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SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

PHILIPPE LÉGER

vom 14. April 2005(1)

Rechtssache C-253/03

CLT-UFA SA

gegen

Finanzamt Köln-West

(Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs [Deutschland])

„Niederlassungsfreiheit – Steuerrecht – Steuern auf die Gewinne von Gesellschaften – Endgültige Besteuerung der Gewinne einer Zweigniederlassung einer gebietsfremden Gesellschaft – Nationale Rechtsvorschriften, die für Betriebsstätten gebietsfremder Gesellschaften die Möglichkeit ausschließen, den Steuersatz auf ihre Gewinne herabzusetzen – Unzulässigkeit“





1.     Die Frage der gemeinschaftsrechtlichen Vereinbarkeit nationaler Steuervorschriften, die auf eine Gesellschaft eines Mitgliedstaats unterschiedliche Regelungen anwenden, je nachdem, ob sie in einem anderen Mitgliedstaat eine zweite Niederlassung in Form einer Tochtergesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit oder in Form einer Betriebsstätte wie einer Zweigniederlassung errichtet hat, hat bereits zu mehreren Vorabentscheidungsersuchen geführt und wirft weiterhin komplexe Fragen auf.

2.     Diese Regelungsunterschiede im Bereich der direkten Besteuerung von Gesellschaften betreffen hauptsächlich die grenzübergreifende Verrechnung von Verlusten(2) oder die Gewährung einer Steuervergünstigung im Rahmen der Gewinnbesteuerung. Der vorliegende Rechtsstreit steht im Zusammenhang mit dieser zweiten Gruppe von Unterschieden.

3.     Ihm liegt die Auseinandersetzung zwischen der CLT-UFA SA(3) und dem Finanzamt Köln-West (Deutschland)(4) über die Besteuerung der Gewinne dieser Gesellschaft für das Jahr 1994 zugrunde. CLT-UFA ist eine Aktiengesellschaft, deren Sitz und Geschäftsleitung sich in Luxemburg befinden und die im Jahr 1994 ihre Tätigkeiten in Deutschland durch eine Betriebsstätte ohne eigene Rechtspersönlichkeit in Form einer Zweigniederlassung ausgeübt hat. Sie wurde von den deutschen Behörden für die von ihrer Zweigniederlassung in Deutschland erzielten Gewinne besteuert, und die Steuer wurde nach dem geltenden nationalen Recht auf 42 % festgesetzt.

4.     CLT-UFA wendet sich gegen diesen Steuersatz mit der Begründung, dass er auf 33,5 % oder 30 % herabgesetzt worden wäre, wenn sie im Streitjahr ihre Tätigkeiten in Deutschland durch eine Tochtergesellschaft ausgeübt hätte und diese ihren gesamten Gewinn an sie transferiert hätte.

5.     Der Bundesfinanzhof (Deutschland) möchte wissen, ob eine solche Regelung mit den Artikeln 52(5) und 58(6) EG-Vertrag vereinbar ist und ob gegebenenfalls der Steuersatz für die von CLT-UFA in Deutschland erzielten Gewinne auf 30 % herabgesetzt werden muss.

I –    Gemeinschaftsrechtlicher Rahmen

6.     Der Bereich der direkten Steuern, der alle Steuern umfasst, die direkt beim Steuerpflichtigen erhoben werden, wie die Einkommensteuer bei natürlichen Personen und die Steuern auf die Gewinne von Gesellschaften(7), gehört weiter zur Zuständigkeit der Mitgliedstaaten. Nach Artikel 220 EG-Vertrag(8) obliegt es diesen, „soweit erforderlich“ die Verhandlungen einzuleiten, die notwendig sind, um die Doppelbesteuerung ihrer Staatsangehörigen innerhalb der Gemeinschaft zu vermeiden. Der EG-Vertrag verleiht somit dem Gemeinschaftsgesetzgeber keine Befugnis im Bereich der direkten Steuern, außer in Artikel 100(9), der den Rat ermächtigt, einstimmig Richtlinien zur Angleichung der nationalen Rechtssysteme in den Bereichen zu erlassen, die sich unmittelbar auf die Errichtung oder das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes auswirken.

7.     So behalten die Mitgliedstaaten trotz der erheblichen Bemühungen der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, ein Minimum an Harmonisierung der nationalen Steuerregelungen zu erreichen(10), in Bezug auf die Unternehmensbesteuerung die Möglichkeit, die Bemessungsgrundlage und den Steuersatz für die Besteuerung der Gewinne der Gesellschaften frei festzulegen.

8.     Diese Befugnis ist aber nicht unbegrenzt. Nach ständiger Rechtsprechung müssen die Mitgliedstaaten nämlich ihre Befugnisse im Bereich der direkten Steuern unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben(11). Daraus ergibt sich, dass die Vorschriften der Mitgliedstaaten über die Festlegung der Besteuerung der von den Gesellschaften erzielten Gewinne und des Verfahrens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ihrer Gewinne nicht gegen die Grundfreiheiten wie die in den Artikeln 52 und 58 des Vertrages verankerte Niederlassungsfreiheit verstoßen dürfen.

9.     Artikel 52 des Vertrages, der nach einer üblichen Formulierung „eine der grundlegenden Vorschriften des Gemeinschaftsrechts ist“ und der in den Mitgliedstaaten unmittelbar anwendbar ist(12), bestimmt, dass die Niederlassungsfreiheit von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen umfasst. Nach Absatz 1 Satz 2 dieses Artikels gilt die Beseitigung von Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit auch für Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats ansässig sind.

10.   Artikel 58 des Vertrages erstreckt die durch Artikel 52 des Vertrages den natürlichen Personen verliehenen Rechte auf nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründete Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz innerhalb der Gemeinschaft haben und die einen Erwerbszweck verfolgen. Nach der Rechtsprechung spielt der Sitz einer Gesellschaft in diesem Zusammenhang eine Rolle, die der der Staatsangehörigkeit natürlicher Personen entspricht, da er dazu dient, ihre Zugehörigkeit zur Rechtsordnung eines Staates zu bestimmen(13).

11.   Die vom Vertrag garantierte Niederlassungsfreiheit bezweckt somit, den in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften zu ermöglichen, ihre Tätigkeit im Staat der Niederlassung nach den Vorschriften, die dort für die inländischen Gesellschaften gelten, auszuüben. Die Niederlassungsfreiheit, die auf denselben Grundsätzen beruht wie die Vorschriften des Vertrages über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer(14), verbietet grundsätzlich jede offensichtliche Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit oder bei Gesellschaften aufgrund des Sitzes in einem anderen Mitgliedstaat(15). Sie verbietet auch die mittelbaren oder versteckten Diskriminierungen, d. h. Regelungen, die durch Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale als die der Staatsangehörigkeit oder des Sitzes der Gesellschaft tatsächlich zu den gleichen Ergebnissen führen(16).

12.   Die Niederlassungsfreiheit verbietet auch im Aufnahmemitgliedstaat geltende Maßnahmen, die, auch wenn sie unterschiedslos auf alle inländischen und ausländischen Unternehmen anwendbar sind, die Ausübung dieser Freiheit verbieten, behindern oder weniger attraktiv machen(17), ebenso wie Maßnahmen, durch die der Herkunftsstaat die Niederlassung einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert(18).

13.   Außerdem gewährt Artikel 52 Absatz 1 Satz 2 des Vertrages in Verbindung mit Artikel 58 des Vertrages den Gesellschaften das Recht, zwischen einer Agentur, einer Zweigniederlassung oder einer Tochtergesellschaft die am besten geeignete Rechtsform für die Ausübung ihrer Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat frei zu wählen(19).

14.   Am Ende dieser Darstellung ist noch die Richtlinie 90/435/EWG des Rates(20) zu erwähnen, die zwar nicht die Gewinntransfers einer Zweigniederlassung an ihre in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft betrifft, sich aber doch auf die Antworten auf die Fragen des vorlegenden Gerichts auswirkt. Diese Richtlinie hat gemeinsame Vorschriften eingeführt, die u. a. die Doppelbesteuerung von Einkünften beseitigen sollen, die von den Tochtergesellschaften an ihre in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft ausgeschüttet werden. Sie sieht im Wesentlichen vor, dass, um zu vermeiden, dass diese Gewinne einer zweiten Besteuerung unterliegen, wenn sie an die Muttergesellschaft ausgeschüttet werden, der Staat, in dem diese Gesellschaft ansässig ist, diese von der Steuer befreien muss oder dass er im Fall einer Besteuerung der Muttergesellschaft erlauben muss, den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft auf die von ihr ausgeschütteten Gewinne entrichtet hat, auf die Steuer anzurechnen. Diese Richtlinie berührt nicht die Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen, die die Beseitigung oder Minderung der Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecken.

II – Nationaler rechtlicher Rahmen

15.   Die deutschen Steuervorschriften, die im Streitjahr galten, werden vom vorlegenden Gericht wie folgt beschrieben.

16.   Was zunächst die Besteuerung eines Gewinns in Deutschland betrifft, der in diesem Mitgliedstaat von einer Zweigniederlassung einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft erzielt wurde, so sah das nationale Recht vor, dass ausländische Gesellschaften, die in Deutschland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz haben, in diesem Staat nur beschränkt, d. h. nur mit ihren inländischen Einkünften, körperschaftsteuerpflichtig sind (21). Zu den Einkünften, die in Deutschland so besteuert werden können, gehört der in diesem Staat von einer Betriebsstätte wie z. B. einer Zweigniederlassung erzielte Gewinn.

17.   Gemäß dem zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg geschlossenen Abkommen kann darüber hinaus der Gewinn einer Gesellschaft mit Sitz in Luxemburg in Deutschland nur insoweit besteuert werden, als es sich um Einkünfte handelt, die auf eine im Hoheitsgebiet dieses Staates befindliche Betriebsstätte dieser Gesellschaft entfallen. Der Gewinn dieser Betriebsstätte wird ermittelt, indem ihr der Gewinn zugerechnet wird, den sie erzielt hätte, wenn sie sich als selbständiges Unternehmen mit gleichen oder ähnlichen Geschäften unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen befasst und Geschäfte wie ein unabhängiges Unternehmen getätigt hätte(22).

18.   Die für den Gewinn einer Betriebsstätte geltende Körperschaftsteuer beträgt 42 % dieses Gewinns(23).

19.   Was die Besteuerung des Gewinns in Deutschland betrifft, der in diesem Staat von der Tochtergesellschaft einer gebietsfremden Gesellschaft erzielt wurde, so sind die Tochtergesellschaften aufgrund ihres Sitzes oder ihrer Geschäftsleitung in diesem Staat dort unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig(24). Wurde der Gewinn thesauriert, beträgt die Körperschaftsteuer 45 % des Gewinns.

20.   Wird der Gewinn von der Tochtergesellschaft ohne vorherige Thesaurierung oder nach Thesaurierung an die Muttergesellschaft bis zum Ablauf des 30. Juni 1996 ausgeschüttet, so wird die von der Tochtergesellschaft für diesen Gewinn geschuldete Steuer auf 30 % des Gewinns festgesetzt oder herabgesetzt. Ebenso wird die Muttergesellschaft in Höhe von 5 % des erhaltenen Betrages besteuert, was zu einer Gesamtbesteuerung des von der Tochtergesellschaft erzielten und vollständig ausgeschütteten Gewinns von 33,5 % des steuerbaren Einkommens führt(25).

