Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

GENERALINIO ADVOKATO

ANTONIO TIZZANO IŠVADA,

pateikta 2004 m. spalio 28 d.(1)

Byla C-172/03

Wolfgang Heiser

prieš

Finanzlandesdirektion für Tirol

(Verwaltungsgerichtshof (Austrija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Valstybės pagalba – Šeštoji PVM direktyva – Gydytojų teikiamų sveikatos priežiūros paslaugų atleidimas nuo mokesčio – Atskaitų tikslinimas“





I –    Įvadas

1.     Ši byla yra susijusi su Verwaltungsgerichtshof (Austrija) Teisingumo Teismui pagal EB 234 straipsnį pateiktu prašymu priimti prejudicinį sprendimą dėl EB 87 straipsnio išaiškinimo.

2.     Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės prašo Teisingumo Teismo patikslinti, ar nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatyta, kad medicinos paslaugų apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) tvarka pakeičiama atleidimo nuo mokesčio tvarka ir kad tai įvyksta neatliekant atskaitų tikslinimo, numatyto Šeštosios PVM direktyvos(2) (toliau – Šeštoji direktyva) 20 straipsnyje, yra valstybės pagalba EB 87 straipsnio prasme.

II – Teisinis pagrindas

Bendrijos teisė

3.     Šioje byloje visų pirma primintina EB 87 straipsnio 1 dalis, kurioje, kaip žinome, nustatyta, jog, išskyrus tuos atvejus, kai Sutartis nustato kitaip, valstybės narės arba iš jos valstybės išteklių suteikta pagalba, kuri, palaikydama tam tikras įmones, iškraipo konkurenciją arba gali ją iškraipyti ir daro įtaką valstybių narių tarpusavio prekybai, yra nesuderinama su bendrąja rinka.

4.     Toliau EB 88 straipsnio 3 dalyje numatoma, kad apie ketinimus suteikti ar pakeisti pagalbą Komisija turi būti laiku informuojama, ir valstybė narė savo pasiūlytų priemonių neįgyvendina tol, kol nepriimamas galutinis sprendimas.

5.     Taip pat reikia paminėti EB 86 straipsnio 2 dalį, kurioje nustatyta:

„Įmonėms, kurioms yra patikėta teikti bendros ekonominės svarbos paslaugas, arba pajamų gaunančioms monopolinėms įmonėms šioje Sutartyje nustatytos taisyklės, ypač konkurencijos, yra taikomos, jeigu jų taikymas nei teisiškai, nei faktiškai netrukdo atlikti patikėtų specialių uždavinių. Prekybos plėtojimui neturi būti daromas toks poveikis, kuris prieštarautų Bendrijos interesams.“

6.     Be to, šioje byloje yra svarbios tam tikros Šeštosios PVM direktyvos nuostatos.

7.     Direktyvos 13 straipsnio A dalies 1 punkto c papunktyje numatyta medicinos paslaugas atleisti nuo mokesčio:

„A. Tam tikros visuomenei naudingos veiklos atleidimas nuo mokesčio

1. Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio:

<…>

c)      sveikatos priežiūros paslaugas, kurias teikia gydytojai ir vidurinis bei pagalbinis medicinos personalas, kaip jį apibrėžia pačios valstybės narės;

<…>“

8.     Šis atleidimas nuo mokesčio Austrijoje taikomas nuo 1997 m. sausio 1 dienos. Austrijos stojimo į Europos Sąjungą akto XV priedo IX punkte, kiek jis susijęs su šia byla, yra nustatyta:

„a) Neatsižvelgiant į 12 straipsnį ir 13 straipsnio A 1 punktą:

Austrijos Respublika gali ir toliau iki 1996 m. gruodžio 31 d. taikyti: <...>

–       lengvatinį PVM tarifą (10 %) gydymo paslaugoms visuomenės sveikatos priežiūros ir socialinio aprūpinimo srityse, taip pat ligonių ir sužeistųjų vežimo specialiomis tam skirtomis transporto priemonėmis paslaugoms, jei šias paslaugas teikia reikiamus leidimus turinčios organizacijos,

–       standartinį PVM tarifą (20 %) gydytojų teikiamoms sveikatos priežiūros paslaugoms visuomenės sveikatos priežiūros ir socialinio aprūpinimo srityse,

–       išimtį socialinės apsaugos ir socialinio aprūpinimo institucijų teikiamoms paslaugoms, grąžinant anksčiau sumokėtą mokestį.

<…>“

9.     Direktyvos 17 straipsnis yra susijęs su teisės į atskaitą pagrindu ir taikymo sritimi:

„1. Teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas.

2. Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:

a)      pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas;

<…>“.

10.   Atskaitų tikslinimą reglamentuoja direktyvos 20 straipsnis, kuriame nustatyta:

„1. Pradinė atskaita turi būti tikslinama valstybių narių nustatyta tvarka, ypač:

a)      kai atskaitytoji suma buvo didesnė ar mažesnė už tą sumą, į kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę;

b)      kai po deklaracijos užpildymo pasikeičia tam tikros aplinkybės, kurių pagrindu buvo apskaičiuota atskaitoma suma, ypač kai buvo atšauktas pirkimas arba gauta nuolaida; tačiau tikslinti atskaitytos sumos nereikia, kai sandoriai lieka visiškai ar iš dalies neapmokėti ar įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės patiektos kaip 5 straipsnio 6 dalyje nurodytos nedidelės dovanos ar pavyzdžiai. Tačiau tais atvejais, kai sandoriai lieka visiškai ar iš dalies neapmokėti, ir vagystės atvejais valstybės narės gali reikalauti tikslinimo.

2. Ilgalaikio turto atveju tikslinama penkerius metus, įskaičiuojant ir tuos metus, kuriais ilgalaikis turtas buvo įsigytas ar pagamintas. Per metus turi būti tikslinamas tik penktadalis už prekes apskaičiuoto mokesčio. Tikslinama remiantis vėlesniais atskaitomos sumos, į kurią turima teisė, metiniais svyravimais, palyginti su tais metais, kuriais prekės buvo įsigytos ar pagamintos.

Išimties tvarka netaikydamos aukščiau pateiktos pastraipos, valstybės narės gali nustatyti, kad tikslinama būtų penkerius metus, pradedant tuo momentu, kai ilgalaikis turtas buvo pirmą kartą panaudotas.

