Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

GENERALINĖS ADVOKATĖS

JULIANE KOKOTT IŠVADA,

pateikta 2005 m. vasario 24 d.(1)

Byla C-305/03

Europos Bendrijų Komisija

prieš

Jungtinę Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystę

„Pridėtinės vertės mokestis – Sumažintas mokesčio tarifas – Meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ir antikvarinių daiktų importas – Prekių, kurioms taikoma laikinojo įvežimo procedūra, pardavimas viešo aukciono būdu – Aukciono organizatorių komisiniai“





I –    Įvadas

1.        Europos prekyba menu sukoncentruota Jungtinėje Karalystėje, pirmiausia Londone(2). Neretai meno kūriniai, kolekcionavimo objektai ir antikvariniai daiktai (toliau kartu – meno kūriniai) laikinai iš trečiųjų šalių įvežami į Jungtinę Karalystę tik siekiant juos parduoti meno aukcione ir tuoj pat po to išvežami (eksportuojami) į trečiąsias šalis.

2.        Prekių importas ir tiekimas yra atleidžiamas nuo pridėtinės vertės mokesčio, jei joms taikomas specialus muitų režimas, skirtas laikinai į Bendriją įvežamoms prekėms. Pridėtinės vertės mokestį reikia mokėti tik tada, kai daiktai, juos pardavus aukcione, galutinai importuojami į Bendriją. Šio proceso dėl valstybės įsipareigojimų neįvykdymo priežastis pirmiausia yra šio specialaus režimo, skirto laikinai importuotiems meno kūriniams, taikymo srities neaiškumas.

3.        Jungtinėje Karalystėje apmokestinamąja verte laikoma pardavimo aukcione kaina, įskaitant ir aukciono organizatoriaus maržą. Dėl specialių nuostatų, susijusių su meno kūrinių importu, ši suma sumažinama taip, kad pridėtinės vertės mokestis sudarytų 5 % kainos. Šiuo požiūriu galima būtų kalbėti taip pat apie 5 % efektyvų mokesčio tarifą.

4.        Komisijos nuomone, ši praktika pažeidžia 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąją Tarybos direktyvą 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – Šeštoji direktyva)(3). Komisija mano, kad aukciono organizatoriaus komisinių sumai taikytinas bendras mokesčių tarifas, kuris Jungtinėje Karalystėje sudaro 17,5 %, nes komisiniai turi būti laikomi atlygio už tiekimą šalies teritorijoje ar paslaugą dalimi. Sumažintas tarifas galėtų būti taikomas tik prekės importo vertei, t. y. aukcione gautoms pajamoms, atskaičius aukciono organizatoriaus maržą.

II – Teisinis pagrindas

A –    Bendrijos teisės aktai

1.      Atitinkamos Šeštosios direktyvos nuostatos

5.        Pagal 2 straipsnį pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:

„1)      prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;

2)      prekių importas.“

6.        Pagal 5 straipsnio 4 dalies c punktą tiekimas suprantamas kaip „prekės perdavimas remiantis sutartimi, pagal kurią nupirkus ar pardavus mokamas komisinis mokestis“.

7.        Pagal 6 straipsnio 1 dalį paslaugų teikimas yra apibūdinamas kaip „bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje“.

8.        7 straipsnyje numatyta, kaip suprantamas prekių importas:

„1      „Prekių importas“ yra

a)      prekių, neatitinkančių Europos ekonominės bendrijos steigimo sutarties 9 ir 10 straipsnių nustatytų sąlygų (dabar – EB 23 ir 24 straipsniai) <...> įvežimas į Bendriją,

b)      prekių, kitų nei a punkte nurodytos prekės, įvežimas į Bendriją iš trečiosios šalies teritorijos.

2.      Prekių importo vieta yra ta valstybė narė, kurios teritorijoje prekės yra, kai jos įvežamos į Bendriją.

3.      Nepaisant šio straipsnio 2 dalies nuostatų, jeigu šio straipsnio 1 dalies a punkte nurodytoms prekėms, kai jos įvežamos į Bendriją, yra taikoma viena iš 16 straipsnio 1 dalies B punkto a, b, c ir d papunkčiuose nurodytų procedūrų arba laikinojo įvežimo visiškai atleidžiant nuo importo muito procedūra, arba išorinio tranzito procedūra, tokių prekių importo vieta yra ta valstybė narė, kurios teritorijoje minėtos procedūros daugiau negali būti taikomos.

Panašiai, jeigu 1 dalies b punkte nurodytoms į Bendriją įvežamoms prekėms yra taikoma viena iš 33a straipsnio 1 dalies b arba c punktuose nurodytų procedūrų, įvežimo vieta yra valstybė narė, kurios teritorijoje ši procedūra daugiau negali būti taikoma.“ (Pataisytas vertimas)

9.        Šeštosios direktyvos 11 straipsnio B dalies 1 punkte numatytos tokios taisyklės dėl apmokestinamosios vertės importo atveju:

„Apmokestinamoji vertė yra prekių muitinė vertė, nustatyta pagal galiojančias Bendrijos nuostatas; ši nuostata taip pat taikoma 7 straipsnio 1 dalies b punkte nurodytoms prekėms.“

10.      11 straipsnio B dalies 6 punkte numatytas toks specialus meno kūrinių reglamentavimas:

„Nukrypstant nuo 1–4 dalių, valstybės narės, kurios 1993 m. sausio 1 d. nesinaudoja 12 straipsnio 3 dalies a punkto trečiojoje pastraipoje numatyta galimybe, gali numatyti, kad 26a straipsnio A dalies a, b ir c punktuose nurodytų meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ir antikvarinių daiktų importo atveju apmokestinamoji vertė bus lygi pagal 1–4 dalis nustatytos vertės daliai.

Ši dalis nustatoma taip, kad importui apskaičiuotas pridėtinės vertės mokestis bet kuriuo atveju būtų ne mažesnis kaip 5 % vertės, nustatytos pagal 1– 4 dalis.“ (Pataisytas vertimas)

11.      Mokesčio tarifo klausimu 12 straipsnio 3 dalis nustato:

„a)      Standartinį pridėtinės vertės mokesčio tarifą kiekviena valstybė narė nustato kaip tam tikrą apmokestinamosios vertės procentą, jis turi būti toks pats ir tiekiamoms prekėms, ir teikiamoms paslaugoms <...>

<...>

Valstybės narės taip pat gali taikyti vieną ar du sumažintus tarifus. Šie tarifai išreiškiami apmokestinamosios vertės procentu, kuris negali būti mažesnis kaip 5 %, ir taikomi tik H priede nurodytoms tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų kategorijoms.

<…>

c)      Valstybės narės gali numatyti, kad sumažintas mokesčio tarifas arba vienas iš sumažintų tarifų, kuriuos jos taiko pagal a punkto trečią dalį, taip pat taikomas 26a straipsnio A dalies a, b ir c punktuose nurodytiems importuojamiems meno kūriniams, kolekcionavimo objektams ir antikvariniams daiktams.“

12.      Šeštosios direktyvos 16 straipsnis, pakeistas 28c straipsnio E dalimi(4), numato:

„1.      Nepažeisdamos kitų Bendrijos mokesčių nuostatų, valstybės narės gali, pasikonsultavusios, kaip numatyta 29 straipsnyje, imtis specialių priemonių, skirtų atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio visus ar kai kuriuos iš toliau nurodytų sandorių, su sąlyga, kad jie nėra skirti galutiniam naudojimui ir (arba) suvartojimui ir kad pridėtinės vertės mokesčio suma, kurią reikia sumokėti pasibaigus susitarimams dėl situacijų, minimų A–E dalyse, atitinka mokesčio sumą, kurią būtų tekę sumokėti, jeigu kiekvienas iš šių sandorių būtų apmokestintas šalies teritorijoje:

<…>

E.      Tiekimą:

–      7 straipsnio 1 dalies a punkte minimų prekių, kurioms vis dar galioja laikino įvežimo visiškai atleidžiant nuo importo mokesčio arba išorinio tranzito procedūros,

<...>

taip pat paslaugų, susijusių su tokiu tiekimu.