21.   Falls dieser Gewinn nach dem 30. Juni 1996 an die Muttergesellschaft ausgeschüttet wird, wird der Steuersatz ohne ergänzende Besteuerung zu Lasten der Muttergesellschaft auf 30 % herabgesetzt(26).

22.   Die deutschen Rechtsvorschriften wurden nach den Ereignissen des Ausgangsverfahrens geändert. Vom Steuerjahr 2001 an beträgt der Steuersatz für in Deutschland durch eine Gesellschaft erzielte Gewinne einheitlich 25 %, unabhängig davon, ob diese in diesem Staat beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist(27).

III – Die Vorlagefragen

23.   CLT-UFA beanstandet nicht die Bewertung der Höhe des von ihrer Zweigniederlassung im Streitjahr erzielten Gewinns, sondern nur den Steuersatz von 42 %. Da ihre Klage vom Finanzgericht abgewiesen worden war, legte sie Revision beim Bundesfinanzhof ein, mit der sie die Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts und die Änderung des streitigen Steuerbescheids dahin gehend beantragt, dass der Steuersatz auf 30 % herabgesetzt wird.

24.   Nach den Angaben des Bundesfinanzhofs im Vorlagebeschluss wird die Klägerin aufgrund ihres Sitzes in Luxemburg hinsichtlich der von ihrer Zweigniederlassung in Deutschland erzielten Gewinne anders und ungünstiger behandelt, als wenn sie ihre Tätigkeit in diesem Staat in der Rechtsform einer dort ansässigen Gesellschaft ausgeübt hätte, da der von einer Tochtergesellschaft im Streitjahr in Deutschland erzielte Gewinn im Fall seiner vollständigen Ausschüttung an die Klägerin nicht mit einem Steuersatz von 42 %, sondern höchstens von 33,5 % belastet worden wäre.

25.   Der Bundesfinanzhof hat Zweifel, ob dieser Unterschied zwischen den anwendbaren Steuersätzen gerechtfertigt werden kann.

26.   Insbesondere könne sich eine solche Rechtfertigung nicht aus dem Zweck und der Systematik des vom Finanzamt geltend gemachten deutschen Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens ergeben. Zweck dieses Verfahrens sei es, eine Mehrphasenbesteuerung des Gewinns von in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften zu vermeiden, die entstehen würde, wenn der Gewinn sowohl bei der Gesellschaft selbst als auch bei den Aktionären, Gesellschaften oder Einzelpersonen besteuert würde, sobald er an sie ausgeschüttet werde. Das Anrechnungsverfahren ermögliche es somit, die auf der Ebene der Gesellschaft erhobene Steuer auf die Körperschaft- oder Einkommensteuerschuld der unbeschränkt steuerpflichtigen Empfänger anzurechnen. Die Steuer auf den Gewinn werde also auf 30 % herabgesetzt und stelle im Gegensatz zur Besteuerung des von einer Betriebsstätte erzielten Gewinns keine endgültige Besteuerung dar.

27.   Der Bundesfinanzhof führt jedoch aus, dass der Steuersatz von 30 % nicht ausschließlich für Gewinne gelte, die an in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Anteilseigner ausgeschüttet würden, sondern auch für Gewinne, die von einer deutschen Tochtergesellschaft an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft ausgeschüttet würden, so dass entgegen der Auffassung des Finanzamts keine Kongruenz zwischen dem Ausschüttungssteuersatz und der Besteuerung der Dividenden bei den Anteilseignern bestehe.

28.   Insoweit bezweifelt der Bundesfinanzhof, dass sich die Rechtsfragen, die sich im Zusammenhang mit der Klage der CLT-UFA ergeben, auf der Grundlage der Rechtsprechung des Gerichtshofes eindeutig beantworten ließen. Im Urteil Royal Bank of Scotland habe die mit den Artikeln 52 und 58 des Vertrages für unvereinbar erklärte griechische Steuerregelung einen Steuersatz von 40 % auf das steuerbare Einkommen ausländischer Gesellschaften vorgesehen, während der auf das Einkommen inländischer Gesellschaften geltende Steuersatz nur 35 % betragen habe. Im vorliegenden Fall seien jedoch die Betriebsstätten von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften nur dann benachteiligt, wenn man bei einer zum Vergleich herangezogenen deutschen Gesellschaft die Ausschüttung des Gewinns als Regelfall ansehe, da dann, wenn diese Gesellschaft ihren Gewinn thesauriere, der Steuersatz 45 % betrage.

29.   Der Bundesfinanzhof führt weiter aus, dass die Klägerin mit Ablauf des Jahres 1994 über den durch ihre Zweigniederlassung erzielten Gewinn habe verfügen können, weshalb man davon ausgehen könne, dass sie sich in einer Situation befunden habe, die mit der einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaft, der ihre deutsche Tochtergesellschaft den von ihr erzielten Gewinn voll ausgeschüttet habe, objektiv vergleichbar sei. Um die eventuell durch die Anwendung der fraglichen Steuerregelung vorliegende Verletzung des Gemeinschaftsrechts zu beseitigen, würde es somit ausreichen, den auf die Klägerin angewandten Steuersatz auf 33,5 % herabzusetzen.

30.   Aufgrund dieser Erwägungen hat der Bundesfinanzhof beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1.      Ist Artikel 52 in Verbindung mit Artikel 58 EG-Vertrag dahin gehend auszulegen, dass es gegen das Recht auf freie Niederlassung verstößt, wenn der von einer ausländischen EU-Kapitalgesellschaft im Jahr 1994 durch eine Zweigniederlassung in Deutschland erzielte Gewinn einer deutschen Körperschaftsteuerbelastung von 42 v. H. (= sog. Betriebsstättensteuersatz) unterliegt, obwohl

–       der Gewinn nur mit 33,5 v. H. deutscher Körperschaftsteuer belastet worden wäre, wenn eine in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Tochterkapitalgesellschaft der ausländischen EU-Kapitalgesellschaft ihn erzielt und bis zum Ablauf des 30. Juni 1996 voll an die Muttergesellschaft ausgeschüttet hätte,

–       der Gewinn zwar zunächst mit deutscher Körperschaftsteuer in Höhe von 45 v. H. belastet worden wäre, wenn die Tochterkapitalgesellschaft ihn bis zum Ablauf des 30. Juni 1996 thesauriert hätte, sich die Körperschaftsteuerbelastung aber im Fall einer vollständigen Ausschüttung nach dem 30. Juni 1996 nachträglich auf 30 v. H. vermindert hätte?

2.      Muss der Betriebsstättensteuersatz, falls er gegen Artikel 52 in Verbindung mit Artikel 58 EG-Vertrag verstößt, für das Streitjahr auf 30 v. H. herabgesetzt werden, um den Verstoß zu beseitigen?

IV – Analyse

A –    Zur ersten Vorlagefrage

31.   Mit seiner ersten Vorlagefrage möchte der Bundesfinanzhof im Wesentlichen wissen, ob die Artikel 52 und 58 des Vertrages dahin auszulegen sind, dass sie der Steuerregelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, wonach der in diesem Staat von einer Betriebsstätte einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft erzielte Gewinn mit einem festen Körperschaftsteuersatz von 42 % ohne Möglichkeit der Ermäßigung belastet wird, während dann, wenn der Gewinn von einer dort ansässigen Gesellschaft erzielt wird, wie z. B. einer Tochtergesellschaft, und der Gewinn von der Tochtergesellschaft vollständig an ihre in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft ausgeschüttet wird, dieser bei einer Ausschüttung bis zum 30. Juni 1996 mit 33,5 % oder bei einer Ausschüttung nach dem 30. Juni 1996 mit 30 % besteuert wird.

32.   Die deutsche Regierung und das Finanzamt sind der Ansicht, dass die streitige Regelung nicht gegen die Artikel 52 und 58 des Vertrages verstoße und dass diese Frage zu verneinen sei. Ihre Argumentation kann im Wesentlichen wie folgt zusammengefasst werden.

1.      Vorbringen der deutschen Regierung und des Finanzamts

33.   Die deutsche Regierung und das Finanzamt sind der Ansicht, dass die von CLT-UFA beanstandete Ungleichbehandlung nicht gegen die Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit verstoße, da ihre Situation nicht mit der einer deutschen Tochtergesellschaft vergleichbar sei, die ihre Gewinne an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft ausschütte.

34.   Sie tragen zunächst vor, dass der Gewinntransfer einer Zweigniederlassung an ihre Muttergesellschaft nicht mit der vollen Gewinnausschüttung einer Tochtergesellschaft an ihre eigene Muttergesellschaft vergleichbar sei. Während es sich im Fall der Zweigniederlassung um einen rein internen Vorgang innerhalb derselben Gesellschaft handele, bewirke die Gewinnausschüttung einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft, dass die Gewinne nicht mehr zum Vermögen der Tochtergesellschaft gehörten.

35.   Sie machen sodann geltend, im Gegensatz zu den Steuerregelungen, die in den Rechtssachen in Rede gestanden hätten, die zu den Urteilen Kommission/Frankreich, Royal Bank of Scotland und Saint-Gobain ZN geführt hätten, beruhe die in der deutschen Steuerregelung vorgesehene und von CLT-UFA beanstandete unterschiedliche Behandlung nicht auf dem Kriterium des Sitzes der betreffenden Gesellschaften, sondern auf dem der Gewinnausschüttung. Bei einer Thesaurierung der Gewinne betrage der Steuersatz 45 %, und dieser Steuersatz werde nur bei Ausschüttung der Gewinne auf 33,5 % oder 30 % ermäßigt.

36.   So sei nach dem 1994 geltenden deutschen Recht die Muttergesellschaft, wenn sich sowohl ihr Sitz als auch ihre Betriebsstätte in Deutschland befunden hätten, in diesem Staat steuerpflichtig. Der Steuersatz für die Gewinne einschließlich derjenigen, die von ihrer Betriebsstätte erzielt worden seien, hänge somit von ihrer Verwendung ab. Wenn die Gewinne thesauriert würden, betrage der Steuersatz 45 %, während sich der Satz auf 30 % ermäßige, wenn sie an die Aktionäre ausgeschüttet würden. Bei einer teilweisen Thesaurierung und teilweisen Ausschüttung bestimme sich der Steuersatz nach dem Verhältnis der thesaurierten und ausgeschütteten Gewinne.

37.   Die deutsche Regierung und das Finanzamt erinnern daran, dass diese Ermäßigung des Steuersatzes für die Gewinne mit dem Steueranrechnungsverfahren verbunden sei, das eine doppelte Besteuerung der Gewinne verhindern solle, die sich ergeben würde, wenn die von der Gesellschaft erzielten Gewinne mit der Körperschaftsteuer belastet würden und dann dieselben Gewinne bei den Aktionären bei der Ausschüttung an sie besteuert würden. Nach diesem Vorbringen könne ein solches System nur auf Gesellschaften angewandt werden, deren Gewinne zu steuerbaren Einkünften bei den Empfängern führen. Der endgültige Steuersatz von 42 % gelte somit nicht nur für ausländische Gesellschaften mit einer Betriebsstätte in Deutschland, sondern auch für inländische Gesellschaften, bei denen die Verwendung der Einkünfte nicht deren Besteuerung erlaube(28).

