Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

prednesené 24. februára 2005 (1)

Vec C-305/03

Komisia Európskych spoločenstiev

proti

Spojenému kráľovstvu Veľkej Británie a Severného Írska

„Daň z pridanej hodnoty – Znížená sadzba dane – Dovoz umeleckých diel, zberateľských predmetov a starožitností – Predaj umeleckých diel dovezených v režime dočasného použitia na dražbe – Provízia dražiteľa“





I –    Úvod

1.     Európsky obchod s umením je najviac rozšírený v Spojenom kráľovstve Veľkej Británie a Severného Írska, predovšetkým v Londýne.(2) Častokrát sú umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti (ďalej len súhrnne označené ako umelecké diela) iba dočasne dovezené z tretích štátov do Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska na účel dražby aukčným domom a neskôr opätovne vyvezené do tretích štátov.

2.     Dovoz a dodávka diel je oslobodená od dane z pridanej hodnoty, ak tieto diela boli prepustené na územie Spoločenstva do osobitného colného režimu dočasného použitia. Len ak je pri týchto predmetoch po vydražení ukončený dovoz na území Spoločenstva, podliehajú dani z pridanej hodnoty. Príčina nesplnenia povinnosti vyplývajúcej zo zmluvy vo veci samej tkvie predovšetkým v nejasnosti rozsahu pôsobnosti tohto osobitného režimu pre dočasne dovážané umelecké diela.

3.     V Spojenom kráľovstve Veľkej Británie a Severného Írska je základom dane cena dosiahnutá na dražbe vrátane provízie dražiteľa. Táto suma je v súlade s osobitnými predpismi pri dovoze umeleckých diel znížená tak, že daň z pridanej hodnoty napokon predstavuje 5 % ceny. Dalo by sa hovoriť v uvedenej miere aj o efektívnej sadzbe dane vo výške 5 %.

4.     Podľa názoru Komisie táto prax je v rozpore so šiestou smernicou Rady 77/388/EHS Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (ďalej len: šiesta smernica)(3). Komisia sa domnieva, že na províziu dražiteľa sa musí uplatniť štandardná sadzba dane – v Spojenom kráľovstve Veľkej Británie a Severného Írska – vo výške 17,5 %, lebo je súčasťou protiplnenia za dodávku tovaru v rámci územia štátu alebo za poskytnutie služieb. Znížená sadzba dane sa smie použiť len na dovoznú hodnotu, teda na výťažok z dražby po odpočítaní provízie dražiteľa.

II – Právny rámec

A –    Právo Spoločenstva

1.      Príslušné ustanovenia šiestej smernice

5.     Podľa článku 2 podliehajú dani z pridanej hodnoty:

„1.      Dodávka tovaru alebo služieb za úhradu [za protihodnotu – neoficiálny preklad] uskutočnené v rámci územia štátu osobou podliehajúcou dani;

2.      dovoz tovaru.“

6.     Podľa článku 5 ods. 4 písm. c) sa za dodávku tovaru považuje aj „prevod tovaru na základe zmluvy, podľa ktorej je splatná provízia pri nákupe alebo predaji [na základe komisionárskej zmluvy o nákupe alebo predaji – neoficiálny preklad]“.

7.     Služby sú v článku 6 ods. 1 definované „ako každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru v zmysle článku 5“.

8.     Čo treba chápať pod pojmom dovoz tovaru, stanovuje bližšie článok 7:

„1. Dovozom tovaru je:

a)      vstup takého tovaru do Spoločenstva, ktorý nespĺňa podmienky stanovené v článkoch 9 a 10 Zmluvy o založení Európskeho hospodárskeho spoločenstva (teraz články 23 ES a 24 ES)… a ktorý nie je vo voľnom obehu

b)      vstup tovarov, na ktoré sa nevzťahuje písm. a) z územia tretích krajín na územie Spoločenstva.

2. Miesto dovozu tovaru bude ten členský štát, v rámci ktorého územia je tento tovar vtedy, keď vstupuje do spoločenstva.

3. Nie v rozpore s odsekom 2, kde tovar referovaný v odseku 1 a) je pri vstupe do spoločenstva umiestnený pod jedno z opatrení, referovanom uvedených v článku 16 ods. 1 bodu B písm. a), b), c) a d) podľa opatrení pre dočasné dovážanie s celkovým vyňatím z dovozného cla alebo pod externé tranzitné opatrenia, pričom miesto dovozu takéhoto tovaru musí byt′ členský štát, v rámci ktorého prestanú platiť tieto opatrenia. [Odchylne od odseku 2 pri tovare, ktorý je uvedený v odseku 1 písm. a) a pri svojom vstupe do Spoločenstva je prepustený do niektorého z režimov uvedených v článku 16 ods. 1 bodu B písm. a), b), c) a d), do režimu dočasného použitia s úplným oslobodením od dovozného cla alebo do režimu vonkajšieho tranzitu, je miestom dovozu členský štát, na ktorého území tovar prestane podliehať pod niektorý z uvedených režimov – neoficiálny preklad]

Podobne, keď tovary uvedené v odseku 1 písm. b) sa pri vstupe do Spoločenstva zaradia do niektorého z režimov uvedených v článku 33a ods. 1 písm. b) alebo c), je miestom dovozu členský štát, na ktorého území prestane tento režim platiť.“

9.     Článok 11 B ods. 1 šiestej smernice obsahuje nasledujúcu úpravu základu dane pri dovoze:

„Základom dane je hodnota na colné účely stanovená v súlade s platnými predpismi Spoločenstva…; to tiež platí pre dovoz tovaru uvedeného v článku 7 ods.1 písm. b).“

10.   Pre umelecké diela stanovuje článok 11 B ods. 6 nasledujúce osobitné pravidlo:

„Derogáciou z odsekov 1 až 4, členské štáty, ktoré k 1. januáru 1993 nevyužili možnosť uvedenú v treťom pododseku článku 12 ods. 3 písm. a) môžu stanoviť, že pri dovoze umeleckých diel, zberateľských predmetov a starožitností definovaných v článku 26a oddiel A písm. a), b) a c) zdaniteľný základ [základ dane – neoficiálny preklad] sa rovná zlomku sumy určenej v súlade s odsekmi 1 až 4.

Tento zlomok sa určuje tak, aby sa daň z pridanej hodnoty takto splatná pri dovoze rovnala vždy najmenej 5 % sumy určenej v súlade s odsekmi 1 až 4.“

11.   V súvislosti so sadzbami dane článok 12 ods. 3 stanovuje:

„a)      Štandardnú [bežnú – neoficiálny preklad] sadzbu dane z pridanej hodnoty určí každý členský štát ako percento zdaniteľnej čiastky [percento zo základu dane – neoficiálny preklad] a bude rovnaká pre dodávky tovarov a pre dodávky služieb. …

…

Členské štáty môžu tiež použiť jednu alebo dve znížené sadzby. Tieto sadzby sa stanovia ako percento zdaňovanej čiastky [percento zo základu dane – neoficiálny preklad], ktorý nesmie byť menej ako 5 % a bude platiť len pre poskytovanie kategórií tovarov a služieb špecifikovaných v prílohe H.

…

c)      členské štáty môžu stanoviť, že nižšia sadzba alebo jedna z nižších sadzieb, ktorú používajú v súlade s odsekom 3 písm. a) sa taktiež vzťahuje na dovoz umeleckých diel, zberateľských predmetov a starožitností uvádzaných v článku 26a bode A písm. a), b) a c).“

12.   Článok 16 šiestej smernice v znení článku 28c bod E(4) stanovuje:

„1.      Bez toho, aby boli dotknuté ostatné daňové predpisy Spoločenstva, členské štáty môžu za predpokladu uskutočnenia konzultácií podľa článku 29, prijímať osobitné opatrenia s cieľom oslobodiť od dane všetky alebo niektoré z nasledujúcich plnení, za predpokladu, že cieľom nie je konečné použitie, resp. spotreba a že výška dane z pridanej hodnoty splatnej pri ukončení režimu alebo situácií uvedených v bodoch A až E zodpovedá výške dane, ktorá by bola splatná, keby sa každé takéto plnenie zdaňovalo v tuzemsku:

…

E. Dodanie

–       tovaru uvedeného v článku 7 ods. 1 písm. a), ktorý sa naďalej nachádza v režime dočasného dovozu [dočasného použitia – neoficiálny preklad] s úplným oslobodením od dane pri dovoze alebo v režime vonkajšieho tranzitu,

…

ako aj poskytovanie služieb spojených s takýmito dodávkami.