<...>

Kai nustojus galioti šioje pastraipoje minimoms procedūroms ar situacijoms susidaro prekių importo situacija, kaip apibrėžta 7 straipsnio 3 dalyje, importo valstybė narė imasi priemonių, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo šalyje; <...>“

13.      26a straipsnis(5), be kita ko, numato toliau pateiktas nuostatas, taikomas naudotoms prekėms, meno kūriniams, kolekcionavimo objektams ir antikvariniams daiktams:

„A. Apibrėžimai

<...>

e)      apmokestinamasis prekybininkas – tai apmokestinamasis asmuo, kuris, vykdydamas savo ekonominę veiklą, savo verslo tikslams perka, įsigyja ar importuoja perpardavimui skirtas naudotas prekes ir (arba) meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ar antikvarinius daiktus, neatsižvelgiant į tai, ar minėtas apmokestinamas asmuo veikia savo vardu, ar kito asmens vardu remiantis sutartimi, pagal kurią, nupirkus ar pardavus, mokami komisiniai;

f)      pardavimo viešo aukciono būdu organizatorius – tai bet koks apmokestinamasis asmuo, kuris, vykdydamas savo ekonominę veiklą, siūlo prekes viešame aukcione, norėdamas jas perduoti aukščiausią kainą pasiūliusiam pirkėjui;

g)      pardavimo viešo aukciono būdu organizatoriaus atstovaujamas asmuo – tai bet koks asmuo, perduodantis prekes pardavimo viešo aukciono būdu organizatoriui sutartimi, pagal kurią, nupirkus, mokami komisiniai, laikantis šių nuostatų:

–      pardavimo viešo aukciono būdu organizatorius siūlo prekes savo vardu, bet  atstovaujamo asmens sąskaita,

–      viešo aukciono būdu organizatorius perduoda prekes savo vardu, bet  atstovaujamo asmens sąskaita, aukščiausią kainą viešame aukcione pasiūliusiam pirkėjui.

<…>

C.      Speciali tvarka pardavimams viešo aukciono būdu

1.      Nukrypstant nuo B dalies nuostatų, valstybės narės, vadovaudamosi toliau pateiktomis nuostatomis, gali nustatyti apmokestinamąją vertę, kai naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ar antikvarinius daiktus patiekia pardavimo viešo aukciono būdu organizatorius, remdamasis sutartimi, pagal kurią, pardavus prekes viešame aukcione, mokami komisiniai, veikiantis savo vardu, bet sąskaita:

<…>

2.      Visų 1 dalyje nurodytų prekių tiekimų atveju apmokestinamoji vertė yra lygi bendrai sumai, kurią pardavimo viešo aukciono būdu organizatorius nurodo pirkėjui sąskaitoje faktūroje pagal 4 dalį, atėmus

–        gryną sumą, pardavimo viešo aukciono būdu organizatoriaus sumokėtą arba mokėtiną jo atstovaujamam asmeniui, nustatytą pagal 3 dalį ir

–        mokesčio sumą, kurią turi sumokėti pardavimo viešo aukciono būdu organizatorius už jo patiektas prekes.

3.      Pardavimo viešo aukciono būdu organizatoriaus jo atstovaujamam asmeniui sumokėta arba mokėtina gryna suma yra lygi skirtumui tarp

–        prekių kainos viešame aukcione, ir

–        komisinių sumos, kurią pardavimo viešo aukciono būdu organizatorius iš jo atstovaujamo asmens gavo arba turi gauti pagal sutartį, numatančią komisinių mokėjimą pardavus.

<…>

7.      Prekės laikomos patiektomis apmokestinamam asmeniui, kuris yra pardavimo viešo aukciono būdu organizatorius, nuo to momento, kai jos parduodamos viešame aukcione.“

14.      28 straipsnis numato tokias pereinamojo laikotarpio nuostatas:

„1a      Ne ilgiau kaip iki 1999 m. birželio 30 d. Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė importuojamiems meno kūriniams, kolekcionavimo objektams ar antikvariniams daiktams, atitikusiems 1993 m. sausio 1 d. galiojusio atleidimo nuo mokesčio sąlygas, 11 straipsnio B punkto 6 dalį gali taikyti taip, kad importuojant mokėtinas pridėtinės vertės mokestis bet kuriuo atveju sudarytų 2,5 % sumos, nustatytos pagal 11 straipsnio B punkto 1–4 dalis.“ (Pataisytas vertimas)

2.      Muitų teisės nuostatos

15.      Kadangi 11 straipsnio B dalies 1 punkte apmokestinamosios vertės nustatymo importo atveju klausimu daroma nuoroda į muitinę vertę, paminėtinas Muitinės kodekso 29 straipsnis(6), kuris, be kita ko, numato:

„1.      Importuojamų prekių muitine verte laikoma sandorio vertė, tai yra kaina, faktiškai sumokėta arba mokėtina už prekes, parduodamas eksportui į Bendrijos muitų teritoriją, prireikus patikslinta vadovaujantis 32 ir 33 straipsniais, jeigu:

<…>

3.      a) Faktiškai sumokėta arba mokėtina kaina – tai visi pirkėjo įvykdyti ar priklausantys įvykdyti mokėjimai pardavėjui arba pardavėjo naudai už importuotas prekes, įskaitant visus įvykdytus arba priklausančius įvykdyti pirkėjo mokėjimus pardavėjui arba, vykdant pardavėjo įsipareigojimus, trečiajam asmeniui, esančius importuotų prekių pardavimo pirkėjui sąlyga. Mokėjimo forma nebūtinai turi būti pinigų pervedimas. Gali būti mokama tiesiogiai arba netiesiogiai, pateikiant akredityvus arba vertybinius popierius.“

16.      Kitos taisyklės, susijusios su komisinių įtraukimu nustatant muitinę vertę, įtvirtintos Muitinės kodekso 32 ir 33 straipsniuose:

„32 straipsnis

1.      Nustatant muitinę vertę pagal 29 straipsnį, prie faktiškai sumokėtos arba mokėtinos importuojamų prekių kainos pridedama:

a)      toliau išvardytos išlaidos, neviršijant atitinkamų pirkėjo išlaidų, neįskaitytų į faktiškai sumokėtą arba mokėtiną prekių kainą, dydžio:

i)      komisiniai ir apmokėjimas tarpininkams, išskyrus pirkimo komisinius;

<…>

4.      Šiame skyriuje sąvoka „pirkimo komisiniai“ reiškia importuotojo atlygį savo agentui, mokamą už atstovavimo paslaugas, suteiktas perkant prekes, kurių vertė nustatinėjama.

33 straipsnis

1.      Jeigu nurodyti atskirai nuo faktiškai sumokėtos arba mokėtinos kainos, į muitinę vertę neįskaitomi:

<...>

e)      pirkimo komisiniai;

<...>“

17.      Šeštosios direktyvos 7  ir 16 straipsniai laikinai įvežtų į Bendriją prekių atleidimą nuo pridėtinės vertės mokesčio sieja su atitinkamu muitų teisiniu režimu. Komisijos reglamento Nr. 2454/93 dėl Bendrijos muitinės kodekso įgyvendinimo 576 straipsnio 3 dalis (Muitų įgyvendinimo reglamentas)(7) numato atleidimą nuo importo mokesčių meno kūriniams, importuotiems parduoti aukcione:

„Nuo importo muitų visiškai atleidžiami:

a)      meno kūriniai, kolekcionavimo objektai ir antikvariniai daiktai, kaip apibrėžta Direktyvos 77/388/EEB I priede, importuoti eksponavimo tikslais, siekiant galimo jų pardavimo;

b)      prekės, išskyrus naujas prekes, įvežtos parduoti aukcione.“

18.      Be to, Muitų įgyvendinimo reglamento 582 straipsnio 1 dalis numato:

„Tais atvejais, kai prekėms, pateiktoms procedūrai įforminti pagal 576 straipsnį, formalumai užbaigiami jas pateikiant į laisvą apyvartą, muitų skolos suma nustatoma remiantis apskaičiavimo elementais, taikomais šioms prekėms išleidimo į laisvą apyvartą deklaracijos priėmimo metu.“ (Pataisytas vertimas)

B –    Nacionalinė teisė

19.      Pagal 1995 m. Value Added Tax (Treatment of Transaction) Order (p. I 1995/958) 3 straipsnį nuosavybės teisių į naudotas prekes, laikinai įvežtas iš trečiųjų šalių siekiant jas parduoti aukcione, ir į meno kūrinius, laikinai įvežtus siekiant juos eksponuoti ir galbūt parduoti, perleidimas nėra laikomas nei tiekimu, nei paslauga. Nustatydama šią taisyklę, Jungtinė Karalystė pagal jos paaiškinimus rėmėsi Šeštosios direktyvos 16 straipsnyje numatyta atleidimo galimybe.

