesetz; en lo sucesivo, «EStG 1987») y en el Convenio franco-alemán para evitar la doble imposición  (2) (en lo sucesivo, «Convenio franco-alemán»).

A. La sujeción al impuesto sobre la renta en Alemania de personas físicas que residen en Francia y trabajan en Alemania

4.        El artículo 1 de la EStG 1987 determina las personas físicas sujetas a obligación tributaria en Alemania. Están sujetas a imposición en dicho Estado miembro las personas que tengan su domicilio o su residencia habitual en el territorio nacional, con independencia de su nacionalidad (artículo 1, apartado 1), y los nacionales alemanes residentes en el extranjero que trabajen en la función pública en Alemania o en el extranjero (artículo 1, apartados 2 y 3).  (3)

5.        Respecto a los nacionales alemanes que residan en Francia, las disposiciones de dicho Convenio franco-alemán se aplican para determinar qué Estado es competente para someter a imposición sus rentas. Por lo que se refiere a los sueldos abonados por uno de los Estados contratantes, un Land o una persona jurídica de Derecho público de dicho Estado o de un Land, por sus servicios administrativos o militares, a personas físicas nacionales de dicho Estado de empleo pero residentes en el otro Estado, el artículo 14, apartado 1, del mismo Convenio establece que dichas personas sólo quedarán sujetas a imposición en el Estado que paga las retribuciones.

6.        En virtud de dicha norma, las rentas de un nacional alemán que reside en Francia y trabaja como profesor en un instituto público en Alemania están sujetas a imposición en Alemania. A la inversa, una persona física que sólo posea la nacionalidad francesa, que resida en Francia y trabaje en un instituto público en Alemania no estará sujeta al impuesto sobre la renta en Alemania sino en Francia.

B. Determinación de la renta imponible en Alemania de personas físicas que residen en Francia y trabajan en Alemania

7.        El artículo 20, apartado 1, letra a), primera frase, del Convenio franco-alemán, en relación con el artículo 2, apartado 1.4, letra a), del mismo Convenio, establece que no se incluyen en la base imponible del impuesto alemán los rendimientos procedentes de Francia y los elementos patrimoniales situados en dicho país que puedan tributar en Francia con arreglo al referido Convenio.

8.        En virtud del artículo 3, apartados 1 y 4, de dicho Convenio, los rendimientos procedentes de los bienes inmuebles sólo tributarán en el Estado contratante en el que se encuentren situados. Se trata de los rendimientos obtenidos mediante cualquier forma de explotación de bienes inmuebles, por ejemplo, el arrendamiento de dichos bienes.

9.        Según el Derecho alemán, el término «rendimientos» comprende tanto los rendimientos positivos, entendidos como una ganancia para la persona física, como los rendimientos negativos, que pueden considerarse como una pérdida o un lucro cesante para dicha persona.

10.      Tales rendimientos negativos pueden derivarse, según ese mismo Derecho, del uso propio por parte de las personas físicas de su propiedad inmobiliaria.  (4)

11.      Dichas disposiciones relacionadas entre sí tienen como consecuencia la exclusión del cómputo de los rendimientos negativos procedentes de bienes inmuebles situados en el extranjero a efectos de la determinación de la renta imponible en Alemania de personas físicas residentes en Francia.

12.      Cabe mencionar que el no computar tales rendimientos negativos se desprende también del Derecho alemán considerado aisladamente. En efecto, el artículo 2 a, apartado 1, primera frase, número 4, de la EStG 1987 establece que los rendimientos negativos registrados en el extranjero por el arrendamiento de bienes inmuebles situados en un Estado extranjero sólo pueden compensarse con rendimientos del mismo tipo obtenidos en el mismo Estado extranjero.

C. Determinación del tipo impositivo en Alemania de las personas físicas que residen en Francia y trabajan en Alemania

13.      Según el artículo 20, apartado 1, letra a), segunda frase, del Convenio franco-alemán, la exclusión del cómputo de los rendimientos procedentes de Francia a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto alemán no limita el derecho de la República Federal de Alemania a tener en cuenta dichos rendimientos a la hora de determinar el tipo impositivo.

14.      Así, el Derecho tributario alemán establece que, cuando un contribuyente tiene rendimientos obtenidos en el extranjero exentos por un Convenio destinado a evitar la doble imposición, dichos rendimientos se incorporen en la base imponible solamente para la determinación del tipo impositivo.  (5) Esta disposición crea una base imponible ficticia para la determinación del tipo impositivo.

15.      Dicha cláusula de progresividad puede calificarse de «negativa»  (6) cuando se trata de rendimientos negativos que provocan una disminución virtual de la renta imponible, lo que supone la aplicación de un tipo impositivo menor.

16.      Sin embargo, según la jurisprudencia del Bundesfinanzhof (Alemania),  (7) el artículo 2 a, apartado 1, primera frase, número 4, de la EStG 1987 establece una excepción a dicha norma por lo que respecta a los rendimientos negativos registrados en el extranjero procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles situados en el extranjero. En consecuencia, los rendimientos negativos obtenidos en el extranjero no pueden computarse en la base imponible ficticia a la hora de determinar el tipo impositivo.  (8) Además, el artículo 2 a, apartado 1, segunda frase, de la EStG 1987 establece expresamente como excepción la aplicación del artículo 10 d de la EStG 1987, el cual prevé, bajo determinadas condiciones, el cómputo de los rendimientos negativos.

II.Hechos y procedimiento del litigio principal

17.      Hans-Jürgen y Monique Ritter-Coulais, matrimonio, ambos nacionales alemanes,  (9) tributaron en Alemania como cónyuges en el ejercicio fiscal de 1987, con arreglo al régimen tributario de las personas físicas sujetas al impuesto por obligación personal.

18.      Propietarios de una vivienda situada en Francia, ambos cónyuges trabajan como profesores en un instituto público en Alemania.  (10)

19.      De la resolución de remisión se desprende que el matrimonio Ritter-Coulais pretende computar rendimientos negativos derivados del arrendamiento, por el hecho de que son ellos quienes ocupan su vivienda situada en Francia y la destinan a uso propio, a efectos de la determinación de su tipo impositivo, de conformidad con el artículo 32 b, apartado 1, número 2, y apartado 2, número 2 de la EStG 1987.  (11)

20.      La Administración tributaria denegó dicho cómputo basándose en lo dispuesto en el artículo 2 a, apartado 1, primera frase, número 4, de la EStG 1987, que excluye el cómputo de rendimientos negativos registrados en el extranjero, procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles situados en el extranjero, para la determinación del tipo impositivo.  (12)

21.      El matrimonio Ritter-Coulais impugnó dicha resolución de la Administración tributaria ante el Finanzgericht (Alemania). Este desestimó el recurso al considerar, en particular, que los demandantes no eran objeto de una discriminación contraria al Derecho comunitario en la medida en que las personas físicas residentes en Alemania tampoco pueden deducirse tales pérdidas «generadas en el extranjero».  (13)

22.      Acto seguido, los demandantes interpusieron ante el Bundesfinanzhof un recurso de casación contra esta resolución del Finanzgericht. Además de la anulación de dicha resolución, solicitan la modificación de su liquidación tributaria, para que se computen los rendimientos negativos derivados del arrendamiento a la hora de determinar el tipo impositivo aplicable al ejercicio fiscal de 1987.

III.Cuestiones prejudiciales

23.      Para pronunciarse sobre dicho recurso de casación, el Bundesfinanzhof decidió plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)¿Se oponen los artículos 43 y 56 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea a que una persona física sujeto pasivo del impuesto por obligación personal en Alemania que obtiene en este país rendimientos del trabajo por cuenta ajena no pueda deducir en Alemania, a efectos de la determinación de la renta, las pérdidas derivadas del arrendamiento de bienes inmuebles producidas en otro Estado miembro?

2)En caso de respuesta negativa a dicha cuestión, ¿se oponen los artículos 43 y 56 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea a que las citadas pérdidas tampoco puedan computarse a efectos de la denominada reserva de progresividad negativa?»