…

Ak vyňatie tovaru z režimu alebo situácie uvedených v tomto odseku povedie k vzniku dovozu v zmysle článku 7 ods. 3, prijme členský štát dovozu nevyhnutné opatrenia na zamedzenie dvojitého zdanenia v tuzemsku;…“.

13.   Článok 26a(5) stanovuje okrem iného nasledovné novo zavedené osobitné režimy pre použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety alebo starožitnosti:

„A. Definície

…

e)      ,obchodník podliehajúci dani [obchodník – platiteľ dane – neoficiálny preklad]‘ znamená daňovníka, ktorý v priebehu svojej ekonomickej činnosti nakupuje alebo získava na účely svojho podnikania alebo dováža s perspektívou opätovného predaja použitý tovar, resp. umelecké diela, zberateľské predmety alebo starožitnosti, pričom tento daňovník [platiteľ dane – neoficiálny preklad] koná sám pre seba [koná vo vlastnom mene – neoficiálny preklad] alebo v mene niekoho iného podľa zmluvy, na základe ktorej sa vypláca provízia z nákupu alebo predaja;

f)      ,organizátor predaja verejnou dražbou‘ znamená každého daňovníka [platiteľa dane – neoficiálny preklad], ktorý v priebehu svojej ekonomickej činnosti ponúka tovar na predaj vo verejnej dražbe s perspektívou odovzdať [predať – neoficiálny preklad] ho tomu, kto dá najvyššiu ponuku;

g)      ,príkazca organizátora predaja verejnou dražbou‘ znamená každú osobu, ktorá odovzdá tovar organizátorovi predaja verejnou dražbou na základe zmluvy, podľa ktorej sa vyplatí provízia z predaja v závislosti na týchto ustanoveniach:

–       organizátor predaja verejnou dražbou ponúka tovar na predaj síce vo svojom mene, ale v prospech [na účet – neoficiálny preklad] svojho príkazcu;

–       organizátor predaja verejnou dražbou odovzdá tovar vo svojom mene, ale v prospech [na účet – neoficiálny preklad] svojho príkazcu tomu, kto vo verejnej dražbe dá najvyššiu ponuku.

…

C. Osobitné režimy na predaj vo verejnej dražbe

1. Derogáciou z časti B členské štáty môžu určiť v súlade s týmito ustanoveniami, zdaniteľný základ [základ dane – neoficiálny preklad] dodania použitého tovaru, umeleckých diel, zberateľských predmetov alebo starožitností, ktoré uskutoční organizátor predaja vo verejnej dražbe konajúci vo svojom mene podľa zmluvy, na základe ktorej sa vyplatí provízia pri predaji tohto tovaru vo verejnej dražbe, v prospech:

…

2. Zdaniteľným základom [Základom dane – neoficiálny preklad] každého dodania tovaru, na ktoré sa odvoláva v odseku 1, je celková suma, ktorú v súlade s odsekom 4 kupujúcemu fakturuje organizátor predaja verejnou dražbou, bez:

–       čistej sumy, ktorú zaplatil alebo má zaplatiť organizátor predaja verejnou dražbou svojmu príkazcovi, určenej v súlade s odsekom 3,

–       dane, ktorú je povinný zaplatiť organizátor predaja verejnou dražbou v súvislosti s jeho dodaním.

3. Čistá suma, ktorú zaplatil alebo má zaplatiť organizátor predaja verejnou dražbou svojmu príkazcovi sa rovná rozdielu medzi:

–       cenou tovaru vo verejnej dražbe,

–       sumou provízie, ktorú získal alebo má získať organizátor predaja verejnou dražbou od svojho príkazcu na základe zmluvy, podľa ktorej sa provízia zaplatí pri predaji.

…

7. Dodanie tovaru osobe podliehajúcej dani [platiteľovi dane – neoficiálny preklad], ktorá je organizátorom predaja verejnou dražbou sa považuje sa uskutočnené, ak sa samotný predaj tohto tovaru uskutoční verejnou dražbou.“

14.   Napokon článok 28 obsahuje nasledovné prechodné ustanovenia:

„1a. Najneskôr do 30. júna 1999 Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska môže pri dovoze umeleckých diel, zberateľských predmetov alebo starožitností, ktorý poskytuje nárok na oslobodenie od daní k 1. januáru 1993, uplatňovať článok 11 B ods. 6 tak, aby bola daň z pridanej hodnoty splatná pri dovoze v každom prípade rovná 2,5 % sumy určenej v súlade s článkom 11 B ods. 1 až 4.“

2.      Predpisy colného práva

15.   Keďže článok 11 B ods. 1 pri zisťovaní základu dane pri dovozoch zohľadňuje colnú hodnotu, treba ešte spomenúť článok 29 colného kódexu(6), ktorý v danej časti znie:

„1. Colnou hodnotou dovážaného tovaru je jeho prevodná hodnota, t. j. cena skutočne zaplatená alebo ktorá sa má zaplatiť za tovar predávaný na vývoz na colné územie Spoločenstva, podľa potreby upravená podľa článku 32 a 33

…

3. a) Cenou, ktorá bola alebo ktorá má byť za tovar skutočné zaplatená sa rozumie celková platba, ktorá bola alebo má byť zaplatená kupujúcim predávajúcemu alebo v jeho prospech za dovážaný tovar a zahrňuje všetky platby, ktoré boli platené kupujúcim predávajúcemu alebo kupujúcim tretej osobe ako podmienku predaja dovážaného tovaru predávajúcemu alebo tretej osobe k splneniu záväzku predávajúceho…“.

16.   Ďalšia právna úprava v súvislosti s províziami za určenie colnej hodnoty je obsiahnutá v článku 32 a 33 colného kódexu:

„Článok 32

1. Pri určovaní colnej hodnoty podľa článku 29 sa pripočítajú k cene, ktorá bola skutočne zaplatená alebo ktorá ma byť za dovážaný tovar zaplatená:

a)      nasledujúce platby, ktoré sú platené kupujúcim a nie sú zahrnuté v cene, ktorá bola skutočne zaplatená alebo ktorá má byť zaplatená:

i)      provízie a odmeny za sprostredkovanie s výnimkou nákupných provízií;

…

4. ‚Nákupnými províziami‘ sa pre účely tejto kapitoly rozumejú platby, ktoré platí dovozca sprostredkovateľovi za služby týkajúce sa jeho zastupovania pri kúpe tovaru, pri ktorom sa určuje colná hodnota.

Článok 33

1. Za predpokladu, že sú odlíšené od ceny, ktorá bola skutočne zaplatená alebo sa má zaplatiť, sa do colnej hodnoty nezapočítavajú:

…

e)      nákupné provízie;

…“

17.   Články 7 a 16 šiestej smernice nadväzujú na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty pri tovaroch dočasne dovezených na územie Spoločenstva v príslušnom colnom režime. Pri umeleckých predmetoch dovezených na účel dražby sa nachádza oslobodenie od dovozných ciel v článku 576 ods. 3 nariadenia č. 2454/93 zavádzajúce ustanovenia pre vykonávanie colného kódexu (vykonávacie nariadenie colného kódexu)(7):

„3.      Dovozné clá sa úplne odpustia v prípade nasledujúceho tovaru:

a)      umeleckých diel, zbierkových predmetov a starožitností, ako sú definované v ‚prílohe I‘ smernice 77/388/EHS, dovážaných na účely vystavovania s možnosťou predaja;

b)      tovar iný, ako novo vyrobený, dovážaný s cieľom jeho predaja na aukcii“.