20.      1995 m. Value Added Tax (Special Provisions) Order (p. I 1995/1268) 12 straipsnis reglamentuoja vadinamąjį maržos apmokestinimą, tiekiant meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ir antikvarinius daiktus(8), kaip tai numatyta Šeštosios direktyvos 26a straipsnyje.

III – Bylos aplinkybės, ikiteisminė procedūra ir šalių reikalavimai

21.      Toliau aprašomi sandoriai, kuriuos, Komisijos nuomone, atsakovo institucijos apmokestina pažeisdamos Šeštąją direktyvą.

22.      Jungtinėje Karalystėje įsikūrę aukcionai iš trečiųjų valstybių į šalies teritoriją įveža meno kūrinius aukcionui. Šios prekės, taikant prekių laikinojo įvežimo į Bendriją procedūrą pagal Muitinės kodekso 137 ir paskesnius straipsnius kartu su Muitų įgyvendinimo reglamento 576 straipsnio 3 dalimi, atleidžiamos nuo importo mokesčių. Iš pradžių pagal Šeštosios direktyvos 16 straipsnį nereikia mokėti ir pridėtinės vertės mokesčio.

23.      Daiktai parduodami aukcione dar būdami šiame muitų ir pridėtinės vertės mokesčių „karantine“. Tam tikrą aukcione pasiektos kainos procentą (daugiausia 7–20 %) aukciono organizatorius pasilieka kaip komisinius (seller’s commission). Papildomai prie kainos pirkėjas aukciono organizatoriui paprastai turi sumokėti priemoką (buyer’s premium). Todėl pagal Didžiosios Britanijos teisminę praktiką ir doktriną aukciono organizatorius iki paskutinio plaktuko dūžio traktuojamas kaip pardavėjo įgaliotinis (agent), o po to – kaip pirkėjo įgaliotinis(9).

24.      Jeigu po pardavimo aukcione meno kūrinys neišvežamas į trečiąją šalį, bet galutinai importuojamas į Bendriją, mokesčių administracija apmokestina importą pridėtinės vertės mokesčiu. Apmokestinamoji vertė yra aukcione gautos pajamos (hammer price), įskaitant aukciono organizatoriaus komisinius. Nors formaliai taikomas standartinis mokesčio tarifas, apmokestinamoji vertė, remiantis Šeštosios direktyvos 11 straipsnio B dalies 6 punktu, fiktyviai sumažinama taip, kad efektyvus mokesčių tarifas sudaro 5 %.

25.      Dėl šios praktikos 1997 m. kovo 17 d. Komisija išsiuntė pirmąjį oficialų pranešimą Jungtinei Karalystei. Šiame rašte ji teigia, kad buvo pažeisti Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 1a dalis ir 28c straipsnio E dalies 1 punktas (t. y. naujos redakcijos 16 straipsnis). Sumažintas (tuomet dar) 2,5 % mokesčio tarifas laikinai įvežtiems ir aukcione parduotiems meno kūriniams negalėjo būti taikomas aukciono organizatoriaus pelno maržai.

26.      1997 m. gegužės 15 d. Jungtinės Karalystės vyriausybei pateikus savo nuomonę, Komisija 1998 m. rugpjūčio 10 d. raštu papildė savo pirmąjį oficialų pranešimą išsamesne teisine analize. Jame Komisija kaltino Jungtinę Karalystę, be jau minėtų nuostatų, taip pat pažeidus Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą, 5 straipsnio 4 dalies c punktą, 12 straipsnio 3 dalį ir 26a straipsnį. Jos teigimu, Jungtinės Karalystės mokesčių institucijos pardavimą aukcione neteisingai aiškino kaip vieną importo operaciją. Atvirkščiai, šalia importo tokiais atvejais egzistuoja ir tiekimas šalies teritorijoje. Pagal Šeštosios direktyvos 26a straipsnį aukciono organizatoriaus marža yra atlygio už šį tiekimą dalis, todėl jai turi būti taikomas standartinis mokesčio tarifas.

27.      Kadangi Jungtinės Karalystės 1998 m. spalio 12 d. atsakymas Komisijos neįtikino, 2000 m. rugpjūčio 3 d. ji pateikė pagrįstą nuomonę, kurioje iš esmės pareiškė kaltinimą dėl tų pačių nuostatų, kurios buvo išdėstytos papildomame oficialiame pranešime, pažeidimo. Buvo atsiimtas tik kaltinimas dėl Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 1a dalies pažeidimo, nes Jungtinės Karalystės vyriausybė 1999 m. lapkričio 16 d. raštu pranešė, kad meno kūrinių importui taikomas sumažintas tarifas buvo pakeltas nuo 2,5 iki 5 % Pagrįstoje nuomonėje taip pat nėra anksčiau skųsto Šeštosios direktyvos 26a straipsnio pažeidimo.

28.      Jungtinei Karalystei 2000 m. lapkričio 16 d. raštu dar kartą patvirtinus savo nuomonę, 2003 m. liepos 16 d. Komisija pareiškė ieškinį pagal EB 226 straipsnį. Komisija prašo:

1.      Pripažinti, kad taikydama sumažintą pridėtinės vertės mokesčio tarifą komisiniams, kurie mokami aukcionų organizatoriams meno kūrinių, antikvarinių daiktų ir kolekcionavimo objektų, įvežtų pagal laikinąją įvežimo procedūrą, pardavimo aukcione atveju, Jungtinė Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 2 straipsnio 1 punktą, 5 straipsnio 4 dalies c punktą, 12 straipsnio 3 dalį ir 16 straipsnio 1 dalį.

2.      Priteisti iš Jungtinės Karalystės bylinėjimosi išlaidas.

29.      Jungtinė Karalystė prašo:

1.      Atmesti ieškinį.

2.      Priteisti iš Europos Bendrijų Komisijos bylinėjimosi išlaidas.

30.      Užbaigęs rašytinę proceso dalį, Teisingumo Teismas pateikė šalims klausimus, į kuriuos jos atsakė 2004 m. lapkričio 19 d. raštais. 2004 m. gruodžio 16 d. įvyko teismo posėdis.

IV – Šalių paaiškinimai

31.      Komisija pabrėžia, kad laikinojo įvežimo procedūros taikymas negali lemti palankesnės mokestinės padėties nei importas ir po to vykstantis aukcionas. Pagal Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalį atleidimas nuo mokesčio siejamas su sąlyga, kad po vėlesnio galutinio importo atsiranda tokia pati mokestinė skola, kaip ir apmokestinant vidaus sandorius.

32.      Mokesčių sumažinimas meno kūrinių importui apribotinas prekių verte prieš pardavimą aukcione, t. y. aukciono pajamomis, atskaičius aukciono organizatoriaus maržą. Jo komisiniams taikytinas standartinis tarifas.

33.      Jungtinės Karalystės vyriausybė laikosi priešingos nuomonės, kad šiuo atveju nėra jokio tiekimo šalies viduje, o tik „pardavimas turint tikslą išvežti“ į Bendrijos muitų teritoriją(10), nes aukcionas įvyksta prieš (galutinį) importą į Bendriją.

34.      Komisijos požiūris neatitinka Šeštosios direktyvos 11 straipsnio B dalies 1 punkto kartu su Muitinės kodekso 29 straipsnio 1 dalimi. Pagal šias normas apmokestinimo metu svarbiausia sandorio vertė, įskaitant ir aukciono organizatoriaus komisinius. Be to, pagal 11 straipsnio B dalies 3 punkto b papunktį įskaitoma ir priemoka, nustatant importo vertę. Jeigu apmokestinant tiekimą šalies teritorijoje būtų atsižvelgiama ir į komisinius, nors jie jau apmokestinti kaip dalis importo vertės, tai lemtų dvigubą apmokestinimą.