IV.Examen A. Sobre el Derecho comunitario que se ha de interpretar

24.      Las dos cuestiones prejudiciales se refieren a la interpretación, por un lado, del artículo 43 CE relativo a la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro y, por otro lado, del artículo 56 CE relativo a la libre circulación de capitales y pagos.

25.      Pues bien, de los autos se desprende claramente que el litigio nacional de que conoce el órgano jurisdiccional remitente se refiere a personas físicas que realizan, como profesores en un instituto público alemán, una actividad por cuenta ajena en un Estado miembro.

26.      Por esta razón, parece quedar excluido, por tanto, que una interpretación del artículo 43 CE pueda ser relevante en el presente caso y resultar útil para la resolución del litigio principal. En efecto, del tenor literal del artículo 43 CE, párrafo segundo, se desprende expresamente que «[la] libertad de establecimiento comprenderá el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio […]».  (14)

27.      Cabe hacer la misma observación por lo que se refiere a la solicitud de interpretación del artículo 56 CE, puesto que el ámbito de aplicación material de dicho artículo no comprende el supuesto sometido al órgano jurisdiccional remitente.

28.      En efecto, según la definición que da el Tribunal de Justicia, «los movimientos de capitales son operaciones financieras que tienen por objeto sustancial la colocación o la inversión de la cantidad de que se trata»,  (15) con exclusión de la remuneración de un intercambio de mercancías o de servicios. Además, resulta interesante destacar que, aun cuando no era aplicable en el momento en que se produjeron los hechos controvertidos, la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado,  (16) contiene como anexo una nomenclatura, sin carácter de enumeración taxativa, de movimientos de capitales dividida en trece rúbricas, entre las que figuran las inversiones inmobiliarias.

29.      Ahora bien, nada en la resolución de remisión permite identificar en el contexto fáctico del presente caso un movimiento transfronterizo de capitales en relación con una inversión inmobiliaria.

30.      Por ello, la interpretación del artículo 56 CE no resulta, en mi opinión, útil ni relevante para la resolución del litigio principal.

31.      No obstante, según reiterada jurisprudencia, el Tribunal de Justicia es competente, con arreglo al artículo 234 CE, para facilitar al órgano jurisdiccional nacional que se ha dirigido a él con carácter prejudicial todos los elementos de interpretación del Derecho comunitario que puedan serle útiles para dar una solución al litigio principal. Con este fin, «el Tribunal de Justicia puede verse inducido a tomar en consideración normas de Derecho comunitario a las que el órgano jurisdiccional nacional no haya hecho referencia al formular su cuestión».  (17)

32.      Teniendo en cuenta estos elementos, me parece necesario entender las preguntas formuladas por el Bundesfinanzhof en el sentido de solicitar la interpretación del Derecho comunitario pertinente, es decir, en el presente caso, el artículo 48 del Tratado CEE (posteriormente artículo 48 del Tratado CE y actualmente artículo 39 CE, tras su modificación) en la medida en que se refiere a los trabajadores en el sentido definido por el Derecho comunitario. En efecto, conforme a reiterada jurisprudencia, «[…] debe considerarse trabajador la persona que realiza, durante un cierto tiempo, en favor de otra y bajo la dirección de ésta, ciertas prestaciones, por las cuales percibe una retribución».  (18)

B. Sobre la necesidad de un elemento de extranjería suficiente en relación con el Derecho comunitario

33.      Acabamos de ver que, desde un punto de vista material, la actividad profesional por cuenta ajena ejercida por el matrimonio Ritter-Coulais les incluye, en teoría, en el ámbito amparado por el artículo 48 del Tratado.

34.      Sin embargo, según reiterada jurisprudencia, la aplicabilidad de dicho artículo se limita a las situaciones personales correspondientes al Derecho comunitario, es decir, las situaciones que incluyen un elemento de extranjería suficiente como para justificar la aplicación de tal Derecho.  (19)

35.      Por lo tanto, es preciso examinar si, por un lado, la circunstancia de que la Sra. Ritter-Coulais poseyera en 1987 la doble nacionalidad francesa y alemana y, por otro lado, el hecho de que el matrimonio residiera en ese momento en Francia constituyen elementos de extranjería suficientes en relación con el Derecho comunitario entonces aplicable.

36.      A este respecto, señalaré, para empezar, que el hecho de que la Sra. Ritter-Coulais poseyera en 1987 la doble nacionalidad no me parece suficiente para «comunitarizar» la situación de los cónyuges, sujetos conjuntamente a imposición en Alemania como nacionales alemanes. Como hemos visto, para sujetar al matrimonio al impuesto sobre la renta en Alemania solamente se tuvo en cuenta su nacionalidad alemana, siendo considerados los cónyuges, por así decir, como una única entidad.  (20) Por esta razón considero que no procede separar la situación de cada cónyuge para su examen desde el punto de vista del Derecho comunitario, lo que al final tendría un carácter artificial habida cuenta de su sujeción común al impuesto.

37.      Además, tampoco creo que la situación del matrimonio Ritter-Coulais pueda asimilarse a la de la Sra. Gilly, situación examinada por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 12 de mayo de 1998.  (21) La Sra. Gilly, que tenía en un principio la nacionalidad alemana y luego la francesa por matrimonio, era maestra en la enseñanza pública en Alemania. El matrimonio Gilly residía en Francia. Los rendimientos del trabajo por cuenta ajena de la Sra. Gilly tributaban en Alemania, con arreglo al artículo 14, apartado 1, primera frase, del Convenio franco-alemán puesto que se trataba de retribuciones públicas cuyo beneficiario tenía la nacionalidad alemana.  (22) Los rendimientos de la Sra. Gilly también tributaban en Francia, donde disfrutaban de una deducción por impuestos satisfechos en el extranjero igual al importe del impuesto francés correspondiente a dichos rendimientos,  (23) pero inferior al importe del impuesto pagado en Alemania, lo que impugnaba el matrimonio Gilly frente la Administración francesa.

38.      En dicho asunto, el Gobierno francés consideraba que la Sra. Gilly no había ejercido en Francia los derechos derivados del artículo 48 del Tratado, puesto que trabajaba en su Estado de origen, a saber, Alemania.

39.      Como respuesta a dicha alegación, y para señalar que la situación de la Sra. Gilly estaba comprendida en las normas relativas a la libre circulación de los trabajadores, el Tribunal de Justicia declaró que «basta con señalar que la Sra. Gilly adquirió, por su matrimonio, la nacionalidad francesa y que ejerce su actividad profesional en Alemania aun cuando reside en Francia. En estas circunstancias, debe ser considerada, en este último Estado, como un trabajador que ejerce su derecho de libre circulación, tal como está garantizado por el Tratado, para ejercer una actividad en un Estado miembro distinto de aquel en que reside. La circunstancia de que haya conservado la nacionalidad del Estado de empleo no permite en modo alguno cuestionar el hecho de que, para las autoridades francesas, la interesada, de nacionalidad francesa, ejerce su actividad profesional en el territorio de otro Estado miembro […]».  (24)

40.      En resumen, desde el punto de vista de las autoridades francesas y respecto de la sujeción a imposición en Francia de rendimientos obtenidos por el ejercicio de un trabajo en Alemania, debía considerarse que la Sra. Gilly se desplazaba fuera de Francia con objeto de ejercer una actividad retribuida, por tanto, de naturaleza económica, en otro Estado miembro.

41.      Sin embargo, la situación del matrimonio Ritter-Coulais debe analizarse desde otro punto de vista, a saber, el de las autoridades alemanas, en lo referente a la sujeción a imposición en Alemania de rendimientos obtenidos por el ejercicio de un trabajo en este país. Por consiguiente, queda claro que, para las autoridades alemanas, los interesados ejercen su actividad profesional en el territorio alemán y sólo se desplazan para ir a su residencia en Francia.

42.      Hechas estas puntualizaciones, añadiré que, en mi opinión, cuando se produjeron los hechos que dieron origen al litigio principal, es decir, en 1987, la residencia en otro Estado miembro no podía conferir, por sí sola, a una situación personal como la del matrimonio Ritter-Coulais un elemento de extranjería suficiente en relación con el Derecho comunitario aplicable a la sazón.