18.   Článok 582 ods. 1 vykonávacieho nariadenia colného kódexu k tomu dodáva:

„Ak je tovar, ktorý bol prepustený do colného režimu v súlade s článkom 576, uvoľnený z tohto režimu tým, že vstupuje do režimu voľného obehu, čiastka dlhu sa určí na základe prvkov príslušného posúdenia tohto tovaru v čase prijatia vyhlásenia o prepustení do režimu voľného obehu.“

B –    Vnútroštátne právo

19.   Podľa článku 3 Value Added Tax (Treatment of Transaction) Order 1995 (S.I. 1995/958) prevod vlastníctva pri spotrebných predmetoch, ktoré boli v režime dočasného použitia dovezené z tretích štátov na dražbu, a prevod vlastníctva pri umeleckých dielach, ktoré boli v režime dočasného použitia dovezené na výstavu a prípadný predaj, nemožno považovať ani za dodávku tovaru, ani za poskytnutie služby. Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, podľa jej vyjadrenia, touto právnou úpravou využilo možnosť úľavy podľa článku 16 šiestej smernice.

20.   Value Added Tax (Special Provisions) Order 1995 (S.I. 1995/1268) upravuje vo svojom článku 12 takzvané zdanenie provízie pri dodávke umeleckých diel, zberateľských predmetov a starožitností,(8) ako stanovuje článok 26a šiestej smernice.

III – Skutkový stav, konanie pred podaním žaloby a návrhy účastníkov konania

21.   Prevody, ktoré úrady žalovaného podľa názoru Komisie zdanili v rozpore so šiestou smernicou, možno opísať nasledujúcim spôsobom.

22.   Aukčné domy so sídlom v Spojenom kráľovstve Veľkej Británie a Severného Írska dovážajú umelecké diela z tretích krajín na účel dražby do tuzemska. Pritom tovary sú podľa postupu pre tovary v režime dočasného použitia na území Spoločenstva oslobodené od dovozných ciel podľa článku 137 a nasledujúcich colného kódexu v spojení s článkom 576 ods. 3 vykonávacieho nariadenia colného kódexu. Podľa článku 16 šiestej smernice rovnako nepodliehajú dani z pridanej hodnoty.

23.   Predmety sa vydražia ešte počas tejto colnej a daňovej „karantény“. Z ceny dosiahnutej na dražbe dostane dražiteľ určitý percentuálny podiel (najčastejšie medzi 7 % až 20 %) ako províziu (seller’s commission). Dodatočne k cene musí nadobúdateľ spravidla zaplatiť dražiteľovi ešte príplatok (buyer’s premium). V judikatúre a právnej vede Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska sa považuje dražiteľ z tohto dôvodu až do udelenia príklepu za splnomocnenca (agent) predávajúceho a následne za splnomocnenca kupujúceho.(9)

24.   Ak nie je umelecké dielo po ukončení dražby opätovne prepravené do tretieho štátu, ale je ukončený dovoz na území Spoločenstva, vyrubí daňová správa daň z pridanej hodnoty na dovoz. Základom dane je výťažok z dražby (hammer price) včítane provízie dražiteľa. Formálne sa síce použije štandardná daňová sadzba. Základ dane je však podľa článku 11 B ods. 6 šiestej smernice fiktívne znížený tak, že efektívna daňová sadzba predstavuje 5 %.

25.   Kvôli tejto praxi Komisia zaslala 17. marca 1997 Spojenému kráľovstvu Veľkej Británie a Severného Írska prvý list – výzvu na predloženie pripomienok. V ňom upozorňovala na porušenie článku 28 ods. 1a a článku 28c písm. E ods. 1 (teda novelizovaný článok 16) šiestej smernice. Znížená daňová sadzba (vtedy ešte) 2,5 % na vydražené umelecké diela dovezené v režime dočasného použitia by sa nesmela použiť na províziu, ktorú získal dražiteľ.

26.   Podľa stanoviska vlády Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska z 15. mája 1997 doplnila Komisia prvú výzvu o podrobnejšiu právnu analýzu listom z 10. augusta 1998. Komisia vytýkala Spojenému kráľovstvu Veľkej Británie a Severného Írska, že okrem už uvedených ustanovení porušila aj článok 2 bod 1, článok 5 ods. 4 písm. c), článok 12 ods. 3 a článok 26a šiestej smernice. Daňové úrady Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska protiprávne prejednávali dražbu jednotne ako prípad dovozu. Ale okrem dovozu sa uskutočnila aj dodávka tovaru v rámci územia štátu. Provízia dražiteľa je podľa článku 26a šiestej smernice súčasťou protiplnenia za túto dodávku tovaru, a preto musí byť zdanená bežnou sadzbou.

27.   Keďže odpoveď Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska z 12. októbra 1998 Komisiu nepresvedčila, Komisia zaslala 3. augusta 2000 odôvodnené stanovisko, v ktorom uvádza v podstate porušenie tých istých predpisov ako v doplňujúcej výzve. Odpadol len dôvod článku 28 ods. 1a šiestej smernice, pretože vláda Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska listom zo 16. novembra 1999 oznámila, že znížená sadzba za dovoz umeleckých diel sa zvýšila z 2,5 % na 5 %. Aj pôvodne vytýkané porušenie článku 26a šiestej smernice sa nevyskytuje v odôvodnenom stanovisku.

28.   Po tom, čo Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska opätovne potvrdilo listom zo 16. novembra 2000 svoje stanovisko, podala Komisia 16. júla 2003 žalobu na základe článku 226 ES. Komisia navrhuje:

1.      určiť, že Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska si nesplnilo svoje povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 2 bodu 1, článku 5 ods. 4 písm. c), článku 12 ods. 3 a článku 16 ods. 1 šiestej smernice Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu tým, že použilo zníženú sadzbu dane z pridanej hodnoty na províziu, ktorá je vyplácaná dražiteľom pri predaji formou dražby vo vlastnom mene umeleckých diel, starožitností a zberateľských predmetov, ktoré boli dovezené v režime dočasného použitia;

2.      zaviazať Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska na náhradu trov konania.

29.   Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska navrhuje:

1.      žalobu zamietnuť;

2.      zaviazať Komisiu Európskeho spoločenstva na náhradu trov konania.

30.   Po ukončení písomnej časti konania položil Súdny dvor účastníkom konania otázky, na ktoré odpovedali listom z 19. novembra 2004. Dňa 16. decembra 2004 sa konalo ústne pojednávanie.

IV – Tvrdenia účastníkov konania

31.   Komisia zdôrazňuje, že použitie režimu dočasného použitia nemôže viesť k daňovo výhodnejšiemu zaobchádzaniu ako pri dovoze a následnej dražbe. Podľa článku 16 ods. 1 šiestej smernice sa oslobodenie viaže na ukončenie, takže pri následnom ukončení dovozu je zaplatená tá istá výška dane ako pri zdanení plnení v rámci územia štátu.

32.   Zníženie dane pri dovoze umeleckých diel sa vzťahuje len na hodnotu predmetov pred dražbou, t. j. na peňažnú sumu vypočítanú z výťažku na dražbe po odrátaní provízie dražiteľa. Na uvedenú províziu sa použije bežná sadzba.

33.   Vláda Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska naopak zastáva názor, že nejde o dodávku tovaru v rámci územia štátu, ale „o predaj na vývoz“ na colné územie Spoločenstva(10), pretože dražba sa uskutočňuje pred (ukončeným) dovozom do Spoločenstva.

