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CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
JULIANE KOKOTT
presentate il 24 febbraio 2005(1)


Causa C-305/03



Commissione delle Comunità europee
contro
Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord


«Imposta sul valore aggiunto  –  Aliquota ridotta  –  Importazione di oggetti d'arte, da collezione e di antiquariato  –  Asta pubblica di beni soggetti a un regime di ammissione temporanea  –  Margine di guadagno dell'organizzatore dell'asta»






I – Introduzione

1.        In Europa, il mercato dell’arte ha il proprio baricentro nel Regno Unito, in particolare a Londra  (2) . Non di rado le opere d’arte, gli oggetti da collezione o d’antiquariato (in prosieguo tutti ricompresi nel termine oggetti d’arte) provenienti da Stati terzi vengono portati temporaneamente nel Regno Unito con l’unico scopo di essere messi all’asta da una casa specializzata, per poi essere nuovamente esportati negli Stati terzi.

2.        L’importazione e la cessione dei beni che sono sottoposti al regime doganale speciale di ammissione temporanea nella Comunità sono esenti dall’imposta sul valore aggiunto. Quest’ultima si applica soltanto quando, in seguito alla vendita all’asta, le merci sono importate in via definitiva nella Comunità. L’origine del presente procedimento per inadempimento risiede soprattutto nell’ambiguità della portata applicativa di tale regime speciale relativo agli oggetti d’arte in regime di ammissione temporanea.

3.        Nel Regno Unito, la base imponibile è costituita dal prezzo d’asta comprensivo del margine di guadagno del venditore d’asta. In virtù della speciale normativa per l’importazione degli oggetti d’arte, la somma in parola viene ridotta in modo tale che l’imposta sul valore aggiunto risulti, nel complesso, pari al 5% del prezzo. Si può quindi parlare di un’aliquota d’imposta effettiva del 5%.

4.        Secondo la Commissione, la suddetta prassi viola la sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (in prosieguo: la «sesta direttiva»)  (3) . La Commissione sostiene che il margine di guadagno del venditore d’asta dovrebbe essere soggetto alla normale aliquota d’imposta – nel Regno Unito – del 17,5%, in quanto esso andrebbe considerato come una controprestazione per una cessione all’interno dello Stato o per una prestazione di servizi. L’aliquota ridotta, invece, potrebbe applicarsi unicamente al valore di importazione, ovverossia alla differenza tra il ricavato dell’asta ed il margine di guadagno del venditore d’asta.

II – Contesto normativo

A – Diritto comunitario

1. Disposizioni pertinenti della sesta direttiva

5.        Ai sensi dell’art. 2 sono soggette all’imposta sul valore aggiunto:

«1. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;

2. l’importazione di beni.»

6.        Secondo l’art. 5, n. 4, lett. c), si considera cessione di un bene anche «il trasferimento di un bene effettuato in base a un contratto di commissione per l’acquisto o per la vendita».

7.        Le prestazioni di servizi sono definite dall’art. 6, n. 1, come «ogni operazione che non costituisce cessione di un bene ai sensi dell’articolo 5».

8.        L’art. 7 determina cosa debba intendersi per importazione di un bene nel modo seguente:

«1. Si considera “importazione di un bene”:

a) l’entrata nella Comunità di un bene non rispondente alle condizioni di cui agli articoli 9 e 10 del Trattato che istituisce la Comunità economica europea [divenuti artt. 23 CE e 24 CE],

b) l’entrata nella Comunità di un bene proveniente da un territorio terzo, diverso dai beni di cui alla lettera a).

2. L’importazione di un bene è effettuata nello Stato membro nel cui territorio si trova il bene nel momento in cui entra nella Comunità.

3. In deroga al paragrafo 2, se un bene di cui al paragrafo 1, lettera a) è posto, al momento della sua entrata nella Comunità, in uno dei regimi di cui all’articolo 16, paragrafo 1, parte B, lettere a), b), c) e d), o in un regime di ammissione temporanea in esenzione totale dai dazi all’importazione o in un regime di transito esterno, la sua importazione è effettuata nello Stato membro nel cui territorio il bene stesso è vincolato da tali regimi.

Analogamente, se un bene di cui al paragrafo 1, lettera b), è soggetto al momento del suo ingresso nella Comunità a uno dei regimi previsti dall’articolo 33-bis, paragrafo 1, lettere b) o c), l’importazione del bene è effettuata nello Stato membro nel cui territorio il bene esce da tali regimi».

9.        L’art. 11, parte B, n. 1, della sesta direttiva contiene le seguenti disposizioni circa il calcolo della base imponibile in caso di importazioni:

«La base imponibile è costituita, anche per le importazioni di beni di cui all’articolo 7, paragrafo 1, lettera b), dal valore definito come valore in dogana dalle disposizioni comunitarie in vigore».

10.      Per gli oggetti d’arte, l’art. 11, parte B, n. 6, contiene la seguente norma speciale:

«In deroga ai paragrafi da 1 a 4, gli Stati membri che, al 1° gennaio 1993, non si avvalevano della facoltà di cui all’articolo 12, paragrafo 3, lettera a), terzo comma, possono prevedere che all’importazione di oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato secondo la definizione di cui all’articolo 26 bis, parte A, lettere a), b) e c) la base imponibile sia pari a una frazione dell’importo determinato conformemente ai paragrafi da 1 a 4.

Tale frazione è determinata in modo che l’imposta sul valore aggiunto così dovuta all’importazione sia in ogni caso almeno pari al 5% dell’importo determinato conformemente ai paragrafi da 1 a 4».

11.      Per quanto concerne le aliquote d’imposta, l’art. 12, n. 3, stabilisce che:

«a)L’aliquota normale dell’imposta sul valore aggiunto è fissata da ciascuno Stato membro in una percentuale della base imponibile che è identica per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi.

(…)

Gli Stati membri possono anche applicare una o due aliquote ridotte. Le aliquote sono fissate in una percentuale della base imponibile che non può essere inferiore al 5% e sono applicate unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie di cui all’allegato H.

(…)

c) Gli Stati membri possono prevedere che l’aliquota ridotta, o una delle aliquote ridotte, da essi applicata conformemente alle disposizioni di cui alla lettera a), terzo comma, si applichi anche alle importazioni di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione di cui all’articolo 26 bis, parte A, lettere a), b) e c)».

12.      L’art. 16 della sesta direttiva, nella versione modificata dall’art. 28 quater, punto E  (4) , prevede che:

«(1) Fatte salve le altre disposizioni fiscali comunitarie, gli Stati membri, con riserva della consultazione di cui all’articolo 29, possono prendere misure particolari per esentare le operazioni seguenti o alcune di esse, a condizione che non mirino ad una utilizzazione e/o ad un consumo finale e che l’importo dell’imposta sul valore aggiunto, dovuto all’atto dello svincolo dai regimi o dell’uscita dalle situazioni di cui ai punti da A ad E, corrisponda all’importo dell’imposta che sarebbe stato dovuto se ognuna di tali operazioni fosse stata oggetto di imposta all’interno del paese:

(…)

E.le cessioni

–di beni di cui all’articolo 7, paragrafo 1, lettera a), con mantenimento dei regimi di ammissione temporanea in esenzione totale dai dazi di importazione o di transito esterno,

(…)

nonché le prestazioni di servizi inerenti a tali forniture.

(…)

Allorché lo svincolo dei beni dai regimi o dalle situazioni di cui al presente paragrafo dà luogo ad un’importazione ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 3, lo Stato membro in cui i beni sono importati adotta le misure necessarie per evitare una duplice imposizione all’interno del paese; (...)».