43.      Creo que la elección de dicha solución debe guiarse por el hecho de que el Derecho comunitario aplicable en 1987 sólo contemplaba la libre circulación de personas desde una perspectiva económica.

44.      A este respecto, es preciso recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado de modo general que «todo nacional comunitario que haya hecho uso del derecho a la libre circulación de trabajadores y que haya ejercido una actividad profesional en otro Estado miembro está comprendido, independientemente de su lugar de residencia y de su nacionalidad, dentro del ámbito de aplicación de las disposiciones [del Tratado relativas a la libre circulación de los trabajadores]».  (25)

45.      Además del ejercicio de una actividad profesional en otro Estado miembro, la obtención de un diploma o de un título profesional en otro Estado miembro constituye asimismo un elemento de extranjería suficiente, que justifica la aplicación del Derecho comunitario.  (26)

46.      La presencia de tal elemento de extranjería, además de vincular la situación de que se trata al Derecho comunitario, permite en determinados casos y correlativamente luchar contra lo que se califica a menudo como «discriminación en sentido inverso», es decir, un trato por parte de un Estado miembro que perjudica a sus propios nacionales en comparación con los nacionales de otros Estados miembros.

47.      Por tanto, cuando debido a su comportamiento los nacionales de un Estado miembro se colocan en una de las situaciones reguladas por el Derecho comunitario, como la obtención de un título profesional en otro Estado miembro, pueden invocar las normas del Tratado relativas a la libre circulación de personas frente a su Estado de origen. En efecto, dichos nacionales se encuentran entonces «con respecto a su Estado de origen, en una situación asimilable a la de todas las demás personas que disfrutan de los derechos y libertades garantizados por el Tratado».  (27)

48.      Sin embargo, la sanción de las discriminaciones en sentido inverso sólo puede realizarse en relación con el Derecho comunitario cuando la propia situación de que se trata está «comunitarizada». En su defecto, la suerte de tales discriminaciones en sentido inverso dependerá del Derecho nacional aplicable.

49.      Habida cuenta de estas consideraciones, cabe señalar que nada en los autos permite pensar que el matrimonio Ritter-Coulais se haya instalado en Francia «con objeto de ejercer en [dicho país] una actividad económica»  (28) o bien para obtener allí un título profesional. Por el contrario, parece que eligieron instalarse en Francia únicamente por motivos puramente privados. De este modo, ejercían su actividad profesional por cuenta ajena en el Estado del que eran nacionales, es decir, la República Federal de Alemania, siendo, por tanto, el único elemento externo a este último Estado el lugar de su residencia, esto es, Francia.

50.      En otras palabras, el matrimonio Ritter-Coulais no hizo uso de la libertad de circulación recogida en el artículo 48 del Tratado con objeto de trabajar en un Estado miembro distinto del que eran nacionales.

51.      Señalaré al respecto una similitud con el asunto Werner  (29) donde los elementos de hecho eran totalmente comparables a la situación en la que se encontraba el matrimonio Ritter-Coulais en 1987.

52.      En dicho asunto, el Sr. Werner, dentista de nacionalidad alemana que ejercía su actividad por cuenta propia en Alemania y que obtuvo sus títulos y su capacitación profesional en dicho Estado, residía en los Países Bajos. En particular, deseaba que se tuviera en cuenta su situación personal a efectos de la sujeción a imposición de sus rendimientos obtenidos en Alemania, y ello para poder disfrutar de un baremo preferencial, denominado «splitting tarif», aplicable a los matrimonios. Su solicitud había sido denegada por la autoridad nacional competente debido a que no residía en Alemania y, por tanto, no podía acogerse al régimen de sujeción por obligación personal al impuesto, régimen al que se asociaba, en concreto, dicha ventaja.

53.      Habida cuenta de dichos elementos fácticos, se solicitaba al Tribunal de Justicia que se pronunciara sobre la interpretación del artículo 52 del Tratado CEE (posteriormente artículo 52 del Tratado CE y actualmente artículo 43 CE, tras su modificación).

54.      En el mencionado asunto, el Tribunal de Justicia señaló que, además de su condición de nacional alemán que obtuvo sus títulos y su capacitación profesional en Alemania, el Sr. Werner «siempre ha ejercido su actividad profesional en dicho país y […] la normativa fiscal que se le aplica es la normativa alemana». Asimismo, el Tribunal de Justicia destacó que «el único elemento que sale del marco meramente nacional es el hecho de que el Sr. Werner resida en un Estado miembro distinto de aquel donde ejerce su actividad profesional».  (30)

55.      En consecuencia, el Tribunal de Justicia declaró que «el artículo 52 del Tratado CEE no se opone a que un Estado miembro imponga a sus nacionales que ejercen su actividad profesional en el territorio de este Estado y perciben en él la totalidad o la casi totalidad de sus ingresos, o poseen en él la totalidad o la casi totalidad de su patrimonio, una carga fiscal más gravosa cuando no residan en dicho Estado que cuando residan en él».  (31)

56.      El Abogado General Darmon, en sus conclusiones presentadas en el asunto Werner, antes citado,  (32) proponía al Tribunal de Justicia declarar que «ni el artículo 52 ni el artículo 7 del Tratado se aplican a una situación puramente interna de un Estado miembro […]».  (33)

57.      En cualquier caso, aun cuando el Tribunal de Justicia no calificó expresamente la situación de que se trataba de «situación puramente interna de un Estado miembro», lo que hubiera sido, a mi juicio, la conclusión lógica de la motivación que figura en la sentencia, comparte en definitiva la apreciación de su Abogado General, en la medida en que consideró que la mera residencia en otro Estado miembro no constituía un elemento de extranjería suficiente a efectos de hacer operativas las normas del Tratado relativas a la libertad de establecimiento.  (34)

58.      Pienso, además, que nada se opone a que dicha consideración se aplique en el ámbito de la libre circulación de los trabajadores, que protege también el desplazamiento intracomunitario de los nacionales de los Estados miembros con objeto de ejercer una actividad económica.

59.      Más aún, considero que la lógica inherente a la sentencia Werner, antes citada, debe mantenerse, pese a las críticas que haya podido suscitar.  (35)

60.      En mi opinión, nada permite cuestionar las siguientes declaraciones efectuadas por el Abogado General Darmon en sus conclusiones presentadas en la sentencia Werner, antes citada: «Hasta las Directivas del Consejo, de 28 de junio de 1990, relativas al derecho de residencia, que persiguen la generalización de este derecho, la libre circulación de personas en el interior de la Comunidad ha estado determinada −y delimitada− por el carácter económico del Tratado. De ello se sigue que la libertad de desplazamiento reconocida a los nacionales comunitarios supone un desplazamiento orientado a una actividad económica».  (36)

61.      Cuando ocurrieron los hechos del litigio principal, esto es, en 1987, no estaban en vigor ni las Directivas de 1990 relativas al derecho de residencia ni el artículo 8 A del Tratado CE introducido por el Tratado de Maastricht (actualmente, artículo 18 CE, tras su modificación). Dichas normas jurídicas no son pertinentes en mi análisis al no ser aplicables ratione temporis a los hechos del asunto de que conoce el órgano jurisdiccional remitente, como tampoco lo eran en el asunto Werner, antes citado.

62.      Por lo tanto, pienso, como la Comisión,  (37) que es imposible aplicar los principios derivados del artículo 18 CE a situaciones que surgieron y produjeron sus efectos antes de la entrada en vigor de dicha disposición.

63.      Adoptar una postura distinta, es decir, tomar en consideración las normas y los principios relativos a la ciudadanía europea y examinarlos en relación con un litigio que data de 1987 es, en mi opinión, contrario al imperativo de seguridad jurídica.

64.      En efecto, sabemos que el principio de seguridad jurídica, que constituye un principio fundamental del Derecho comunitario, implica que «la legislación comunitaria debe ser precisa y su aplicación previsible para los justiciables».  (38) Estas exigencias de precisión y previsibilidad de las normas jurídicas aplicables tienen necesariamente como consecuencia, a mi juicio, que una situación existente en una fecha determinada debe examinarse únicamente a la luz de las normas jurídicas vigentes en esa misma fecha.  (39)

65.      Hechas estas puntualizaciones, deseo no obstante indicar, en la línea de lo expuesto en mis conclusiones presentadas en el asunto Asscher,  (40) que las normas comunitarias de Derecho derivado relativas al derecho de residencia,  (41) al igual que el artículo 18 CE, permiten considerar, en mi opinión, que la mera residencia en otro Estado miembro constituye un elemento de extranjería suficiente para que se incluya la situación de nacionales comunitarios dentro del ámbito de aplicación del Derecho comunitario.