38.   Die Systematik dieses Verfahrens erlaube es somit nicht, den Gewinntransfer einer Zweigniederlassung an ihre ausländische Muttergesellschaft als Gewinnausschüttung anzusehen, da diese Gesellschaft weiterhin über den Gewinn verfüge. Die deutsche Regierung räumt ein, dass nach der Logik dieses Systems auf die Verwendung der Gewinne durch die ausländische Muttergesellschaft abzustellen wäre. Diese Option sei jedoch nicht gewählt worden, denn zum einen unterliege diese Gesellschaft der Steuerhoheit des Mitgliedstaats, in dem sie ihren Sitz habe, und zum anderen würde diese Option zu praktischen Problemen führen, die sowohl von der betreffenden Gesellschaft als auch von der Steuerverwaltung schwer zu überwinden wären. Aus diesen Gründen habe sich der deutsche Gesetzgeber entschieden, auf diese Gesellschaften die gleiche Regelung anzuwenden wie auf inländische Gesellschaften, bei denen es für die Festsetzung der Steuer nicht auf die Verteilung des Einkommens ankomme.

39.   Schließlich macht die deutsche Regierung geltend, dass die Anwendung eines Steuersatzes von 30 % auf in Deutschland von einer Betriebsstätte einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft erzielte Gewinne im Hinblick auf die deutsche Regelung nicht gerechtfertigt sei, da ein solcher Satz unabhängig davon gelten würde, ob die Muttergesellschaft ihre Gewinne ausschütte oder nicht, und somit zu einer günstigeren Behandlung der Zweigniederlassungen führen könnte. Im Übrigen stehe nicht fest, dass die deutschen Tochtergesellschaften ihren Gewinn immer vollständig an ihre ausländische Muttergesellschaft ausschütteten.

40.   Das Finanzamt fügt hinzu, dass die Steuer auf den Gewinn, der von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschüttet worden sei, nach den zur Zeit der maßgebenden Ereignisse geltenden Vorschriften um eine definitive Steuer auf die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben zu erhöhen sei. Das Amt nennt ein Rechenbeispiel, nach dem sich die Gesamtbelastung auf den an die Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinn von 33,5 % auf 35,59 % erhöhen kann.

2.      Beurteilung

41.   Ich teile nicht die von der deutschen Regierung und vom Finanzamt vertretene Meinung. Ebenso wie die Kommission und die CLT-UFA bin ich der Auffassung, dass die Artikel 52 und 58 des Vertrages einer Regelung wie der streitigen aus folgenden Gründen entgegenstehen, die auf die üblicherweise vom Gerichtshof in diesem Bereich angewandte Prüfungsmethode zurückgreifen(29). Zunächst scheint die fragliche Steuerregelung die Gesellschaften, deren Sitz sich in einem anderen Mitgliedstaat befindet, zu benachteiligen und die Wahl der Rechtsform durch diese Gesellschaften für ihre Zweitniederlassung in Deutschland zu beschränken. Weiter scheint es, dass die Situationen, für die diese unterschiedliche Behandlung gilt, als objektiv vergleichbar angesehen werden können. Schließlich scheint mir diese Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nicht gerechtfertigt zu sein.

a)       Zum Vorliegen einer Benachteiligung der Gesellschaften, deren Sitz sich in einem anderen Mitgliedstaat befindet, und einer Beschränkung der Wahl der Rechtsform durch diese Gesellschaften für ihre Zweitniederlassung in Deutschland

42.   Ich habe oben bereits ausgeführt, dass die Niederlassungsfreiheit den Gesellschaften eines Mitgliedstaats das Recht verleiht, die Rechtsform ihrer Zweitniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat frei zu wählen. Die Tragweite dieses Rechts, wie es sich aus der Rechtsprechung ergibt, ist zu erläutern.

43.   Im Urteil Kommission/Frankreich, das einen Steuerkredit mit der Bezeichnung „Steuerguthaben“ betraf, der die Doppelbesteuerung der Gewinne der Gesellschaften im Rahmen der Körperschaftsteuer und dann bei den Dividendenempfängern verhindern sollte und der nur Gesellschaften gewährt wurde, die ihren Sitz in Frankreich oder im Hoheitsgebiet von Staaten hatten, die mit der Französischen Republik Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hatten, musste sich der Gerichtshof mit dem Argument der französischen Regierung auseinandersetzen, dass diese unterschiedliche Behandlung nicht gegen die Niederlassungsfreiheit gebietsfremder Gesellschaften verstoße, weil diese die Möglichkeit hätten, ihre Tätigkeit in Frankreich durch eine Tochtergesellschaft anstatt eine Zweigniederlassung auszuüben, um dieses Steuerguthaben zu erhalten.

44.   Der Gerichtshof hat dieses Argument zurückgewiesen, weil die durch Artikel 52 Absatz 1 Satz 2 des Vertrages den Wirtschaftsteilnehmern verliehene freie Wahl der geeigneten Rechtsform für die Ausübung von Tätigkeiten in einem anderen Mitgliedstaat eine umfassende Freiheit darstelle und nicht durch diskriminierende Steuerbestimmungen eingeschränkt werden dürfe(30).

45.   Im Urteil Saint-Gobain ZN hat der Gerichtshof erläutert, unter welchen Voraussetzungen davon auszugehen ist, dass diese Wahlfreiheit vertragswidrig beschränkt wird. Die fragliche Steuerregelung versagte einer gebietsfremden Kapitalgesellschaft, die in Deutschland eine Zweigniederlassung unterhielt, über die sie an Gesellschaften beteiligt war, die in anderen Mitgliedstaaten niedergelassen waren, und über die sie Dividenden aus solchen Beteiligungen erhielt, bestimmte steuerliche Vergünstigungen hinsichtlich der Besteuerung dieser Beteiligungen oder dieser Dividenden(31). Diese Vergünstigungen wurden nach der genannten Regelung nur Gesellschaften gewährt, die in Deutschland entweder nach den nationalen Vorschriften oder nach mit Drittländern geschlossenen bilateralen Abkommen unbeschränkt steuerpflichtig waren. Die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaften wurden als diejenigen definiert, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in diesem Staat haben, einschließlich der deutschen Tochtergesellschaften ausländischer Gesellschaften.

46.   Der Gerichtshof war der Ansicht, dass, wenn die streitigen Steuervergünstigungen den in Deutschland gelegenen Betriebsstätten ausländischer Gesellschaften versagt würden, für Letztere Schachtelbeteiligungen über deutsche Betriebsstätten „weniger attraktiv“ seien, da nur die deutschen Tochtergesellschaften in den Genuss dieser Vergünstigungen kommen konnten, „wodurch die freie Wahl der für die Ausübung einer Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat geeigneten Rechtsform, die Artikel 52 Absatz 1 Satz 2 EG-Vertrag den Wirtschaftsteilnehmern ausdrücklich einräumt, eingeschränkt wird“(32). Er hat daraus geschlossen, dass „[d]ie unterschiedliche Behandlung der Zweigniederlassungen ausländischer Gesellschaften und der inländischen Gesellschaften sowie die Einschränkung der freien Wahl der Form des Zweigbetriebs … somit als ein einheitlicher Verstoß gegen die Artikel 52 und 58 EG-Vertrag anzusehen [sind]“(33).

47.   Diese Begründung bestätigt zunächst, dass die freie Wahl der Rechtsform der Zweitniederlassung integrierender Bestandteil der durch die Artikel 52 und 58 des Vertrages verliehenen Rechte ist und dass diese Artikel jede Einschränkung dieser Freiheit verbieten, die sich aus einer Artikel 52 des Vertrages entgegenstehenden Behandlung ergibt, weil sie eine offensichtliche Diskriminierung aufgrund des Sitzes der Gesellschaften enthält. Aufgrund der Formulierung, wonach die fragliche Regelung die Errichtung deutscher Zweigniederlassungen „weniger attraktiv“ macht, können wir auch davon ausgehen, dass diese Artikel nicht nur die Einschränkungen dieser Wahlfreiheit verbieten, die sich aus einer offensichtlichen Diskriminierung ergeben, sondern auch diejenigen, die von anderen Formen der Beschränkung herrühren, die Artikel 52 des Vertrages entgegenstehen, d. h. die Regelungen, die mittelbar diskriminierend sind oder die die Ausübung der Niederlassungsfreiheit weniger attraktiv machen oder auch die, die die Niederlassung einer inländischen Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindern.

48.   Aus der oben erwähnten Begründung ergibt sich weiter, dass die durch die Artikel 52 und 58 des Vertrages verliehene Freiheit, die Rechtsform der Zweitniederlassung zu wählen, verletzt wird, sobald die Zweigniederlassung einer gebietsfremden Gesellschaft nicht die gleichen Vergünstigungen erhält wie die Tochtergesellschaft einer ausländischen Gesellschaft. Daraus ergibt sich im Gegenschluss, dass diese Wahlfreiheit impliziert, dass einer Zweigniederlassung einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft im Aufnahmestaat die gleichen Vergünstigungen gewährt werden wie den Tochtergesellschaften von Gesellschaften, die ihren Sitz ebenfalls in einem anderen Mitgliedstaat haben.

49.   Darüber hinaus beschränkt sich nach dem Urteil Saint-Gobain ZN diese Gleichbehandlung nicht auf die vom Aufnahmestaat verliehenen Rechte, sondern erstreckt sich auch auf Vergünstigungen, die in Abkommen vorgesehen sind, die der Aufnahmestaat mit Drittländern geschlossen hat.

50.   Im Licht dieser Erwägungen ist die im vorliegenden Rechtsstreit in Rede stehende Steuerregelung zu prüfen.

51.   Im vorliegenden Rechtsstreit ergibt sich aus der Beschreibung der deutschen Steuerregelung durch das vorlegende Gericht, dass zwar für die in Deutschland von einer Tochtergesellschaft erzielten Gewinne bei einer Ausschüttung an die gebietsfremde Muttergesellschaft eine Herabsetzung der Gesamtbesteuerung von 45 % auf 33,5 % oder bei Ausschüttung nach dem 30. Juni 1996 auf 30 % gewährt werden kann, eine solche Möglichkeit aber für die gebietsfremden Gesellschaften ausgeschlossen ist, die ihre Tätigkeit in Deutschland durch eine Betriebsstätte wie z. B. eine Zweigniederlassung ausüben. Es steht fest, dass die in Deutschland durch eine Zweigniederlassung erhaltenen Gewinne mit einem Satz von 42 % besteuert werden und dass dieser Satz endgültig ist, weshalb er unabhängig davon gilt, ob dieser Gewinn insgesamt oder teilweise von der Zweigniederlassung auf die Muttergesellschaft transferiert wird.

52.   Auch wenn in bestimmten Fällen wie in dem vom Finanzamt beschriebenen Fall die an die gebietsfremde Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne einer deutschen Tochtergesellschaft einer höheren Steuer unterliegen können als der entsprechende Gewinn, der von einer Zweigniederlassung einer ausländischen Muttergesellschaft erzielt wurde, so erscheint es doch nicht ernsthaft bestreitbar, dass eine Herabsetzung des Steuersatzes auf 33,5 % oder 30 % im Allgemeinen zu einer günstigeren Behandlung führen muss als eine Besteuerung zu einem definitiven Steuersatz von 42 %.