34.   Formulácia Komisie nie je v súlade s článkom 11 B ods. 1 šiestej smernice v spojení s článkom 29 ods. 1 colného kódexu. Rozhodujúca pre zdanenie je potom prevodná hodnota vrátane provízie vydražiteľa. Podľa článku 11 B ods. 3 písm. b) by bolo nutné okrem toho prirátať príplatok za zisťovanie dovoznej hodnoty. To by viedlo k dvojitému zdaneniu, ak by bola zohľadnená provízia v rámci zdaňovania pri dodávke v rámci územia štátu, hoci bola už zdanená ako súčasť dovoznej hodnoty.

35.   Prax zdaňovania Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska predstavuje podľa článku 16 ods. 1 šiestej smernice dovolené osobitné opatrenie. Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska pri ňom dodržuje najmä povinnosť zabrániť dvojitému zdaneniu vyplývajúcu z článku 16 ods. 1 bodu E posledného pododseku. Ustanovenie sa ostatne týka len vyrubenia dane z pridanej hodnoty pri dovoze a nie údajného žiadúceho zdanenia ako dodávky v rámci územia štátu.

V –    Právne posúdenie

A –    Úvodné poznámky o konaní vo veci samej

36.   Daňová klasifikácia vo veci samej sporných dražobných obratov závisí v podstate od toho, či dražiteľ predáva umelecké predmety vo vlastnom mene, alebo v cudzom mene, čo potvrdili aj účastníci konania vo svojich odpovediach na otázky Súdneho dvora.

37.   Len ak dražiteľ koná vo vlastnom mene, vykonáva dodávku v zmysle článku 4 šiestej smernice. Dodávka podliehajúca dani spočíva pri tom normálne v prevode „práva nakladať s majetkom ako vlastník“ (článok 2 bod 1 v spojení s článkom 5 šiestej smernice). Článok 5 ods. 4 písm. c) šiestej smernice považuje za dodávku tovaru aj prevod tovaru na základe komisionárskej zmluvy. Toto je logické preto, že predávajúci dodáva tovar komisionárovi, aby ho komisionár vo vlastnom mene predal tretej osobe, hoci nie je jeho vlastníkom.

38.   Článok 26a bod C šiestej smernice umožňuje členským štátom v prípadoch, v ktorých dražiteľ koná vo vlastnom mene, vyrubiť daň z pridanej hodnoty len na províziu a nie na celú cenu vydraženého tovaru.

39.   Naopak, ak koná dražiteľ v cudzom mene, dodávka tovaru sa uskutoční priamo medzi predávajúcim tovaru (splnomocniteľ dražiteľa) a nadobúdateľom. Dražiteľ nie je povinný v tomto prípade odviesť žiadnu daň z pridanej hodnoty za dodávku tovaru, ale v každom prípade ju platí predávajúci (pokiaľ predáva umelecký predmet v rámci svojej podnikateľskej činnosti, napr. ako obchodník s umeleckými predmetmi). Dražiteľ však podlieha dani za službu, ktorú poskytol. Základom dane v tomto prípade je príslušné protiplnenie poskytnuté dražiteľovi vo forme provízie. V dôsledku toho teda bude pri konaní v cudzom mene podliehať dani väčšinou len provízia dražiteľa.

40.   V tomto prípade sa nepoužije článok 26a bod C šiestej smernice, ako už vyplýva zo znenia jeho prvého odseku. Nie je taktiež nutné použiť osobitnú právnu úpravu na obrat dražiteľa, pretože dražiteľ už svoju províziu ako protiplnenie za jeho službu zdanil podľa všeobecných predpisov. Rovnako nie je dôvod použiť článok 5 ods. 4 šiestej smernice.

41.   Či dražiteľ koná vo vlastnom mene alebo v cudzom mene, závisí od konkrétnych zmluvných vzťahov medzi účastníkmi. Podľa vyjadrenia vlády Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska necháva vnútroštátne právo priestor pre obidva typy zmlúv. Komisia zastáva ten istý názor. Podľa jej názoru však dražiteľ koná väčšinou ako „undisclosed agent“ (lepšie povedané ako „agent of an undisclosed principal“), teda ako splnomocnenec neuvedeného splnomocniteľa.

42.   V prípade undisclosed agency koná dražiteľ podľa názoru oboch účastníkov konania vo vlastnom mene. S tým by nebolo v rozpore, že kupujúci môžu oprávnene predpokladať, že dražiteľ konal skutočne pre anonymného príkazcu. Tento názor, pokiaľ ide o otázku dane z pridanej hodnoty, svedčí v každom prípade o tom, že dovoľuje bezproblémovo zistiť osobu podliehajúcu dani. Občianskoprávne vzťahy medzi zúčastnenými sa musia asi posudzovať iným spôsobom.

43.   Teda zostáva sporné, aké zmluvy sú použiteľné v jednotlivom prípade a ktoré typy zmlúv sa prevažne uzatvárajú v Spojenom kráľovstve Veľkej Británie a Severného Írska. V každom prípade je jasné, že nesplnenie povinnosti vyplývajúce zo zmluvy vo veci samej sa týka iba prípadu, keď dražiteľ koná vo vlastnom mene.

44.   Komisia sa totiž sústredila v celom konaní len na tieto skutočnosti, v ktorých nastane ukončenie dodávky tovaru zo strany dražiteľa. Uvedené sa odráža v tom, že Komisia namietala v odôvodnenom stanovisku porušenie článku 26a šiestej smernice a ešte stále uvádza porušenie článku 5 ods. 4 šiestej smernice. Obidva právne predpisy – ako bolo uvedené – sa použijú len pri konaní vo vlastnom mene.

45.   Iba v bode 15 repliky Komisia uvádza, že pre tento prípad nie je podstatné, či sa plnenie dražiteľa kvalifikuje ako poskytnutie služby alebo ako dodávka tovaru v zmysle článku 26a šiestej smernice. Hoci pri použití článku 16 šiestej smernice prichádzajú do úvahy obidva druhy plnení, argumentácia Komisie zostáva rovnaká.

46.   Mohla by nastať aj taká situácia, že poskytnutie služieb zo strany dražiteľa (pri predaji na dražbe v cudzom mene) alebo dodávky tovaru vo vlastnom mene by sa museli na základe článku 16 šiestej smernice posudzovať zhodne. Komisia sa však až do repliky vôbec nezmienila o tom, že zdanenie plnenia dražiteľa ako poskytnutia služby je v rozpore so smernicou. Ak by Komisia chcela v uvedenej časti uviesť príslušné dôvody, nebolo by to prípustné, pretože v tomto štádiu konaniu už predmet sporu nesmie byť zmenený alebo rozšírený.(11)

47.   Následne treba len skúmať, v akom rozsahu Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska nesplnilo svoje povinnosti vyplývajúce zo zmluvy tým, že nezdanilo v súlade so šiestou smernicou dočasne dovezené umelecké diela, predané na dražbách, pri ktorých dražiteľ koná vo vlastnom mene.

B –    O prípustnosti

48.   V odpovedi na repliku a na ústnom pojednávaní vláda Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska vyčítala Komisii, že v replike zmenila svoje právne stanovisko oproti odôvodnenému stanovisku a žalobe.

49.   Pôvodne Komisia namietala, že provízia dražiteľa bola zahrnutá do vymeriavacieho základu dane z pridanej hodnoty pri dovoze a nebola zdanená ako protiplnenie za dodávku tovaru v rámci štátu. V replike naopak Komisia uznala, že provízia má byť súčasťou colnej hodnoty dovážaného tovaru. Ako neprípustný nový dôvod Komisia zároveň uvádzala údajnú chybnú metódu výpočtu dane z pridanej hodnoty na dovoz.

50.   Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je predmet konania o nesplnení povinnosti vyplývajúcej zo zmluvy ohraničený postupom pred začatím súdneho konania tak, že žaloba v porovnaní s obsahom odôvodneného stanoviska môže byť síce zúžená, ale už nemôže byť rozšírená.(12) O to viac je neprípustné, ak replika uvádza nový dôvod.