13.      L’art. 26 bis  (5) contiene, tra l’altro, un regime particolare applicabile ai beni d’occasione e agli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione, di seguito riportato:

«A. Definizioni:

(…)

e) soggetto passivo-rivenditore, il soggetto passivo che, nel quadro della sua attività economica, acquista o utilizza ai fini della sua impresa o importa per rivenderli beni d’occasione e/o oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione, sia che agisca in proprio, sia per conto terzi in virtù di un contratto di commissione per l’acquisto o per la vendita;

f)organizzatore di vendite all’asta, il soggetto passivo che, nel quadro della sua attività economica, mette un bene all’asta per assegnarlo al miglior offerente;

g) committente di un organizzatore di vendite all’asta, chiunque trasmetta un bene a un organizzatore di vendite all’asta in virtù di un contratto di commissione per la vendita che preveda le seguenti disposizioni:

–l’organizzatore della vendita all’asta mette all’asta il bene a nome proprio ma per conto del committente;

–l’organizzatore della vendita all’asta consegna il bene, a nome proprio ma per conto del committente, al miglior offerente al quale il bene è aggiudicato in asta pubblica.

(…)

C. Regime particolare applicabile alle vendite all’asta

1. In deroga alla parte B, gli Stati membri possono determinare conformemente alla disposizioni seguenti la base imponibile per le cessioni di beni d’occasione, oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione effettuate da un organizzatore di vendite all’asta che agisce a nome proprio, in base ad un contratto di commissione per la vendita all’asta di tali beni, per conto

(…)

2. La base imponibile delle cessioni di beni di cui al paragrafo 1 è costituita dall’importo totale fatturato all’acquirente, conformemente al paragrafo 4, dall’organizzatore della vendita all’asta, previa deduzione:

–dell’importo netto che l’organizzazione della vendita all’asta ha pagato o deve pagare al committente determinato conformemente al paragrafo 3, e

–dell’importo dell’imposta dovuta dall’organizzatore della vendita all’asta per la cessione in questione.

3. L’importo netto che l’organizzatore della vendita all’asta ha pagato o deve pagare al committente è costituito dalla differenza tra

–il prezzo di aggiudicazione in asta del bene e

–l’importo della commissione che l’organizzatore della vendita all’asta ha ricevuto o riceverà dal committente in virtù del contratto di commissione per la vendita.

(…)

7. La cessione di un bene a un soggetto passivo organizzatore di vendite all’asta si considera avvenuta all’atto della vendita all’asta del bene di cui trattasi».

14.      Infine, l’art. 28 contiene le seguenti disposizioni transitorie:

«1a. Fino al 30 giugno 1999 il Regno Unito di Gran Bretagna e d’Irlanda del Nord può, per le importazioni di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione che beneficiavano di un’esenzione al 1° gennaio 1993, applicare l’articolo 11, parte B, paragrafo 6, in modo tale che l’imposta sul valore aggiunto dovuta all’importazione sia, in ogni caso, pari al 2,5% dell’importo determinato conformemente all’articolo 11, parte B, paragrafi da 1 a 4».

2. Disposizioni doganali

15.      Poiché l’art. 11, parte B, n. 1, fa riferimento, ai fini del calcolo della base imponibile, al valore in dogana, è opportuno richiamare l’art. 29 del codice doganale  (6) che, per estratto, prevede:

«1. Il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli articoli 32 e 33

(…)

3. a) Il prezzo effettivamente pagato o da pagare è il pagamento totale effettuato o da effettuare da parte del compratore al venditore, o a beneficio di questo ultimo, per le merci importate e comprende la totalità dei pagamenti eseguiti o da eseguire, come condizione della vendita delle merci importate, dal compratore al venditore, o dal compratore a una terza persona, per soddisfare un obbligo del venditore».

16.      Gli artt. 32 e 33 del codice doganale contengono ulteriori regole relative all’inclusione delle commissioni nella determinazione del valore in dogana delle merci:

«Articolo 32

1. Per determinare il valore in dogana ai sensi dell’articolo 29 si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate:

a) i seguenti elementi, nella misura in cui sono a carico del compratore ma non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci:

i)commissioni e spese di mediazione, escluse le commissioni di acquisto;

(…)

4. Ai fini del presente capitolo, per “commissioni d’acquisto” si intendono le somme versate da un importatore al suo agente per il servizio da questi fornito nel rappresentarlo al momento dell’acquisto delle merci da valutare.

Articolo 33

1. Sempre che essi siano distinti dal prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate, il valore in dogana non comprende i seguenti elementi:

(…)

e)       le commissioni d’acquisto;

(…)».

17.      Gli artt. 7 e 16 della sesta direttiva condizionano l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto dei beni immessi nella Comunità in via temporanea al regime doganale rispettivamente applicabile. Per gli oggetti d’arte importati per essere messi all’asta, l’esonero dai dazi all’importazione è previsto all’art. 576, n. 3, del regolamento n. 2454/93 sull’applicazione del codice doganale (regolamento di applicazione del codice doganale)  (7) :

«L’esonero totale dei dazi all’importazione è concesso per quanto segue:

a)oggetti d’arte, da collezione e di antichità, così come definiti dall’allegato I della 77/388/CEE, importati per essere esposti per l’eventuale vendita;

b)merci che non sono state prodotte di recente, importate per essere vendute all’asta».

18.      Infine, tale disposizione è completata dall’art. 582, n. 1, del regolamento di applicazione del codice doganale nel modo seguente:

«Quando merci vincolate al regime a norma dell’articolo 576 siano dichiarate per l’immissione in libera pratica, l’importo della obbligazione doganale è determinato in base agli elementi di calcolo applicabili a tali merci al momento dell’accettazione della dichiarazione per l’immissione in libera pratica».

B – Diritto nazionale

19.      Secondo l’art. 3 del Value Added Tax (Treatment of Transaction) Order 1995 (S.I. 1995/958), il trasferimento della proprietà dei beni d’occasione o degli oggetti d’arte importati dagli Stati terzi in regime di ammissione temporanea, rispettivamente, per essere venduti all’asta o per essere esposti ed eventualmente venduti, non costituisce né una cessione di beni, né una prestazione di servizi. Il Regno Unito ritiene di avere legittimamente adottato questa norma, sulla base della facoltà di esenzione prevista dall’art. 16 della sesta direttiva.

20.      L’art. 12 del Value Added Tax (Special Provisions) Order 1995 (S.I. 1995/1268) disciplina la cosiddetta tassazione dei margini di guadagno nelle cessioni di opere d’arte, oggetti da collezione o d’antiquariato  (8) , conformemente alle relative previsioni dell’art. 26 bis della sesta direttiva.

III – Fatti, procedimento precontenzioso e domande delle parti

21.      Vengono di seguito descritte le transazioni che le autorità dello Stato convenuto sottopongono a tassazione in modo, ad avviso della Commissione, non conforme alla sesta direttiva:

22.      Le case d’asta con sede nel Regno Unito importano oggetti d’arte provenienti da Stati terzi per venderli all’asta all’interno del Paese. In tale contesto, i beni vengono esentati dai dazi all’importazione in base al procedimento per le merci in regime di ammissione temporanea nella Comunità, ai sensi degli artt. 137 e segg. del codice doganale in combinato disposto con l’art. 576, n. 3, del regolamento di applicazione del codice doganale. Oltre a ciò, in virtù dell’art. 16 della sesta direttiva non si applica alcuna imposta sul valore aggiunto.

23.      Quando i beni vengono venduti all’asta, essi si trovano ancora in questa «quarantena» rispetto ai dazi doganali ed all’imposta sul valore aggiunto. Del prezzo di aggiudicazione in asta, il venditore trattiene come commissione (seller’s commission) una certa percentuale (per lo più tra il 7% ed il 20 %). Oltre al prezzo, di regola l’acquirente versa al venditore d’asta un supplemento (buyer’s premium). Per questi motivi, la giurisprudenza e la dottrina britanniche ritengono che il venditore d’asta agisca, fino all’aggiudicazione, come mandatario (agent) del venditore, e, successivamente, come mandatario dell’acquirente  (9) .