53.   Schließlich kann der Nachteil, der durch diesen unterschiedlichen Steuersatz auf in Deutschland erzielte Gewinne verursacht wird, nicht durch das Abkommen zwischen dem Großherzogtum Luxemburg und der Bundesrepublik Deutschland beseitigt werden, da dieses Abkommen keine Anrechnung der in Deutschland für die dort erzielten Gewinne entrichteten Steuer vorsieht, sondern diese Gewinne, ob sie nun durch eine Tochtergesellschaft oder eine Zweigniederlassung erzielt wurden, von der Bemessungsgrundlage der luxemburgischen Körperschaftsteuer ausnimmt(34).

54.   Wie das vorlegende Gericht ausführt, ist die Besonderheit der in Rede stehenden Regelung jedoch darauf zurückzuführen, dass diese nachteilige Behandlung nur dann vorliegt, wenn die deutsche Tochtergesellschaft die Gewinne an ihre ausländische Muttergesellschaft ausschüttet, da, wenn diese Tochtergesellschaft ihre Gewinne thesauriert, der Steuersatz auf 45 % festgesetzt wird, d. h. auf einen höheren Steuersatz, als für die von einer Zweigniederlassung einer gebietsfremden Muttergesellschaft in Deutschland erzielten Gewinne gilt. Die Umstände des vorliegenden Falles unterscheiden sich also insoweit von den Regelungen, die in den Rechtssachen Kommission/Frankreich und Saint-Gobain ZN in Rede standen.

55.   Bei diesen Rechtssachen unterlagen die fraglichen Vergünstigungen keiner solchen Bedingung, und sie wirkten sich unmittelbar auf das Vermögen der Tochtergesellschaften aus. Die unterschiedliche Behandlung wurde somit zwischen den Tochtergesellschaften und den Betriebsstätten festgestellt. Im vorliegenden Fall wirkt sich jedoch die streitige Vergünstigung, die von der Ermäßigung des Steuersatzes herrührt, nicht wirklich auf das Vermögen der Tochtergesellschaft aus, sondern auf das der gebietsfremden Muttergesellschaft, da diese Ermäßigung nur dann gilt, wenn die Gewinne an sie ausgeschüttet werden.

56.   Ich glaube jedoch nicht, dass dieser Umstand zu der Ansicht führen muss, dass die in der streitigen Regelung enthaltene unterschiedliche Behandlung keine dem Vertrag entgegenstehende Einschränkung der freien Wahl der Rechtsform der Zweitniederlassung darstellt. Wenn wir den Zweck der Niederlassungsfreiheit berücksichtigen, so besteht dieser darin, es den in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften zu ermöglichen, in einem anderen Mitgliedstaat eine zweite Niederlassung zu errichten, um dort ihre Tätigkeit unter den gleichen Bedingungen wie die nationalen Gesellschaften auszuüben und daher dort Vermögen zu bilden. Es erscheint also mit der Ausübung dieser Freiheit notwendig verbunden, dass die von der Zweitniederlassung erzielten Gewinne an die Muttergesellschaft ausgeschüttet oder transferiert werden. In dieser Hinsicht ergibt sich aus den Angaben des vorlegenden Gerichts, dass die inländischen Tochtergesellschaften in der Regel ihre Gewinne an ihre ausländische Muttergesellschaft ausgeschüttet haben und somit in den Genuss der Herabsetzung des Steuersatzes kommen konnten(35).

57.   Im Licht dieser Erwägungen scheint mir eine günstigere Behandlung der Tochtergesellschaften im Vergleich zu den Zweigniederlassungen hinsichtlich der Bedingungen, unter denen Erstere ihrer Muttergesellschaft die Gewinne zukommen lassen können, die sie im Staat der Niederlassung erzielt haben, in Bezug auf die Freiheit der Wahl der Rechtsform der Zweitniederlassung keine anderen Wirkungen zu haben als die in den Rechtssachen Kommission/Frankreich und Saint-Gobain ZN in Rede stehenden Vergünstigungen, die eine unmittelbare Minderung der Steuerbelastung der Tochtergesellschaften für Gewinne, die sie im Aufnahmestaat erzielt hatten, bewirkten. Insoweit können wir davon ausgehen, dass die streitige Steuerregelung dadurch, dass sie den Tochtergesellschaften die Möglichkeit einer Steuerermäßigung gewährt, wenn sie ihre Gewinne an ihre gebietsfremde Muttergesellschaft ausschütten, ihnen einen wirklichen Vorteil im Verhältnis zu den Zweigniederlassungen gewährt und dadurch zu einer Beschränkung der freien Wahl der Rechtsform der Zweitniederlassung, durch die die gebietsfremden Gesellschaften ihre Tätigkeit in Deutschland ausüben können, führen.

58.   Sodann haben wir gesehen, dass die Niederlassungsfreiheit grundsätzlich jede offensichtliche oder mittelbare Diskriminierung verbietet, die auf dem Sitz der betreffenden Gesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat beruht. Auch ergibt sich aus der Beschreibung der fraglichen Steuerregelung, dass die Gesellschaften, denen diese Möglichkeit der Steuerminderung für ihre Gewinne im Fall der Ausschüttung gewährt wird, diejenigen sind, die in Deutschland aufgrund ihres Sitzes oder ihrer Geschäftsleitung in diesem Staat unbeschränkt steuerpflichtig sind.

59.   Das Kriterium, das die Anwendung der Möglichkeit, im Fall der Gewinnausschüttung die Herabsetzung des Steuersatzes zu gewähren, bedingt, scheint mir das gleiche zu sein wie das, das die Anwendung der Steuervergünstigungen bestimmte, um die es in der Rechtssache ging, die zum Urteil Saint-Gobain ZN geführt hat. In diesem Urteil hat der Gerichtshof festgestellt, dass die nationale Regelung die streitigen Vergünstigungen den in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaften vorbehielt und dass diese in der Regelung als diejenigen definiert wurden, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in diesem Staat hatten. Er hat daraus den Schluss gezogen, dass die Versagung dieser Vergünstigungen daher in erster Linie die ausländischen Gesellschaften getroffen und auf dem Kriterium des Sitzes beruht habe(36).

60.   Die gleiche Analyse kann im vorliegenden Fall vorgenommen werden. Auch wenn, wie die deutsche Regierung und das Finanzamt vortragen, in der allgemeinen Systematik der fraglichen Steuerregelungen die Herabsetzung des Satzes für die Besteuerung des von den Kapitalgesellschaften erzielten Gewinns einen Zusammenhang mit der Ausschüttung dieses Gewinns aufweist, so ist doch das in der Regelung genannte Kriterium, das das Recht auf Gewährung der Herabsetzung des Steuersatzes im Fall der Ausschüttung eröffnet, der Sitz der betreffenden Gesellschaften. Das vorlegende Gericht, in dessen Zuständigkeit die Auslegung des nationalen Rechts fällt, führt in dieser Hinsicht ausdrücklich aus, dass die Klägerin „aufgrund ihres Sitzes und ihrer Geschäftsleitung in Luxemburg“ anders und ungünstiger behandelt werde(37).

61.   Im Hinblick auf diese Merkmale bin ich der Meinung, dass die im Urteil Saint-Gobain ZN gezogenen Schlussfolgerungen auf den vorliegenden Rechtsstreit in dem Sinne übertragen werden können, dass die fragliche Steuerregelung eine Benachteiligung gebietsfremder Gesellschaften enthält, die auf ihrem Sitz beruht und die für diese Gesellschaften die Ausübung ihrer Tätigkeit in Deutschland durch eine Zweigniederlassung weniger attraktiv macht, und somit die ihnen durch Artikel 52 Absatz 1 Satz 2 des Vertrages eingeräumte Wahl der Rechtsform der Zweitniederlassung einschränkt.

62.   Ich ziehe daraus den Schluss, dass eine solche Regelung gegen Artikel 52 und 58 des Vertrages verstößt, da, wie wir sehen werden, die Situationen gebietsfremder Gesellschaften, die ihre Tätigkeit in Deutschland durch eine Zweigniederlassung oder eine Tochtergesellschaft ausüben, als objektiv vergleichbar angesehen werden können.

b)       Zum Vorliegen objektiv vergleichbarer Situationen

63.   Die durch die Artikel 52 und 58 des Vertrages eingeräumte Freiheit der Wahl der Rechtsform der Zweitniederlassung, durch die ein Wirtschaftsteilnehmer seine Tätigkeiten in einem anderen Mitgliedstaat ausüben können muss, bedeutet logischerweise, dass diese unterschiedlichen Formen einer Zweitniederlassung unterschiedlichen Rechtsregelungen entsprechen, damit diese Wahl wirklichen Bestand haben kann. Die freie Wahl der Rechtsform der Zweitniederlassung soll es also den Wirtschaftsteilnehmern ermöglichen, ihre Tätigkeit durch eine Agentur oder eine Zweigniederlassung ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Verpflichtungen die Muttergesellschaft binden, auszuüben. Diese Wahlfreiheit erlaubt ihnen auch die Entscheidung, ihre Tätigkeit im Niederlassungsstaat durch eine Tochtergesellschaft auszuüben, d. h. eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, die im Allgemeinen strengeren Formvorschriften für die Gründung unterliegt, wie z. B. der Einlage eines Eigenkapitals, deren Verpflichtungen die Muttergesellschaft nicht binden und die im Gegensatz zu einer Agentur oder Zweigniederlassung im Aufnahmestaat als eine in diesem Staat ansässige Gesellschaft angesehen wird.

64.   Da im Bereich der Steuern das Wohnsitzkriterium ein Kriterium ist, an das die nationalen Regelungen üblicherweise anknüpfen, erfahren die Betriebsstätten gebietsfremder Gesellschaften eine andere Behandlung als die, die von der Steuerregelung des Niederlassungsstaats gebietsansässigen Gesellschaften einschließlich der Tochtergesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Gesellschaften vorbehalten ist.

65.   Um zu beweisen, dass eine solche unterschiedliche Behandlung nicht gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt, soweit diese Freiheit Diskriminierungen verbietet oder der Begriff der Diskriminierung als Anwendung einer unterschiedlichen Behandlung auf Personen, die sich in objektiv vergleichbaren Situationen befinden, oder einer gleichen Behandlung auf unterschiedliche Situationen definiert wird(38), tragen die betroffenen Mitgliedstaaten regelmäßig vor, dass diese Behandlung nicht das Gemeinschaftsrecht verletze, da die Situation von gebietsansässigen Gesellschaften und die von gebietsfremden Gesellschaften objektiv nicht vergleichbar seien.

66.   Diese Ansicht hat in der Rechtsprechung, die natürliche Personen betrifft, Resonanz gefunden, denn im Urteil Schumacker ist in Bezug auf nationale Rechtsvorschriften, die den Gebietsansässigen bestimmte mit ihrer persönlichen und familiären Situation zusammenhängende steuerliche Vergünstigungen vorbehielten, entschieden worden, dass sich im Hinblick auf die direkten Steuern Gebietsansässige und Gebietsfremde in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation befänden(39). Etwas anderes gelte nur dann, wenn der Gebietsfremde in seinem Wohnsitzstaat keine nennenswerten Einkünfte habe und sein zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen aus einer Tätigkeit beziehe, die er im Beschäftigungsstaat ausübe, so dass der Wohnsitzstaat nicht in der Lage sei, ihm die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergäben(40). Nur in diesem Fall gibt es nach der Rechtsprechung im Beschäftigungsstaat keinen objektiven Unterschied mehr zwischen der Situation dieses Gebietsfremden und der der Gebietsansässigen.