Kai nekilnojamasis turtas įsigyjamas kaip ilgalaikis, tikslinimo laikotarpį galima pratęsti iki 10 metų.“ (Pataisytas vertimas)

Nacionalinė teisė

11.   1994 m. Apyvartos mokesčio įstatymo (Umsatzsteuergesetz, toliau – UStG) 6 straipsnio 1 dalies 19 punkte yra nustatyta, kad Austrijoje gydytojo veiklai priskiriami sandoriai yra atleidžiami nuo PVM. Pagal UStG 29 straipsnio 5 dalį ir Austrijos stojimo į Europos Sąjungą akto XV priedą šis atleidimas nuo mokesčio taikomas tik po 1996 m. gruodžio 31 d. įvykdytiems sandoriams. Taigi iki šios dienos suteiktos medicinos paslaugos buvo apmokestintos PVM ir mokestis buvo skaičiuojamas remiantis standartiniu apmokestinimo tarifu.

12.   Atskaitų tikslinimas yra numatytas UStG 12 straipsnio 10 ir 11 punktuose, kuriuose nustatyta:

„10.      Jei per ketverius kalendorinius metus po pirmųjų metų, kai verslininkas pirmą kartą panaudojo turtą kaip ilgalaikį, pasikeičia aplinkybės, į kurias atsižvelgus pirmaisiais metais buvo apskaičiuota atskaitoma suma (3 dalis), tikslinant atskaitą kompensacija taikoma už kiekvienus su pasikeitimu susijusius metus.

Ši taisyklė mutatis mutandis taikoma ir mokesčiui už pirkimus, tenkančiam vėlesnėms įsigijimo ar pagaminimo sąnaudoms, į aktyvus įskaitytinoms išlaidoms ir nekilnojamojo turto kapitalinio remonto išlaidoms; šiuo atveju tikslinimo laikotarpis prasideda kitais kalendoriniais metais, ne tais, kuriais pirmą kartą buvo pasinaudota su ilgalaikiu turtu susijusiomis paslaugomis, dėl kurių patirtos šios išlaidos ir sąnaudos.

Nekilnojamajam turtui pagal 1987 m. Registravimo mokesčių įstatymo (Grunderwerbssteuergesetz) 2 straipsnį (įskaitant ir į aktyvus įskaitytinas išlaidas, ir kapitalinio remonto išlaidas) vietoj ketverių metų kalendorinio laikotarpio nustatomas devynerių metų laikotarpis.

<…>

11. Jei tam tikro turto, kurį verslininkas pagamino arba įgijo savo įmonei arba kitoms savo įmonės teikiamoms paslaugoms, atžvilgiu pasikeičia aplinkybės, į kurias atsižvelgiant yra nustatoma atskaita (3 dalis), ir jei netaikoma 10 dalis, atskaitos yra tikslinamos mokestiniams metams, kuriais įvyko pasikeitimas.“

13.   Pagal Federalinio įstatymo Nr. 21/1995, iš dalies pakeisto Įstatymu Nr. 756/1996 (toliau – Įstatymas Nr. 21/1995), XIV straipsnio 3 dalį nuo šio tikslinimo yra atleidžiamos gydytojų atskaitos, padarytos iki perėjimo prie atleidimo nuo mokesčio tvarkos, ir nurodoma:

„Nuo 1996 m. gruodžio 31 d. taikant 6 straipsnio 1 dalies 17 ir 18 punktus netikslinamos UStG 12 straipsnio 10 ir 11 dalyse numatytos atskaitos (išskyrus atvejus, kai jos yra susijusios su priežiūros įstaigomis, pensininkų namais, akliesiems skirtomis įstaigomis ir prieglaudomis), taip pat – 1994 m. UStG 19–22 punktuose.“

14.   Galiausiai pažymėtina, kad Austrijos pagalbos sveikatos ir socialiniam sektoriui įstatyme (Nr. 746/1996, Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfe-Gesetz) yra numatyta subsidijų sistema, kuria siekiama kompensuoti gydytojų sumokėtą PVM, kuris perėjus prie įstatymų nustatyto atleidimo nuo mokesčio tvarkos nebeatskaitomas.

III – Faktinės aplinkybės ir procedūra

15.   Wolfgang Heiser, ieškovas pagrindinėje byloje, yra dantų gydytojas specialistas.

16.   1997 m. PVM deklaracijoje ieškovas pagrindinėje byloje nurodė maždaug 3,5 milijono Austrijos šilingų PVM lengvatą. Savo prašymą jis grindžia ta aplinkybe, kad pagal Austrijos teisės aktus ilgalaikės medicinos paslaugos (kaip ortodontinis gydymas), pradėtos teikti iki 1997 m. sausio 1 d., bet baigtos teikti po 1996 m. gruodžio 31 d., t. y. po to, kai apmokestinimo tvarka buvo pakeista atleidimo nuo PVM tvarka, laikomos atleistomis nuo mokesčio paslaugomis. Kadangi W. Heiser sumokėjo PVM nuo avansinių mokėjimų, gautų iki 1997 m. už ortodontinį gydymą, kuris dar buvo nebaigtas, perėjus prie atleidimo nuo mokesčio tvarkos jis manė, kad gali šios tvarkos galiojimą taikyti nagrinėjamam gydymui atgaline data.

17.   Remdamasis principu, kad ilgalaikis ortodontinis gydymas trunka apie vienerius metus, 1999 m. spalio 4 d. reikalavime sumokėti mokestį, susijusį su 1997 m. apyvarta, Finanzamt nagrinėjamą mokestinę lengvatą pritaikė tik gydymui, pradėtam 1996 metais. Taikydama atleidimą nuo mokesčio Finanzamt atsižvelgė tik į 1 460 000 Austrijos šilingų sumą, kuri buvo mažesnė nei prašė W. Heiser.

18.   Todėl ieškovas šį sprendimą apskundė skundus nagrinėti įgaliotai institucijai Finanzlandesdirektion für Tirol. 2002 m. kovo 1 d. laišku ji nurodė Finanzamt patikrinti, kuria dalimi 1997 m. sausio 1 d. turėjo būti tikslinamos atskaitos pagal UStG 12 straipsnio 10 dalį, kai apmokestinimo PVM tvarka buvo pakeista atleidimo nuo mokesčio tvarka.