24.      Se in seguito all’asta l’oggetto d’arte non viene nuovamente trasferito in un Paese terzo, bensì definitivamente importato all’interno della Comunità, le autorità fiscali applicano l’imposta sul valore aggiunto all’importazione. La base imponibile è costituita dal prezzo di aggiudicazione in asta (hammer price), inclusa la commissione del venditore d’asta. Formalmente trova applicazione la normale aliquota d’imposta, tuttavia la base imponibile viene fittiziamente ridotta, in base all’art. 11, parte B, n. 6 della sesta direttiva, in modo tale che l’aliquota effettiva risulti al 5%.

25.      Contro tale prassi la Commissione ha indirizzato, in data 17 marzo 1997, una prima lettera di diffida al Regno Unito, contestando la violazione degli artt. 28, n. 1a, e 28 quater, lett. E, n. 1 (ovverossia l’art. 16 nella sua nuova versione) della sesta direttiva, in quanto non sarebbe possibile applicare al margine di guadagno dell’organizzatore della vendita all’asta l’aliquota ridotta prevista per gli oggetti d’arte importati temporaneamente e venduti all’asta (all’epoca) pari al 2,5%.

26.      Dopo la presa di posizione del governo del Regno Unito in data 15 maggio 1997, la Commissione ha completato la prima diffida mediante la lettera del 10 agosto 1998, contenente un’analisi giuridica più dettagliata. Essa ha addebitato al Regno Unito la violazione, oltre che delle precitate disposizioni, anche degli artt. 2, n. 1, 5, n. 4, lett. c), 12, n. 3, e 26 bis della sesta direttiva. Secondo la Commissione, le autorità fiscali del Regno Unito erroneamente trattano la vendita all’asta come un’unica operazione di importazione, mentre, accanto all’importazione, sussisterebbe una cessione all’interno dello Stato. In base all’art. 26 bis della sesta direttiva, il margine di guadagno dell’organizzatore della vendita all’asta costituirebbe parte integrante della controprestazione per la cessione, e, pertanto, dovrebbe essere assoggettato alla normale aliquota d’imposta.

27.      Non convinta della risposta del Regno Unito del 12 ottobre 1998, la Commissione ha emesso un parere motivato in data 3 agosto 2000, in cui ha fatto valere sostanzialmente le medesime violazioni già contestate nella diffida integrativa. Si è lasciato cadere soltanto l’addebito relativo all’art. 28, n. 1a, della sesta direttiva, poiché il governo del Regno Unito aveva fatto notare, con lettera del 16 novembre 1999, che l’aliquota ridotta per l’importazione di oggetti d’arte era stata elevata dal 2,5% al 5%. Anche la violazione dell’art. 26 bis della sesta direttiva, inizialmente dedotta, non è stata mantenuta nel parere motivato.

28.      Il Regno Unito ha ribadito il proprio punto di vista con la lettera del 16 novembre 2000; quindi, in data 16 luglio 2003, la Commissione ha proposto ricorso ai sensi dell’art. 226 CE, chiedendo di

1. dichiarare che il Regno Unito, applicando l’imposta sul valore aggiunto ad aliquota ridotta sulla commissione pagata agli organizzatori di vendite all’asta per la vendita di opere d’arte, oggetti d’antiquariato e oggetti da collezione importati in regime di ammissione temporanea, è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in virtù degli artt. 2, n. 1, 5, n. 4, lett. c), 12, n. 3, e 16, n. 1, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari;

2. condannare il Regno Unito alle spese.

29.      Il Regno Unito chiede di

1.respingere il ricorso;

2.condannare la Commissione delle Comunità Europee alle spese.

30.      A conclusione del procedimento scritto, la Corte di Giustizia ha rivolto alcuni quesiti alle parti, che hanno risposto con memorie in data 19 novembre 2004. L’udienza di trattazione orale ha avuto luogo il 16 dicembre 2004.

IV – Argomenti delle parti

31.      La Commissione sottolinea che l’applicazione del regime di importazione in ammissione temporanea non potrebbe portare ad un trattamento fiscale più favorevole rispetto a quello dell’importazione e successiva vendita all’asta. Ai sensi dell’art. 16, n. 1, della sesta direttiva, l’esenzione si applica a condizione che, in caso di successiva e definitiva importazione, sia richiesto il medesimo importo dovuto nel caso della tassazione di operazioni all’interno del Paese.

32.      La riduzione d’imposta per l’importazione degli oggetti d’arte dovrebbe essere limitata al valore dei beni prima della vendita all’asta, ovverossia alla differenza tra il ricavato dell’asta ed il margine di guadagno del venditore d’asta. Alla commissione spettante a quest’ultimo si deve, invece, applicare la normale aliquota d’imposta.

33.      Per contro, il governo del Regno Unito ritiene che non sussiste alcuna cessione all’interno dello Stato, bensì una «vendita per l’esportazione» nel territorio doganale della Comunità  (10) , in quanto la vendita all’asta ha luogo prima dell’importazione (definitiva) nella Comunità.

34.      L’impostazione della Commissione non sarebbe conforme al combinato disposto degli artt. 11, parte B, n. 1, della sesta direttiva e 29, n. 1, del codice doganale, secondo cui sarebbe decisivo, ai fini dell’imposizione fiscale, il valore di transazione, comprendente la commissione dell’organizzatore della vendita all’asta. Ai sensi dell’art. 11, parte B, n. 3, lett. b), nel valore all’importazione andrebbe incluso, altresì, il premio. Si determinerebbe l’effetto di una doppia imposizione fiscale se, nella tassazione di una cessione all’interno dello Stato, si prendesse in considerazione la commissione, sebbene essa sia già stata tassata come parte del valore di importazione.

35.      La prassi fiscale del Regno Unito costituirebbe un provvedimento speciale consentito dall’art. 16, n. 1, della sesta direttiva. In tal modo il Regno Unito si conformerebbe, in particolare, all’obbligo di evitare una doppia imposizione fiscale sancito dall’art. 16, n. 1, parte E, ultima frase. Tanto più che la norma in parola concerne unicamente la riscossione dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, e non l’asserita necessità di una tassazione come cessione all’interno dello Stato.

V – Analisi giuridica

A – Premesse sull’oggetto del procedimento

36.      Il regime fiscale delle vendite all’asta in esame varia sostanzialmente a seconda che l’organizzatore venda gli oggetti d’arte in nome proprio oppure in nome altrui, come pure è stato affermato dalle parti nelle loro risposte ai quesiti della Corte.

37.      Si ha una cessione di beni ai sensi dell’art. 4 della sesta direttiva soltanto se l’organizzatore della vendita all’asta agisce in nome proprio. In tal caso, la cessione soggetta a imposta consiste, di regola, nel trasferimento del «potere di disporre di un bene materiale come proprietario» (v. il combinato disposto degli artt. 2, n. 1, e 5 della sesta direttiva). Ai sensi dell’art. 5, n. 4, lett. c), della sesta direttiva, il trasferimento di un bene effettuato sulla base di un contratto di commissione è equiparato alla sua cessione. Ciò è peraltro coerente, dato che l’alienante consegna l’oggetto al commissionario, affinché quest’ultimo lo trasferisca in nome proprio ad un terzo, pur non essendone il proprietario.

38.      L’art. 26 bis, parte C, della sesta direttiva consente agli Stati membri, per l’ipotesi in cui l’organizzatore di vendite all’asta agisca a nome proprio, di esigere l’imposta sul valore aggiunto soltanto sul suo margine di guadagno, e non invece sull’intero prezzo di aggiudicazione in asta del bene.