67.   Anders als die deutsche Regierung glaube ich nicht, dass die Prämisse, wonach die Situation von Gebietsansässigen und die der Gebietsfremden im Allgemeinen nicht vergleichbar sind, auf den Bereich der direkten Besteuerung von Gesellschaften übertragbar ist. Das Kriterium des Wohnsitzes unterscheidet sich nämlich bei den natürlichen Personen von dem ihrer Staatsangehörigkeit und kann einer nur mittelbaren Diskriminierung zugrunde liegen, während bei den Gesellschaften der Sitz eine Rolle spielt, die der der Staatsangehörigkeit der natürlichen Personen entspricht. Zwar hat der Gerichtshof im Urteil Kommission/Frankreich, dem Grundsatzurteil in diesem Bereich, festgestellt, dass nicht völlig auszuschließen sei, dass eine Unterscheidung je nach dem Sitz einer Gesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen auf dem Gebiet des Steuerrechts gerechtfertigt sein könne(41), er hat aber auch ausgeführt, dass Artikel 58 des Vertrages ausgehöhlt würde, wenn man zuließe, dass der Mitgliedstaat der Niederlassung nach seinem Belieben eine ungleiche Behandlung allein deshalb vornehmen könne, weil sich der Sitz einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat befinde(42). Diese Beurteilung ist nach meiner Kenntnis in Bezug auf die Gesellschaften unverändert geblieben(43).

68.   Wenn wir jedoch die Rechtsprechung zu den nationalen Steuerregelungen untersuchen, die eine unterschiedliche Behandlung auf den Sitz der Gesellschaften gestützt haben, so stellen wir fest, dass für die Verletzung des Gemeinschaftsrechts nicht so sehr auf den Sitz oder den Wohnsitz Bezug genommen wird, sondern darauf, dass der betreffende Mitgliedstaat im Rahmen ein und derselben Steuerregelung dieses Anknüpfungskriterium unterschiedlich angewandt hat, je nachdem, ob es sich darum handelte, die Steuerpflicht zu bestimmen oder damit verbundene Vergünstigungen zu gewähren. Mit anderen Worten, die Verletzung des Gemeinschaftsrechts rührt daher, dass der betreffende Mitgliedstaat im Rahmen ein und derselben Steuerregelung die gebietsfremde Gesellschaft für die Feststellung der Bemessungsgrundlage der Steuern als inländische Gesellschaft behandelt und sie dann im Rahmen der Steuerfestsetzung von den Vergünstigungen ausschließt, die mit dieser Steuer verbunden sind.

69.   So hat der Gerichtshof im Urteil Kommission/Frankreich, das, wir erinnern uns, einen Steuerkredit betraf, der Gesellschaften vorbehalten war, die ihren Sitz in Frankreich oder im Hoheitsgebiet von Staaten hatten, die mit der Französischen Republik Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen haben, in seiner Beurteilung des Vorbringens der französischen Regierung, wonach die Situation dieser Gesellschaften und die der Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat nicht vergleichbar seien, festgestellt, dass die französischen Rechtsvorschriften in Bezug auf die Festsetzung der Besteuerungsgrundlage für die Körperschaftsteuer keine Unterscheidung zwischen gebietsansässigen Gesellschaften und den Zweigniederlassungen und Agenturen gebietsfremder Gesellschaften vornahmen. Bei beiden Gesellschaftskategorien wurden nämlich die Gewinne besteuert, die in den in Frankreich tätigen Unternehmen erzielt wurden – mit Ausnahme der im Ausland erzielten Gewinne – oder die durch ein Doppelbesteuerungsabkommen Frankreich zugewiesen worden sind(44).

70.   Der Gerichtshof hat daraus geschlossen, dass die fragliche Regelung nicht ohne eine Diskriminierung diese beiden Gesellschaftskategorien im Rahmen der Besteuerung hinsichtlich einer damit zusammenhängenden Vergünstigung ungleich behandeln könne. Nach den Ausführungen des Gerichtshofes hat der nationale Gesetzgeber dadurch, dass er die gebietsansässigen Gesellschaften und die Betriebsstätten gebietsfremder Gesellschaften im Rahmen der Besteuerung ihrer Gewinne gleichbehandelt, anerkannt, dass zwischen beiden in Bezug auf die Modalitäten und Voraussetzungen dieser Besteuerung kein Unterschied in der objektiven Situation bestehe, der eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen könnte(45).

71.   Dieselbe Analysemethode ist in den Urteilen Royal Bank of Scotland und Saint-Gobain ZN angewandt worden. In diesen Urteilen hat sich ebenfalls die Frage gestellt, ob dadurch, dass die Tochtergesellschaften gebietsfremder Gesellschaften in dem betreffenden Staat unbeschränkt steuerpflichtig waren, d. h., dass sie dort auf der Grundlage ihres Welteinkommens besteuert werden, während die gebietsfremden Gesellschaften, die dort ihre Tätigkeiten durch eine Betriebsstätte ausüben, nur beschränkt steuerpflichtig sind, d. h., dass sie dort nur auf der Grundlage der in diesem Staat von diesen Betriebsstätten erzielten Gewinne besteuert werden, verhindert wird, dass ihre Situationen als objektiv vergleichbar angesehen werden(46).

72.   Die Rechtssache, die zum Urteil Royal Bank of Scotland geführt hat, betraf griechische Rechtsvorschriften, die einen Steuersatz von 40 % für die Gewinne vorsahen, die von einer Bank erzielt wurden, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hatte und in Griechenland über eine Betriebsstätte tätig war, während die Gewinne der Gesellschaften mit Sitz in Griechenland mit einem Steuersatz von 35 % besteuert wurden.

73.   Ebenso wie im Urteil Kommission/Frankreich hat der Gerichtshof ausgeführt, dass die griechischen Steuervorschriften hinsichtlich des Verfahrens zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlage keine Unterscheidung träfen, die eine Ungleichbehandlung zwischen den beiden Gruppen von Gesellschaften rechtfertigen könnte. Er hat festgestellt, dass die Steuer vom Reingewinn berechnet werde, nach Abzug des Gewinnanteils, der den nicht steuerbaren Einnahmen entspreche; dieser Gewinn werde für die gebietsansässigen wie für die gebietsfremden Gesellschaften nach denselben Vorschriften ermittelt. Er hat weiter ausgeführt, dass der Umstand, dass die Gesellschaften, die ihren Sitz in Griechenland hätten, dort unbeschränkt steuerpflichtig seien, während die gebietsfremden Gesellschaften, die dort eine Betriebsstätte hätten, dort nur auf der Grundlage der Gewinne steuerpflichtig seien, die diese Betriebsstätten erzielten, „jedoch nicht daran [hindere], die Situation beider Gruppen von Gesellschaften bei Gleichartigkeit sämtlicher übrigen Faktoren in Bezug auf das Verfahren zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlage als vergleichbar anzusehen“(47).

74.   Ebenso hat der Gerichtshof im Urteil Saint-Gobain ZN, das, wie wir gesehen haben, Steuervergünstigungen hinsichtlich der Besteuerung von Beteiligungen und Dividenden betrifft, die Ansicht vertreten, dass die Lage ausländischer Gesellschaften und die inländischer Gesellschaften objektiv vergleichbar seien, da der Bezug von Dividenden in Deutschland und Anteile, die an ausländischen Tochter- und Enkelgesellschaften gehalten würden, steuerbar seien, unabhängig davon, ob es sich um eine inländische oder eine ausländische Gesellschaft handele, wenn Letztere die Dividenden über eine inländische Betriebsstätte beziehe oder solche Anteile über eine inländische Betriebsstätte halte(48).

75.   Demnach ist zu prüfen, ob die streitige Steuerregelung hinsichtlich der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage für in Deutschland erzielte Gewinne gebietsfremde Gesellschaften, die ihre Tätigkeit durch eine Betriebsstätte ausüben, und diejenigen, die sie durch eine Tochtergesellschaft ausüben, gleichbehandelt.

76.   Aus den Angaben des vorlegenden Gerichts ergibt sich eindeutig, dass der Gewinn, den eine Tochtergesellschaft durch ihre Erwerbstätigkeit in Deutschland erzielt, nach den gleichen Vorschriften ermittelt wird wie der Gewinn, der in diesem Staat von der Betriebsstätte einer gebietsfremden Gesellschaft erzielt wird(49). Das Gericht führt weiter aus, dass zwar in bestimmten Fällen im Rahmen von besonderen Vereinbarungen zwischen der Muttergesellschaft und ihrer Tochtergesellschaft der von dieser erzielte Gewinn höher sei als der, der bei sonst gleichen Bedingungen einer Zweigniederlassung zugewiesen worden wäre; generell sei dies jedoch nicht der Fall(50).

77.   Außerdem gibt die Kommission in Bezug auf das Verfahren zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlage an, dass unter die steuerpflichtigen Einkünfte gebietsfremder Gesellschaften, die grundsätzlich einer beschränkten Steuerpflicht unterlägen, die auf die in Deutschland von ihrer Betriebsstätte erzielten Gewinne beschränkt sei, u. a. auch Dividenden ausländischer Gesellschaften, Zinsen ausländischer Schuldner oder Lizenzgebühren ausländischer Lizenznehmer fallen könnten. Umgekehrt seien Gewinne in Deutschland ansässiger und dort unbeschränkt steuerpflichtiger Gesellschaften aus ausländischen Quellen häufig nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerbefreit(51). Diese Beschreibung der jeweiligen Besteuerungsgrundlagen einer Betriebsstätte und in Deutschland ansässiger Gesellschaften ist von der deutschen Regierung nicht bestritten worden.

78.   Angesichts dieser Umstände erscheint mir die Annahme gerechtfertigt, dass die streitige Regelung in Bezug auf das Verfahren zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlage bei gebietsfremden Gesellschaften keine Unterscheidung danach trifft, ob diese ihre Tätigkeit durch eine Zweigniederlassung oder eine Tochtergesellschaft ausüben, und dass der Umstand, dass gebietsfremde Gesellschaften nur beschränkt steuerpflichtig sind, während in Deutschland ansässige Gesellschaften einschließlich der Tochtergesellschaften gebietsfremder Gesellschaften nach ihrem Welteinkommen besteuert werden, es, wie in den Rechtssachen Royal Bank of Scotland und Saint-Gobain ZN, nicht ausschließt, davon auszugehen, dass sie sich in objektiv vergleichbaren Situationen befinden.

79.   Weiter ist die Frage zu untersuchen, ob, wie die deutsche Regierung und das Finanzamt vortragen, die Tatsache, dass nach der deutschen Steuerregelung die Minderung des Steuersatzes auf Gewinne mit deren Ausschüttung zusammenhängt, und der Umstand, dass die Klägerin der Steuerhoheit eines anderen Mitgliedstaats unterliegt, Faktoren sind, die beweisen können, dass sich ausländische Gesellschaften, die Muttergesellschaften einer deutschen Tochtergesellschaft oder einer deutschen Zweigniederlassung sind, nicht in objektiv vergleichbaren Situationen befinden.