19.   Atlikus šiuos patikrinimus, 2002 m. rugsėjo 19 d. Finanzlandesdirektion für Tirol atmetė skundą dėl reikalavimo sumokėti mokestį, ir nuo 1997 m. sausio 1 d. patikslinus su investicijomis į kilnojamąjį ir nekilnojamąjį turtą susijusias atskaitas, kurias W. Heiser padarė 1993–1996 metais, Finanzamt sprendimą pakeitė nepalankiai prašytojui. Bendra šių tikslinimų suma siekė 254 506,09 Austrijos šilingus (18 495,69 eurus).

20.   W. Heiser pateikė ieškinį Verwaltungsgerichtshof, kuriame jis, be kita ko, kompetentingai institucijai priekaištavo dėl atskaitų tikslinimo. Jis pagrindė šį ieškinį nurodęs, kad pagal Įstatymo Nr. 21/1995 XIV straipsnio 3 dalį nuo 1997 m. sausio 1 d. gydytojai yra aiškiai atleidžiami nuo nagrinėjamų atskaitų tikslinimo.

21.   Savo ruožtu Finanzlandesdirektion für Tirol atsakė, kad šiuo atveju nėra jokios konkrečios priežasties taikyti Įstatymo Nr. 21/1995 XIV straipsnio 3 dalies, nes ši nuostata pagal EB 87 straipsnį yra valstybės suteikta pagalba, apie kurią Komisijai nebuvo pranešta ir kurios ji, vadinasi, nepatvirtino. Taigi pagal EB 88 straipsnio 3 dalį Austrijos valdžios institucijos negali įgyvendinti pagalbos, apie kurią nepranešta. Be to, pasak Finanzlandesdirektion, ši nuostata taip pat prieštarauja Šeštosios direktyvos 20 straipsniui.

22.   Verwaltungsgerichtshof, kuriam kilo klausimas dėl EB 87 straipsnio aiškinimo, 2003 m. kovo 31 d. Nutartimi nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

„Ar tokia norma, kuri nurodyta Federalinio įstatymo Nr. 21/1995, iš dalies pakeisto Įstatymu Nr. 756/1996, XIV straipsnio 3 dalyje, t. y. taisyklė, kuri numato, jog gydytojų suteiktų paslaugų atveju apyvartos mokesčių apmokestintų sandorių tvarkos pakeitimas į atleistų nuo mokesčių sandorių tvarką nelemia jau atliktos, susijusios su tebenaudojamu įmonėje turtu, atskaitos sumažinimo, numatyto Šeštosios direktyvos 77/388/EEB 20 straipsnyje, yra valstybės pagalba EB 87 straipsnio prasme?“

23.   Šitaip prasidėjus procesui, ieškovas, Austrijos vyriausybė ir Komisija pateikė savo rašytinius paaiškinimus ir dalyvavo 2004 m. rugsėjo 30 d. posėdyje.

IV – Teisinė analizė

24.   Kaip matėme, pateiktas klausimas yra susijęs su EB 87 straipsnio 1 dalimi. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Austrijos teisės aktuose numatytas leidimas medicinos sektoriaus ūkio subjektams nukrypti nuo įpareigojimo tikslinti atskaitas turi būti vertinamas kaip valstybės pagalba.

Nacionalinės teisės aktų ir Šeštosios direktyvos 20 straipsnio atitikties klausimas

25.   Prieš pradedant nagrinėti šį klausimą reikia pažymėti, kad visos posėdyje dalyvavusios šalys taip pat pateikė pastabas dėl nagrinėjamos nacionalinės normos ir Šeštosios direktyvos 20 straipsnio atitikties.

26.   Konkrečiai kalbant, Komisija ginčija šios atitikties buvimą. Remdamasi tekstu ir teleologiniais argumentais ji iš esmės daro išvadą, kad 20 straipsnis, Austrijoje pasikeitus PVM tvarkai, įpareigoja tikslinti atskaitas. Tačiau Komisija pažymi, kad tokio tikslinimo galima reikalauti tik dėl PVM, atskaičiuoto po Austrijos įstojimo į Europos Sąjungą, t. y. po 1995 m. sausio 1 dienos. Iš esmės iki šios dienos Šeštoji direktyva Austrijai nebuvo taikoma; todėl iki tol atliktų atskaitų tikslinimo klausimas turi būti sprendžiamas remiantis tuo metu taikytinais Austrijos teisės aktais.

27.   Priešingai, Austrijos vyriausybė ir W. Heiser tvirtina, kad teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principai prieštarauja tam, kad jau atsiradusi teisė atlikti PVM atskaitą vėliau būtų tikslinama taikant direktyvos 20 straipsnį, kai apmokestinimo PVM tvarka yra pakeista atleidimo nuo mokesčio tvarka, t. y. dėl aplinkybių, nepriklausančių nuo apmokestinamojo asmens. Todėl jie tvirtina, kad Austrijos teisės aktai neprieštarauja Šeštosios direktyvos 20 straipsniui, aiškinamam minėtų Bendrijos teisės sistemos bendrųjų principų kontekste.

28.   Nereikėtų pamiršti, kad Verwaltungsgerichtshof neprašo Teisingumo Teismo priimti prejudicinio sprendimo dėl direktyvos 20 straipsnio išaiškinimo.

29.   Tačiau, kad ir kaip būtų, reikia kelti klausimą, ar gali prireikti tokio išaiškinimo. Iš esmės, kaip yra pažymėta Bendrijos teismų praktikoje, „Teisingumo Teismui, siekiančiam pateikti naudingą atsakymą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, gali prireikti atsižvelgti į Bendrijos teisės normas, kurių nacionalinis teismas savo klausime nenurodo“(3).

30.   Todėl reikia patikrinti, ar šios Bendrijos nuostatos aiškinimas gali būti naudingas sprendžiant pagrindinėje byloje kilusį klausimą.

31.   Manau, kad taip nėra. Praktiškai yra akivaizdu, kad, pritarus argumentui dėl nacionalinės teisės aktų atitikties direktyvos 20 straipsniui, tai neturėtų jokių pasekmių pagrindinei bylai. Iš esmės dar reikėtų nustatyti, ar šiame straipsnyje įtvirtinta leidžianti nukrypti nuostata visais atvejais yra valstybės pagalba, apibrėžta EB 87 straipsnio 1 dalyje, ar nėra. Todėl minėtas 20 straipsnio aiškinimas nesuteiktų jokios pagalbos nacionaliniam teismui, sprendžiančiam ginčą pagrindinėje byloje.