35.      Jungtinės Karalystės praktika yra pagal Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalį leidžiama speciali priemonė. Jungtinė Karalystė taip pirmiausia vykdo pareigą išvengti dvigubo apmokestinimo, išplaukiančią iš 16 straipsnio 1 dalies E punkto paskutinio papunkčio. Be to, ši nuostata yra susijusi tik su importo apmokestinimu pridėtinės vertės mokesčiu, o ne su tariamai šiuo atveju reikalingu tiekimo šalies teritorijoje apmokestinimu.

V –    Teisinis vertinimas

A –    Pastabos dėl bylos dalyko

36.      Mokestinis-teisinis ginčijamų aukciono sandorių įvertinimas iš esmės priklauso nuo to, ar aukciono organizatorius meno kūrinius parduoda savo, ar ne savo vardu, kaip patvirtino ir šalys savo atsakymuose į Teisingumo Teismo klausimus.

37.      Aukciono organizatorius vykdo tiekimą Šeštosios direktyvos 4 straipsnio prasme tik tuomet, kai jis veikia savo vardu. Apmokestinamasis tiekimas paprastai yra „teisės disponuoti turtu kaip savininkui“ perleidimas (Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktas kartu su 5 straipsniu). Pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 4 dalies c punktą prekių perdavimas remiantis sutartimi, pagal kurią nupirkus ar pardavus mokamas komisinis mokestis, prilyginamas tiekimui. Tai nuoseklu todėl, kad perleidėjas perduoda prekes komisionieriui, kuris savo vardu parduoda jas trečiajam asmeniui, nors ir nėra jų savininkas.

38.      26a straipsnio C dalis suteikia galimybę valstybėms narėms tais atvejais, kai aukciono organizatorius veikia savo vardu, apmokestinti pridėtinės vertės mokesčiu tik jų maržą, bet ne visą aukciono kainą.

39.      Tačiau jeigu aukciono organizatorius veikia ne savo vardu, tiekimo santykiai susiklosto tiesiogiai tarp prekės pardavėjo (aukciono organizatoriaus užsakovo) ir pirkėjo. Tuomet aukciono organizatorius neturi mokėti pridėtinės vertės mokesčio už tiekimą, tačiau bet kuriuo atveju tai daro pardavėjas (jeigu jis parduoda meno kūrinius vykdydamas savo ekonominę veiklą, pavyzdžiui, kaip prekybininkas meno dirbiniais). Tačiau aukciono organizatorius yra apmokestinamas už jo suteiktą paslaugą. Apmokestinamoji vertė yra tam tikras atlygis, kurį aukciono organizatorius gauna komisinių forma. Taigi galiausiai prekybos ne savo vardu atveju paprastai bus apmokestinama taip pat, tik aukciono organizatoriaus marža.

40.      Šiomis aplinkybėmis Šeštosios direktyvos 26a straipsnio C dalis netaikoma, kaip matyti iš jos pirmosios pastraipos teksto. Taip pat nėra jokios būtinybės aukciono organizatoriaus sandoriui taikyti specialių nuostatų, nes jau pagal bendrąsias nuostatas yra apmokestinama tik jo marža kaip atlygis už paslaugą. Šiuo atveju taip pat netaikoma Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 4 dalis.

41.      Tai, ar aukciono organizatorius veikia savo, ar ne savo vardu, priklauso nuo konkrečių sutartinių santykių tarp suinteresuotųjų asmenų. Pagal Jungtinės Karalystės vyriausybės pateiktą informaciją nacionalinė teisė leidžia abi sutarties formas. Taip pat mano ir Komisija. Tačiau, jos nuomone, aukciono organizatorius dažniausiai veikia kaip undisclosed agent (geriau – kaip agent of an undisclosed principal), taigi kaip atstovas, kuris atskleidžia, kas yra jo užsakovas.

42.      Undisclosed agency atveju, abiejų šalių nuomone, aukciono organizatorius veikia savo vardu. Tam neprieštarautų tai, kad pirkėjai galbūt numanytų, jog aukciono organizatorius iš tiesų veikia nežinomu likusio užsakovo vardu. Šis požiūris yra įtikinantis bent jau tuomet, kai kalbama apie pridėtinės vertės mokesčio klausimus, nes jis leidžia nesunkiai nustatyti apmokestinamąjį asmenį. Civiliniai teisiniai santykiai tarp dalyvaujančių asmenų galbūt nagrinėtini kitaip.

43.      Gali būti neaišku, kaip atskirais atvejais yra įforminamos sutartys ir kokios sutarčių formos vyrauja Jungtinėje Karalystėje. Bet kuriuo atveju aišku, kad šis procesas dėl valstybės įsipareigojimų neįvykdymo susijęs tik su tuo atveju, kai aukciono organizatorius veikia savo vardu.

44.      Komisija visame procese orientavosi tik į tokias aplinkybes ir darė prielaidą, kad aukciono organizatorius vykdo tiekimą. Tai, pavyzdžiui, matyti iš to, kad savo pagrįstoje nuomonėje ji skundė Šeštosios direktyvos 26a straipsnio pažeidimą ir vis dar tvirtina, jog pažeidžiama Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 4 dalis. Abi nuostatos – kaip išdėstyta – taikomos tik veikiant savo vardu.

45.      Tik dubliko 15 punkte Komisija teigia, kad nagrinėjamu atveju nesvarbu, ar aukciono organizatoriaus sandoris kvalifikuotinas kaip paslauga, ar kaip tiekimas Šeštosios direktyvos 26a straipsnio prasme. Kadangi taikant Šeštosios direktyvos 16 straipsnį reikia atsižvelgti į abu atvejus, Komisijos argumentavimas lieka toks pat.

46.      Aukciono organizatoriaus paslaugos (kai aukcione parduodama ne savo vardu) arba tiekimas savo vardu Šeštosios direktyvos 16 straipsnio prasme galėtų būti traktuotini vienodai. Tačiau iki dubliko pateikimo Komisija apskritai nekalbėjo apie direktyvai prieštaraujantį aukciono organizatoriaus veiklos, kaip paslaugos, apmokestinimą. Jeigu cituotoje dalyje Komisija norėtų pateikti atitinkamą kaltinimą, jis būtų nepriimtinas, nes šioje proceso stadijoje ginčo dalykas nebegali būti keičiamas arba išplečiamas(11).

47.      Taigi toliau vertintina tik tai, kiek Jungtinė Karalystė pažeidė EB sutartį dėl to, kad pažeidė Šeštąją direktyvą apmokestindama laikinai įvežtų meno kūrinių pardavimą aukcionuose, kuriuose aukciono organizatoriai veikia savo vardu.

B –    Priimtinumas

48.      Triplike ir per teismo posėdį Jungtinės Karalystės vyriausybė kaltino Komisiją dublike pakeitus savo teisinę nuomonę, palyginti su pagrįsta nuomone ir ieškiniu.

49.      Pirmiausia Komisija skundė tai, kad aukciono organizatoriaus komisiniai įtraukiami į pridėtinės vertės mokesčio apskaičiavimo pagrindą importo atveju ir neapmokestinami kaip atlygis už tiekimą šalies teritorijoje. Tačiau dublike ji pripažino, kad komisiniai gali būti laikomi importo vertės dalimi. Kartu Komisija pateikė naują – nepriimtiną – kaltinimą dėl tariamai neteisingo pridėtinės vertės apskaičiavimo metodo importo atveju.

50.      Pagal nusistovėjusią teismo praktiką proceso dėl valstybės įsipareigojimų neįvykdymo dalyką ikiteisminė procedūra riboja taip, kad nepaisant to, jog ieškinį riboja pagrįstos nuomonės turinys, jis negali būti išplėstas(12). Ir tikrai dublike neleistina pateikti naujų argumentų.