80.   Ich glaube dies aus folgenden Gründen nicht. Wie der Gerichtshof in seiner jüngeren Rechtsprechung ausgeführt hat(52), sind die vorliegenden Situationen im Hinblick auf den Zweck der fraglichen Steuerregelung zu vergleichen. Nach den Erläuterungen des vorlegenden Gerichts sowie der deutschen Regierung und des Finanzamts hängt die Minderung der Steuersatzes im Fall der Ausschüttung der Gewinne einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft mit dem Steueranrechnungsverfahren zusammen, das ihre Doppelbesteuerung verhindern soll. Die von der Tochtergesellschaft auf die Gewinne entrichtete Steuer wird somit auf 30 % herabgesetzt, und diese Steuer muss grundsätzlich auf die Körperschaft- oder Einkommensteuerschuld der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Dividendenempfänger angerechnet werden.

81.   Wie sich jedoch ebenfalls aus der Beschreibung der nationalen Regelung durch das vorlegende Gericht ergibt, wird dieses Steueranrechnungsverfahren im Fall einer gebietsfremden Muttergesellschaft, die von ihrer deutschen Tochtergesellschaft die Ausschüttung der von dieser in Deutschland erzielten Gewinne erhält, nicht angewandt, da diese Muttergesellschaft in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Diese gebietsfremde Muttergesellschaft unterliegt hinsichtlich der Besteuerung ihrer Einkünfte der Steuerhoheit eines anderen Mitgliedstaats als der Bundesrepublik Deutschland, ebenso wie eine gebietsfremde Gesellschaft, die ihre Tätigkeit in diesem Staat durch eine Betriebsstätte ausübt. In beiden Fällen hängt die Möglichkeit für diese Muttergesellschaften einer deutschen Tochtergesellschaft oder einer deutschen Zweigniederlassung, die an die Bundesrepublik Deutschland auf die dort erzielten Gewinne entrichtete Steuer in Abzug zu bringen, von den zwischen der Bundesrepublik Deutschland und ihrem Staat geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen oder ihrem nationalen Recht ab.

82.   In dieser Hinsicht haben wir gesehen, dass, wenn die betreffende Mutter- und Tochtergesellschaft in den Anwendungsbereich der Richtlinie 90/435(53) fallen, diese vorsieht, dass, um zu verhindern, dass die von der Tochtergesellschaft erzielten Gewinne im Staat der Muttergesellschaft ein zweites Mal besteuert werden, dieser Staat sie nicht besteuern darf oder, wenn er sie besteuert, dieser Gesellschaft erlauben muss, die von ihrer Tochtergesellschaft auf die ausgeschütteten Gewinne entrichtete Steuer auf ihre Steuerschuld anzurechnen. Die Ermäßigung des Steuersatzes für in Deutschland von der Tochtergesellschaft einer ausländischen Gesellschaft erzielten Gewinne hängt also nicht mit der Besteuerung der Dividenden bei dieser ausländischen Muttergesellschaft zusammen, da das bilaterale Abkommen oder das nationale Gesetz diese Gewinne von ihren steuerbaren Einkünften ausnehmen kann.

83.   Dies ist auch die Lösung, die im Abkommen zwischen dem Großherzogtum Luxemburg und der Bundesrepublik Deutschland vorgesehen ist, wonach die von einer luxemburgischen Gesellschaft durch eine Zweigniederlassung in Deutschland erzielten Gewinne von der Bemessungsgrundlage für die luxemburgische Körperschaftsteuer ausgenommen sind, ebenso wie die Dividenden, die eine luxemburgische Gesellschaft von ihrer deutschen Tochtergesellschaft erhält(54). Die Tatsache, dass die von diesen beiden Arten von Zweitniederlassungen in Deutschland erzielten Gewinne in Luxemburg gleichbehandelt werden, bestätigt, dass sich für die Vertragsstaaten des genannten Abkommens ihre Muttergesellschaften durchaus in objektiv vergleichbaren Situationen befanden.

84.   Um dieser Analyse entgegenzutreten, tragen die deutsche Regierung und das Finanzamt noch vor, dass der Gewinntransfer einer Zweigniederlassung an ihre gebietsfremde Muttergesellschaft nicht mit einer Gewinnausschüttung gleichgesetzt werden könne, da es sich um einen innerbetrieblichen Vorgang handele, während im Fall einer Gewinnausschüttung durch eine Tochtergesellschaft der ausgeschüttete Betrag das eigene Vermögen verlasse.

85.   Ich bin der Ansicht, dass sich dieser Einwand aus folgenden Gründen zurückweisen ließe. Zum einen scheint es durchaus denkbar, dass man für rein steuerliche Zwecke davon ausgehen kann, dass auch eine Zweigniederlassung ohne Rechtspersönlichkeit das Äquivalent eines eigenen Vermögens besitzt, dessen integrierender Bestandteil ihr im Aufnahmestaat erzielter Gewinn bis zu seinem eventuellen Transfer an die Muttergesellschaft ist. Diese Analyse könnte in den Vorschriften des Artikels 7 Absatz 2 des Musterabkommens der OECD eine Bestätigung finden, dessen Wortlaut dem des Artikels 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg ähnelt, der für die Berechnung der direkten Steuern das Verhältnis zwischen einer Muttergesellschaft und einer Betriebsstätte mit dem Verhältnis zwischen rechtlich selbständigen Einheiten gleichsetzt. Ich erinnere außerdem daran, dass die Bundesrepublik Deutschland im Rahmen ihres Steuerrechts zugelassen hat, dass eine Betriebsstätte wie z. B. eine Zweigniederlassung einer gebietsfremden Gesellschaft ein eigenes Vermögen besitzen konnte, denn nach den in der Rechtssache Saint-Gobain ZN in Rede stehenden nationalen Rechtsvorschriften wurden die gebietsfremden Gesellschaften in Deutschland für ihre Beteiligungen, die sie über ihre Betriebsstätte in diesem Staat an ausländischen Tochter- und Enkelgesellschaften hatten, und für die Dividenden, die sie von Letzteren über diese Betriebsstätte erhielten, besteuert(55). Es erscheint mir deshalb zulässig, davon auszugehen, dass der Gewinntransfer von der Zweigniederlassung an ihre Muttergesellschaft mit einer Ausschüttung in dem Sinne gleichgesetzt werden kann, dass sie einer Verlagerung dieses Gewinns von einem Vermögen oder seinem Äquivalent auf ein anderes entspricht(56).

86.   Zum anderen erscheint mir das Argument, dass der Gewinn bei einer Ausschüttung durch eine Tochtergesellschaft deren Vermögen verlässt, ebenfalls nicht maßgebend. Das vorlegende Gericht hat nämlich ausgeführt, dass in der Praxis, wenn diese Tochtergesellschaft den Gewinn benötigte, nachdem sie ihn an die Muttergesellschaft ausgeschüttet hatte, diese ihn ihr in Form von Eigenkapital oder eines Aktionärsdarlehens zur Verfügung stellen konnte(57). Das Finanzamt räumt in seiner schriftlichen Stellungnahme selbst ein, dass dieses „Schütt-aus-hol-zurück“ genannte Verfahren von den gebietsfremden Gesellschaften zugunsten ihrer deutschen Tochtergesellschaften regelmäßig angewandt worden sei.

87.   Nach alledem scheint mir der Gewinntransfer einer deutschen Zweigniederlassung an ihre gebietsfremde Muttergesellschaft ein Vorgang zu sein, der einer Gewinnausschüttung einer Tochtergesellschaft an ihre ausländische Muttergesellschaft ausreichend nahe kommt, um die Ansicht vertreten zu können, dass die vorliegenden Situationen objektiv vergleichbar sind.

88.   Die deutsche Regierung und das Finanzamt wenden schließlich ein, dass die systematische Herabsetzung des Steuersatzes für von den Zweigniederlassungen an ihre gebietsfremde Muttergesellschaft transferierte Gewinne im Hinblick auf das deutsche Steuerrecht nicht gerechtfertigt sei, da eine solche Herabsetzung voraussetzen würde, dass die Tochtergesellschaften immer ihren gesamten Gewinn ausschütteten, was nicht notwendigerweise der Fall sei, so dass dies zu einer Ungleichbehandlung der letztgenannten Gesellschaften führen würde. Sie tragen weiter vor, dass in bestimmten Fällen die von einer Tochtergesellschaft geschuldete Steuer um eine endgültige Steuer auf nicht abziehbare Betriebsausgaben erhöht werden müsse.

89.   Ich denke jedoch, dass mit diesem Einwand nicht dargetan werden kann, dass die vorliegenden Situationen objektiv unterschiedlich sind. Im Gegenteil, indem die deutsche Regierung und das Finanzamt vortragen, dass die systematische Herabsetzung des definitiven Steuersatzes für von einer deutschen Zweigniederlassung an ihre gebietsfremde Muttergesellschaft transferierte Gewinne von 42 % auf 33,5 % oder 30 % zu einer Benachteiligung der deutschen Tochtergesellschaften führen könnte, räumen sie stillschweigend ein, dass die vorliegenden Situationen als objektiv vergleichbar angesehen werden können.

90.   Außerdem ist es den zuständigen nationalen Behörden offenbar nicht unmöglich, auf Gewinntransfers einer deutschen Zweigniederlassung an ihre gebietsfremde Muttergesellschaft Vorschriften anzuwenden, die denen gleichwertig sind, die für Gewinnausschüttungen einer Tochtergesellschaft gelten, und eine Ermäßigung des Steuersatzes vorzusehen, die den Teil der tatsächlich transferierten Gewinne berücksichtigt. Die Kenntnis von einem solchen Transfer und dessen Berücksichtigung erscheinen nicht von vornherein schwieriger für die nationalen Steuerbehörden als die Bestimmung der von einer gebietsfremden Gesellschaft in Deutschland von einer Betriebsstätte erzielten Gewinne.

91.   Angesichts all dieser Erwägungen bin ich der Ansicht, dass im Rahmen der streitigen Regelung die Situation einer gebietsfremden Gesellschaft, die wie die Klägerin ihre Tätigkeit in Deutschland durch eine Zweigniederlassung ausübt, als mit der einer gebietsfremden Gesellschaft, die ihre Tätigkeit in diesem Staat durch eine Tochtergesellschaft ausübt, objektiv vergleichbar angesehen werden kann.

92.   Ich weise schließlich darauf hin, dass die deutsche Regierung und das Finanzamt keinen der in Artikel 56 EG-Vertrag(58) genannten Gründe geltend gemacht haben, um die in der fraglichen Steuerregelung enthaltene Beschränkung zu rechtfertigen. Entgegen der üblichen Praxis der Mitgliedstaaten in einem Verfahren vor dem Gerichtshof, in dem es um die Vereinbarkeit einer nationalen Steuerregelung mit dem Gemeinschaftsrecht geht, haben sie sich auch nicht auf zwingende Gründe des Allgemeininteresses berufen, um die streitige Beschränkung zu rechtfertigen.