32.   Kitaip būtų, jei būtų priimtas Komisijos siūlomas sprendimas, t. y., kad direktyvos 20 straipsnis draudžia nacionalinės teisės aktus, kuriuose nėra numatytas atskaitų tikslinimas tuo atveju, kai taikytini teisės aktai pakeičiami (4). Iš esmės tokiu atveju atitinkama norma neturėtų būti taikoma, nes ji prieštarauja Bendrijos teisės nuostatai, ir nebereikėtų tikrinti, ar ji sudaro valstybės pagalbą.

33.   Tačiau atidžiau pažiūrėjus matyti, kad šioje byloje net ir minėtas sprendimas neleistų pateikti nacionaliniam teismui naudingo atsakymo. Kaip teisingai pažymi Komisija, taip yra dėl to, kad nacionalinis teismas negali netaikyti nacionalinės nuostatos ir nustatyti, jog reikia tikslinti šias atskaitas, net jei būtų nuspręsta, kad ši norma prieštarauja direktyvai. Jeigu jis taip padarytų, tai neišvengiamai reikštų, kad W. Heiser turėtų sumokėti mokesčius, kurių suma būtų didesnė, nei nustatyta taikant minėtą nacionalinę nuostatą. Tačiau, kaip ne kartą yra pabrėžęs Teisingumo Teismas, „pagal (249) straipsnį įpareigojantis direktyvos pobūdis, dėl kurio ja galima remtis nacionaliniame teisme, yra skirtas (tik) valstybėms narėms. Darytina išvada, kad direktyva pati savaime negali sukurti pareigų privačiam asmeniui, ir remtis tokia direktyvos nuostata prieš šį asmenį negalima“(5). Todėl W. Heiser, besiremiantis konkrečia teise, kurią jam aiškiai suteikė nacionalinė nuostata, negali atsikirsti taip, kad tokia nuostata nesuderinama su 20 straipsniu(6).

34.   Todėl tiek vienu, tiek kitu atveju atsakymas į pateiktą klausimą nacionaliniam teismui nepadės.

35.   Dėl šios priežasties nagrinėsime tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktą klausimą, t. y., ar Austrijos medicinos sektoriuje suteiktas leidimas nukrypti nuo įpareigojimo tikslinti gali sudaryti valstybės pagalbą pagal EB 87 straipsnį.

Klausimo analizė

36.   Austrijos Respublika ir W. Heiser pateikia visiškai priešingus atsakymus į šį klausimą nei Komisija: jie visi savo atsakymus grindžia argumentais, kuriuos šioje išvadoje pateiksiu tuomet, kai tai bus reikalinga. Komisija mano, kad ginčijama norma yra valstybės pagalba, kitos dvi šalys mano priešingai.

37.   Aš savo ruožtu turiu priminti, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką siekiant nustatyti, ar tam tikra viešoji priemonė yra valstybės pagalba, reikia patikrinti, ar yra keturios kumuliacinės sąlygos: i) atitinkama priemonė turi būti pranašumas, pasirinktinai teikiamas tam tikrai įmonei ar tam tikrų prekių gamybai: ii) šis pranašumas turi būti tiesiogiai arba netiesiogiai teikiamas iš valstybės išteklių; iii) nagrinėjama priemonė iškraipo arba gali iškraipyti konkurenciją; ir iv) ji gali daryti įtaką valstybių narių tarpusavio prekybai(7).

38.   Dabar remdamasis nagrinėjama byla panagrinėsiu šias sąlygas ir visų pirma priminsiu, kad galimo valstybės pagalbos buvimo klausimas šioje byloje kyla tik tiek, kiek ji susijusi su ekonomine veikla, t. y. su veikla, kurią sudaro prekių tiekimas arba paslaugų teikimas konkrečioje rinkoje(8). Iš esmės, kaip žinoma, priemonė gali sudaryti valstybės pagalbą, tik jeigu ja naudojasi „įmonė“; ši sąvoka, taikoma Sutarties nuostatas konkurencijos teisės srityje, reiškia „bet kokį ūkio subjektą, vykdantį ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į šio ūkio subjekto teisinį statusą ir finansavimo pobūdį“(9).

39.   Tiesa, nėra visiškai aišku, ar medicinos priežiūros srityje ši sąlyga visada ir būtinai turi būti įvykdyta. Šiuo atžvilgiu primintina, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką socialinės apsaugos srityje organizacijos, kurios vykdo „išimtinai socialinio pobūdžio funkcijas“ nesiekdamos jokio pelno, nelaikytinos įmonėmis(10). Tačiau šiuo atveju taip nėra. Priešingai, šioje byloje susiduriama su situacija, kuri yra panaši į byloje Pavlov, susijusioje su Nyderlandų gydytojais specialistais, nagrinėjamą situaciją. Toje byloje Teisingumo Teismas nusprendė, kad šie gydytojai Sutarties požiūriu yra įmonės nuo to momento, kai „kaip nepriklausomi ekonomikos subjektai teikdami paslaugas rinkoje, t. y. specializuotų medicinos paslaugų rinkoje, <...> gauna iš savo pacientų atlygį už teikiamas paslaugas ir prisiima finansinę riziką, susijusią su savo veikla“(11).

40.   Paaiškinęs šį punktą, panagrinėsiu minėtas sąlygas.

41.   i) Kalbant apie pirmąją sąlygą, visų pirma pažymėtina, kad nagrinėjama nuostata neginčytinai suteikia pranašumą Austrijos medicinos sektoriui. Šio sektoriaus ūkio subjektai iš esmės atleidžiami nuo finansinių įsipareigojimų, kurie jiems būtų nustatyti apmokestinimo PVM tvarką pakeitus atleidimo nuo PVM tvarka, jei nebūtų leidimo nukrypti nuo įpareigojimo tikslinti. Todėl nagrinėjama priemonė palengvina jų mokestinių įsipareigojimų vykdymą.

42.   Taip pat tai yra pasirinktinai teikiamas pranašumas, nes jis taikomas tik vienam veiklos sektoriui (medicinos sektoriui), ir dėl to jo „gavėjų finansinė padėtis yra palankesnė nei kitų mokėtojų“(12).