51.   Komisia počas celého postupu pred začatím súdneho konania a v súdnom konaní v podstate vyčítala to, že provízia dražiteľa sa nezdanila štandardnou sadzbou, aj keď pri tomto plnení išlo o dodávku v rámci územia štátu. Opačnou stranou mince je, že Komisia vyžaduje, že znížená sadzba dane sa musí použiť na dovoz umeleckých diel a len na výťažok z dražby po odpočítaní provízie.(13)

52.   V replike Komisia protirečí námietke vlády Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska, že jej právny názor vedie k dvojitému zdaneniu provízie, a síce prvý raz v rámci vyrubenia dane z pridanej hodnoty na dovoz a druhý raz ako protihodnota za dodávku tovaru v rámci štátu. Komisia vysvetľuje v tejto súvislosti len to, čo už vyplynulo aj z jej doterajšieho prejavu, a to, že ona vyžaduje rozdelenie vymeriavacieho základu na dve časti, na ktoré sa zakaždým musí použiť rozdielna sadzba dane. Nie je jasné, v akom rozsahu má byť uvedené vyjadrenie v rozpore s predchádzajúcou argumentáciou.

53.   Následne treba námietku vlády Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska, že Komisia v priebehu konania zmenila svoje právne stanovisko a uviedla nový dôvod, zamietnuť.

C –    Dôvodnosť

54.   Príčina sporu vo veci samej tkvie predovšetkým v nejasnosti rozsahu pôsobnosti osobitného režimu pre umelecké diela, ktoré sú dočasne dovážané na účel dražby. Tento osobitný režim treba najprv krátko vysvetliť.

1.      Osobitný režim pre umelecké diela, ktoré sú dovážané na účel dražby

55.   Právny rámec dane z pridanej hodnoty, ktorý stanovuje šiesta smernice pre umelecké diela, ktoré sú dočasne dovážané na účel dražby, má v troch hľadiskách charakter výnimky.

56.   Po prvé, členské štáty môžu podľa článku 16 ods. 1 bodu E šiestej smernice tovary pri preprave na územie Spoločenstva oslobodiť od dane z pridanej hodnoty, ktorá by musela byť zaplatená pri dovoze podľa článku 2 bodu 2 v spojení s článkom 7. Právny režim dane z pridanej hodnoty sa pritom viaže na colný režim dovozu na dočasné použitie.

57.   Dôvodom na oslobodenie od cla a dane z pridanej hodnoty je skutočnosť, že pred dražbou ešte nie je jasné, či umelecké diela zostanú na území Spoločenstva alebo budú opätovne vyvezené do tretích štátov. V prípade spätného vývozu musí dočasný dovoz byť oslobodený od daní, aby sa dražby v Spoločenstve nepredražovali a aby európske lokality neboli znevýhodnené v medzinárodnej hospodárskej súťaži.

58.   Druhý osobitný režim sa použije, ak umelecké diela spätne neopustia colné a daňové územie Spoločenstva po uskutočnení dražby, ale sa ukončí dovoz do Spoločenstva. V tomto prípade sa použije znížená sadzba dane v súlade s článkom 12 ods. 3 písm. a) a c) šiestej smernice. V členských štátoch, v ktorých – ako v Spojenom kráľovstve Veľkej Británie a Severného Írska – k stanovenému termínu 1. januára 1993 neplatila na dovoz umeleckých diel žiadna znížená sadzba, sa dosiahne rovnaký výsledok fiktívnym znížením vymeriavacieho základu podľa článku 11 B ods. 6 šiestej smernice.

59.   Po tretie, napokon článok 26a šiestej smernice umožňuje členským štátom pri obchodovaní (aj prostredníctvom dražby) so spotrebnými predmetmi, umeleckými dielami, zberateľskými predmetmi a starožitnosťami zdaniť samostatne províziu obchodníka prípadne dražiteľa. Tým zostane oslobodená od dane hodnota tovaru ako takého. Každý tovar už totiž bol raz zdanený pri prvom nadobudnutí konečným spotrebiteľom. Bez systému zdanenia provízie by vzniklo nebezpečenstvo dvojitého zdanenia, ak ten istý tovar po nadobudnutí a použití konečným spotrebiteľom sa opätovne vráti do hospodárskeho obehu a znova je predaný osobou podliehajúcou dani.(14)

60.   Účastníci konania sa na záver zhodujú v tom, že systém zdaňovania provízie nie je vo veci samej problematický. Podľa vlády Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska nejde o tento prípad už z toho dôvodu, že podľa jej názoru nejde o žiadnu dodávku tovaru v rámci územia štátu, ktorá by viedla k zdaneniu provízie. Aj keď Komisia zastáva v tomto bode iný názor, rovnako sa domnieva, že použitie článku 26a šiestej smernice nie je problematické.

2.      Prehľad predmetných právnych predpisov

61.   Medzi účastníkmi konania je v podstate sporná otázka, či provízia dražiteľov získaná pri predaji umeleckých diel na dražbe v čase, keď tieto diela naďalej podliehajú režimu dovozu na dočasné použitie, sa má zdaniť štandardnou sadzbou ako dodávka v rámci územia štátu. Komisia v tom vidí predovšetkým porušenie článku 16 ods. 1 šiestej smernice.

62.   Okrem toho uvádza porušenie článku 2 bodu 1, článku 5 ods. 4 a článku 12 ods. 3 šiestej smernice. Skôr než budeme bližšie skúmať, či sporná prax zdaňovania je v rozpore s článkom 16 ods. 1, treba vysvetliť, aký význam majú ďalšie uvedené predpisy pre spor vo veci samej.

–       Článok 2 číslo 1 šiestej smernice

63.   Podľa článku 2 bodu 1 šiestej smernice o dani z pridanej hodnoty sú zdaniteľným plnením dodávky tovarov v rámci územia štátu uskutočnené osobou podliehajúcou dani. Článok 3 ods. 2 bližšie uvádza, čo chápeme pod pojmom „v rámci územia štátu“, je to najmä územie členských štátov, na ktorom platí aj Zmluva ES. Podľa znenia týchto ustanovení by mohlo ísť o dodávku v rámci územia štátu, pretože umelecké diela sa v čase dražby úplne fyzicky nachádzali na území Spoločenstva.

64.   Pritom by plnenie dražiteľa podľa článku 14 ods. 1 písm. i) šiestej smernice nebolo oslobodené od dane. Toto oslobodenie sa totiž vzťahuje na poskytovanie služieb, ktoré sú spojené s dovozom tovarov a  ktorých hodnota je zahrnutá v základe dane podľa článku 11 B ods. 3 písm. b) šiestej smernice. Mohlo by ísť napríklad o vykonanie dovozných formalít. Organizovanie dražby však priamo nesúvisí s dovozom, ale s dodávkou.

65.   Pochybnosti o existencii dodávky tovaru v rámci územia štátu ale pretrvávajú z toho dôvodu, že tovary sa síce nachádzajú na území Spoločenstva, de iure, ale ešte dovoz nebol (definitívne) ukončený medzitým, čo boli tovary vydražené. Takýto rozdiel v skutkovej a (colno)právnej situácii umožňuje osobitný režim dovozu na dočasné použitie.

66.   Aké dôsledky má použitie tohto osobitného colného režimu na vyrubenie dane z pridanej hodnoty, je taxatívne stanovené v osobitnom ustanovení článku 16. Uvedené ustanovenie stanovuje na jednej strane, že z dôvodu neukončenia dovozu nemožno hovoriť o dodávke v rámci územia štátu. Na druhej strane ale vyžaduje, aby sa na obraty počas režimu dovozu na dočasné použitie vzťahovali rovnaké predpisy ako na obraty v rámci územia štátu. Či ide o porušenie článku 2 číslo 1 šiestej smernice, napokon závisí od zvýhodnení, ktoré stanovuje článok 16 pre uvedené rovnaké postavenie.