66.      Por otra parte, el Tribunal de Justicia tuvo la posibilidad de declarar que si bien la ciudadanía de la Unión no tiene por objeto extender el ámbito de aplicación material del Tratado a situaciones internas que no tienen ningún vínculo con el Derecho comunitario, existe dicho vínculo, no obstante, «en relación con las personas […] que son nacionales de un Estado miembro que residen legalmente en el territorio de otro Estado miembro».  (42)

67.      Sin embargo, dicho razonamiento, desarrollado a partir de los efectos jurídicos del concepto de «ciudadanía europea» ha de ponerse entre paréntesis en el marco del presente examen, puesto que el elemento de extranjería constituido por la mera residencia en otro Estado miembro no es suficiente, a la luz del Derecho comunitario aplicable en 1987, para que personas que se encuentren en una situación como la del matrimonio Ritter-Coulais queden amparadas por la protección de las normas del Tratado relativas a la libre circulación de los trabajadores.

68.     ¿Esta observación debe conducir automáticamente a no proponer respuesta sobre el fondo a las cuestiones prejudiciales planteadas al Tribunal de Justicia por el órgano jurisdiccional remitente? Este punto es el que paso ahora a examinar.

C. Sobre la necesidad de proporcionar al juez nacional una respuesta en cuanto a la interpretación del Derecho comunitario pertinente

69.      Sabemos que, en el pasado, el Tribunal de Justicia pudo decidir no tomar posición sobre el fondo de las cuestiones prejudiciales que le planteaba el órgano jurisdiccional remitente en la medida en que consideraba que el Derecho comunitario no se aplicaba a litigios meramente internos, es decir, por ejemplo, sin «elemento de vinculación con alguna de las situaciones previstas por el Derecho comunitario en el ámbito de la libre circulación de personas y de servicios».  (43)

70.      Sin embargo, el Tribunal de Justicia modificó su jurisprudencia al respecto. Así, según una jurisprudencia desarrollada en materia de libre circulación de mercancías,  (44) extendida posteriormente al ámbito de la libre circulación de capitales,  (45) la circunstancia de que todos los elementos relevantes del litigio principal se circunscriban al interior de un único Estado miembro no implica, por sí sola, la inadmisibilidad de la cuestión prejudicial planteada por el juez nacional.

71.      En efecto, el Tribunal de Justicia declara que, «[en] principio, corresponde exclusivamente a los órganos jurisdiccionales nacionales apreciar, a la luz de las peculiaridades de cada asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar sentencia, como la pertinencia de las cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia».  (46) El Tribunal de Justicia añade que «una petición presentada por un órgano jurisdiccional nacional sólo puede ser rechazada si resulta evidente que la interpretación del Derecho comunitario solicitada no tiene relación alguna con la existencia real o con el objeto del litigio principal».  (47)

72.      El Tribunal de Justicia califica de «supuesto excepcional»  (48) esta última situación en la que se abstiene de pronunciarse.

73.      Habida cuenta de dichos principios, y puesto que «no resulta manifiesto que el Juez nacional no necesite la interpretación del Derecho comunitario solicitada»,  (49) el Tribunal de Justicia considera que debe responder a las cuestiones prejudiciales planteadas por el juez remitente.

74.      El Tribunal de Justicia estima, más concretamente, que «tal respuesta podría serle útil en el supuesto de que su Derecho nacional concediera a un nacional […] los mismos derechos que el Derecho comunitario reconoce a un nacional de otro Estado miembro en la misma situación».  (50)

75.      Sabemos que está sujeto a debate el criterio por el que el Tribunal de Justicia se declara competente para responder a cuestiones prejudiciales relativas a normas de Derecho comunitario en situaciones en que los hechos en el litigio principal no están comprendidos en el ámbito de aplicación de éste.  (51)

76.      Sin embargo, cualquiera que sea la pertinencia de las alegaciones sostenidas contra la orientación jurisprudencial así desarrollada por el Tribunal de Justicia, no podemos ignorar dicha orientación en el presente asunto. Por ello propondré al Tribunal de Justicia un examen sobre el fondo de las cuestiones prejudiciales planteadas por el Bundesfinanzhof.

77.      Tras haber demostrado sucesivamente, por un lado, que el litigio principal está comprendido en el ámbito de aplicación material de las normas relativas a la libre circulación de los trabajadores y no de las relativas a la libertad de establecimiento y a la libre circulación de capitales; por otro lado, que la situación personal de los demandantes no incluía en 1987 ningún elemento de extranjería relevante a efectos del artículo 48 del Tratado y, por último, que esta última observación no impide automáticamente que el Tribunal de Justicia, según la orientación jurisprudencial desarrollada por él, se pronuncie acerca del Derecho comunitario que se ha de interpretar, comenzaré el examen sobre el fondo de las dos cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional remitente, puntualizando que éstas requieren, en mi opinión, un único análisis.

78.      Así, mediante sus dos cuestiones que es preciso examinar conjuntamente el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si el artículo 48 del Tratado ha de interpretarse en el sentido de que se opone a que nacionales de un Estado miembro, sujetos a una obligación ilimitada de tributación  (52) en Alemania y que obtienen en este país rendimientos del trabajo por cuenta ajena no puedan alegar los rendimientos negativos por arrendamiento registrados en otro Estado miembro y que resultan de destinar a un uso propio la vivienda unifamiliar, ni a efectos de la determinación de su renta imponible en Alemania ni a la hora del cálculo que fija su tipo impositivo sobre la renta en dicho Estado miembro.

D. Sobre la existencia de una discriminación indirecta prohibida por las normas del Tratado relativas a la libre circulación de los trabajadores

79.      Conforme a reiterada jurisprudencia, si bien la materia de los impuestos directos no es competencia de la Comunidad, no es menos cierto que los Estados miembros deben ejercer las competencias que conservan en dicha materia respetando el Derecho comunitario.  (53) A este respecto, la libre circulación de los trabajadores supone la abolición de toda discriminación por razón de nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros, especialmente en lo que se refiere a la retribución. En su sentencia de 8 de mayo de 1990, Biehl,  (54) el Tribunal de Justicia declaró que el principio de igualdad de trato en materia de retribución quedaría sin efecto si pudiera ser quebrantado en materia del impuesto sobre la renta.

80.      Asimismo se reitera que las normas sobre igualdad de trato no sólo prohíben las discriminaciones manifiestas basadas en la nacionalidad, sino también cualquier forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca de hecho al mismo resultado.  (55) El Tribunal de Justicia ha declarado que una normativa de un Estado miembro, que reserva ventajas fiscales únicamente a los residentes en el territorio nacional, implica el riesgo de producir efectos principalmente en perjuicio de los nacionales de otros Estados miembros, puesto que los no residentes son con mayor frecuencia no nacionales, de modo que tal normativa puede constituir una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad.  (56)

81.      Sin embargo, «[…] una discriminación sólo puede consistir en la aplicación de normas distintas a situaciones comparables o en la aplicación de la misma norma a situaciones diferentes».  (57)

82.      Pues bien, el Tribunal de Justicia ha vuelto a recordar recientemente que, «en materia de impuestos directos, la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado no son comparables, por lo general, ya que los rendimientos obtenidos en el territorio de un Estado por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, centralizados en el lugar de su residencia, y que el lugar en que más fácilmente puede apreciarse la capacidad contributiva individual de un no residente, resultante de computar el conjunto de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar, es el lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales, que coincide, por lo general, con su residencia habitual».  (58)

83.      De ello se desprende que «el hecho de que un Estado miembro no permita a un no residente acogerse a determinadas ventajas fiscales que concede a un residente no es, por regla general, discriminatorio, habida cuenta de las diferencias objetivas entre la situación de los residentes y la de los no residentes, tanto desde el punto de vista de la fuente de los ingresos como de la capacidad contributiva individual o de la situación personal y familiar».  (59)

84.      Sin embargo, en la sentencia Schumacker, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que un no residente y un residente no se encuentran en una situación objetivamente diferente cuando el no residente no obtiene ingresos significativos en su Estado de residencia sino que percibe la mayor parte de sus ingresos imponibles en el Estado de empleo. En tal supuesto, el Estado de residencia no puede concederle las ventajas resultantes de tener en cuenta su situación personal y familiar. La diferencia de trato resulta entonces discriminatoria para el no residente porque su situación personal y familiar no se tiene en cuenta ni en el Estado de residencia ni en el Estado de empleo.  (60)

85.      En el marco del contexto fáctico y jurídico del litigio principal tal y como se expone en la resolución de remisión, los principios que acabo de recordar me llevan a sostener el siguiente análisis.