93.   Angenommen, sie hätten vorgetragen, dass die unterschiedliche Behandlung durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sei, die Kohärenz der streitigen Steuerregelung zu gewährleisten, so hätte diesem Argument meines Erachtens trotz der im Urteil Manninen vorgenommenen Ausdehnung dieses Begriffes nicht gefolgt werden können. In diesem Urteil ist entschieden worden, dass eine Beschränkung der Ausübung der vom Vertrag garantierten Grundfreiheiten von der Notwendigkeit, die Kohärenz der streitigen Steuerregelung zu gewährleisten, nur unter der Voraussetzung gerechtfertigt werden kann, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der betreffenden Steuervergünstigung und dem Ausgleich dieser Vergünstigung durch eine bestimmte Abgabe dargetan ist(59), und sofern die unterschiedliche Behandlung nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des mit der streitigen Regelung verfolgten Zieles erforderlich ist(60). In diese Definition hat der Gerichtshof die zusätzliche Voraussetzung nicht übernommen, die die Rechtsprechung vorher aufgestellt hatte und nach der die Vergünstigungen und der Ausgleich auf denselben Steuerpflichtigen anwendbar sein mussten(61). Ich kann daraus schließen und folge insoweit der Generalanwältin Kokott(62), dass der Gerichtshof nicht ausgeschlossen hat, dass die aus der steuerlichen Kohärenz hergeleitete Rechtfertigung künftig gelten kann, wenn die zugunsten eines Steuerpflichtigen vorgesehene Entlastung durch eine Belastung bei einem anderen Steuerpflichtigen ausgeglichen wird und diese Entlastung und diese Belastung sich auf dieselben Einkünfte beziehen.

94.   Wie jedoch das vorlegende Gericht ausgeführt hat, gibt es in der streitigen Regelung keinen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Ermäßigung des Steuersatzes für die Gewinne auf der Ebene der von der deutschen Tochtergesellschaft geschuldeten Körperschaftsteuer und der Besteuerung dieser Gewinne auf der Ebene der Muttergesellschaft, wenn sie an sie ausgeschüttet werden. In der streitigen Steuerregelung wird die Besteuerung der von der deutschen Tochtergesellschaft erzielten Gewinne von 45 % auf 33,5 % oder 30 % vermindert, während die Muttergesellschaft in Luxemburg von der Steuer auf die Dividenden befreit wird.

95.   Wenn schließlich, wie es die Richtlinie 90/435 für die von einer Tochtergesellschaft erzielten Gewinne vorsieht, die in Deutschland von einer Tochtergesellschaft oder einer Betriebsstätte einer luxemburgischen Gesellschaft erzielten Gewinne besteuert worden wären, anstatt von der Steuer befreit worden zu sein, und wenn die Muttergesellschaften ermächtigt worden wären, von ihrer Körperschaftsteuer in Luxemburg die für diese Gewinne in Deutschland entrichtete Steuer abzuziehen, ist es wenig wahrscheinlich, dass ich zu einer anderen Schlussfolgerung gelangt wäre. Wie diese Richtlinie vorsieht(63), ist nämlich die Anrechnung des Steuerteilbetrags, den die Tochtergesellschaft für die von ihr ausgeschütteten Gewinne entrichtet, vom Staat der Muttergesellschaft nur bis zur Höhe der entsprechenden innerstaatlichen Steuer zugelassen. Der Unterschied im Steuersatz zwischen 42 % und 33,5 % oder 30 % könnte in einem solchen Fall ebenfalls die Muttergesellschaften, die ihre Tätigkeit in Deutschland durch eine Betriebsstätte ausüben, benachteiligen. Ich sehe jedenfalls auch nicht, weshalb die Systematik dieser Regelung die Aufrechterhaltung eines solchen Unterschieds im Steuersatz notwendig gemacht hätte.

96.   Im Hinblick auf diese Erwägungen schlage ich vor, auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass die Artikel 52 und 58 des Vertrages dahin auszulegen sind, dass sie der Steuerregelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, wonach der in diesem Staat durch eine Betriebsstätte einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft erzielte Gewinn mit einem festen Körperschaftsteuersatz von 42 % ohne Möglichkeit der Ermäßigung belastet wird, während in dem Fall, dass dieser Gewinn von einer dort ansässigen Gesellschaft, wie z. B. einer Tochtergesellschaft, erzielt wird und von dieser Tochtergesellschaft voll an ihre in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft ausgeschüttet wird, dieser Gewinn mit einem Steuersatz von 33,5 % im Fall einer Ausschüttung bis zum 30. Juni 1996 oder von 30 % im Fall einer Ausschüttung nach dem 30. Juni 1996 belastet wird.

B –    Zur zweiten Vorlagefrage

97.   Mit seiner zweiten Vorlagefrage möchte der Bundesfinanzhof wissen, ob der Steuersatz für Betriebsstätten für das Streitjahr auf 30 % herabgesetzt werden muss, um den Verstoß gegen die Artikel 52 und 58 des Vertrages zu beseitigen.

98.   Das vorlegende Gericht führt aus, dass der von der Zweigniederlassung der CLT-UFA im Jahr 1994 erzielte Gewinn nach Ablauf dieses Jahres an diese transferiert worden sei. Außerdem hätte der Steuersatz auf einen von einer Tochtergesellschaft an ihre gebietsfremde Muttergesellschaft vollständig ausgeschütteten Gewinn 33,5 % betragen(64).

99.   Ich lege die zweite Frage des Bundesfinanzhofs nach ihrem Wortlaut und den vorstehenden Angaben dahin aus, dass das Gericht wissen möchte, ob die Beseitigung des in der streitigen rechtlichen Regelung enthaltenen Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht generell zwingend erfordert, dass der Steuersatz auf einen von der Betriebsstätte einer gebietsfremden Muttergesellschaft erzielte Gewinn auf 30 % ermäßigt wird, oder ob diese Ermäßigung nach den Umständen des konkreten Falles zu beurteilen ist.

100. Es ist daran zu erinnern, dass im Rahmen der durch Artikel 177 EG-Vertrag(65) festgelegten Aufgabenverteilung es Sache des nationalen Gerichts ist, die gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften, wie sie vom Gerichtshof ausgelegt wurden, anzuwenden, da eine solche Anwendung nicht ohne eine Beurteilung des gesamten Sachverhalts der Rechtssache erfolgen kann(66).

101. Wir haben gesehen, dass das vorlegende Gericht mit seiner ersten Frage wissen möchte, ob eine Steuerregelung wie seine inländische Regelung, wonach die Gewinne einer luxemburgischen Kapitalgesellschaft wie der CLT-UFA, die in Deutschland durch eine Zweigniederlassung erzielt wurden, mit einem endgültigen Steuersatz von 42 % belastet wurden, während dann, wenn diese Gesellschaft ihre Tätigkeit dort durch eine Tochtergesellschaft ausgeübt hätte und diese Gewinne voll an sie ausgeschüttet worden wären, diese mit einem Steuersatz von 33,5 % oder 30 % belastet worden wären, je nachdem, ob die Ausschüttung vor oder nach dem 30. Juni 1996 erfolgte, mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar ist.

102. Die untersuchte Frage betraf also die gemeinschaftsrechtliche Vereinbarkeit einer nationalen Regelung, die eine gebietsfremde Gesellschaft, die ihre Tätigkeit im Aufnahmestaat durch eine Zweigniederlassung ausgeübt hat, weniger günstig behandelt hat, als wenn sie ihre Tätigkeit dort durch eine Tochtergesellschaft ausgeübt hätte. Die Benachteiligung in der vorliegenden Rechtssache ist also zwischen zwei gebietsfremden Gesellschaften in Bezug auf die Rechtsform ihrer Zweitniederlassung im Aufnahmestaat und nicht zwischen der Betriebsstätte einer gebietsfremden Gesellschaft und einer inländischen Tochtergesellschaft festgestellt worden.

103. Wenn der Gerichtshof meinem Vorschlag folgt und auf die erste Vorlagefrage antwortet, dass eine solche Regelung eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellt, ist es Sache des vorlegenden Gerichts, die notwendigen Maßnahmen zu ergreifen, um die Benachteiligung der CLT-UFA gegenüber einer luxemburgischen Kapitalgesellschaft, die ihre Tätigkeit in Deutschland durch eine Tochtergesellschaft ausgeübt hätte, zu beseitigen. Diese Benachteiligung muss damit im Verhältnis zum Gesamtsteuersatz beurteilt werden, der auf einen entsprechenden Gewinn angewandt worden wäre, wenn er von einer Tochtergesellschaft erzielt und vollständig an ihre gebietsfremde Muttergesellschaft ausgeschüttet worden wäre. Mit anderen Worten, wenn zu dem Zeitpunkt, zu dem die CLT-UFA den von ihrer deutschen Zweigniederlassung erzielten Gewinn erhalten hat, der von einer deutschen Tochtergesellschaft an ihre gebietsfremde Muttergesellschaft ausgeschüttete Gewinn mit einer zusätzlichen Steuer von 5 % des ausgeschütteten Betrages belastet worden wäre, müsste diese zusätzliche Besteuerung meines Erachtens auch berücksichtigt werden, obgleich sie nicht von der Tochtergesellschaft, sondern von der Muttergesellschaft geschuldet wurde.

104. Ich schlage deshalb vor, auf die zweite Vorlagefrage zu antworten, dass es im Hinblick auf die Beendigung des Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht dem nationalen Gericht obliegt, den Steuersatz, der auf den von einer gebietsfremden Gesellschaft durch eine Betriebsstätte erzielten Gewinn anzuwenden ist, nach Maßgabe des Gesamtsteuersatzes zu beurteilen, der im Fall einer Ausschüttung des Gewinns einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft anzuwenden gewesen wäre.

V –    Ergebnis

105. Nach allem schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Fragen des Bundesfinanzhofs wie folgt zu antworten:

1.      Die Artikel 52 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG) und 58 EG-Vertrag (jetzt Artikel 48 EG) sind dahin auszulegen, dass sie der Steuerregelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, wonach der in diesem Staat durch eine Betriebsstätte einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft erzielte Gewinn mit einem festen Körperschaftsteuersatz von 42 % ohne Möglichkeit der Ermäßigung belastet wird, während in dem Fall, dass dieser Gewinn von einer dort ansässigen Gesellschaft, wie z. B. einer Tochtergesellschaft, erzielt wird und von dieser Tochtergesellschaft voll an ihre in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft ausgeschüttet wird, dieser Gewinn mit einem Steuersatz von 33,5 % im Fall einer Ausschüttung bis zum 30. Juni 1996 oder von 30 % im Fall einer Ausschüttung nach dem 30. Juni 1996 belastet wird.

2.      Im Hinblick auf die Beendigung des Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht obliegt es dem nationalen Gericht, den Steuersatz, der auf den von einer gebietsfremden Gesellschaft durch eine Betriebsstätte erzielten Gewinn anzuwenden ist, nach Maßgabe des Gesamtsteuersatzes zu beurteilen, der im Fall einer Ausschüttung des Gewinns einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft anzuwenden gewesen wäre.

1 – Originalsprache: Französisch.

2 – Vgl. zur grenzübergreifenden Verrechnung von Verlusten Rechtssache C-446/03 (Marks & Spencer, beim Gerichtshof anhängig).

3 – Im Folgenden: CLT-UFA.

4 – Im Folgenden: Finanzamt.

5 – Nach Änderung jetzt Artikel 43 EG.

6 – Jetzt Artikel 48 EG.

7 – Vgl. Marchessou, P., „Impôts directs“, Répertoire de droit communautaire, Encyclopédie Dalloz, vol. II, Paris, Februar 2004.

8 – Jetzt Artikel 293 EG.

9 – Jetzt Artikel 94 EG.