43.   Šiuo požiūriu primintina, jog, priešingai nei teigia Austrijos vyriausybė, ta aplinkybė, kad valstybės priemonė suteikia pranašumą visam ekonomikos sektoriui, nėra pakankama, kad ji nebebūtų laikoma pasirinktinai teikiamu pranašumu ir atitinkamai nebebūtų laikoma valstybės pagalba. Iš esmės, kaip matyti iš pačios EB 87 straipsnio 1 dalies formuluotės, valstybės priemonės, kurios yra susijusios su „tam tikrų prekių ir paslaugų gamyba“ arba atskiru veiklos sektoriumi, patenka į šio straipsnio taikymo sritį(13). Taip yra pirmiausia tuo atveju, kai priemonės yra skirtos „iš dalies atleisti (konkretaus gamybos sektoriaus) įmones nuo piniginių įsipareigojimų, kylančių įprasto bendros sistemos taikymo atveju“(14), o šis apibrėžimas visiškai atitinka nagrinėjamą bylą. Ginčijama nacionalinė norma iš esmės nustatė išimtinę tvarką, apmokestinamajam asmeniui palankesnę nei kituose sektoriuose taikomos standartinės PVM normos.

44.   Nemanau, kad kitokią išvadą būtų galima daryti dėl Austrijos vyriausybės pateiktos pastabos, jog nors ginčijama norma ir yra nustatomas skirtingas veiklos sektorių vertinimas mokesčių požiūriu, atsižvelgiant į jos tikslus, ja nėra siekiama suteikti pranašumo medicinos sektoriui. Iš tikrųjų šia priemone siekiama palengvinti medicinos priežiūros ir atitinkamai EB 86 straipsnio 2 dalyje numatytų „bendros ekonominės svarbos paslaugų“ teikimą. Be kita ko, Austrijos vyriausybės teigimu, nagrinėjama norma buvo priimta tik siekiant, kad socialinės apsaugos institucijos nebūtų papildomai apsunkintos dėl to, jog sveikatos sektorius nuo apmokestinimo PVM tvarkos pereina prie atleidimo nuo mokesčio tvarkos. Pagal susitarimus, sudarytus tarp Austrijos gydytojų tarybos ir socialinės apsaugos institucijų, pastarosios iš esmės būtų turėjusios sumokėti kompensaciją, atitinkančią papildomus finansinius įsipareigojimus, susijusius su mokestinės tvarkos pasikeitimu. Todėl Austrijos įstatymų leidėjas nusprendė neužkrauti socialinės apsaugos institucijoms šios papildomos naštos ir PVM, kuris buvo atskaitytas iki perėjimo prie atleidimo nuo mokesčio tvarkos, atžvilgiu numatė leidimą nukrypti nuo įpareigojimo tikslinti bei numatė tiesiogines išmokas PVM, kuris nebeatskaitytinas dėl tokios tvarkos pasikeitimo, atžvilgiu (žr. šios išvados 13 punktą).

45.   Šiuo atžvilgiu visų pirma primintina, kad valstybės priemone siekiamų tikslų pobūdis nėra pakankamas, kad ji ipso facto būtų nelaikoma valstybės pagalba. Jei būtų kitaip, valstybei narei pakaktų nurodyti, jog valstybės įsikišimu buvo siekiama teisėtų tikslų, kad būtų išvengta su valstybės pagalba susijusių Sutarties nuostatų taikymo. Iš esmės EB 87 straipsnis, kaip jis yra aiškinamas nusistovėjusioje Teisingumo Teismo praktikoje, „neskirsto valstybės pagalbos rūšių pagal priežastis ir tikslus, bet apibrėžia ją pagal poveikį“(15), t. y. galimą konkurencijos iškraipymą. Tos aplinkybės, kad nagrinėjama priemonė atitinka bendrąjį interesą, nepakanka, kad ji nebūtų laikoma pagalba(16).

46.   Taip pat man neatrodo, kad Austrijos vyriausybės nuoroda į EB 86 straipsnio 2 dalį būtų tinkama. Remdamasis minėta Sutarties nuostata, Teisingumo Teismas nusprendė, kad valstybės įsikišimas nevertintinas kaip valstybės pagalba, tik jeigu jis yra „kompensacija už paslaugas, kurias pagalbą gaunančios įmonės teikia viešųjų paslaugų srityje, kai šios įmonės iš esmės negauna jokios finansinės naudos“ (17). Taigi atrodo akivaizdu, kad bendroji taisyklė, gydytojų ir kito medicinos personalo paslaugoms taikytina neatsižvelgiant į teikiamų paslaugų ir sąnaudų rūšis, kurios nagrinėjamos šioje byloje, nėra susijusi su šia išimtimi.

47.   Tai patikslinus, taip pat pažymėtina, kad iš tikrųjų ne bet koks skirtingas įmonių arba veiklos sektorių vertinimas yra pranašumas pagal EB 87 straipsnį(18). Iš esmės pagal Bendrijos teismų praktiką atrankos sąlygos neatitinka (ir yra vadinamojo „bendrojo intereso“ „priemonė“) priemonė, kuri, nors ir suteikia pranašumą jos gavėjui, yra pateisinama remiantis „sistemos, kurioje ji taikoma, pobūdžiu arba bendra struktūra“(19). Šiai kategorijai, be kitų, gali priklausyti, skirtingi mokesčiai, jei tai būtina dėl mokesčių sistemos logikos(20), o ne vien dėl bendrųjų siekių ir tikslų, kurių valstybė siekia nustatydama šias priemones(21).

48.   Tačiau man neatrodo, kad šiuo atveju šios sąlygos yra išpildytos. Ginčijama priemonė grindžiama priežastimis, kurias sunku laikyti neatsiejamomis nuo mokesčių sistemos. Kaip patvirtina Austrijos vyriausybės paaiškinimai, tai yra priemonė, skirta tik perėjimo nuo vienos mokestinės tvarkos prie kitos sąlygoms palengvinti, ir valstybei užkraunanti tam tikras šio įstatymo pakeitimo „sąnaudas“. Tokia priemonė buvo nustatyta vyriausybei net nepatikslinus, kaip leidimas nukrypti nuo įpareigojimo tikslinti gali būti pateisinamas PVM tvarkos pobūdžiu ar struktūra.