51.      Iš esmės per visą ikiteisminę procedūrą ir teismo procesą Komisija skundė tai, kad aukciono organizatoriaus komisiniai nėra apmokestinami taikant standartinį tarifą, nors tokia veikla yra tiekimas šalies teritorijoje. Tai ir yra kita medalio pusė, jei Komisija reikalauja, kad sumažintas mokesčių tarifas meno kūrinių importui būtų taikomas tik aukciono kainai, atskaičius maržą(13).

52.      Dublike Komisija nesutiko su Jungtinės Karalystės vyriausybės prieštaravimu, kad jos teisiniai argumentai lemtų dvigubą maržos apmokestinimą: vieną kartą renkant importo pridėtinės vertės mokestį, antrą kartą – apmokestinant ją kaip atlygį už tiekimą šalies teritorijoje. Šiuo klausimu Komisija tik pažymėjo, ir tai taip pat išplaukia iš jos ligšiolinės pozicijos, kad ji reikalauja padalyti apskaičiavimo pagrindą į dvi dalis, kurioms taikytinas skirtingas mokesčio tarifas. Šiuo atveju nesuprantama, kaip šis išaiškinimas prieštarautų ankstesnei argumentacijai.

53.      Taigi Jungtinės Karalystės vyriausybės teiginys, kad per procesą Komisija keitė savo teisinę nuomonę ir pateikė naujų argumentų, atmestinas.

C –    Pagrįstumas

54.      Nagrinėjamo teisinio ginčo priežastis visų pirma yra ta, kad specialaus menų kūrinių, laikinai įvežtų parduoti aukcione, režimo taikymo sritis neaiški. Iš pradžių trumpai reikėtų aptarti šį specialų režimą.

1.      Specialus meno kūrinių, laikinai įvežtų parduoti aukcione, režimas

55.      Pridėtinės vertės mokesčio teisinis režimas, kurį Šeštoji direktyva numato meno kūriniams, įvežtiems parduoti aukcione, yra trejopo išimtinio pobūdžio.

56.      Pirmiausia pagal Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalies E punktą valstybės narės prekes, kai jos įvežamos į Bendrijos teritoriją, gali atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio, kurį importo metu reikėtų mokėti pagal 2 straipsnio 2 dalį kartu su 7 straipsniu. Tokiu atveju teisinis pridėtinės vertės mokesčio režimas siejamas su importo laikinam naudojimui muitų režimu.

57.      Atleidimo nuo muito ir pridėtinės vertės mokesčių priežastis yra tai, kad iki aukciono lieka neaišku, ar meno kūriniai pasiliks Bendrijoje, ar bus eksportuoti į trečiąsias valstybes. Reeksporto atveju laikinas įvežimas neturėtų būti apmokestinamas, kad aukcionai Bendrijoje nepabrangtų ir Europos aukcionų konkurencingumas nebūtų neigiamai paveiktas tarptautinėje konkurencijoje.

58.      Antrasis specialus režimas taikomas, kai meno kūriniai juos pardavus aukcione ne palieka Bendrijos muitų ir mokesčių teritoriją, o yra galutinai importuojami. Šiuo atveju pagal Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies a ir c punktus taikomas sumažintas mokesčių tarifas. Valstybėse narėse, kuriose – kaip ir Jungtinėje Karalystėje – 1993 m. sausio 1 d. negaliojo sumažintas tarifas meno kūrinių importui, tas pats rezultatas pasiekiamas fiktyviai sumažinant apmokestinamąją vertę pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio B dalies 6 punktą.

59.      Pagaliau, trečia, Šeštosios direktyvos 26a straipsnis numato valstybėms narėms galimybę prekybos (taip pat pardavimo aukcione) naudotomis prekėmis, meno kūriniais, kolekcionavimo objektais ir antikvariniais daiktais atveju apmokestinti tik prekybininko ar aukciono organizatoriaus maržą. Taip pati prekės vertė yra atleista nuo mokesčių, nes kiekviena prekė jau yra kartą apmokestinta, kai ją pirmą kartą įsigyja galutinis vartotojas. Nesant maržos apmokestinimo sistemos, kiltų dvigubo apmokestinimo pavojus, kai ta pati prekė po to, kai ji buvo įsigyta ir naudota galutinio vartotojo, vėl atsiduria ekonominėje apyvartoje ir dar kartą parduodama apmokestinamojo asmens(14).

60.      Iš esmės šalys yra vieningos nuomonės, kad maržos apmokestinimo sistema nagrinėjamu atveju nesukelia sunkumų. Jungtinės Karalystės vyriausybė nemato sunkumų vien jau todėl, kad, jos nuomone, šiuo atveju nėra tiekimo šalies teritorijoje, kuriam būtų taikomas maržos apmokestinimas. Nepaisant to, kad Komisija šiuo klausimu laikosi kitos pozicijos, ji taip pat mano, kad Šeštosios direktyvos 26a straipsnio taikymas nėra problemiškas.

2.      Skundžiamų nuostatų apžvalga

61.      Šalys iš esmės ginčijasi dėl klausimo, ar aukciono organizatorių marža, kai aukcione parduodami meno kūriniai, kuriems tuo metu dar taikomas laikinojo įvežimo režimas, turi būti apmokestinama taikant standartinį tarifą kaip ir tiekimas šalies teritorijoje. Komisija šiuo atveju pirmiausia konstatuoja Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalies pažeidimą.

62.      Be to, ji teigia, kad pažeidžiami Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktas, 5 straipsnio 4 dalies c punktas ir 12 straipsnio 3 dalis. Prieš išsamiau nagrinėjant, ar ginčijama apmokestinimo praktika pažeidžia 16 straipsnio 1 dalį, reiktų apsvarstyti, kokią reikšmę nagrinėjamai bylai turi kitos nurodytos nuostatos.

–      Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktas

63.      Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas prekių, kurias šalies teritorijoje už atlygį tiekia apmokestinamasis asmuo, tiekimas. Šeštosios direktyvos 3 straipsnio 2 dalis išsamiau paaiškina, kaip reikėtų suprasti „šalies teritoriją“, tai yra valstybių narių teritoriją, kurioje taikoma EB sutartis. Remiantis šių nuostatų tekstu, būtų galima pritarti, kad vyksta tiekimas šalies teritorijoje, nes meno kūriniai jų pardavimo aukcione metu fiziškai yra Bendrijos teritorijoje.

64.      Tokiu atveju aukciono organizatoriaus veikla nebūtų atleidžiama nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies i punktą. Šis atleidimas nuo mokesčio taikomas paslaugoms, kurios susijusios su prekių importu ir kurių vertė įtraukta į apmokestinamąją vertę pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio B dalies 3 punkto b papunktį. Pavyzdžiui, reikėtų prisiminti importo formalumų atlikimą. Tačiau aukciono organizavimas yra tiesiogiai susijęs ne su importu, o su tiekimu.

65.      Abejonių dėl tiekimo šalies teritorijoje  galėtų kilti dėl to, kad, nors prekės yra Bendrijos teritorijoje, de jure jos dar nėra (galutinai) importuotos tuo metu, kai parduodamos aukcione. Šis faktinės ir (muitų) teisinės padėties neatitikimas galimas dėl specialaus laikino įvežimo režimo.

66.      Speciali 16 straipsnio nuostata išsamiai reglamentuoja, kokių padarinių turi šio specialaus muitų režimo taikymas apmokestinimui pridėtinės vertės mokesčiu. Iš šios nuostatos pirmiausia aišku, kad nesant galutinio importo negalima kalbėti apie tiekimą šalies teritorijoje. Kita vertus, ji reikalauja, kad sandoriai specialaus laikino įvežimo režimo metu būtų prilyginti sandoriams šalies teritorijoje. Ar yra pažeidžiamas Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktas, priklauso nuo to, kaip aiškinsime šį vienodą požiūrį pagal 16 straipsnį.

–      Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 4 dalies c punktas

67.      Be 16 straipsnio taip pat nebūtų galima nustatyti Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 4 dalies c punkto pažeidimo. 5 straipsnio 4 dalies c punktas numato, kad tiekimui šios direktyvos prasme priskirtinas atstovaujamo asmens prekės perdavimas komisionieriui ir vėlesnis prekės perdavimas iš jo pirkėjui.