39.      Diversamente, se il venditore d’asta agisce in nome altrui, il rapporto giuridico di cessione sorge direttamente tra il venditore del bene (il committente dell’organizzatore della vendita all’asta) e l’acquirente. In questo caso, la corresponsione dell’imposta sul valore aggiunto per la cessione del bene non spetterà all’organizzatore dell’asta, bensì, eventualmente, al venditore (allorché quest’ultimo venda l’oggetto d’arte nell’ambito della propria attività economica, ad esempio in quanto commerciante d’arte). L’organizzatore della vendita all’asta resta, nondimeno, obbligato al pagamento dell’imposta sulla prestazione di servizi da lui effettuata, e la relativa base imponibile è costituita dalla corrispondente controprestazione, corrispostagli sotto forma di commissione. In conclusione, nel caso di cessione in nome altrui, in linea di massima viene assoggettato ad imposta soltanto il margine di guadagno dell’organizzatore della vendita all’asta.

40.      In questo contesto non è possibile applicare l’art 26 bis, parte C, della sesta direttiva, come del resto si deduce dalla formulazione del primo paragrafo. Né sussiste alcuna necessità di applicare all’operazione compiuta dall’organizzatore di vendite all’asta un regime speciale, dato che, secondo le regole generali, egli deve già versare l’imposta sul proprio margine di guadagno, quale corrispettivo per la sua prestazione di servizi. Analogamente, non c’è spazio per l’applicazione dell’art. 5, n. 4, della sesta direttiva.

41.      L’organizzatore di vendite all’asta agisce in nome proprio oppure in nome altrui a seconda dei rapporti contrattuali che si instaurano in concreto tra le parti. Secondo le dichiarazioni del governo del Regno Unito, il diritto nazionale ammette entrambi gli schemi contrattuali. La Commissione non nega questa circostanza, tuttavia sostiene che l’organizzatore di vendite all’asta agisce, nella maggioranza dei casi, come undisclosed agent (rectius come agent of an undisclosed principal), cioè come rappresentante che non dichiara il nome del suo mandante.

42.      Entrambe le parti in causa concordano sul punto che, in caso di undisclosed agency, l’organizzatore di vendite all’asta agisce in nome proprio, indipendentemente dal fatto che gli acquirenti, probabilmente, suppongano che il venditore d’asta agisca in realtà per un mandante che resta sconosciuto. Questa opinione è convincente, almeno finché si verte in materia d’imposta sul valore aggiunto, poiché consente di individuare senza problemi il soggetto passivo d’imposta. I rapporti giuridici di diritto privato tra le parti devono eventualmente essere valutati in modo diverso.

43.      Può prescindersi da come i contratti sono redatti nel caso singolo e da quali schemi contrattuali sono maggiormente utilizzati nel Regno Unito. È chiaro, infatti, che il presente procedimento per inadempimento concerne unicamente il caso in cui l’organizzatore di vendite all’asta agisca in nome proprio.

44.      Invero la Commissione ha fatto riferimento, nel corso di tutto il procedimento, soltanto a tale fattispecie, partendo dal presupposto di una cessione da parte dell’organizzatore di vendite all’asta. Ad esempio, nel parere motivato, essa ha addebitato la violazione dell’art. 26 bis nonché dell’art. 5, n. 4, della sesta direttiva. Entrambe le norme sono applicabili, come si è detto, soltanto al caso di vendita in nome proprio.

45.      Soltanto al punto 15 della replica la Commissione afferma che, nella fattispecie in esame, è irrilevante se la prestazione dell’organizzatore della vendita all’asta sia qualificabile come prestazione di servizi oppure come cessione di beni ai sensi dell’art. 26 bis della sesta direttiva. Poiché entrambi i tipi di prestazione vengono presi in considerazione nell’applicazione dell’art. 16 della sesta direttiva, il senso dell’argomentazione della Commissione resta comunque immutato.

46.      Può anche essere vero che, quando si applica l’art. 16 della sesta direttiva, le prestazioni di servizi dell’organizzatore di vendite all’asta (nel caso agisca in nome altrui) e le cessioni in nome proprio vanno valutate alla stessa stregua. Tuttavia, fino alla replica, la Commissione non ha assolutamente menzionato l’antigiuridicità, rispetto alla direttiva, dell’imposizione fiscale sulla prestazione dell’organizzatore di vendite d’asta, in quanto prestazione di servizi. Se nel citato passaggio la Commissione avesse inteso sottoporre alla Corte un corrispondente addebito, ciò sarebbe inammissibile, posto che, in quello stadio del procedimento, non era più possibile mutare o ampliare l’oggetto del ricorso  (11) .

47.      Le valutazioni che seguono, quindi, sono circoscritte alla questione se il Regno Unito, omettendo di assoggettare ad imposizione fiscale in conformità alla sesta direttiva le vendite all’asta, effettuate in nome proprio dall’organizzatore, relative a oggetti d’arte importati in regime di ammissione temporanea, abbia violato il Trattato.

B – Ricevibilità

48.      Nella controreplica e nel corso dell’udienza, il governo del Regno Unito ha contestato alla Commissione di avere modificato, nella replica, la propria argomentazione giuridica, sia rispetto al parere motivato, sia rispetto al ricorso.

49.      In un primo momento, la Commissione aavrebbe rimproverato il fatto che la provvigione dell’organizzatore di vendite all’asta venisse inclusa nella base imponibile per l’imposta sul valore aggiunto all’importazione, anziché essere tassata in quanto controprestazione per la cessione di un bene all’interno del Paese. Nella replica, per contro, la Commissione avrebbe ammesso che la provvigione deve intendersi come una parte del valore di importazione. Contemporaneamente essa avrebbe fatto valere, come nuova censura, irricevibile, un metodo di calcolo dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione assertivamente erroneo.

50.      Secondo la giurisprudenza costante, l’oggetto di un procedimento per inadempimento è determinato dal procedimento precontenzioso, pertanto l’atto introduttivo del ricorso deve fondarsi unicamente sugli addebiti formulati nel parere motivato, che non possono essere ampliati  (12) . A maggior ragione, è del tutto inammissibile la proposizione di nuovi motivi di ricorso nella memoria di replica.

51.      In sostanza, durante l’intero procedimento precontenzioso e nel corso del giudizio, la Commissione ha preso posizione contro il fatto che la provvigione dell’organizzatore di vendite all’asta non sia assoggettata alla normale aliquota d’imposta, nonostante la sua prestazione configuri una cessione di beni all’interno del Paese. Allorché la Commissione richiede che l’aliquota ridotta sull’importazione degli oggetti d’arte si applichi soltanto al prezzo di aggiudicazione in asta, al netto del margine di guadagno, si tratta, in realtà, del rovescio della medesima medaglia  (13) .

52.      Nella replica, la Commissione si oppone all’obiezione del governo del Regno Unito, secondo cui l’interpretazione della medesima condurrebbe ad una doppia applicazione dell’imposta sul valore aggiunto sul margine di guadagno, che verrebbe riscossa, segnatamente, una prima volta all’atto dell’importazione, ed una seconda volta come controprestazione per una cessione di un bene all’interno dello Stato. In tale sede, la Commissione si limita ad esplicitare ciò che già poteva dedursi dagli argomenti già svolti, ovverossia che essa esige una suddivisione della base imponibile in due parti, su ciascuna delle quali deve applicarsi una differente aliquota d’imposta. Non si comprende sotto quale profilo questa impostazione sia in qualche misura contraddittoria rispetto alle argomentazioni giuridiche in precedenza svolte.

53.      Ne consegue che non può trovare accoglimento l’eccezione del governo del Regno Unito secondo cui la Commissione, nel corso del procedimento, avrebbe modificato il proprio ricorso, introducendo nuovi addebiti.

C – Fondatezza

54.      La causa de qua trova origine soprattutto nell’ambiguità della portata del regime particolare applicabile agli oggetti d’arte che sono importati in regime di ammissione temporanea per essere poi venduti all’asta. In primo luogo, è opportuno soffermarsi brevemente su tale regime speciale.

1. Il regime speciale per gli oggetti d’arte importati per essere venduti all’asta

55.      Il regime dell’imposta sul valore aggiunto previsto dalla sesta direttiva per gli oggetti d’arte importati per essere venduti all’asta ha carattere eccezionale sotto tre punti di vista.