49.   Galiausiai manau, kad reikia atmesti ir W. Heiser argumentą, pagal kurį nagrinėjama nacionalinė nuostata nėra pranašumas, nes ja Austrijos gydytojams tik kompensuojami nepatogumai, jų patiriami dėl paslaugų apmokestinimo, palyginti su jų kolegomis kitose valstybėse narėse, kuriems PVM netaikomas. Todėl gydytojai yra ne privilegijuoti, bet atvirkščiai, o nagrinėjama priemonė tik atkuria teisingas konkurencijos tarp Austrijos ir kitų valstybių narių gydytojų sąlygas.

50.   Nėra būtinybės nagrinėti klausimo, ar dėl apmokestinimo PVM Austrijos gydytojų padėtis iš tikrųjų yra mažiau palanki, – manau, pakanka priminti, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką ta aplinkybė, kai valstybė narė vienašališkai priimdama priemones siekia suderinti tam tikrame ūkio sektoriuje egzistuojančias konkurencijos sąlygas su vyraujančiomis kitose valstybėse narėse, nepanaikina šių priemonių pagalbos pobūdžio(22). Kitaip tariant, priešingai nei teigia W. Heiser, Austrijos Respublika negalėtų pateisinti atleidimo nuo mokesčio, tvirtindama, kad šiuo pranašumu siekiama ištaisyti konkurencijos iškraipymus Bendrijos medicinos paslaugų rinkoje.

51.   Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas taip pat pažymėjo, kad, „taikant (EB 87) straipsnį, neturi reikšmės, ar tariamo pagalbos gavėjo padėtis pagerėjo, ar pablogėjo, palyginti su anksčiau buvusia teisine padėtimi, arba, priešingai, laikui bėgant nepasikeitė“(23), nes suteikus pagalbą jos gavėjo padėtis turi būti lyginama su kitų įmonių ar sektorių padėtimi.

52.   ii) Toliau man atrodo akivaizdu, kad nagrinėjamas pranašumas buvo finansuojamas iš viešųjų išteklių. Iš esmės, kaip matyti iš teismų praktikos, pagalbos sąvoka „apima ne tik pozityvias paslaugas, pavyzdžiui, subsidijas, bet taip pat ir įsikišimus, kurie įvairiomis formomis palengvina prievoles, kurių našta paprastai tenka įmonės biudžetui, ir kurie, siaurąja prasme nebūdami subsidijos, yra panašaus pobūdžio ir turi tokį pat poveikį“(24). Taip yra tokių priemonių atveju, kai nenaudojant valstybės lėšų tam tikroms įmonėms yra suteikiama mokestinė lengvata, kurios pasekmė yra valstybės pajamų, kurias ji būtų gavusi, praradimas.

53.   Šioje byloje pakanka pažymėti, kad leidusios nukrypti nuo pareigos tikslinti Austrijos valdžios institucijos praktiškai atsisakė gauti biudžeto pajamas, kurias jos dalinio atskaitų padengimo forma būtų gavusios atlikus patikslinimus. Todėl ši priemonė yra papildoma našta valstybei. Taigi nagrinėjamas pranašumas yra suteiktas iš viešųjų lėšų.

54.   iii) Kalbant apie sąlygą, susijusią su galimu konkurencijos iškraipymu, man atrodo, kad šioje byloje negali kilti jokios abejonės. Iš esmės pagal nusistovėjusią teismų praktiką tokia pagalba, kokia teikiama pagal Įstatymo Nr. 21/1995 XIV straipsnio 3 dalį, kai „siekiama atleisti įmonę nuo sąnaudų, kurias ji paprastai patirtų ją valdant arba užsiimant įprastine veikla, iš esmės iškraipo konkurencijos sąlygas“(25).

55.   Taip pat nemanau, kad W. Heiser argumentai, susiję su Austrijos medicinos sektoriaus organizavimu, gali paneigti šią išvadą. Pasak W. Heiser, net jei daroma prielaida, kad nagrinėjama priemonė Austrijos gydytojų atžvilgiu gali būti pranašumas, šis pranašumas negali iškraipyti konkurencijos, nes pacientui renkantis gydytoją paslaugų kaina neturi įtakos. Priešingai, šis pasirinkimas priklauso nuo to, ar gydytojas yra įtrauktas į socialinio draudimo sistemą, nes jei taip nėra, pacientas iš savo lėšų turi sumokėti daugiau nei 50 % gydymo kainos. Kadangi nėra kaina pagrįstos konkurencijos, ginčijama norma atitinkamai negali daryti jokios įtakos pranašumo gavėjų konkurencingumui.

56.   Tačiau iš byloje esančios informacijos matyti, kad pacientui niekada nepadengiamos visos su gydymu susijusios išlaidos, neatsižvelgiant į tai, ar paslaugas teikia į socialinę draudimo sistemą įtrauktas gydytojas, ar neįtrauktas. Todėl gydantis gydytojas turi tam tikrą laisvę, susijusią su šios sumos „nekompensuojama dalimi“. Taigi priemonė, kuri teigiamai paveikia medicinos priežiūros „gamybos sąnaudas“ (pavyzdžiui, leidžiant su įranga susijusias atskaitas), gali turėti įtakos jų kainai ir atitinkamai iškraipyti konkurenciją.

57.   iv) Galiausiai dėl nagrinėjamos priemonės poveikio valstybių narių tarpusavio prekybai visų pirma primintina, kad pagal nusistovėjusią Bendrijos teismų praktiką „palyginti nedidelė pagalba arba palyginti mažas įmonės dydis a priori nereiškia, kad valstybių narių tarpusavio prekybai negali būti daroma įtaka“(26). Iš to darytina išvada, kad nėra ribos arba procentinio dydžio, kurio neviršijus galima manyti, jog valstybių narių tarpusavio prekybai nedaroma įtaka(27). Antra, pagalba gali paveikti valstybių narių tarpusavio prekybą, net jei pagalbos gavėjas veikia tik vietiniu arba regioniniu lygmeniu ir nedalyvauja tarpvalstybinėje prekyboje. Dėl pagalbos šio pagalbos gavėjo veikla yra išsaugoma arba plėtojama, ir taip sumažėja kitose valstybėse narėse įsteigtų įmonių galimybės patekti į atitinkamos valstybės narės rinką(28). Galiausiai iš Bendrijos teismų praktikos matyti, jog tam, kad tam tikra norma galėtų būti laikoma pagalba, pakanka, kad ji gali pakenkti valstybių narių tarpusavio prekybai, ir nebūtina įrodinėti jos konkretaus poveikio(29).