86.      El artículo 2 a, apartado 1, primera frase, número 4, de la EStG 1987 que establece, recordémoslo, que los rendimientos negativos registrados en el extranjero como consecuencia del arrendamiento de bienes inmuebles situados en un Estado extranjero sólo pueden compensarse con rendimientos de la misma naturaleza y obtenidos en ese mismo Estado, tiene como efecto en el Derecho alemán la exclusión de tales rendimientos negativos, tomados aisladamente,  (61) no sólo en relación con la determinación de la renta imponible, sino también a la hora de calcular el tipo impositivo sobre la renta en Alemania.  (62)

87.      En resumen, una persona sujeta por obligación personal al impuesto sobre la renta en Alemania, que es propietaria en otro Estado miembro de una vivienda en la que reside y que no dispone de rendimientos derivados del arrendamiento en ese mismo Estado, no puede computar en el cálculo del importe de su impuesto los rendimientos negativos causados por esa propia ocupación de la residencia.

88.      En cambio, de los autos se desprende que la misma persona que es propietaria en Alemania de una vivienda en la que reside puede alegar tales rendimientos negativos para el cálculo de su impuesto sobre la renta.  (63)

89.      Por tanto, la legislación tributaria alemana lleva a excluir a los no residentes del disfrute de una ventaja fiscal, lo que constituye una diferencia de trato desfavorable para éstos.  (64)

90.      No obstante, tal diferencia de trato no constituye una discriminación contraria al Tratado, toda vez que los residentes y los no residentes se encuentran, en principio, en una situación objetivamente diferente.

91.      A este respecto, destacaré que, en la medida en que dichos no residentes obtengan, a semejanza del matrimonio Ritter-Coulais, toda o casi toda su renta mundial en Alemania, debe considerarse, a la luz de las normas aplicables para el cálculo de su impuesto sobre la renta, que se encuentran en una situación comparable a la de las personas que residen y trabajan en dicho Estado miembro.

92.      La diferencia de trato entre los contribuyentes que trabajan en un Estado miembro pero no residen en él y los contribuyentes que trabajan y residen en dicho Estado, diferencia que consiste en denegar a los primeros la posibilidad de computar rendimientos inmobiliarios negativos, constituye, por tanto, en esta medida, una discriminación indirecta basada en el criterio de la residencia, prohibida por el artículo 48 del Tratado.

93.      El Tribunal de Justicia expuso las razones que subyacen en este tipo de argumentación en el marco de asuntos referentes a ventajas fiscales asociadas a la situación personal y familiar de contribuyentes no residentes.

94.      De este modo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, cuando un contribuyente ha hecho uso de su derecho de libre circulación, si bien corresponde efectivamente a su propio Estado de residencia tomar en consideración su situación personal y familiar, es preciso también que el contribuyente pueda ser objeto de una imposición en dicho Estado que permita que aquélla se tome en consideración. Si es ése el caso, el Estado de residencia puede tener en cuenta la situación personal y familiar del contribuyente residente.  (65)

95.      En dicho supuesto, cabe denegar a los no residentes las ventajas fiscales asociadas a la situación personal y familiar del contribuyente que el Derecho nacional del Estado de empleo prevea en el cálculo del impuesto sobre la renta, ya que se les pueden conceder ventajas comparables en su propio Estado de residencia.

96.      A la inversa, cuando el contribuyente no dispone en su Estado de residencia de una renta imponible suficiente para permitir que se tome en consideración su situación, corresponderá necesariamente hacerlo al Estado de empleo.  (66)

97.      Dicha jurisprudencia implica que, al final, la sujeción a imposición de un contribuyente en su Estado de empleo o en su Estado de residencia no debe tener como resultado que no se tenga en cuenta en ningún sitio su situación personal y familiar, o lo sea únicamente de forma parcial.  (67)

98.      Y, más en general, dicha jurisprudencia significa, en mi opinión, que la capacidad contributiva del no residente, que resulta no sólo de tener en cuenta su situación personal y familiar,  (68) sino también de tener en cuenta todos sus rendimientos y pérdidas,  (69) no debe ser objeto de una apreciación diferente por parte de las autoridades competentes por la sola razón del lugar de residencia, toda vez que los contribuyentes residentes y no residentes obtienen toda o casi toda su renta imponible en el Estado de imposición.

99.     Ése es el resultado al que llega una normativa nacional que deniega a los no residentes el cómputo de rendimientos negativos registrados en el extranjero, que se analizan como pérdidas de rendimientos derivados del arrendamiento, a efectos de la determinación de la renta imponible y/o del tipo impositivo, cuando lo concede a los residentes que obtienen también toda o casi toda su renta en dicho Estado miembro.

100.    Por ello considero que el artículo 48 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que tiene tal efecto discriminatorio respecto de los trabajadores no residentes.

101.    Soy consciente de que el criterio que sostengo, basado en la jurisprudencia existente, lleva a poner en pie de igualdad a los contribuyentes residentes y no residentes con respecto a ventajas fiscales de diversa naturaleza  (70) que a menudo están indisociablemente unidas a elecciones de política económica o social que corresponden a los Estados miembros.

102.    Sin embargo, insisto en que tal criterio sólo es válido cuando el contribuyente no residente obtiene toda o casi toda su renta en el Estado de imposición. Esta circunstancia es la única que puede transformar un trato diferenciado entre residentes y no residentes en un trato discriminatorio prohibido por las normas del Tratado relativas a la libre circulación de personas.

E. Sobre la posible justificación de la discriminación indirecta

103.    Según el Gobierno alemán, la imposibilidad de deducir las pérdidas derivadas del arrendamiento de que se trata se explica por la necesidad de mantener la coherencia del régimen tributario resultante del Convenio franco-alemán y del Derecho nacional.

104.    Dicha coherencia reside en el hecho de que, puesto que la República Federal de Alemania no dispone, con arreglo al artículo 3, apartado 1, del Convenio franco-alemán, de la facultad de someter a imposición los rendimientos procedentes de los bienes inmobiliarios situados en Francia, está justificado que deniegue el cómputo de las pérdidas relacionadas con tales bienes inmobiliarios cuando dichas pérdidas no pueden compensarse con rendimientos de la misma naturaleza obtenidos en Francia.

105.    Además, dicho sistema tributario se basa en normas de reparto de las competencias tributarias que, según ha admitido el Tribunal de Justicia, pueden justificar un trato fiscal diferenciado. El Gobierno alemán invoca al respecto la sentencia Gilly, antes citada.

106.    La argumentación expuesta por el Gobierno alemán no me convence, sobre todo porque mezcla dos aspectos diferentes, a saber, el relativo a los criterios de sujeción fiscal y el que se refiere a la justificación basada en la necesaria coherencia del régimen tributario aplicable.

107.    Por lo que se refiere, en primer lugar, al aspecto relativo a los criterios de sujeción fiscal, es preciso puntualizar que el Tribunal de Justicia, en la sentencia Gilly, se limitó a declarar que el artículo 48 del Tratado CE no se opone a normas de un Convenio bilateral que establecen los criterios de sujeción fiscal de los trabajadores a uno u otro Estado miembro en función, concretamente, de si trabajan en el sector privado o público y, cuando trabajan en el sector público, en función de si tienen o no la nacionalidad del Estado al que pertenece la Administración en la que prestan sus servicios.