68.      Taip pat pagal 5 straipsnį apmokestinamo sandorio sąlyga yra ta, kad dėl tiekimo šalies teritorijoje apskritai būtų taikoma Šeštoji direktyva remiantis jos 2 straipsnio 1 punktu. Kaip jau buvo išdėstyta, tai priklauso nuo to, kokių teisinių pridėtinės vertės mokesčio padarinių pagal 16 straipsnį atsiranda taikant laikino įvežimo procedūrą.

–      Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalis

69.      Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalis nustato mažiausią taikytiną standartinį pridėtinės vertės mokesčio tarifą ir apima išsamesnes nuostatas dėl sumažinto tarifo dydžio ir taikymo sąlygų. Komisija rėmėsi šia nuostata, nes esant tokioms bylos aplinkybėms Jungtinė Karalystė aukciono organizatoriaus komisiniams tariamai netaiko standartinio tarifo.

70.      Šiuo klausimu jau dabar galima konstatuoti, kad šis kaltinimas nėra pagrįstas. Nors iš tiesų importo vertei, įskaitant aukciono organizatoriaus komisinius, taikomas tik 5 % efektyvus tarifas, šis rezultatas pasiekiamas fiktyviai sumažinus apskaičiavimo pagrindą pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio B dalies 6 punktą. Taip pataisytam apskaičiavimo pagrindui taikomas standartinis pridėtinės vertės mokesčio tarifas, o ne sumažintas tarifas.

71.      Tačiau galima suabejoti, ar aukciono organizatoriaus veiklos atveju Jungtinė Karalystė apmokestinamąja verte pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 punkto a papunktį neturėtų laikyti visos atlygio vertės, netaikant jai su meno kūrinių importu susijusio korektūros mechanizmo pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio B dalies 6 punktą. Tačiau, kadangi Komisija nesirėmė Šeštosios direktyvos 11 straipsnio pažeidimu, galimas šių nuostatų pažeidimas nenagrinėtinas.

3.      Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalies pažeidimas

72.      Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalis nustato, kad valstybės narės nuo pridėtinės vertės mokesčio gali atleisti sandorius, susijusius su laikinai įvežtomis prekėmis. Kartu turi būti užtikrinta, kad tuomet, kai pasibaigs specialus režimas ir prekės bus galutinai importuotos, būtų surenkama tokia pati pridėtinės vertės mokesčio suma, kuri būtų apskaičiuota sandorių šalies teritorijoje atveju.

73.      Komisijos nuomone, apmokestinimo Jungtinėje Karalystėje atveju ši sąlyga neįvykdoma. Šį teiginį ji įrodo lyginamuoju vertinimu, kaip reikalauja 16 straipsnio 1 dalis. Komisija sugretino laikinai įvežtų ir tuoj pat po to galutinai importuotų meno kūrinių pardavimą aukcione su tokia situacija: meno kūriniai iš karto galutinai importuojami ir parduodami aukcione šalies teritorijoje, jiems jau būnant laisvoje apyvartoje.

74.      Šiuo lyginamuoju atveju pirmiausia mokėtinas efektyvus 5 % pridėtinės vertės mokestis už importą. Vėliau pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas aukciono organizatoriaus tiekimas, o jo marža sudaro apmokestinimo pagrindą pagal Šeštosios direktyvos 26a straipsnį. Marža būtų apmokestinama standartiniu 17,5 % pridėtinės vertės mokesčiu. Pagal Jungtinės Karalystės apmokestinimo praktiką, susijusią su iš pradžių laikinai įvežtais, tada parduotais aukcione ir tuoj po to galutinai importuotais meno kūriniais, nustatoma ne ta pati mokesčio suma kaip lyginamuoju atveju, nes pagal ją aukciono organizatoriaus maržai taikomas tik efektyvus 5 % mokesčio tarifas.

75.      Kad abiem atvejais būtų pasiektas toks pats apmokestinimas, Komisijos nuomone, turi būti elgiamasi taip: apskaičiavimo pagrindas (aukciono kaina) turi būti padalytas į dvi dalis: aukciono organizatoriaus maržą, kuri apmokestinama taikant standartinį tarifą, ir kainą, atėmus maržą, kuri atitinka importo vertę. Tik šiai fiktyviai importo vertei taikytinas sumažintas 5 % tarifas.

76.      Dėl šios Komisijos pozicijos Jungtinės Karalystės vyriausybė pateikia kelis prieštaravimus, kurie nagrinėtini toliau.

–      Fakultatyvus specialaus režimo pobūdis

77.      Pirmiausia Jungtinės Karalystės vyriausybė nurodo, kad 16 straipsnio 1 dalies pirmoji pastraipa, kuri suteikia valstybėms narėms galimybę imtis specialių priemonių, skirtų atleisti nuo mokesčių atitinkamus sandorius, yra fakultatyvaus pobūdžio. Remiantis ankstesne 16 straipsnio redakcija(15), Didžiosios Britanijos praktika buvo laikoma leistina specialia priemone. Nedideli 16 straipsnio teksto pakeitimai, padaryti Direktyva 95/7(16), šiuo požiūriu nieko nepakeitė.

78.      Teisinga, kad 16 straipsnis nėra privalomo pobūdžio tuo požiūriu, kad jis leidžia valstybėms narėms pasirinkti, ar imtis specialių priemonių prekių, kurioms taikoma laikino įvežimo procedūra, atžvilgiu. Be to, specialių priemonių sąvoka taip pat parodo, kad 16 straipsnis leidžia valstybėms narėms nukrypti nuo bendrųjų Šeštosios direktyvos nuostatų.

79.      Tačiau jeigu valstybė narė pasinaudoja šia pasirinkimo teise, ji privalo, kaip teisingai atsikirto Komisija, laikytis privalomų nurodymų, kuriuos nustato 16 straipsnis specialioms priemonėms įgyvendinti. Pagal šį straipsnį pirmiausia egzistuoja pareiga pasibaigus specialiam režimui prekes apmokestinti lygiai tokia pačia mokesčio suma, kokia apmokestinami atitinkami sandoriai šalies teritorijoje.

80.      Nėra aišku, kodėl Didžiosios Britanijos praktika pagal ankstesnę Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalies redakciją buvo labiau leistina nei pagal galiojančią redakciją. Tačiau galiausiai tai gali likti neišaiškinta, nes šiame procese reikėtų orientuotis į galiojančią teisinę padėtį.

–      Apskaičiavimo pagrindo nustatymas ir dvigubo apmokestinimo išvengimas

81.      Toliau Jungtinė Karalystė pabrėžia, kad Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalies paskutinis papunktis įpareigoja valstybes nares imtis priemonių dvigubam apmokestinimui išvengti, kai pasibaigia laikino įvežimo prekių režimas ir jos galutinai importuojamos. Kadangi aukciono organizatoriaus marža pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio B dalies 1 punktą kartu su Muitinės kodekso 29 straipsniu sudaro sudėtinę importo vertės dalį, jai turėtų būti taikomas importo pridėtinės vertės mokestis. Pakartotinis maržos apmokestinimas, kaip tiekimo šalies teritorijoje, būtų nesuderinamas su dvigubo apmokestinimo draudimu.

82.      Jungtinės Karalystės vyriausybei reikėtų pritarti tuo požiūriu, kad dvigubo apmokestinimo draudimas pagal 16 straipsnio 1 dalies paskutinį papunktį susaisto valstybes nares, nes joms nustato specialias priemones. Taip pat teisinga, kad kiekvienu atveju pardavėjo mokami komisiniai (seller’s commission) yra sudėtinė muitinės vertės pagal Muitinės kodekso 29 straipsnį dalis. Pagal Muitų įgyvendinimo reglamento 582 straipsnio 1 dalį muitų skolai svarbus apskaičiavimo pagrindas pateikiant prekes į laisvą apyvartą. Šiuo momentu sandorio vertė, kuria remiamasi taikant Muitinės kodekso 29 straipsnį, yra žinoma. Į ją įeina ir pardavėjo komisiniai.