58.   Dėl šioje byloje nagrinėjamos normos, manau, negalima sakyti, kad ji negali turėti tam tikros įtakos valstybių narių tarpusavio prekybai, nors ir yra susijusi su teikimu paslaugų, kurios dažniausiai yra vietinio arba regioninio pobūdžio. Iš esmės, kaip pažymi Komisija (ir, be to, tai patvirtina gausi Bendrijos teismų praktika šioje srityje), ginčijama priemonė yra susijusi su sveikatos priežiūros rinka, kuri yra atvira konkurencijai ir pasižymi nuolat didėjančiu tarpvalstybiškumu. Tokiomis aplinkybėmis priemonė, kuri, kaip minėjome pirmiau, sumažina „gamybos sąnaudas“, Austrijoje teikiamas medicinos paslaugas gali paversti konkurencingesnėmis ir atitinkamai atgrasyti kitų valstybių narių ūkio subjektus nuo paslaugų teikimo arba sumažinti jų paslaugų pasiūlą.

59.   Atsižvelgdamas į išdėstytus samprotavimus manau, kad ginčijama nacionalinė norma yra valstybės pagalba, apibrėžta EB 87 straipsnio 1 dalyje, ir kad Austrijos Respublika turėjo įvykdyti EB 88 straipsnyje nustatytus procedūrinius įsipareigojimus, t. y. įsipareigojimą pranešti apie šią priemonę ir jos neįgyvendinti tol, kol Komisija priims galutinį sprendimą.

V –    Išvada

Todėl Teisingumo Teismui siūlytina į Verwaltungsgerichtshof pateiktą klausimą atsakyti taip:

„Tokia norma, kokia yra nustatyta Federalinio įstatymo Nr. 21/1995, iš dalies pakeisto Įstatymu Nr. 756/1996, XIV straipsnio 3 dalyje, t. y. norma, kuria medicinos sektoriaus ūkio subjektai atleidžiami nuo nacionalinėje teisėje numatyto įpareigojimo tikslinti atskaitas, kai apyvartos mokesčiais apmokestinamų sandorių tvarka keičiama atleidžiamų nuo mokesčio sandorių tvarka, yra valstybės pagalba EB 87 straipsnio 1 dalies prasme.“

1 – Originalo kalba: italų.

2 – 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1).

3 – 1986 m. kovo 20 d. Sprendimas Tissier (35/85, Rink. p. 1207, 9 punktas); 1990 m. kovo 27 d. Sprendimas Bagli Pennacchiotti (C-315/88, Rink. p. I-1323, 10 punktas) ir 1999 m. lapkričio 18 d. Sprendimas Teckal (C-107/98, Rink. p. I-8121, 39 punktas).

4 – Dėl šio aiškinimo vis dar turiu abejonių, kurias išdėsčiau išvadoje byloje Gemente Leusden ir Holin Groep (2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas, C-487/01 ir C-7/02, dar nepaskelbtas Rinkinyje).

5 – 1986 m. vasario 26 d. Sprendimas Marshall (152/84, Rink. p. 723, 48 punktas). Žr. vėliau priimtą 2000 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Collino ir Chiappero (C-343/98, Rink. p. I-6659, 20 punktas) ir 2002 m. spalio 24 d. Nutartį RAS (C-233/01, Rink. p. I-9411, 22 punktas).

6 – Pirmiausia žr. minėtą nutartį RAS, susijusią su nacionalinio teismo galimybe netaikyti nacionalinės teisės aktų, prieštaraujančių 1973 m. liepos 24 d. Pirmajai Tarybos direktyvai 73/239/EEB dėl įstatymų ir kitų teisės aktų, susijusių su tiesioginio draudimo, išskyrus gyvybės draudimą, veiklos pradėjimu ir vykdymu, derinimo, siekiant priteisti iš apdraustojo didesnę įmoką nei yra nustatyta nacionalinės teisės aktuose. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad „(direktyvos) išaiškinimas, kurio prašo nacionalinis teismas <...>, kad ir kaip būtų, neleis apdraustajam Le Bue priteisti sumokėti papildomą įmoką, kuri nepagrįsta pagrindinėje byloje taikytina nacionaline teise <…>“ (21 punktas).

7 – Pavyzdžiui, žr. 2003 m. liepos 24 d. Sprendimą Altmark Trans ir Regierungspräsidium Magdeburg (C-280/00, Rink. p. I-7747, 74 punktas).

8 – 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimas Pavlov ir kt. (C-180/98–C-184/98, Rink. p. I-6451, 75 punktas). Taip pat žr. 1987 m. birželio 16 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją (118/85, Rink. p. 2599, 7 punktas); 1998 m. birželio 18 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją (C-35/96, Rink. p. I-3851, 36 punktas); 2001 m. spalio 25 d. Sprendimą Ambulanz Glöckner (C-475/99, Rink. p. I-8089, 19 punktas); 2002 m. vasario 19 d. Sprendimą Wouters ir kt. (C-309/99, Rink. p. I-1577, 47 punktas) ir 2002 m. sausio 22 d. Sprendimą CISAL (C-218/00, Rink. p. I-691, 23 punktas).

9 – 1991 m. balandžio 23 d. Sprendimas Höfner ir Elser (C-41/90, Rink. p. I-1979, 21 punktas); 1995 m. lapkričio 6 d. Sprendimas FédérationFrançaise des Sociétés d'assurance ir kt. (C-244/94, Rink. p. I-4013, 14 punktas); 1997 m. gruodžio 11 d. Sprendimas Job Centre (C-55/96, Rink. p. I-7119, 21 punktas); 74 punkte minėtas sprendimas Pavlov ir kt.; 46 punkte minėtas Sprendimas Wouters ir kt., taip pat 2004 m. kovo 16 d. Sprendimas AOK Bundesverband ir kt. (C-264/01, C-306/01, C-354/01 ir C-355/01, dar nepaskelbtas Rinkinyje, 46 punktas); išskirta mano.

10 – Pirmiausia žr. 1993 m. vasario 17 d. Sprendimą Poucet ir Pistre (C-159/91 ir C-160/91, Rink. p. I-637, 15 ir 18 punktai); 2003 m. kovo 4 d. Pirmosios instancijos teismo sprendimą Fenin (T-319/99, Rink. p. II-357, 38–39 punktai); taip pat minėto Sprendimo AOK Bundesverband ir kt. 47–51 punktus.