–       Článok 5 ods. 4 písm. c) šiestej smernice

67.   Aj porušenie článku 5 ods. 4 písm. c) šiestej smernice nemožno skúmať oddelene od článku 16. Článok 5 ods. 4 písm. c) šiestej smernice uvádza, že za dodávku tovaru sa v zmysle smernice považuje aj prevod tovaru od komitenta na komisionára a následný prevod z komisionára na nadobúdateľa.

68.   Predpokladom pre uskutočnenie zdanenia obratu podľa článku 5 je, že šiesta smernica sa použije v celom rozsahu podľa jej článku 2 bodu 1, pretože sa uskutočnila dodávka v rámci územia štátu. Uvedené – ako už bolo spomenuté – závisí od toho, aké právne dôsledky vyplývajú pri dani z pridanej hodnoty podľa článku 16 z režimu dovozu na dočasné použitie.

–       Článok 12 ods. 3 šiestej smernice

69.   Článok 12 ods. 3 šiestej smernice stanovuje minimálnu bežnú sadzbu dane z pridanej hodnoty a obsahuje podrobnejšie ustanovenia o výške a predpokladoch použitia znížených sadzieb dane. Komisia uviedla tento predpis, pretože Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska údajne nezdaňuje províziu dražiteľa v predloženom prípade štandardnou sadzbou.

70.   K uvedenému bodu možno už na tomto mieste konštatovať, že uvedená námietka nie je oprávnená. Je však pravdou, že na dovoznú hodnotu vrátane provízie dražiteľa sa použije iba efektívna sadzba 5 %. Takýto výsledok sa však dosiahne fiktívnym znížením vymeriavacieho základu podľa článku 11 B ods. 6 šiestej smernice. Na takto upravený vymeriavací základ sa následne uplatní bežná sadzba dane z pridanej hodnoty a nie znížená sadzba.

71.   V každom prípade možno pochybovať, či by Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska v súvislosti s plnením dražiteľa podľa článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice nemalo považovať za základ dane celú hodnotu protiplnenia bez použitia korekcií obsiahnutých v článku 11 B ods. 6 na dovoz umeleckých diel. Keďže Komisia neuviedla porušenie článku 11 šiestej smernice, nie je potrebné zaoberať sa eventuálnym porušením tohto ustanovenia.

3.      Porušenie článku 16 ods. 1 šiestej smernice

72.   Článok 16 ods. 1 šiestej smernice stanovuje, že členské štáty môžu obraty z dočasne dovezených tovarov oslobodiť od dane z pridanej hodnoty. Zároveň musí byť zabezpečené, že pri následnom vyňatí tovaru z osobitného režimu a ukončení dovozu bude vyrubená daň z pridanej hodnoty v rovnakej výške, aká by bola zaplatená, keby sa obraty zdaňovali v rámci územia štátu.

73.   Podľa názoru Komisie táto podmienka pri zdaňovaní v Spojenom kráľovstve Veľkej Británie a Severného Írska nie je splnená. Uvedené tvrdenie preukazuje Komisia pomocou metódy porovnávania, ako to vyžaduje článok 16 ods. 1. Dražbu dočasne dovezených umeleckých diel, pri ktorých je následne ukončený dovoz, porovnáva Komisia s nasledujúcim prípadom: umelecké diela sú od začiatku v režime ukončeného dovozu, a sú teda vydražené na území tohto štátu v čase, keď sú už prepustené do voľného obehu.

74.   V prípade, ktorý je predmetom porovnania, je najprv splatná daň z pridanej hodnoty pri dovoze s efektívnou sadzbou vo výške 5 %. Následne podlieha dani z pridanej hodnoty dodávka dražiteľa, pričom podľa článku 26a šiestej smernice provízia dražiteľa predstavuje vymeriavací základ. Provízia by musela podliehať štandardnej sadzbe dane z pridanej hodnoty vo výške 17,5 %. Prax zdaňovania v Spojenom kráľovstve Veľkej Británie a Severného Írska vzhľadom na najskôr dočasne dovezené, následne vydražené umelecké diela, pri ktorých je potom ukončený dovoz, nevedie k rovnakej výške zdanenia ako v porovnávanom prípade, pretože podľa tejto praxe provízia dražiteľa podlieha efektívnej sadzbe dane vo výške 5 %.

75.   Aby v oboch prípadoch prišlo k rovnakej výške zdanenia, treba podľa názoru Komisie postupovať takto: vymeriavací základ (výťažok z dražby) sa rozdelí na dve časti: na províziu dražiteľa, ktorá sa zdaní štandardnou sadzbou, a cenu po odpočítaní provízie, ktorá zodpovedá dovoznej hodnote. Len na túto fiktívnu dovoznú hodnotu sa použije znížená sadzba vo výške 5 %.

76.   Vláda Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska odporuje tomuto názoru Komisie radou námietok, ktorými sa budeme ďalej zaoberať.

–       Fakultatívny charakter osobitného režimu

77.   Najskôr vláda Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska poukazuje na fakultatívny charakter prvej časti článku 16 ods. 1, ktorý poskytuje členským štátom možnosť prijať osobitné opatrenia na úľavy pri uvedených obratoch. Podľa predchádzajúceho znenia článku 16(15) bola prax Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska považovaná za prípustnú, keďže predstavovala osobitné opatrenie v zmysle tohto ustanovenia. Nepatrné zmeny v texte článku 16 vložené smernicou 95/7(16), by na tom nič nezmenili.

78.   Síce je pravda, že článok 16 nemá žiaden kogentný charakter do tejto miery, v akej ponecháva na voľnej úvahe členských štátov, či prijmú osobitné opatrenia v súvislosti s tovarmi, ktoré sú prepustené do režimu dočasného použitia. Použitie pojmu osobitné opatrenia pritom tiež jasne vyjadruje, že článok 16 oprávňuje členské štáty odchýliť sa od všeobecných pravidiel šiestej smernice.

79.   Ak však členský štát využije túto možnosť, potom musí dodržiavať kogentné podmienky, ktoré stanovuje článok 16 pre prijatie osobitných opatrení, ako správne odpovedala Komisia. Ide najmä o povinnosť zdaniť tovary po ukončení osobitných režimov v tom istom rozsahu ako príslušné obraty v rámci územia štátu.

80.   Nie je jasné, do akej miery by bola prax Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska prípustná podľa predchádzajúceho znenia článku 16 ods. 1 šiestej smernice v porovnaní s platným znením. Túto otázku ale v podstate možno nechať otvorenú, pretože v predmetnom prípade sa treba zamerať na súčasný právny stav.

–       Určenie vymeriavacieho základu a zamedzenie dvojitému zdaneniu

81.   Ďalej vláda Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska zdôrazňuje, že článok 16 ods. 1 posledný pododsek zaväzuje členské štáty prijať opatrenia na zamedzenie dvojitého zdanenia, ak sú tovary vyňaté z režimu dočasného použitia a následne je ukončený dovoz. Keďže provízia dražiteľa je podľa článku 11 B ods. 1 šiestej smernice v spojení s článkom 29 colného kódexu súčasťou dovoznej hodnoty, musí byť vyrubená na túto províziu daň z pridanej hodnoty na dovoz. Opätovné zdanenie provízie ako dodávky v rámci územia štátu nie je v súlade so zákazom dvojitého zdanenia.

82.   Vláda Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska oprávnene tvrdí, že zákaz dvojitého zdanenia uvedený v článku 16 ods. 1 poslednom pododseku zaväzuje členské štáty pri prijímaní osobitných opatrení. Tiež je pravda, že provízia, ktorú platí predávajúci (seller’s commission), je v každom prípade súčasťou colnej hodnoty podľa článku 29 colného kódexu. V súlade totiž s článkom 582 ods. 1 vykonávacieho nariadenia colného kódexu je pre colný dlh rozhodujúci vymeriavací základ v čase prijatia colného vyhlásenia o prepustení do režimu voľného obehu. K tomuto okamihu je prevodná hodnota, ktorá sa určí na základe článku 29 colného kódexu, zistená. Zahŕňa aj províziu zaplatenú predávajúcim.