56.      In primo luogo, in forza dell’art. 16, n. 1, parte E, della sesta direttiva, gli Stati membri possono esentare certi beni che siano immessi nel territorio della Comunità dall’imposta sul valore aggiunto, che sarebbe invece dovuta all’atto dell’importazione in base al combinato disposto degli artt. 2, n. 2, e 7. Tale trattamento fiscale si ricollega al regime doganale dell’ammissione temporanea.

57.      La ragione dell’esenzione dai dazi doganali e dall’imposta sul valore aggiunto è che, prima della vendita all’asta, non è ancora certo se l’oggetto d’arte resterà nel territorio della Comunità oppure sarà nuovamente esportato verso Stati terzi. In caso di riesportazione, l’importazione provvisoria deve restare esente da imposte, in modo tale da non rendere più care le aste all’interno della Comunità, e da non svantaggiare gli operatori europei rispetto alla concorrenza internazionale.

58.      Il secondo regime speciale viene applicato quando gli oggetti d’arte, al termine della vendita all’asta, non lasciano nuovamente il territorio doganale e fiscale della Comunità, bensì vengono ivi definitivamente importati. In tal caso si applica l’aliquota ridotta ai sensi dell’art. 12, n. 3, lett. a) e c), della sesta direttiva. Quegli Stati membri che, come il Regno Unito, al 1° gennaio 1993 non prevedevano un’aliquota ridotta per le importazioni di oggetti d’arte, possono ottenere il medesimo effetto attraverso la riduzione fittizia della base imponibile di cui all’art. 11, parte B, n. 6, della sesta direttiva.

59.      In terzo luogo, infine, l’art. 26 bis della sesta direttiva attribuisce agli Stati membri la facoltà, nel settore del commercio (ivi comprese le vendite all’asta) di beni d’occasione, oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione, di assoggettare a imposta soltanto il margine di guadagno del rivenditore e/o dell’organizzatore della vendita all’asta. In tal modo, il valore del bene in sé rimane esente da imposta, poiché ciascun oggetto è già stato sottoposto una volta all’imposizione fiscale, all’atto del primo acquisto da parte di un consumatore finale. In mancanza di un sistema di tassazione limitata al margine di guadagno, sussisterebbe il pericolo della doppia imposizione fiscale, laddove il medesimo oggetto, immesso nuovamente nel circuito commerciale dopo l’acquisto e l’utilizzo da parte di un consumatore finale, venisse ad essere nuovamente venduto da un soggetto passivo  (14) .

60.      In conclusione, le parti concordano sul fatto che il sistema dell’imposizione fiscale sui margini di guadagno non presenti, nel caso in esame, particolari difficoltà. Il governo del Regno Unito ritiene che ciò valga già per il fatto che non vi è nessuna cessione di beni all’interno dello Stato da sottoporre all’imposizione fiscale sul margine di guadagno. Anche se sul punto l’opinione della Commissione è divergente, nondimeno essa pure ritiene che l’applicazione dell’art. 26 bis della sesta direttiva non presenti problemi.

2. Sintesi delle disposizioni contestate

61.      La controversia tra le parti verte, in sostanza, sulla questione se il margine di guadagno dell’organizzatore di vendite all’asta di oggetti d’arte, che si trovano ancora in regime di importazione in ammissione temporanea, debba essere tassato secondo la normale aliquota applicata alle cessioni di beni all’interno dello Stato. A tale riguardo, la Commissione pone in primo piano la violazione dell’art. 16, n. 1, della sesta direttiva.

62.      Al contempo, essa lamenta la violazione degli artt. 2, n. 1, 5, n. 4 c, e 12, n. 3, della sesta direttiva. Prima di analizzare più a fondo la questione se la prassi fiscale controversa violi l’art. 16, n. 1, è opportuno soffermarsi sul significato che le altre disposizioni richiamate hanno nella presente controversia.

–         Art. 2, n. 1, della sesta direttiva

63.      Le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso all’interno del Paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale sono soggette all’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 2, n. 1, della sesta direttiva. L’art. 3, n. 2, della sesta direttiva, specifica che per «interno del Paese» si intende il territorio degli Stati membri, coincidente altresì col campo d’applicazione del Trattato CE. Stante la formulazione di tali disposizioni, si potrebbe affermare la sussistenza di una cessione di beni all’interno del Paese, in quanto, al momento della vendita all’asta, gli oggetti d’arte si trovano, almeno fisicamente, nel territorio della Comunità.

64.      In tale quadro, la prestazione di servizi del venditore d’asta non sarebbe esente da imposta in base all’art. 14, n. 1, lett. i), della sesta direttiva. Tale esenzione si riferisce, infatti, alle prestazioni di servizi connesse con l’importazione di beni ed il cui valore è compreso nella base imponibile secondo l’art. 11, parte B, n. 3, lett. b), della sesta direttiva. Si pensi, ad esempio, al disbrigo delle formalità di importazione. L’organizzazione dell’asta, tuttavia, non è direttamente connessa con l’importazione, bensì con la cessione dei beni.

65.      Restano tuttavia alcuni dubbi circa la sussistenza di una cessione di beni all’interno del Paese, perché, se è vero che gli oggetti si trovano nel territorio della Comunità, vero è anche che, quando sono messi all’asta, de jure non sono ancora stati (definitivamente) importati. Questa frattura tra la situazione effettiva e quella giuridico-doganale è resa possibile dal regime particolare per le importazioni in ammissione temporanea.

66.      Da ultimo, gli effetti dell’applicazione di questo particolare regime doganale sull’elevazione dell’imposta sul valore aggiunto sono disciplinati nella norma speciale contenuta all’art. 16. Quest’ultima disposizione da un lato suggerisce l’idea che, in mancanza di un’importazione definitiva, non sia possibile parlare di una cessione all’interno del Paese. D’altro canto, però, essa esige l’equiparazione delle operazioni espletate in regime di importazione temporanea alle operazioni effettuate all’interno del Paese. Se sussista una violazione dell’art. 2, n. 1, della sesta direttiva, dipende in conclusione delle indicazioni contenute all’art. 16 circa tale equiordinazione.

–         Art. 5, n. 4, lett. c), della sesta direttiva

67.      Analogamente, non è possibile rilevare una violazione dell’art. 5, n. 4, lett. c), della sesta direttiva separatamente dall’art. 16. Quest’ultima disposizione stabilisce che il trasferimento di un bene dal committente al commissionario, ed il successivo trasferimento da quest’ultimo all’acquirente, è qualificabile, ogni volta, come cessione ai sensi della direttiva.

68.      La sussistenza di un’operazione imponibile ai sensi dell’art. 5 è però condizionata al fatto che, anzitutto, il campo d’applicazione della sesta direttiva, di cui al suo art. 2, n. 1, sia aperto, perché la cessione viene effettuata all’interno del Paese. Ciò dipende – come si è già osservato – dalle conseguenze risultanti, in base all’art. 16, ai fini dell’applicazione dell’IVA, dal ricorso al procedimento di importazione in regime di ammissione temporanea.

–         Art. 12, n. 3, della sesta direttiva

69.      L’art. 12, n. 3, della sesta direttiva stabilisce il valore minimo dell’aliquota ordinaria dell’imposta sul valore aggiunto, e contiene dettagliate disposizioni sulla percentuale e sulle condizioni di applicazione delle aliquote d’imposta ridotte. La Commissione ha citato tale norma perché, nella fattispecie in esame, il Regno Unito assertivamente non sottopone la provvigione dell’organizzatore della vendita all’asta alla normale aliquota d’imposta.

70.      Al riguardo, si può sin d’ora specificare che questa censura è infondata. Vero è che sul valore d’importazione comprensivo della commissione dell’organizzatore della vendita all’asta viene applicata soltanto un’aliquota effettiva del 5%. Tuttavia, questo effetto è il risultato di una riduzione fittizia della base imponibile ai sensi dell’art. 11, parte B, n. 6, della sesta direttiva, dopo di che, sulla base imponibile così ritoccata, si calcola l’imposta sul valore aggiunto secondo l’aliquota normale, e non già secondo quella ridotta.