11 – Minėto sprendimo Pavlov 76 punktas.

12 – 1994 m. kovo 15 d. Sprendimas Banco Exterior de España (C-387/92, Rink. p. I-877, 14 punktas).

13 – 1987 m. spalio 14 d. Sprendimas Vokietija prieš Komisiją (248/84, Rink. p. 4013, 18 punktas) ir 1999 m. birželio 17 d. Sprendimas Belgija prieš Komisiją (C-75/97, Rink. p. I-3671, 33 punktas).

14 – Minėto sprendimo Belgija prieš Komisiją 33 punktas.

15 – 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimas Prancūzija prieš Komisiją (C-241/94, Rink. p. I-4551, 21 punktas); 1999 m. balandžio 29 d. Sprendimas Ispanija prieš Komisiją (C-342/96, Rink. p. I-2459, 23 punktas); minėto Sprendimo Belgija prieš Komisiją 25 punktas; 2002 m. birželio 13 d. Sprendimas Nyderlandai prieš Komisiją (C-382/99, Rink. p. I-5163, 61 punktas) ir 2003 m. lapkričio 20 d. Sprendimas GEMO (C-126/01, dar nepaskelbta Rinkinyje, 34 punktas).

16 – Pirmiausia žr. 1987 m. vasario 24 d. Sprendimą Deufil prieš Komisiją (310/85, Rink. p. 901, 8 punktas).

17 – Minėto sprendimo AltmarkTrans ir Regierungspräsidium Magdeburg 87 punktas. Teisingumo Teismas pažymėjo, jog tam, kad konkrečiu atveju tokia kompensacija nebūtų vertinama kaip valstybės pagalba, turi būti keturios sąlygos: 1) kompensaciją gaunanti įmonė turi būti realiai įpareigota teikti viešąsias paslaugas ir šios yra aiškiai apibrėžtos; 2) parametrai, pagal kuriuos apskaičiuojama kompensacija, turi būti iš anksto objektyviai ir skaidriai nustatyti; 3) kompensacija neturi viršyti dydžio, kuris būtinas, kad būtų visiškai ar iš dalies padengtos viešųjų paslaugų teikimo sąlygotos sąnaudos, atsižvelgiant į susijusias pajamas ir protingą pelną; 4) jei įmonė buvo pasirinkta ne viešojo konkurso būdu, kompensacijos dydis turi būti nustatytas remiantis sąnaudų, kurias vidutinė gerai valdoma įmonė būtų turėjusi, jei būtų teikusi šias paslaugas, analize (95 punktas).

18 – Pavyzdžiui, žr. 1997 m. gruodžio 9 d. Sprendimą Tiercé Ladbroke prieš Komisiją (C-353/95 P, Rink. p. I-707, 33 punktas) ir 2001 m. lapkričio 22 d. Sprendimą Ferring (C-53/00, Rink. p. I-9067, 17 punktas).

19 – 2001 m. lapkričio 8 d. Sprendimas Adria-Wien Pipeline ir Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, Rink. p. I-8365, 42 punktas), išskirta mano. Šiuo klausimu taip pat žr. 1974 m. liepos 2 d. Sprendimą Italija prieš Komisiją (173/73 Rink. p. 709, 33 punktas); minėto sprendimo Tiercé Ladbroke prieš Komisiją 35 punktą; minėto sprendimo Belgija prieš Komisiją 33 punktą; 2002 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą Ispanija prieš Komisiją (C-351/98, Rink. p. I-8031, 42 punktas); taip pat 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Gil Insurance ir kt. (C-308/01, dar nepaskelbtas Rinkinyje, 60 punktas).

20 – Pirmiausia žr. minėtą sprendimą Gil Insurance ir kt., kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad priemonė, kurios tikslas buvo „kovoti su veiksmais, kuriais siekiama pasinaudoti skirtumu tarp įprasto draudimo įmokų mokesčio ir PVM dydžių manipuliuojant įrangos nuomos ir pardavimo kainomis ir su šia įranga susijusiu draudimu“ yra „pateisinama nacionalinio draudimo apmokestinimo sistema ir bendru kontekstu“ (74 punktas).

21 – Pavyzdžiui, žr. minėtą sprendimą Ispanija prieš Komisiją, kuriame Teisingumo Teismas atmetė Ispanijos vyriausybės argumentus, pagal kuriuos priemonė, skirta gamybinių transporto priemonių pakeitimui palengvinti, gali būti nelaikoma valstybės pagalba, nes ja siekiama aplinkosaugos ir kelių saugumo tikslų.

22 – 1999 m. gegužės 19 d. Sprendimas Italija prieš Komisiją (C-6/97, Rink. p. 2981, 21 punktas).

23 – Minėto sprendimo Adria-Wien Pipeline ir Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke 41 punktas.

24 – Minėto 1999 m. gegužės 19 d. Sprendimo Italija prieš Komisiją 15 punktas.

25 – 2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimas Vokietija prieš Komisiją (C-156/98, Rink. p. I-6857, 30 punktas ir ten nurodoma teismų praktika).

26 – 1990 m. kovo 21 d. Sprendimas Belgija prieš Komisiją (C-142/87, Rink. p. I-959, 43 punktas); 1994 m. rugsėjo 14 d. Sprendimas Ispanija prieš Komisiją (C-278/92, C-279/92 ir C-280/92, Rink. p. I-4103, 42 punktas) ir minėto sprendimo Altmark Trans ir Regierungspräsidium Magdeburg 81 punktas.

27 – Pavyzdžiui, žr. minėto Sprendimo Altmark Trans ir Regierungspräsidium Magdeburg 81 punktą.

28 – _ 2000 m. birželio 15 d. Sprendimas Alzeta ir kt. (T-298/97, T-312/97, T-313/97, T-315/97, T-600/97–T-607/97, T-1/98, T-3/98–T-6/98 ir T-23/98, Rink. p. II-2319, 76–80 punktai; 2002 m. kovo 6 d. Sprendimas Diputación Foral de Álava ir kt. prieš Komisiją (T-92/00 ir T-103/00, Rink. p. II-1385, 76–78 punktai).

29 – Ten pat, 78–82 punktai.