83.      Tačiau neaiškus yra pirkėjo mokamos priemokos (buyer’s premium) priskyrimas. Šiuo atveju būtų galima kalbėti apie pirkimo komisinius Muitinės kodekso 32 straipsnio 1 dalies a ir i papunkčių ir 4 dalies bei 33 straipsnio 1 dalies e punkto prasme, kurie nėra muitinės vertės dalis. Taip būtų tuomet, jei priemoka būtų laikoma atlyginimu už aukciono organizatoriaus veiklą pirkėjo naudai. Tą visų pirma patvirtina tai, kad pagal Didžiosios Britanijos doktriną aukciono organizatorius taip pat laikomas pirkėjo įgaliotiniu(17). Tačiau Jungtinės Karalystės vyriausybė ginčija, kad priemoka yra pirkimo komisiniai muitų teisės prasme.

84.      Vis dėlto klausimas dėl priemokos priskyrimo gali likti neatsakytas, jeigu nukrypstant nuo Šeštosios direktyvos 11 straipsnio B dalies 1 punkto nagrinėjamu atveju į muitinę vertę nebūtų neribotai atsižvelgiama, nustatant importo vertę pridėtinės vertės mokesčio aspektu. Šeštosios direktyvos 11 straipsnio B dalies 1 punkto nuoroda į muitinę vertę kaip importo vertės apskaičiavimo pagrindą negali būti aiškinama atskirai nuo šios direktyvos 16 straipsnio 1 dalies. Kai ši speciali laikinojo įvežimo procedūros nuostata numato kitokį pridėtinės vertės mokesčio apskaičiavimo pagrindą importo atveju, taikoma būtent ši nuostata.

85.      Pagal 16 straipsnį turi būti pasiekti du tikslai. Pirma, tuomet, kai meno kūrinys vėliau importuojamas, laikinojo įvežimo procedūros taikymas turi būti neutralus mokesčių teisės požiūriu. Tai turi būti užtikrinta (vėlesniu) prilyginimu sandoriams šalies teritorijoje būdu. Antra, turi būti išvengta dvigubo apmokestinimo. Trumpai apibendrinus galima pasakyti, kad laikinojo įvežimo procedūros taikymas neturėtų lemti nei geresnio, nei blogesnio statuso, palyginti su tiesioginiu importu be tarpinio laikino režimo.

86.      Jungtinėje Karalystėje taikytu metodu pasiekiamas tik antras tikslas. Pirmas tikslas juo nepasiekiamas. Aukciono organizatoriaus marža, prekei būnant laisvoje apyvartoje, būtų apmokestinama taikant standartinį tarifą, o aukcione parduodant meno kūrinius, kuriems taikomas laikinojo įvežimo režimas, pridėtinės vertės mokesčio tarifas pagal Didžiosios Britanijos modelį tėra 5 %. Todėl speciali procedūra, kaip ją taiko Jungtinė Karalystė, iš esmės lemia palankesnį apmokestinimą. Kitaip tariant, galima sutaupyti mokesčių meno kūrinį pirmiausia įvežant laikinai ir parduodant aukcione, užuot jį iš karto galutinai importavus ir tik po to pardavus aukcione. Tačiau pagal 16 straipsnio 1 dalį būtent tokio poveikio turi būti išvengta.

87.      Pozicija, kurios laikosi Komisija, užtikrina, kad būtų pasiekti abu tikslai. Apskaičiavimo pagrindą padalijant į dvi dalis ir abiems dalims taikant skirtingą mokesčio tarifą, garantuojamas vienodas požiūris, palyginti su tiekimais šalies teritorijoje po importo, ir išvengiama dvigubo apmokestinimo.

88.      Tačiau Komisijos reikalaujamas metodas neatitinka importo vertės apskaičiavimo taisyklių pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio B dalies 1 punktą. Taip ji visų pirma reikalauja, kad muitų teisės požiūriu svarbi vienoda sandorio vertė apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tikslais būtų padalijama į dvi dalis. Vis dėlto veikiausiai nėra kito būdo, kaip būtų galima įvykdyti visus Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalies reikalavimus. Pagaliau šis netipinis pridėtinės vertės mokesčio apskaičiavimo metodas yra vienintelis galimas atsakymas netipinėje situacijoje, kuri susiklosto dėl pareigos mokėti pridėtinės vertės mokestį suspendavimo laikino įvežimo metu.

89.      Be to, taikant šį metodą ribojamas specialių meno kūrinių taisyklių galiojimas ir atsižvelgiama į aprašytą išimtinį šių taisyklių pobūdį. Efektyviai sumažintas importo mokesčio tarifas pirmiausia netaikomas pridėtinei vertei, kurią, nors ir prieš galutinį importą, tačiau jau Bendrijos teritorijoje, prie meno kūrinio vertės prideda aukciono organizatoriaus veikla. Šis tarifas taikomas tik prekės vertei, kurią ji (fiktyviai) turėjo kirsdama sieną.

–      Poveikis konkurencijai

90.      Jungtinės Karalystės vyriausybė taip pat prieštarauja Komisijos kaltinimui, kad Didžiosios Britanijos praktika sukuria konkurencinius privalumus šalies aukcionams. Kitos valstybės narės taip pat gali taikyti atitinkamas taisykles. Jeigu palygintume sandorių, susijusių su laikinai įvežtais ir parduotais aukcione meno kūriniais, ir atitinkamų sandorių, susijusių su pardavimu aukcione šalies teritorijoje, apmokestinimą, pastariesiems galiotų netgi geresnės sąlygos. Šiuo atveju pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinama tik marža, o prekės vertė paprastai neturi būti apmokestinama. Ir atvirkščiai, importuotų meno kūrinių atveju pati vertė taip pat turi būti apmokestinama, nors ir (efektyviai) sumažintu tarifu.

91.      Iš tiesų specialias taisykles pagal Šeštosios direktyvos 16 straipsnį gali taikyti visos valstybės narės. Be to, visoms valstybėms narėms galioja tos pačios sąlygos, ypač laikinai įvežtų meno kūrinių atleidimo nuo mokesčių mokestinio neutralumo principas. Jeigu valstybė narė, pažeisdama 16 straipsnį, teikia privilegijas sandoriams, susijusiems su tokių meno kūrinių pardavimu aukcione, ji suteikia neteisėtą konkurencinį privalumą šioje valstybėje narėje įsteigtiems aukcionams. Tokio privalumo, nepažeisdamos Bendrijos teisės, negali suteikti kitos valstybės narės.

92.      Aplinkybė, kad Jungtinėje Karalystėje pagal 26a straipsnio C dalį šalies teritorijoje esančius meno kūrinius parduodant aukcione pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinama tik marža, nepateisina Didžiosios Britanijos praktikos, kai apmokestinamas laikinai įvežtų meno kūrinių pardavimas aukcione. 16 straipsnio 1 dalimi nesiekiama garantuoti tokio paties iš trečiųjų šalių įvežtų meno kūrinių ir šalies teritorijoje esančių meno kūrinių apmokestinimo. Jungtinės Karalystės vyriausybė sugretina dvi nepalyginamas situacijas.

93.      16 straipsniu veikiau siekiama, kad taikant laikinojo įvežimo procedūrą neatsirastų kitokia mokestinė našta, net tuomet, kai daiktas importuojamas tiesiogiai, t. y. nesinaudojant laikinąja procedūra. Šį tikslą Komisija visiškai pasiekia savo metodu.

94.      Tačiau abiem atvejais gali atsirasti nedidelių apmokestinimo skirtumų. Jeigu aukcionas galutinai importuoja meno kūrinį dar prieš jo pardavimą aukcione, o ne po jo, pridėtinės vertės mokesčio importo atveju apskaičiavimo pagrindui nustatyti negalima remtis sandorio verte (atskaičius aukciono organizatoriaus maržą). Ši vertė bus žinoma tik po pardavimo. Vietoj to, nustatant importo vertę, reikėtų vadovautis Muitinės kodekso 31 straipsnyje numatytu metodu. Šiuo atveju nėra garantuojama, kad kiekvienu iš šių atvejų bus nustatytas visiškai vienodas apskaičiavimo pagrindas. Tačiau šie galimi apmokestinimo skirtumai neišvengiami.