108.    En efecto, en dicho supuesto se trata de normas que se limitan a definir en qué Estado miembro se sujetará al impuesto sobre la renta a una persona física.  (71) Las diferencias que pueden derivarse de ello en cuanto al nivel impositivo aplicable en uno u otro Estado miembro se explican por la falta de armonización, a escala comunitaria, de los baremos de impuestos directos.

109.    Por el contrario, en el presente asunto se cuestionan unas normas relativas a la determinación de la renta imponible y a la fijación del tipo impositivo. En absoluto se cuestionan las normas resultantes del Convenio franco-alemán y de la EStG 1987 que tienen como efecto sujetar al impuesto sobre la renta en Alemania a personas físicas como el matrimonio Ritter-Coulais, porque son nacionales alemanes que trabajan como profesores en un instituto público en Alemania.

110.    Tampoco se cuestiona directamente en nuestro asunto la norma de reparto de las competencias fiscales según la cual, a tenor del artículo 3, apartado 1, del Convenio franco-alemán, «los rendimientos procedentes de los bienes inmuebles […] sólo tributarán en el Estado contratante en el que se encuentren situados».

111.    En efecto, no computar en Alemania unas pérdidas procedentes de bienes inmuebles no se deriva de dicho artículo sino solamente, como hemos visto, del Derecho nacional.

112.    En lo referente, en segundo lugar, a la alegación basada en la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario aplicable, sabemos que el Tribunal de Justicia ha desestimado por regla general dicha alegación recordando que, en los supuestos en que ha admitido que esta necesidad podía justificar una normativa restrictiva de las libertades fundamentales,  (72) se daba una relación directa entre, por una parte, el carácter deducible de las primas pagadas en virtud de los contratos de seguro de vejez y de vida y, por otra parte, la sujeción al impuesto de las cantidades cobradas en cumplimiento de dichos contratos.  (73)

113.    Por tanto, para que se acepte la justificación basada en la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario aplicable, es necesario que exista una relación directa entre la concesión de una ventaja fiscal y la compensación de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal y que la deducción y el gravamen se efectúen en relación con un mismo tributo respecto del mismo contribuyente.

114.    Considero que, en el presente caso, falta una relación de dicha naturaleza entre, por un lado, la deducción de pérdidas derivadas del arrendamiento a efectos del cálculo del impuesto sobre la renta en el Estado miembro de empleo y, por otro lado, la sujeción a impuesto de los rendimientos inmobiliarios en el Estado miembro en el que los bienes se encuentran situados.

115.    No me parece admisible que una distinción entre residentes y no residentes como la creada por la legislación alemana pueda justificarse por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario aplicable.

116.    Por otra parte, nada indica que los rendimientos negativos derivados del arrendamiento de que se trata en el presente asunto puedan computarse en el Estado del lugar de residencia con ocasión de ejercicios fiscales posteriores.

117.    Por último, y como señala el órgano jurisdiccional remitente, cabe recordar que la reducción de ingresos fiscales no puede considerarse una razón imperiosa de interés general susceptible de ser invocada para justificar una medida contraria a una libertad fundamental.  (74)

V.Conclusión

118.    Habida cuenta de todas estas consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Bundesfinanzhof del siguiente modo:

«El artículo 48 del Tratado CEE (posteriormente artículo 48 del Tratado CE y actualmente artículo 39 CE, tras su modificación) ha de interpretarse en el sentido de que se opone a que nacionales de un Estado miembro, sujetos pasivos del impuesto por obligación personal en Alemania y que obtienen en este país rendimientos del trabajo por cuenta ajena no puedan alegar los rendimientos negativos por arrendamiento registrados en otro Estado miembro y que resultan de destinar a un uso propio la vivienda unifamiliar, ni a efectos de la determinación de su renta imponible en Alemania ni a la hora del cálculo que fija su tipo impositivo sobre la renta en dicho Estado miembro.»

1 – Lengua original: francés.

2 – Convenio firmado en París el 21 de julio de 1959 entre la República Francesa y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y establecer las normas de asistencia administrativa y jurídica mutua en materia de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y de los impuestos sobre actividades económicas y sobre bienes inmuebles. Este Convenio ha sido sucesivamente modificado por los Protocolos adicionales firmados en Bonn el 9 de junio de 1969 y el 28 de septiembre de 1989 y por el Protocolo adicional firmado en París el 20 de diciembre de 2001.

3 – Lo mismo cabe aplicar, bajo determinadas condiciones, a los miembros de la familia y al cónyuge del nacional alemán.

4 – El órgano jurisdiccional remitente invoca a este respecto el artículo 21, apartado 2, primera frase, y el artículo 52, apartado 21, segunda frase, de la EstG 1987.

5 – Véase el artículo 32 b, apartado 2, número 2, de la EStG 1987, en relación con el apartado 1, número 2, del mismo artículo.

6 – Véase la resolución de remisión, p. 2.

7 – Véanse, en particular, las sentencias de 17 de octubre de 1990, I R 182/87, DB 1991, p. 314; I R 177/87, BFH/NV 1992, p. 104; de 13 de mayo de 1993, IV R 69/92, BFH/NV 1994, p. 100, y de 17 de noviembre de 1999, I R 7/99, BFHE 191, p. 108.

8 – El razonamiento que lleva a excluir los rendimientos negativos registrados en el extranjero del cálculo del tipo impositivo puede resumirse de la siguiente manera: el punto de partida del razonamiento es que el artículo 2 a, apartado 1, primera frase, número 4, de la EStG 1987 establece que los rendimientos negativos registrados en el extranjero como consecuencia del arrendamiento de bienes inmuebles situados en un Estado extranjero sólo pueden compensarse con rendimientos del mismo tipo y obtenidos en ese mismo Estado. El órgano jurisdiccional remitente señala que es esta «prohibición de compensación de pérdidas» (estaríamos hablando más bien de limitación) la que, «desde la óptica del sistema de la Ley, [supuso] la exclusión de los rendimientos contemplados en dicha disposición registrados en el extranjero a efectos del cálculo del tipo impositivo en el sentido del artículo 32 b, apartados 1, número 2, y 2, número 2, de la EStG 1987». Puntualiza que «esto se aplica también en el caso de que los rendimientos estén exentos del impuesto con arreglo a un Convenio» destinado a evitar la doble imposición [resolución de remisión, p. 6, apartado 2, letra b)]. En otras palabras, unos rendimientos negativos derivados de bienes inmuebles situados en Francia sólo pueden compensarse con rendimientos positivos obtenidos de bienes inmuebles situados en Francia.

9 – En la vista, el representante del matrimonio señaló que el Sr. Ritter-Coulais era alemán y que la Sra. Ritter-Coulais, francesa, había adquirido la doble nacionalidad a raíz de su matrimonio.

10 – Por tanto, el matrimonio estuvo sujeto al impuesto sobre la renta en Alemania en el ejercicio fiscal de 1987 por ser nacionales alemanes que residen en Francia y trabajan en un instituto público en Alemania. Así pues, la circunstancia de que la Sra. Ritter-Coulais tuviera también la nacionalidad francesa no era relevante para la sujeción al impuesto sobre la renta en Alemania.

11 – Recordemos que, según dichas disposiciones nacionales, cuando un contribuyente tiene rendimientos obtenidos en el extranjero exentos por un Convenio para evitar la doble imposición, dichos rendimientos se incluyen en la base imponible, de manera ficticia, únicamente a efectos de la determinación del tipo impositivo.

12 – Por tanto, cabe deducir de ello que los rendimientos negativos derivados del arrendamiento que alega el matrimonio Ritter-Coulais y que se producen porque son ellos quienes ocupan su residencia francesa se asimilan, a efectos de la aplicación de dichas disposiciones nacionales, a los rendimientos negativos registrados en el extranjero, procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles situados en el extranjero.

13 – Véase la resolución de remisión, p. 3.

14 – El subrayado es mío.

15 – Sentencia de 31 de enero de 1984, Luisi y Carbone (asuntos acumulados 286/82 y 26/83, Rec. p. 377), apartado 21.