71.      Può semmai essere dubbio se, con riferimento alla prestazione dell’organizzatore della vendita all’asta, il Regno Unito non avrebbe dovuto individuare come base imponibile l’intero valore del corrispettivo, in conformità con l’art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva, senza estendervi il meccanismo correttivo per l’importazione degli oggetti d’arte previsto all’art. 11, parte B, n. 6. Tuttavia, poiché la Commissione non ha fatto valere l’infrazione dell’art. 11 della sesta direttiva, non occorre approfondire l’eventualità della violazione di questa disposizione.

3. Violazione dell’art. 16, n. 1, della sesta direttiva

72.      L’art. 16, n. 1, della sesta direttiva prevede che gli Stati membri possano esentare dall’imposta sul valore aggiunto le operazioni vertenti su oggetti importati in via temporanea. In tale ambito va garantito che l’imposta sul valore aggiunto dovuta all’atto finale dello svincolo dal regime particolare ed all’atto dell’importazione definitiva corrisponda all’importo dell’imposta che sarebbe stato dovuto se si fosse trattato di operazioni all’interno del Paese.

73.      Secondo la Commissione, l’imposizione fiscale attuata nel Regno Unito non soddisfa la suddetta condizione. L’istituzione argomenta questa tesi con una valutazione comparativa, come richiede l’art. 16, n. 1, ed a tal fine essa pone a confronto la vendita all’asta di oggetti d’arte immessi in regime di ammissione temporanea ed importati definitivamente soltanto in seguito, con la seguente fattispecie di paragone: gli oggetti d’arte vengono immediatamente importati in via definitiva, e quindi venduti all’asta all’interno del Paese, allorché essi vi si trovano già in regime di libera pratica.

74.      Nella fattispecie di paragone si applica innanzitutto, all’atto dell’importazione, l’imposta sul valore aggiunto all’aliquota effettiva del 5%. Successivamente, sulla cessione da parte dell’organizzatore di vendite all’asta si applicherebbe l’imposta sul valore aggiunto, e la base imponibile sarebbe costituita dal relativo margine di guadagno, in conformità con l’art. 26 bis della sesta direttiva. Il margine di guadagno dovrebbe essere assoggettato all’aliquota ordinaria del 17,5%. La prassi fiscale del Regno Unito relativa agli oggetti d’arte inizialmente importati in regime di ammissione temporanea, successivamente venduti all’asta, e da ultimo importati in via definitiva, non condurrebbe, invece, al medesimo importo dell’imposta dovuta nella fattispecie di paragone, poiché il margine di guadagno dell’organizzatore di vendite all’asta viene di fatto assoggettato solamente ad un’aliquota effettiva del 5%.

75.      Al fine di ottenere un’eguale imposizione fiscale in entrambi i casi è necessario, secondo la Commissione, procedere nel modo seguente: la base imponibile (il prezzo di aggiudicazione in asta) viene suddivisa in due componenti: rispettivamente, il margine di guadagno dell’organizzatore della vendita all’asta, da assoggettare alla normale aliquota d’imposta, ed il prezzo al netto del margine, corrispondente al valore dell’importazione. Soltanto a quest’ultimo valore fittizio dell’importazione deve applicarsi l’aliquota ridotta, pari al 5%.

76.      Il Regno Unito muove a tale interpretazione della Commissione una serie di obiezioni, delle quali mi occuperò nel prosieguo.

–         Carattere facoltativo del regime particolare

77.      In primo luogo, il governo del Regno Unito fa riferimento al carattere facoltativo della prima parte dell’art. 16, n. 1, che concede agli Stati membri la facoltà di prendere misure particolari per esentare le operazioni in questione. Secondo la previgente versione dell’art. 16  (15) , la prassi britannica sarebbe stata ritenuta ammissibile come una misura particolare in tal senso. Le minime modificazioni del testo dell’art. 16 da parte della direttiva 95/7/CE  (16) non avrebbero cambiato nulla al riguardo.

78.     È certamente corretto affermare che l’art. 16 non ha carattere obbligatorio, nella misura in cui esso attribuisce agli Stati membri la facoltà di adottare misure particolari con riferimento a beni in regime di ammissione temporanea. L’impiego del termine «misure particolari» rende ancora più chiaro che l’art. 16 consente agli Stati membri di derogare alle regole generali della sesta direttiva.

79.      Nondimeno, come la Commissione ha giustamente replicato, se uno Stato membro fa uso di questa opzione, deve attenersi alle indicazioni vincolanti fissate dall’art. 16 per l’adozione delle misure particolari. In particolare, secondo la norma in parola le merci devono essere sottoposte, all’atto dello svincolo dal regime particolare, alla medesima imposta che sarebbe dovuta per le corrispondenti operazioni all’interno del Paese.

80.      Non si ravvisa sotto quale profilo la prassi britannica sarebbe stata ammissibile, ai sensi della precedente versione dell’art. 16, n. 1, della sesta direttiva, più che non rispetto al testo vigente. Ad ogni modo, non occorre approfondire questo aspetto, poiché nel caso in esame si deve avere riguardo al diritto vigente.

–         Determinazione della base imponibile e necessità di evitare la doppia imposizione fiscale

81.      Il governo del Regno Unito sottolinea, tra l’altro, che l’art. 16, n. 1, ultima frase, della sesta direttiva, obbliga gli Stati membri ad adottare le misure necessarie ad evitare una duplice imposizione fiscale, allorché i beni vengono svincolati dal regime di ammissione temporanea ed importati in via definitiva. Poiché, in base al combinato disposto degli artt. 11, parte B, n. 1, della sesta direttiva, e 29 del codice doganale, il margine di guadagno dell’organizzatore di vendite all’asta è una componente del valore di importazione, su di esso dovrebbe calcolarsi l’imposta sul valore aggiunto dovuta all’atto dell’importazione. Un’ulteriore imposizione fiscale di tale margine di guadagno quale cessione all’interno del Paese sarebbe incompatibile con il divieto di doppia imposizione fiscale.

82.      Si deve concordare col governo del Regno Unito sul punto che il divieto di doppia imposizione fiscale di cui all’art. 16, n. 1, ultima frase, vincola gli Stati membri nell’istituzione delle misure particolari. È pure esatto affermare che la commissione a carico del venditore (seller’s commission) rientra in ogni caso nella composizione del valore in dogana ex art. 29 del codice doganale. Difatti, secondo l’art. 582, n. 1, del regolamento di applicazione del codice doganale, per la determinazione del debito doganale è decisiva la base imponibile sussistente al momento della dichiarazione per l’immissione in libera pratica. In questo momento si determina definitivamente il valore della transazione, da prendere in considerazione per l’applicazione dell’art. 29 del Codice doganale, comprendente anche la commissione del venditore.

83.      Per contro, non è chiaro il regime del sovrapprezzo corrisposto dall’acquirente (buyer’s premium). Potrebbe trattarsi di una commissione d’acquisto ai sensi degli artt. 32, n. 1, lett. a), i) e n. 4, nonché 33, n. 1, lett. e), del codice doganale, la quale non rientra nel valore in dogana. Ciò si verificherebbe allorché il sovrapprezzo venisse interpretato come compenso per le prestazioni effettuate dell’organizzatore di vendite all’asta a vantaggio dell’acquirente. A sostegno di quest’ultima tesi si ricorda che, per la dottrina inglese, l’organizzatore di vendite all’asta è anche mandatario dell’acquirente  (17) . Il governo del Regno Unito, però, nega che il sovrapprezzo costituisca una commissione d’acquisto ai sensi del diritto doganale.