83.   Na druhej strane nie je jasná klasifikácia príplatku, ktorý platí kupujúci (buyer’s premium). Na tomto mieste by mohlo ísť o nákupnú províziu v zmysle článku 32 ods. 1 písm. a) i) a ods. 4, ako aj článku 33 ods. 1 písm. e) colného kódexu, ktorá nie je súčasťou colnej hodnoty. Išlo by o prípad, keď by bol príplatok považovaný za odmenu za služby dražiteľa v prospech nadobúdateľa. Uvedený názor sa opiera najmä o teóriu Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska, ktorá dražiteľa považuje aj za splnomocnenca nadobúdateľa.(17) Vláda Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska však popiera, že príplatok je nákupnom províziou v zmysle colného práva.

84.   Otázka klasifikácie príplatku však môže zostať otvorená, keďže colná hodnota odchylne od článku 11 B ods. 1 šiestej smernice sa v predmetnom prípade nemusí neobmedzene použiť pre určenie dane z pridanej hodnoty pri dovoznej hodnote. Odkaz článku 11 B ods. 1 šiestej smernice na colnú hodnotu ako vymeriavací základ pre dovoznú hodnotu totiž nemôže byť vykladaný oddelene od článku 16 ods. 1 uvedenej smernice. Pokiaľ z príslušného ustanovenia vyplýva pre režim dočasného dovozu špeciálne určenie odlišného vymeriavacieho základu pre daň z pridanej hodnoty pri dovoze, má uvedené pravidlo prednosť.

85.   Podľa článku 16 musia byť splnené dva ciele: po prvé, použitie režimu dočasného dovozu musí byť z hľadiska daňového práva neutrálne, ak umelecké dielo bude dovezené neskôr. To sa zabezpečí (dodatočným) zrovnoprávnením s obratmi v rámci územia štátu. Po druhé, je nutné zamedziť dvojitému zdaneniu. Skrátka mohlo by sa povedať, že použitie režimu dočasného dovozu nesmie byť ani zvýhodnené, ani znevýhodnené voči priamemu dovozu bez prepustenia do časovo obmedzeného režimu.

86.   Metóda použitá v Spojenom kráľovstve Veľkej Británie a Severného Írska spĺňa len druhý cieľ. Prvý cieľ nespĺňa. Pri prepustení tovaru do voľného obehu by bola provízia dražiteľa zdanená štandardnou sadzbou, no podľa modelu Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska je sadzba dane z pridanej hodnoty pri dražbe umeleckých diel v režime dočasného dovozu len 5 %. Teda osobitný režim, tak ako ho aplikuje Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, vedie všeobecne k priaznivejšiemu zdaneniu. Inými slovami povedané, vedie ku vzniku daňového dlhu, ak sa umelecké dielo najprv dočasne dovezie a vydraží, namiesto toho, aby bol okamžite ukončený dovoz a až následne uskutočnená dražba. Ale práve takýto dôsledok musí byť podľa článku 16 ods. 1 šiestej smernice vylúčený.

87.   Názor zastavaný Komisiou zabezpečuje dosiahnutie oboch cieľov. Rozdelením vymeriavacieho základu na dve časti a použitím odlišných sadzieb dane na obe časti je maximálne zabezpečené po ukončení dovozu zrovnoprávnenie s dodávkami v rámci územia štátu a je zamedzené dvojitému zdaneniu.

88.   Metóda uplatňovaná Komisiou však nie je v súlade s pravidlami na určenie dovoznej hodnoty podľa článku 11 B ods. 1 šiestej smernice. Komisia predovšetkým vyžaduje – na účel vyrubenia dane z pridanej hodnoty – rozdeliť jednotnú prevodnú hodnotu, ktorá je rozhodujúca v colnom práve, na dve časti. Tým viac však treba pripustiť, že očividne neexistuje žiadna iná cesta, ako iným spôsobom možno splniť všetky podmienky článku 16 ods. 1 šiestej smernice. Napokon táto atypická metóda výpočtu dane z pridanej hodnoty je jediným možným riešením atypickej situácie, ktorá vznikla odložením povinnosti zaplatiť daň z pridanej hodnoty počas dočasného dovozu.

89.   Ostatne táto metóda ohraničuje rozsah pôsobnosti osobitných režimov pre umelecké diela a má na zreteli popísaný výnimočný charakter týchto režimov. Predovšetkým sa efektívna znížená sadzba dane na dovoz nepoužije na pridanú hodnotu, ktorá je síce pridaná k umeleckému dielu plnením dražiteľa pred ukončením dovozu, ale už na území Spoločenstva. Jej použitie sa však obmedzuje na (fiktívnu) hodnotu tovaru pri prekročení hranice.

–       Účinky na hospodársku súťaž

90.   Vláda Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska navyše nesúhlasí s námietkou Komisie, že prax Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska zvýhodňuje tuzemské aukčné domy v hospodárskej súťaži. Aj ostatné členské štáty môžu uplatniť príslušnú právnu úpravu. Ak porovnáme zdanenie obratov dočasne dovezených a vydražených umeleckých diel s príslušnými obratmi získanými na dražbách v rámci územia štátu, tak posledné uvedené majú dokonca výhodnejšie postavenie. V danom prípade sa uloží daň z pridanej hodnoty len na províziu, zatiaľ čo hodnota diela sa spravidla nemusí zdaňovať. Pri dovážaných umeleckých dielach sa naopak musí taktiež zdaniť samotná hodnota (diela), aj keď (efektívnou) zníženou sadzbou.

91.   Osobitné predpisy článku 16 šiestej smernice môžu skutočne zaviesť všetky členské štáty. Pri tom platia ale pre všetky členské štáty tie isté podmienky, predovšetkým zásada daňovej neutrality a oslobodenia dočasne dovážaných umeleckých diel. Ak v rozpore s článkom 16 zvýhodňuje členský štát obraty získané dražbou uvedených umeleckých diel, je potom nutné konštatovať, že dochádza v hospodárskej súťaži k neoprávnenému zvýhodňovaniu aukčných domov so sídlom v danom členskom štáte. Takéto zvýhodnenie nemôžu využiť iné členské štáty bez súčasného porušenia práva Spoločenstva.

92.   Skutočnosť, že podľa článku 26a bodu C v Spojenom kráľovstve Veľkej Británie a Severného Írska dani z pridanej hodnoty pri umeleckých dielach predaných na dražbe v rámci územia štátu podlieha len provízia, neospravedlňuje prax zdaňovania Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska v súvislosti s dočasne dovezenými umeleckými dielami predanými na dražbe. Cieľom článku 16 ods. 1 nie je zabezpečiť rovnaké daňové zaťaženie umeleckých diel dovážaných z tretích štátov a umeleckých diel nachádzajúcich sa na území tohto štátu. Vláda Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska na tomto mieste porovnáva dve navzájom neporovnateľné situácie.

93.   Cieľom článku 16 je totiž pri použití režimu dočasného dovozu nezaťažiť tovar žiadnou inou daňou, ako keď sa dováža priamo bez predchádzajúceho prepustenia do dočasného režimu. Tento cieľ Komisia svojou metódou spĺňa v plnej miere.

94.   Nepatrné rozdiely pri zdaňovaní v oboch prípadoch sa však môžu vyskytnúť. Ak totiž aukčný dom ukončí dovoz umeleckého diela pred jeho dražbou a nie až po jej skončení, tak nemôže pre zistenie vymeriavacieho základu dane z pridanej hodnoty pri dovoze opätovne použiť prevodnú hodnotu (po odpočítaní provízie dražiteľa). Táto hodnota je totiž známa až po udelení príklepu. Namiesto toho sa musí pri zisťovaní dovoznej hodnoty postupovať podľa metódy výpočtu stanovenej v článku 31 colného kódexu. Týmto postupom nie je zaručené, že v oboch prípadoch bude presne rovnaký vymeriavací základ. Takýmto prípadným rozdielom sa však nedá zabrániť.