–      Mokėtino pridėtinės vertės mokesčio nenumatymas

95.      Galiausiai žodiniame bylos nagrinėjime Jungtinės Karalystės atstovas atkreipė dėmesį į tai, kad pagal Komisijos apskaičiavimo metodą pirkėjas, siūlydamas kainą, negali numatyti mokesčio naštos.

96.      Iš tikrųjų pardavėjo komisinių dydis dažnai yra laikomas konfidencialia informacija. Atrodo, kad kai kuriuose aukcionuose jis pirmiausia priklauso nuo bendros tiekėjo sandorių sumos. Taigi pirkėjas tiksliai nežino, kokią dalį aukciono kainos sudaro komisiniai ir kokia suma apmokestinama taikant didesnį standartinį mokesčio tarifą.

97.      Tačiau ta pati problema apskritai egzistuoja ir apmokestinant maržą. Net jeigu nereikia mokėti importo pridėtinės vertės mokesčio, pirkėjui, nežinant pardavėjo komisinių dydžio, nėra aišku, koks bus pridėtinės vertės mokestis. Todėl šis prieštaravimas negali kvestionuoti Komisijos reikalavimo apmokestinti maržą taikant standartinį tarifą.

98.      Taigi Komisija įrodė, kad Jungtinės Karalystės apmokestinimo praktika laikinai įvežtų meno kūrinių pardavimo aukcione savo vardu atveju pažeidžia Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalį. Kadangi ši nuostata reikalauja, kad aukciono organizatoriaus marža būtų traktuojama kaip tiekimas šalies teritorijoje, kartu pažeidžiami Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalis ir 5 straipsnio 4 dalies c punktas.

99.      Tačiau Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalis nėra pažeista, nes Jungtinėje Karalystėje ginčijami sandoriai – bent jau formaliai – nėra apmokestinami taikant sumažintą mokesčio tarifą, o šis sumažinimas pasiekiamas pataisius apskaičiavimo pagrindą pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio B dalies 6 punktą. Šios ieškinio dalies atmetimas vis dėlto yra tik antraeilis klausimas, nes neteisingo mokesčio tarifo taikymą ar neteisingai nustatytą apskaičiavimo pagrindą galiausiai lemia neteisingas Šeštosios direktyvos 16 straipsnio 1 dalies taikymas.

VI – Dėl bylinėjimosi išlaidų

100. Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti išlaidas, jei laimėjusi šalis to prašė. Kadangi Komisija prašė priteisti išlaidas, o Jungtinė Karalystė pralaimėjo bylą, ji turi padengti bylinėjimosi išlaidas.

VII – Išvada

101. Remdamasi išdėstytais argumentais, siūlau Teisingumo Teismui nuspręsti, kad:

1.      Taikydama sumažintą pridėtinės vertės mokesčio tarifą komisiniams, kurie mokami aukcionų organizatoriams meno kūrinių, antikvarinių daiktų ir kolekcionavimo objektų, įvežtų pagal laikinąją įvežimo procedūrą, pardavimo aukcione atveju, Jungtinė Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 2 straipsnio 1 punktą, 5 straipsnio 4 dalies c punktą ir 16 straipsnio 1 dalį.

2.      Atmesti likusią ieškinio dalį.

3.      Priteisti iš Jungtinės Karalystės bylinėjimosi išlaidas.

1 – Originalo kalba: vokiečių.

2  – Pagal 1999 m. Komisijos pranešimą čia sudaroma beveik 50 % Bendrijos apyvartos. Kalbant vien apie meno aukcionų apyvartą, Didžiosios Britanijos dalis sudaro net apie 60 % (žr. 1999 m. balandžio 28 d. Komisijos pranešimą Tarybai dėl Tarybos direktyvos 94/5/EB poveikio Bendrijos meno rinkos konkurencingumui, palyginti su trečiųjų šalių meno rinkomis, KOM (1999) 185 galutinis, p. 6 ir paskesni punktai).

3 – OL L 145, p. 1.

4 – 28c straipsnis buvo įtrauktas 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB, iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB ir įvedančia naujas supaprastinimo priemones dėl pridėtinės vertės mokesčio – tam tikro atleidimo nuo mokesčio taikymo sritis ir praktinė jo vykdymo tvarka (OL L 102, p. 18).

5 – Įtrauktas 1994 m. vasario 14 d. Tarybos direktyva 94/5/EB, papildančia bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB – Specialios nuostatos, taikytinos naudotoms prekėms, meno kūriniams, kolekcionavimo objektams ir antikvariniams daiktams (OL L 60, p. 16).

6 – 1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamentas (EEB) Nr. 2913/92, nustatantis Bendrijos muitinės kodeksą (OL L 302, p. 1).

7 – 1993 m. liepos 2 d. Komisijos reglamentas (EEB) Nr. 2454/93, išdėstantis Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatas (OL L 253, p. 1), iš dalies pakeistas 2001 m. gegužės 4 d. Komisijos reglamentu (EB) Nr. 993/2001 (OL L 141, p. 1).

8 – Šiuo klausimu taip pat žr. paaiškinimus: HM Customs and Excise, Notice 718, Margin schemes for second-hand goods, works of art, antiques and collectors' items (2003 m. gegužės mėn.) (www.hmce.gov.uk).

9 – Žr. Chitty on Contract, II t., (Beale ir kt.), 99 leidimas, Londonas, 2004, 31-014; Beatson, Anson's Law of Contract, 28 leidimas, Oksfordas, 2002, p. 672.

10 – Šiuo atveju šis terminas yra kiek klaidinantis. Paprastai pardavimas turint tikslą importuoti į Bendrijos teritoriją reiškia, kad prekė parduodama trečiojoje valstybėje, kad iš šios šalies būtų eksportuota į Bendriją. Jungtinė Karalystė vartoja šį terminą ir šiuo atveju, nes prekė jos pardavimo momentu dar nėra galutinai importuota. Tačiau prekė taip pat jau nebėra trečiojoje šalyje, iš kurios ji dar galėtų būtų eksportuota.

11 – 1997 m. kovo 20 d. Sprendimas Komisija prieš Vokietiją (C-96/95, Rink. p. I-1653, 23 punktas); 2001 m. gegužės 10 d. Sprendimas Komisija prieš Nyderlandus (C-152/98, Rink. p. I-3463, 23 punktas) ir 2004 m. birželio 24 d. Sprendimas Komisija prieš Nyderlandus (C-350/02, Rink. p. I-0000, 20 punktas).

12 – Žr. sprendimus 11 nuorodoje.

13 – Vis dėlto Komisijos požiūris į klausimą, kaip aukciono organizatoriaus marža įtrauktina į muitinę vertę, nevisiškai aiškus. Žr. pavyzdžiui, ieškinio pareiškimo 41 punktą: „That is true notwithstanding the general rules of customs valuation laid down in Articles 29 and 144 of the Customs Code and the general rule laid down in Article 11 (B)(1) of the Sixth Directive. Article 16(1) of the Sixth Directive imposes the overriding requirement that the tax due on importation must correspond to the amount of tax which would have been due had the sale at auction been taxed within Community territory.“

14 – Žr. Komisijos paaiškinimus dėl savo Direktyvos 94/5 projekto, KOM (88) 846 galutinis, p. 3. Šią problematiką Teisingumo Teismas anksčiau jau nagrinėjo 1985 m. liepos 10 d. Sprendime Komisija prieš Nyderlandus (16/84, Rink. p. 2355, 14 ir paskesni punktai).

15  – Pirminė 16 straipsnio 1 dalies redakcija numatė: „Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės gali, pasikonsultavusios, kaip numatyta 29 straipsnyje, imtis specialių priemonių, skirtų atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio visus ar kai kuriuos iš toliau nurodytų sandorių, su sąlyga, kad jie nėra skirti galutiniam naudojimui ir (arba) suvartojimui ir kad pridėtinės vertės mokesčio suma, apskaičiuojama išleidžiant prekes į laisvą apyvartą šalies viduje, atitinka pridėtinės vertės mokesčio sumą, kuri būtų apskaičiuota, jei kiekvienas iš tų sandorių būtų apmokestinamas importo atveju arba šalies teritorijoje.“

16 – Cituota 4 nuorodoje.

17 – Šiuo klausimu žr. 23 punktą.