84.      La questione della qualificazione del sovrapprezzo può comunque restare aperta quando nella fattispecie in esame, in deroga all’art. 11, parte B, n. 1, della sesta direttiva, il valore in dogana non si considera illimitatamente per la determinazione del valore di importazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Infatti, il rimando al valore in dogana quale base imponibile per il valore di importazione, operato dall’art. 11, parte B, n. 1, della sesta direttiva, non può essere interpretato disgiuntamente dall’art. 16, n. 1, della medesima direttiva. Fintanto che da quest’ultima norma eccezionale, relativa al regime di ammissione temporanea, si ricava una base imponibile speciale per l’imposta sul valore aggiunto all’importazione, tale regolamentazione prevale.

85.      L’art. 16 persegue il raggiungimento di due obiettivi: innanzitutto, l’applicazione del regime di importazione temporanea deve essere neutrale dal punto di vista fiscale allorché l’oggetto d’arte venga successivamente importato. Ciò dovrebbe essere garantito attraverso la (successiva) equiparazione alle operazioni all’interno del Paese. In secondo luogo, si deve evitare una doppia imposizione fiscale. In estrema sintesi, si potrebbe anche dire che l’applicazione del regime di ammissione temporanea non deve portare né ad un trattamento migliore, né ad un trattamento peggiore, rispetto a quello dell’importazione diretta, cioè priva di passaggi intermedi attraverso il regime provvisorio.

86.      Il metodo adottato dal Regno Unito soddisfa soltanto il secondo obiettivo, ma non il primo. Infatti, mentre il margine di guadagno dell’organizzatore di vendite all’asta relativo a un bene che si trova in regime di libera pratica dovrebbe essere assoggettato alla normale aliquota d’imposta, nel sistema britannico in caso di vendita all’asta di oggetti d’arte importati in via temporanea l’aliquota dell’imposta sul valore aggiunto è soltanto del 5%. Il regime particolare, così come applicato dal Regno Unito, ha per conseguenza un’imposizione fiscale più vantaggiosa. In altre parole, si può risparmiare sulle tasse allorché si importi un oggetto d’arte dapprima in regime di ammissione temporanea e poi lo si venda all’asta, anziché importarlo da subito in via definitiva per metterlo all’asta soltanto in seguito. Ma, a ben vedere, è proprio questo l’effetto che l’art. 16, n. 1, della direttiva vuole evitare.

87.      L’interpretazione della Commissione assicura, invece, il conseguimento di entrambi gli obiettivi. Attraverso la suddivisione della base imponibile in due parti e l’applicazione di due diverse aliquote d’imposta a ciascuna di esse, viene ampiamente garantita l’equiparazione rispetto alle cessioni all’interno del Paese successive all’importazione, ed altresì evitata una doppia imposizione fiscale.

88.      Ciò nondimeno, il metodo propugnato dalla Commissione non è conforme alle norme relative alla determinazione del valore all’importazione contenute nell’art. 11, parte B, n. 1, della sesta direttiva. Tale metodo esige, in particolare, la suddivisione in due parti del valore unitario della transazione, rilevante a fini doganali, per l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto. Non sembra sussistere, tuttavia, altro metodo per soddisfare altrimenti tutte le prescrizioni dell’arti. 16, n. 1, della sesta direttiva. Si può dunque concludere che un siffatto metodo atipico di calcolo dell’imposta sul valore aggiunto sia l’unica risposta possibile alla situazione atipica derivante dalla sospensione dell’obbligazione d’imposta nel periodo dell’ammissione temporanea.

89.      Il metodo in parola, del resto, circoscrive la portata delle disposizioni speciali per gli oggetti d’arte, e prende dunque in considerazione il ricordato carattere eccezionale delle stesse. Più in particolare, l’aliquota all’importazione effettivamente ridotta non viene applicata ad un valore che viene aggiunto all’oggetto d’arte attraverso la prestazione dell’organizzatore della vendita all’asta, la quale, sebbene sia effettuata prima dell’importazione definitiva, avviene però già all’interno del territorio comunitario. L’applicazione di tale aliquota viene limitata, piuttosto, al valore che la merce aveva (fittiziamente) al momento del passaggio della frontiera.

–         Effetti sulla concorrenza

90.      Il governo del Regno Unito respinge inoltre la censura della Commissione, secondo cui la prassi britannica produrrebbe vantaggi a favore delle case d’asta nazionali rispetto alla concorrenza. Gli altri Stati membri, infatti, sarebbero liberi di adottare un’analoga regolamentazione. Se si confrontasse l’imposizione fiscale delle operazioni vertenti su oggetti d’asta importati in via temporanea per essere poi venduti all’asta con le corrispondenti operazioni di vendita all’asta all’interno del Paese, queste ultime risulterebbero addirittura più convenienti, in quanto l’imposta sul valore aggiunto si calcolerebbe in tal caso soltanto sul margine di guadagno, mentre di regola il valore dell’oggetto non dovrebbe essere tassato. Per contro, nell’ipotesi di opere d’arte importate, anche quest’ultimo valore verrebbe assoggettato all’imposta, sia pure con un’aliquota (effettivamente) ridotta.

91.     È vero che tutti gli Stati membri possono introdurre misure particolari ai sensi dell’art. 16 della sesta direttiva. Tuttavia valgono al riguardo, per tutti gli Stati membri, le medesime condizioni, in particolare il principio della neutralità fiscale dello svincolo degli oggetti d’arte importati dal regime di ammissione temporanea. Se invece uno Stato membro dovesse avvantaggiare le vendite all’asta di tali oggetti d’arte in violazione dell’art. 16, si determinerebbe un illecito vantaggio per le case d’asta con sede in quello Stato membro rispetto alla concorrenza. Gli altri Stati membri non possono, quindi, accordare un simile vantaggio, salvo violare, anch’essi, il diritto comunitario.

92.      Il fatto che, sulla base dell’art. 26 bis, parte C, nel Regno Unito venga assoggettato a imposta sul valore aggiunto, in caso di vendite d’asta all’interno del Paese, soltanto il margine di guadagno, non giustifica la prassi fiscale britannica relativa alla vendita all’asta di oggetti d’arte importati in via temporanea. Lo scopo dell’art. 16, n. 1, non consiste nella garanzia della parità di trattamento fiscale degli oggetti d’arte che sono importati da Stati terzi rispetto a quelli che si trovano all’interno del Paese. Il governo del Regno Unito pone qui a confronto due situazioni non paragonabili.

93.      L’art. 16 mira, piuttosto, a far sì che, applicando il procedimento di importazione in regime di ammissione temporanea, non si verifichi alcun ulteriore avere fiscale rispetto al caso in cui l’oggetto fosse importato direttamente, cioè senza passare attraverso il regime provvisorio. Tale obiettivo è ampiamente raggiunto attraverso il metodo della Commissione.

94.      Possono comunque sussistere delle lievi differenze di trattamento fiscale nelle due ipotesi. Se, infatti, una casa d’aste importa definitivamente un oggetto d’arte già prima della sua vendita all’asta, e non invece all’esito di questa, non è possibile risalire, per determinare la base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, al valore di transazione (dedotto il margine di guadagno dell’organizzatore della vendita all’asta), poiché tale valore è conoscibile unicamente dopo l’aggiudicazione. Si deve, piuttosto, procedere alla determinazione del valore all’importazione col metodo residuale previsto dall’art. 31 del codice doganale. In tal modo non è garantito che in ciascuna delle due ipotesi si avrà una base imponibile esattamente uguale. Tuttavia, queste possibili differenze di trattamento fiscale appaiono inevitabili.

–         Imprevedibilità dell’imposta sul valore aggiunto dovuta

95.      Nel corso dell’udienza il rappresentante del Regno Unito ha, da ultimo, richiamato il fatto che, qualora si seguisse il metodo di calcolo indicato dalla Commissione, l’acquirente non avrebbe la possibilità di prevedere, nel momento in cui fa la sua offerta, quale sarà l’importo dell’imposta dovuta.