16 – DO L 178, p. 5.

17 – Sentencia de 12 de diciembre de 1990, SARPP (C-241/89, Rec. p. I-4695), apartado 8. Véanse, concretamente, en el mismo sentido, las sentencias de 2 de febrero de 1994, Verband Sozialer Wettbewerb, «Clinique» (C-315/92, Rec. p. I-317), apartado 7; de 4 de marzo de 1999, Consorcio per la tutela del formaggio Gorgonzola (C-87/97, Rec. p. I-1301), apartado 16, y de 15 de julio de 2004, Lindfors (C-365/02, Rec. p. I-0000), apartado 32.

18 – Sentencia de 12 de mayo de 1998, Martínez Sala (C-85/96, Rec. p. I-2691), apartado 32.

19 – Más en general, las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de los trabajadores, a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios «no pueden aplicarse a actividades cuyos elementos relevantes están situados en el interior de un solo Estado miembro» (sentencia de 16 de enero de 1997, USSL nº 47 di Biella, C-134/95, Rec. p. I-195, apartado 19). Véanse, en el mismo sentido, las sentencias de 23 de abril de 1991, Höfner y Elser (C-41/90, Rec. p. I-1979), apartado 37; de 28 de enero de 1992, Steen (C-332/90, Rec. p. I-341), apartado 9, y de 16 de febrero de 1995, Aubertin y otros (asuntos acumulados C-29/94 a C-35/94, Rec. p. I-301), apartado 9.

20 – Véanse los apartados 17 y 18 de las presentes conclusiones y, en particular, la nota a pie de página nº 10.

21 – Sentencia Gilly (C-336/96, Rec. p. I-2793).

22 – Véanse los puntos 5 y 6 de las presentes conclusiones.

23 – De conformidad con el artículo 20, apartado 2, letra a), inciso cc), del Convenio franco-alemán, en su versión modificada por el Protocolo adicional de 28 de septiembre de 1989.

24 – Sentencia Gilly, antes citada, apartado 21 (el subrayado es mío).

25 – Sentencia de 23 de febrero de 1994, Scholz (C-419/92, Rec. p. I-505), apartado 9. El subrayado es mío.

26 – Véase, en particular, como origen de dicha jurisprudencia y en relación con la libertad de establecimiento, la sentencia de 7 de febrero de 1979, Knoors (115/78, Rec. p. 399). Debe aplicarse el mismo razonamiento en materia de libre circulación de los trabajadores [véase la sentencia de 31 de marzo de 1993, Kraus (C-19/92, Rec. p. I-1663), apartados 15 y 16].

27 – Sentencia Knoors, antes citada, apartado 24.

28 – Sentencia de 7 de julio de 1992, Singh (C-370/90, Rec. p. I-4265), apartado 17.

29 – Sentencia de 26 de enero de 1993 (C-112/91, Rec. p. I-429).

30 – .Ibidem, apartado 16.

31 – .Ibidem, apartado 17.

32 – Conclusiones presentadas el 6 de octubre de 1992.

33 – .Ibidem, punto 55.

34 – Comparto el análisis del Abogado General Tizzano según el cual «el Tribunal de Justicia se ha limitado en realidad a aplicar el principio según el cual el Derecho comunitario no se aplica a los supuestos cuyos elementos significativos sean meramente internos de un Estado miembro». Véase el punto 83 de las conclusiones presentadas en el asunto Schilling y Fleck-Schilling (sentencia de 13 de noviembre de 2003, C-209/01, Rec. p. I-0000).

35 – Algunos calificaron de «desconcertante» la aportación de la sentencia Werner (nota de Rohmer, X., comentario 1000, Droit fiscal 1993, nº 19). Otros consideraron, más moderadamente, que dicha jurisprudencia está «probablemente superada desde la entrada en vigor del Tratado de la Unión Europea y el reconocimiento de la ciudadanía de la Unión» (Derouin, P. y Martin, P., Droit communautaire et fiscalité – Sélection d'arrêts et de décisions, Litec, 2004, p. 48). Más allá de dichas consideraciones, ha de señalarse que el Conseil d'État francés, en una resolución de 8 de julio de 2002, hizo suya la interpretación elaborada por el Tribunal de Justicia en su sentencia Werner (demanda nº 225159, no publicada en el Recueil Lebon) respecto de un litigio relativo al impuesto sobre la renta en relación con los años 1987 y 1988.

Por último, me parece erróneo considerar que el Tribunal de Justicia modificó en su sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), el razonamiento contenido en su sentencia Werner, antes citada. Como he indicado en mis conclusiones presentadas en el asunto Schumacker (punto 33), era evidente que, a diferencia de la situación del Sr. Werner, la del Sr. Schumacker se hallaba ciertamente incluida en el ámbito de aplicación del Derecho comunitario. En efecto, el Sr. Schumacker, de nacionalidad belga, que había obtenido su capacitación y experiencia profesionales fuera de la República Federal de Alemania, había hecho uso del derecho de libre circulación de los trabajadores consagrado en el artículo 48 del Tratado CE para trasladarse a dicho Estado y ejercer allí una actividad por cuenta ajena. Por lo tanto, no nos hallamos ante una situación puramente interna de un Estado miembro.

36 – Véase el punto 30.

37 – Véanse las observaciones escritas, punto 52.

38 – Sentencia de 22 de febrero de 1984, Kloppenburg (70/83, Rec. p. 1075), apartado 11. Véase asimismo la sentencia de 17 de julio de 1997, National Farmers` Union y otros (C-354/95, Rec. p. I-4559), apartado 57.

39 – Esto no impide, en cambio, tomar en consideración la jurisprudencia ulterior del Tribunal de Justicia relativa a la interpretación de las normas jurídicas aplicables en la fecha de los hechos de que se trata en el litigio principal. Según reiterada jurisprudencia, en el marco de la cuestión prejudicial el Tribunal de Justicia señala el significado y el alcance de la norma comunitaria, «tal como ésta debe o habría debido entenderse y aplicarse desde el momento de su entrada en vigor» [véase la sentencia de 27 de marzo de 1980, Denkavit italiana (61/79, Rec. p. 1205), apartado 16].

40 – Sentencia de 27 de junio de 1996 (C-107/94, Rec. p. I-3089). Véase, en particular, el punto 41 de mis conclusiones presentadas en dicho asunto donde señalaba: «Es posible que en el futuro se solicite al Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre las discriminaciones sufridas por nacionales de un Estado miembro que sólo hayan ejercido su libertad de circulación con arreglo, por ejemplo, a la Directiva 90/364, ya que, actualmente, en determinadas circunstancias, dicha disposición de Derecho comunitario reconoce un derecho de residencia generalizado independientemente de cualquier actividad económica.»

Por otra parte, para poder diferenciar los distintos supuestos que pudieron presentarse ante el Tribunal de Justicia, es preciso señalar que, a diferencia del Sr. Werner, el Sr. Asscher estaba legitimado para invocar el artículo 52 del Tratado CE frente a su Estado de origen «en la medida en que, por ejercer una actividad económica en un Estado miembro distinto de su Estado de origen se encuentra, respecto de este último, en una situación comparable a la de cualquier otro sujeto que invoque, frente al Estado de acogida, los derechos y libertades garantizados por el Tratado» (sentencia Asscher, antes citada, apartado 34).

41 – Es decir, principalmente, la Directiva 90/364/CEE del Consejo, de 28 de junio de 1990, relativa al derecho de residencia (DO L 180, p. 26). Esta Directiva fue derogada por la Directiva 2004/38/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 29 de abril de 2004, relativa al derecho de los ciudadanos de la Unión y de los miembros de sus familias a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros (DO L 158, p. 77).

42 – Sentencia de 2 de octubre de 2003, García Avello (C-148/02, Rec. p. I-11613), apartados 26 y 27.

43 – Sentencia USSL nº 47 di Biella, antes citada, apartado 22.

44 – Sentencia de 5 de diciembre de 2000, Guimont (C-448/98, Rec. p. I-10663).