10 – Ab 1969 hat die Kommission eine Anzahl von Harmonisierungsrichtlinien vorgeschlagen, vgl. insbesondere den Vorschlag einer Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1975 zur Harmonisierung der Körperschaftsteuersysteme und der Regelungen der Quellensteuer auf Dividenden (KOM[75] 392 endg.), in dem vorgeschlagen wurde, die Körperschaftsteuersätze und die Quellensteuer auf Dividenden zu harmonisieren und die Technik des Steuerkredits zu verallgemeinern. Nachdem diese Harmonisierungsversuche erfolglos blieben, hat die Kommission ab 1990 ihre Bemühungen auf die Beseitigung von Steuerhindernissen für die Vollendung des Binnenmarktes konzentriert. Im Jahr 2001 hat sie neue Schritte unternommen, um ein Abkommen zur Schaffung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage für die grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit in der EU zu erreichen (vgl. Mitteilung der Kommission an den Rat, an das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 23. Oktober 2001, KOM[2001] 582 endg.).

11 – Urteile vom 14. Februar 1995 in der Rechtssache C-279/93 (Schumacker, Slg. 1995, I-225, Randnrn. 21 und 26), vom 11. August 1995 in der Rechtssache C-80/94 (Wielockx, Slg. 1995, I-2493, Randnr. 16), vom 27. Juni 1996 in der Rechtssache C-107/94 (Asscher, Slg. 1996, I-3089, Randnr. 36), vom 15. Mai 1997 in der Rechtssache C-250/95 (Futura Participations und Singer, Slg. 1997, I-2471, Randnr. 19), vom 29. April 1999 in der Rechtssache C-311/97 (Royal Bank of Scotland, Slg. 1999, I-2651, Randnr. 19) und vom 7. September 2004 in der Rechtssache C-319/02 (Manninen, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 19).

12 – Ebenso wie die Artikel 48 und 59 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 39 EG und 49 EG) über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer und den freien Dienstleistungsverkehr ist Artikel 52 des Vertrages seit dem Ablauf des Übergangszeitraums in den Mitgliedstaaten unmittelbar anwendbar, in dem die Mitgliedstaaten die Beschränkungen für die Ausübung dieser Freiheiten zu beseitigen hatten und der am 1. Januar 1970 abgelaufen ist (Urteile vom 21. Juni 1974 in der Rechtssache 2/74 (Reyners, Slg. 1974, 631, Randnr. 32) und vom 21. September 1999 in der Rechtssache C-307/97 (Saint-Gobain ZN, Slg.1999, I-6161, Randnr. 34).

13 – Urteile vom 28. Januar 1986 in der Rechtssache 270/83 (Kommission/Frankreich, Slg. 1983, 273, Randnr. 18), vom 13. Juli 1993 in der Rechtssache C-330/91 (Commerzbank, Slg. 1993, I-4017, Randnr. 13), vom 16. Juli 1998 in der Rechtssache C-264/96 (ICI, Slg. 1998, I-4695, Randnr. 20) und vom 14. Dezember 2000 in der Rechtssache C-141/99 (AMID, Slg. 2000, I-11619, Randnr. 20).

14 – Urteil Asscher (Randnr. 29).

15 – Urteile Commerzbank (Randnr. 14) und vom 12. April 1994 in der Rechtssache C-1/93 (Halliburton Services, Slg. 1994, I-1137, Randnr. 15).

16 – Ebenda.

17 – Urteil vom 5. Oktober 2004 in der Rechtssache C-442/02 (CaixaBank Frankreich, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 11).

18 – Urteile ICI (Randnr. 21) und vom 18. September 2003 in der Rechtssache C-168/01(Bosal, Slg. 2003, I-9409, Randnr. 27).

19 – Urteile Kommission/Frankreich (Randnr. 22) und Saint-Gobain ZN (Randnr. 43).

20 – Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6). Diese Richtlinie ist auf der Grundlage von Artikel 100 des Vertrages erlassen worden.

21 – § 2 Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (im Folgenden: KStG).

22 – Artikel 5 des Abkommens vom 23. August 1958 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über die gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (BGBl. 1959 II S. 1270) in der Fassung des Ergänzungsprotokolls vom 15. Juni 1973 (BGBl. 1978 II S. 111). Diese Bestimmung ähnelt den Vorschriften des Artikels 7 Absatz 2 des Musterabkommens für die Einkommen- und Vermögensteuer, abgekürzte Fassung, Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD), Paris, Januar 2003.

23 – § 23 KStG.

24 – § 1 KStG.

25 – Vorlagebeschluss, II B 4. Der Satz der Gesamtbesteuerung von 33,5 % entspricht 30 % auf den Gewinn vor Steuerabzug, die von der Tochtergesellschaft geschuldet werden und zu denen 5 % auf die verbleibenden 70 % dieses Gewinns, die von der Muttergesellschaft geschuldet werden, hinzukommen. Auch wenn der Vorlagebeschluss dies nicht erwähnt, scheint dieser Zuschlag von 5 % der von einer Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne eine Umsetzung des Artikels 5 Absatz 3 der Richtlinie 90/435 zu sein. Aufgrund dieser Vorschrift kann die Bundesrepublik Deutschland von der Verpflichtung abweichen, zum Zeitpunkt der Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft an die ausländische Muttergesellschaft eine Befreiung von jedem Steuerabzug an der Quelle zu gewähren. So kann dieser Mitgliedstaat nach Artikel 5 Absatz 3 dieser Richtlinie, solange er auf ausgeschüttete Gewinne einen um mindestens 11 Punkte niedrigeren Körperschaftsteuersatz anwendet als auf einbehaltene Gewinne, spätestens bis Mitte 1996 einen Steuerabzug an der Quelle in Höhe von 5 % auf Gewinnausschüttungen einer deutschen Tochtergesellschaft an ihre gebietsfremde Muttergesellschaft vornehmen.

26 – Ebenda.

27 – § 23 KStG in der Fassung vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433).

28 – Die deutsche Regierung erwähnt die Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und andere juristische Personen des privaten Rechts wie Vereine, Anstalten und Stiftungen, Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und die Sparkassen, die unter Staatsaufsicht stehen und in der Rechtsform der Stiftung geführt werden.

29 – Vgl. u. a. Urteile Kommission/Frankreich, Royal Bank of Scotland und Saint-Gobain ZN.

30 – Randnr. 22.

31 – Es handelte sich insbesondere um die in einem Doppelbesteuerungsabkommen mit einem Drittland vorgesehene Befreiung von der Körperschaftsteuer für Dividenden, die in Drittländern niedergelassene Gesellschaften bezogen, und um die in den nationalen Vorschriften vorgesehene Anrechnung der in einem anderen Staat als der Bundesrepublik Deutschland auf die Gewinne einer dort niedergelassenen Tochtergesellschaft erhobene Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer.

32 – Urteil Saint-Gobain ZN (Randnr. 43).

33 – Randnr. 44.

34 – Vorlagebeschluss, II B 6 Buchstabe d.

35 – Vorlagebeschluss, II B 5 Buchstabe b.

36 – Randnrn. 37 und 38.

37 – Vorlagebeschluss, II B 4.

38 – Urteil Schumacker (Randnr. 30).

39 – Randnr. 31.

40 – Randnr. 36.

41 – Randnr. 19.

42 – Randnr. 18.

43 – Die Auffassung in Randnr. 18 des Urteils Kommission/Frankreich ist im Urteil vom 8. März 2001 in den Rechtssachen C-397/98 und C-410/98 (Metallgesellschaft u. a., Slg. 2001, I-1727, Randnr. 42) übernommen worden.

44 – Urteil Kommission/Frankreich (Randnr. 19).

45 – Ebenda, Randnr. 20.

46 – Wie im Urteil Futura Participations und Singer (Randnr. 22) ausgeführt wird, entspricht die Regelung, nach der ein Mitgliedstaat die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Gebietsansässigen nach ihrem gesamten Einkommen festsetzt und die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung Gebietsfremder auf die Einkünfte beschränkt, die im Rahmen der in seinem eigenen Hoheitsgebiet ausgeübten Tätigkeiten erzielt wurden, dem steuerlichen Territorialitätsprinzip und enthält weder eine offene noch eine versteckte Diskriminierung, wie sie der EG-Vertrag verbietet.

47 – Urteil Royal Bank of Scotland (Randnr. 29).

48 – Randnr. 48.

49 – Vorlagebeschluss, II B 5 Buchstabe a.

50 – Ebenda.

51 – Schriftliche Erklärungen der Kommission, Nr. 23.

52 – Urteile vom 15. Juli 2004 in der Rechtssache C-315/02 (Lenz, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 30) und Manninen (Randnr. 33).

53 – Zur Zeit der maßgebenden Ereignisse galten für die Anwendung dieser Richtlinie bestimmte Bedingungen, u. a., dass die Muttergesellschaft einen Anteil von wenigstens 25 % am Kapital der Tochtergesellschaft besitzt (Artikel 3 Absatz 1). Diese Bedingungen wurden durch die Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember 2003 zur Änderung der Richtlinie 90/435 (ABl. 2004, L 7, S. 41) abgeschwächt.

54 – Vorlagebeschluss, II B 6 Buchstabe d.

55 – Nach dem geltenden nationalen Recht gehörte zum Inlandsvermögen eines beschränkt Steuerpflichtigen das „inländische Betriebsvermögen“; als solches galt u. a. das Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe diente (Randnr. 7).

56 – Diese Beurteilung scheint mir auch in die Richtung der in letzter Zeit erlassenen Richtlinien zu gehen, die das Recht der Besteuerung von Gesellschaften betreffen und in denen die Betriebsstätten als den Tochtergesellschaften gleichgestellt angesehen werden können. So hat der Gemeinschaftsgesetzgeber mit der Richtlinie 2003/123 beabsichtigt, dass die Ausschüttung von Gewinnen an eine Betriebsstätte einer Muttergesellschaft und der Zufluss dieser Gewinne an die Betriebsstätte ebenso behandelt werden, wie es bei der Beziehung zwischen Tochter- und Muttergesellschaft der Fall ist (achte Begründungserwägung). Ich kann auch die Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 157, S. 49) zitieren, die darauf abzielt, dass die an verbundene Unternehmen gezahlten Zinsen und Lizenzgebühren nur noch in dem Mitgliedstaat besteuert werden, in dem das nutzungsberechtigte Unternehmen ansässig ist. Die Vorschriften dieser Richtlinie können ebenfalls angewandt werden, wenn es sich beim Nutzungsberechtigten um eine Betriebsstätte handelt.

57 – Vorlagebeschluss, II B 5 Buchstabe b.

58 – Nach Änderung jetzt Artikel 46 EG.

59 – Randnr. 42.

60 – Randnr. 29.

61 – Urteile vom 13. April 2000 in der Rechtssache C-251/98 (Baars, Slg. 2000, I-2787, Randnr. 40), vom 6. Juni 2000 in der Rechtssache C-35/98 (Verkooijen, Slg. 2000, I-4071, Randnr. 57) und Bosal, Randnrn. 29 bis 32.

62 – Vgl. Nr. 61 der Schlussanträge in der Rechtssache Manninen.

63 – Artikel 4 Absatz 1.

64 – Vorlagebeschluss, II B 7.

65 – Jetzt Artikel 234 EG.

66 – Urteil vom 8. Februar 1990 in der Rechtssache C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Slg. 1990, I-285, Randnr. 11).