96.      In effetti, l’importo della commissione del venditore viene spesso trattato in via riservata. In alcune case d’asta esso sembra dipendere, in particolare, dal volume complessivo delle consegne. L’acquirente, dunque, non conosce l’esatto ammontare della commissione contenuta nel prezzo d’asta, e, di conseguenza, neppure l’importo sottoposto all’aliquota ordinaria, più elevata.

97.      Un analogo problema sussiste comunque, in generale, per la tassazione dei margini di guadagno. Infatti, anche se non si applica nessuna imposta sul valore aggiunto all’atto dell’importazione, per l’acquirente non è identificabile l’importo dell’imposta dovuta, poiché egli ignora l’ammontare della commissione del venditore. L’obiezione in esame non può, pertanto, porre in dubbio la pretesa della Commissione di sottoporre il margine di guadagno alla normale aliquota d’imposta.

98.      In conclusione, la Commissione ha dimostrato che la prassi fiscale del Regno Unito relativa alla vendita all’asta in nome proprio di oggetti d’arte importati in regime di ammissione temporanea viola l’art. 16, n. 1, della sesta direttiva. Poiché questa disposizione impone di trattare il margine di guadagno del venditore d’asta come una cessione all’interno del Paese, sussiste al contempo una violazione degli artt. 2, n. 1, e 5, n. 4, lett. c), della sesta direttiva.

99.      Per contro, non sussiste alcuna violazione dell’art. 12, n. 3, della sesta direttiva, poiché nel Regno Unito non viene applicata alle transazioni in questione nessuna aliquota d’imposta ridotta, almeno dal punto di vista formale, mentre la riduzione si ottiene attraverso la rettifica della base imponibile ai sensi dell’art. 11, parte B, n. 6 della sesta direttiva. In ogni caso, il rigetto di questa parte del ricorso assume un significato secondario, poiché l’applicazione di un’aliquota d’imposta inesatta, e rispettivamente il calcolo errato della base imponibile, è in definitiva una conseguenza dell’erronea applicazione dell’art. 16, n. 1, della sesta direttiva.

VI – Spese

100.    Ai sensi dell’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la Commissione ha chiesto la condanna del Regno Unito, quest’ultimo, rimasto in gran parte soccombente, dev’essere condannato alle spese.

VII – Conclusione

101.    Suggerisco pertanto alla Corte di giustizia di pronunciarsi nei seguenti termini:

1)Il Regno Unito, applicando l’imposta sul valore aggiunto ad aliquota ridotta sulla commissione pagata agli organizzatori di vendite all’asta per la vendita in nome proprio di opere d’arte, oggetti d’antiquariato e da collezione, importati in regime di ammissione temporanea, è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli artt. 2, n. 1, 5, n. 4, lett. c), e 16, n. 1 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari.

2)Il ricorso per il resto è respinto.

3)Il Regno Unito sopporta le spese processuali.

1 – Lingua originale: il tedesco.

2 – Ivi, secondo una Relazione della Commissione per l’anno 1999 si registra quasi il 50% del volume d’affari comunitario. Se si prende in considerazione soltanto il giro d’affari delle vendite all’asta di opere d’arte, la quota britannica si colloca addirittura intorno al 60% (v. Relazione della Commissione al Consiglio del 28 aprile 1999 sull’esame dell’impatto delle disposizioni della direttiva del Consiglio 94/5/CE sulla competitività del mercato dell’arte nella Comunità rispetto alla situazione nei paesi terzi, COM (1999) 185 def., pag. 6 e segg.).

3 – GU L 145, pag. 1.

4 – L’articolo 28 quater è stato introdotto dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE che modifica la direttiva 77/388/CEE e introduce nuove misure di semplificazione in materia di imposta sul valore aggiunto – Campo di applicazione delle esenzioni e relative modalità pratiche di applicazione (GU L 102, pag. 18).

5 – Inserito dalla direttiva del Consiglio 14 febbraio 1994, 94/5/CE, che completa il sistema comune d’imposta sul valore aggiunto e modifica la direttiva 77/388/CEE – Regime particolare applicabile ai beni d’occasione e agli oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione (GU L 60, pag. 16).

6 – Regolamento (CEE) del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, che istituisce un codice doganale comunitario (GU L 302, pag. 1).

7 – Regolamento (CEE) della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento (CEE) del Consiglio n. 2913/92 che istituisce un codice doganale comunitario (GU L 253, pag. 1), nella versione del regolamento (CE) della Commissione 4 maggio 2001, n. 993 (GU L 141, pag. 1).

8 – Per chiarimenti v. anche: HM Customs and Excise, Notice 718, Margin schemes for second-hand goods, works of art, antiques and collectors’ items (May 2003) (www.hmce.gov.uk).

9 – V. Chitty on Contract, volume II (Beale in partic. Hrsg), 99a ed., Londra 2004, 31-014; Beatson, Anson’s Law of Contract, 28a ed., Oxford 2002, pag. 672.

10 – Nel contesto in esame, tale termine è piuttosto ingannevole. Normalmente, una vendita per l’esportazione nella Comunità sussiste quando un bene viene venduto in un Paese terzo, per poi essere da lì esportato verso la Comunità. Il Regno Unito applica questo concetto anche al caso de quo, poiché al momento della vendita il bene non è ancora definitivamente importato. Tuttavia, esso non si trova più neppure in un Paese terzo, dal quale potrebbe ancora essere esportato.

11 – Sentenze 20 marzo 1997, causa C-96/95, Commissione/Germania (Racc. pag. I-1653, punto 23); 10 maggio 2001, causa C-152/98, Commissione/Paesi Bassi (Racc. pag. I-3463, punto 23), e 24 giugno 2004, causa C-350/02, Commissione/Paesi Bassi (Racc. pag. I-0000, punto 20).

12 – V. al riguardo le indicazioni sub nota 11.

13 – Nondimeno, resta poco chiara la posizione della Commissione circa la misura in cui il margine di guadagno del venditore d’asta debba includersi nel valore doganale. V. al riguardo il punto 41 del ricorso: «That is true notwithstanding the general rules of customs valuation laid down in Articles 29 and 144 of the Customs Code and the general rule laid down in Article  11 (B)(1) of the Sixth Directive. Article 16(1) of the Sixth Directive imposes the overriding requirement that the tax due on importation must correspond to the amount of tax which would have been due had the sale at auction been taxed within Community territory». («Ciò è vero nonostante le regole generali sul valore in dogana dettate dagli artt. 29 e 144 del codice doganale e la regola generale sancita dall'art. 11, parte B, n. 1, della sesta direttiva. L'art. 16, n. 1, della stessa sancisce l'esigenza imperativa che l'imposta dovuta all'importazione corrisponda all'importo dell'imposta che sarebbe stata esigibile se la vendita all'asta fosse stata tassata all'interno del territorio comunitario»).

14 – V. le opinioni della Commissione nella sua proposta di direttiva 94/5, COM (1988) 846 def., pag. 3. La Corte di giustizia si è già pronunciata su tale problematica nella sentenza 10 luglio 1985, causa 16/84, Commissione/Paesi Bassi (Racc. pag. 2355, punti 14 e segg.).

15 – Il testo originario dell’art. 16, n. 1, era del seguente tenore: «Fatte salve le altre disposizioni fiscali comunitarie, gli Stati membri possono, con riserva della consultazione prevista all’articolo 29, prendere misure particolari per non sottoporre all’imposta sul valore aggiunto le operazioni seguenti o alcune di esse, a condizione che non mirino ad una utilizzazione e/o ad un consumo finali e che l’importo dell’imposta sul valore aggiunto percepito al momento dell’immissione in consumo corrisponda all’importo della tassa che avrebbe dovuto essere percepito se ognuna di tali operazioni fosse stata tassata all’importazione o all’interno del Paese».

16 – Cit. alla nota 4.

17 – V. al riguardo, paragrafo 23.