45 – Sentencias de 5 de marzo de 2002, Reisch y otros (asuntos acumulados C-515/99, C-519/99 a C-524/99 y C-526/99 a C-540/99, Rec. p. I-2157), y de 15 de mayo de 2003, Salzmann (C-300/01, Rec. p. I-4899).

46 – Véase, en particular, la sentencia Guimont, antes citada, apartado 22.

47 – Sentencia de 6 de junio de 2000, Angonese (C-281/98, Rec. p. I-4139), apartado 18. Cabe señalar que este asunto se refiere al ámbito de la libre circulación de los trabajadores, lo que puede acreditar la idea de que la orientación jurisprudencial desarrollada después en la sentencia Guimont, antes citada, puede alcanzar asimismo a dicho ámbito.

48 – Sentencia Salzmann, antes citada, apartado 32.

49 – Sentencia Guimont, antes citada, apartado 23.

50 – Sentencia Reisch y otros, antes citada, apartado 26. Dicha posición parece explicarse, según los términos utilizados por el Abogado General Geelhoed en las conclusiones presentadas en dicho asunto, mediante la observación de que, cuando «el Derecho interno prohíbe la discriminación en sentido inverso, el órgano jurisdiccional nacional necesita –para determinar si existe tal discriminación– una interpretación de los derechos que en virtud del Derecho comunitario corresponden a los ciudadanos de terceros países» (punto 87).

51 – Véanse, en particular, las conclusiones del Abogado General Jacobs presentadas en el asunto Pistre y otros (sentencia de 7 de mayo de 1997, asuntos acumulados C-321/94 a C-324/94, Rec. p. I-2343, puntos 38 y ss.) y las del Abogado General Saggio presentadas en el asunto Guimont, antes citado, puntos 6 y 7. Dicho debate se refiere también al alcance de la jurisprudencia Dzodzi (sentencia de 18 de octubre de 1990, asuntos acumulados C-297/88 y C-197/89, Rec. p. I-3763), que contempla más concretamente el caso en que una norma de Derecho nacional se refiere al Derecho comunitario: véanse las conclusiones del Abogado General Jacobs en los asuntos en los que recayeron las sentencias de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem (C–28/95, Rec. p. I-4161), apartados 47 y ss., y Giloy (C-130/95, Rec. p. I-4291), y de 7 de enero de 2003, BIAO (C-306/99, Rec. p. I-1), apartados 47 a 70.

52 – Se recoge aquí fielmente la expresión utilizada por el órgano jurisdiccional remitente en su primera cuestión prejudicial. Aunque no se desprende claramente de la resolución de remisión, creo que es preciso entender dicha expresión en el sentido de que el matrimonio Ritter-Coulais estuvo sujeto al régimen alemán de sujeción al impuesto por obligación personal que, no obstante, está habitualmente reservado a los residentes en Alemania (véanse, en particular, los asuntos Werner y Schumacker, antes citados). Esto parece constituir una excepción que afecta a los funcionarios no residentes en Alemania.

53 – Véanse, en particular, las sentencias de 4 de octubre de 1991, Comisión/Reino Unido (C-246/89, Rec. p. I-4585), apartado 12, y Schilling, antes citada, apartado 22.

54 – Asunto C-175/88, Rec. p. I-1779, apartado 12.

55 – Véanse, en particular, las sentencias de 12 de febrero de 1974, Sotgiu (152/73, Rec. p. 153), apartado 11, y de 21 de noviembre de 1991, Le Manoir (C-27/91, Rec. p. I-5531), apartado 10.

56 – Véanse, en particular, las sentencias Schumacker, apartado 28, y Asscher, apartado 38, antes citadas, y de 16 de mayo de 2000, Zurstrassen (C-87/99, Rec. p. I-3337), apartados 19 y 20.

57 – Sentencia Schumacker, antes citada, apartado 30.

58 – Véase, en particular, la sentencia de 1 de julio de 2004, Wallentin (C-169/03, Rec. p. I-0000), apartado 15 y jurisprudencia citada.

59 – .Ibidem, apartado 16 y jurisprudencia citada.

60 – Sentencia Schumacker, antes citada, apartados 36 a 38.

61 – Es decir, a falta de rendimientos registrados en el extranjero del mismo tipo obtenidos en el mismo Estado extranjero.

62 – Me remito, a este respecto, a las explicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente, expuestas en el punto 16 y en la nota a pie de página nº 8 de las presentes conclusiones.

63 – Véase la resolución de remisión, pp. 2 y 7, y las observaciones escritas de la Comisión, punto 33.

64 – Cabe señalar que, aun cuando el régimen tributario aplicable en el asunto principal resulta, como hemos visto, de la interacción entre las normas procedentes del Convenio franco-alemán y de la normativa nacional, es únicamente ésta, y más concretamente el artículo 2 a, apartado 1, primera frase, número 4, de la EStG 1987, la causa directa del trato diferenciado entre residentes y no residentes en Alemania.

65 – Véase, en particular, la sentencia de 14 de septiembre de 1999, Gschwind (C-391/97, Rec. p. I-5451), apartados 29 y 30.

66 – Véase, en particular, la sentencia de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493).

67 – Véase la sentencia de 12 de diciembre de 2002, De Groot (C-385/00, Rec. p. I-11819), en la cual el Tribunal de Justicia declaró que «[no] obstante, los mecanismos utilizados para eliminar la doble imposición o los sistemas tributarios nacionales que la eliminan o la atenúan deben garantizar a los contribuyentes de los Estados considerados que, al final, se habrá tenido en cuenta debidamente su situación personal y familiar en su integridad, con independencia del modo en que los Estados miembros interesados se hayan repartido entre ellos tal obligación, ya que en caso contrario se crearía una desigualdad de trato incompatible con las disposiciones del Tratado sobre la libre circulación de los trabajadores, que no se debería en modo alguno a las disparidades existentes entre las legislaciones tributarias nacionales» (apartado 101).

68 – Constituyen, en mi opinión y a modo de ejemplo, ventajas fiscales resultantes de tener en cuenta la situación personal y familiar de los contribuyentes: la atenuación a favor de las parejas casadas de la progresividad del baremo del impuesto (sentencia Schumacker, antes citada), la deducción de los beneficios invertidos en la constitución de una reserva para la vejez (sentencia Wielockx, antes citada) o incluso deducciones fiscales asociadas a obligaciones personales como el abono de una pensión alimenticia (sentencia De Groot, antes citada).

69 – A mi juicio, está incluida en esta categoría la sentencia de 12 de junio de 2003, Gerritse (C-234/01, Rec. p. I-5933), al menos en su parte relativa a la deducibilidad de los gastos profesionales. El Tribunal de Justicia declaró allí que las normas del Tratado relativas a la libre prestación de servicios se oponen a una norma nacional que, por regla general, toma en cuenta los rendimientos brutos de los no residentes sin deducir los gastos profesionales, mientras que los residentes tributan por los rendimientos netos previa deducción de dichos gastos.

70 – Respecto a la variedad de ventajas fiscales a la que este criterio puede referirse, cabe señalar que el Bundesfinanzhof ha presentado recientemente ante el Tribunal de Justicia una petición de decisión prejudicial que tiene por objeto saber si «[el] artículo 52 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea se opone […] a que se prohíba al nacional de otro Estado miembro parcialmente sujeto al impuesto en el territorio de la República Federal de Alemania deducir del importe de su renta imponible los gastos de asesoramiento fiscal en que haya incurrido, como gasto extraordinario, mientras que un contribuyente sujeto al impuesto por obligación personal podría hacerlo» (el subrayado es mío): petición de decisión prejudicial de 12 de agosto de 2004, en el asunto Conijn (C-346/04, aún pendiente de resolución).

71 – Esto se deriva de «la competencia atribuida a las partes contratantes para fijar los criterios de reparto entre ellas de su poder tributario, con el fin de suprimir las dobles imposiciones» (sentencia Gilly, antes citada, apartado 30).

72 – Se trata de las sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249), apartado 28, y Comisión/Bélgica (C-300/90, Rec. p. I-305), apartado 21.

73 – Véase, en particular, la sentencia De Groot, antes citada, apartado 108.

74 – Véase, en particular, la sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I-4071), apartado 59.