–       Absencia predvídateľnosti dlžnej sumy dane z pridanej hodnoty

95.   Na ústnom pojednávaní zástupca Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska napokon ešte poukázal na to, že nadobúdateľ podľa metódy výpočtu Komisie nemôže predvídať pri určení svojej vyvolávacej ceny výšku dane.

96.   V skutočnosti je výška provízie, ktorú platí predávajúci, dohodnutá často diskrétne. Zdá sa, že v niektorých aukčných domoch závisí výška najmä od toho, aké vysoké sú celkové obraty dodávateľa. Nadobúdateľ teda presne nevie, aká časť z ceny vlastne podlieha vyššej štandardnej sadzbe dane.

97.   Ten istý problém pretrváva celkom vo všeobecnosti pri zdaňovaní provízie. Ak teda nevzniká povinnosť zaplatiť daň z pridanej hodnoty pri dovoze, kupujúcemu nie je jasné, aká bude výška dane z pridanej hodnoty, ak mu nie je známa výška provízie zaplatenej predávajúcim. Táto námietka teda nemôže spochybniť zdaňovanie provízie štandardnou sadzbou požadované Komisiou.

98.   Komisia tým dokázala, že prax zdaňovania Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska v súvislosti s dražbou dočasne dovezených umeleckých diel vykonávanou vo vlastnom mene je v rozpore s článkom 16 ods. 1 šiestej smernice. Keďže uvedené ustanovenie vyžaduje zdaňovať províziu dražiteľa ako dodávku v rámci územia štátu, ide súčasne o porušenie článku 2 ods. 1 a článku 5 ods. 4 písm. c) šiestej smernice.

99.   Článok 12 ods. 3 šiestej smernice naopak nie je porušený, pretože Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska na sporné obraty – aspoň formálne – neuplatňuje zníženú sadzbu dane, ale zníženie je dosiahnuté úpravou vymeriavacieho základu podľa článku 11 B ods. 6 šiestej smernice. Zamietnutie tejto časti žaloby však má len nepatrný význam, pretože použitie nevhodnej sadzby dane, prípadne nesprávne určenie vymeriavacieho základu, je len výsledkom nesprávneho použitia článku 16 ods. 1 šiestej smernice.

VI – O trovách

100. Podľa článku 69 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Komisia navrhla zaviazať druhého účastníka konania na náhradu trov konania a Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska nemalo úspech vo svojich dôvodoch, je preto opodstatnené zaviazať ho na náhradu trov konania.

VII – Návrh

101. V zmysle vyššie uvedeného navrhujem Súdnemu dvoru, aby rozhodol takto:

1.      Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska nesplnilo svoje povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 2 bodu 1, článku 5 ods. 4 písm. c) a článku 16 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu tým, že použilo zníženú sadzbu dane z pridanej hodnoty na províziu, ktorá je vyplácaná dražiteľom pri predaji formou dražby vo vlastnom mene umeleckých diel, starožitností a zberateľských predmetov, ktoré boli dovezené v režime dočasného použitia.

2.      Vo zvyšnej časti sa žaloba zamieta.

3.      Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska je povinné nahradiť trovy konania.

1 – Jazyk prednesu: nemčina.

2 – Podľa správy Komisie z roku 1999 sa tam uskutoční takmer 50 % obratov v rámci územia Spoločenstva. Ak berieme do úvahy len obraty pri dražbách s umeleckými dielami, tak podiel Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska je dokonca okolo 60 % (pozri správu Komisie z 28. apríla 1999 adresovanú Rade o účinkoch smernice Rady 94/5/ES na konkurencieschopnosť trhu Spoločenstva s umením v porovnaní s trhmi s umením v tretích štátoch, KOM (1999) 185, konečné znenie, s. 6 a nasl.).

3 – Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23.

4 – Článok 28c bol doplnený smernicou Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995, ktorá mení a dopĺňa smernicu 77/388/EHS a zavádza nové zjednodušujúce opatrenia pre daň z pridanej hodnoty – rozsah určitých výnimiek a praktické postupy pri ich uplatňovaní (Ú. v. ES L 102, s. 18; Mim. vyd. 09/001, s. 274).

5 – Zavedený smernicou Rady 94/5/ES zo 14. februára 1994, ktorá dopĺňa spoločný systém dane z pridanej hodnoty a mení a dopĺňa smernicu 77/388/EHS – osobitné režimy používané na použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti (Ú. v. ES L 60, s. 16; Mim. vyd. 09/001, s. 255).

6 – Nariadenie Rady (EHS) č. 2913/92 z 12. októbra 1992, ktorým sa ustanovuje Colný kódex spoločenstva (Ú. v. ES L 302, s. 1; Mim. vyd. 02/004, s. 307).

7 – Nariadenie Komisie (EHS) č. 2454/93 z 2. júla 1993 zavádzajúce ustanovenia pre vykonávanie nariadenia Rady (EHS) č. 2913/92 ustanovujúceho Colný kódex Spoločenstva (Ú. v. ES L 253, s. 1; Mim. vyd. 02/006, s. 3), v znení nariadenia Komisie (ES) č. 993/2001 zo 4. mája 2001 (Ú. v. ES L 141, s. 1; Mim. vyd. 02/011, s. 286).

8 – K tomu pozri aj vysvetlivky: HM Customs and Excise, Notice 718, Margin schemes for second-hand goods, works of art, antiques and collectors’ items (máj 2003) (www.hmce.gov.uk).

9 – Pozri Chitty on Contract, Volume II, (Beale u. a. Hrsg), 99. vydanie, London 2004, 31-014; Beatson, Anson’s Law of Contract, 28. vydanie, Oxford 2002, s. 672.

10 – Uvedený pojem v danej súvislosti je trocha mylný. O predaji na vývoz ide bežne v prípade, keď tovar je predaný v treťom štáte a odtiaľ je dovezený do Spoločenstva. Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska uvedený pojem používa aj na tomto mieste, pretože pri tovare v čase jeho predaja ešte nebol ukončený dovoz. Tovar sa však už v skutočnosti nenachádzal v treťom štáte, z ktorého by ešte mohol byť vyvezený.

11 – Rozsudky z 20. marca 1997, Komisia/Nemecko, C-96/95, Zb. s. I-1653, bod 23; z 10. mája 2001, Komisia/Holandsko, C-152/98, Zb. s. I-3463, bod 23, a z 24. júna 2004, Komisia/Holandsko, C-350/02, Zb. s. I-6213, bod 20.

12 – Pozri k tomu dôkazy uvedené v poznámke pod čiarou 11.

13 – Nie je však celkom jasné stanovisko Komisie k otázke, do akej miery má byť zahrnutá provízia dražiteľa do colnej hodnoty. Pozri bod 41 žaloby: „That is true notwithstanding the general rules of customs valuation laid down in Articles 29 and 144 of the Customs Code and the general rule laid down in Article 11 (B)(1) of the Sixth Directive. Article 16(1) of the Sixth Directive imposes the overriding requirement that the tax due on importation must correspond to the amount of tax which would have been due had the sale at auction been taxed within Community territory.“ (Uvedené platí bez ohľadu na všeobecné pravidlá o určovaní colnej hodnoty stanovené v článkoch 29 a 144 colného kódexu a všeobecné pravidlo stanovené v článku 11 bode B ods. 1 šiestej smernice. Článok 16 ods. 1 šiestej smernice taxatívne stanovuje, že výška dane splatnej pri dovoze musí zodpovedať výške dane, ktorá by bola splatná, ak by predaj formou dražby bol zdaňovaní na území Spoločenstva.)

14 – Pozri vyjadrenia Komisie v jej návrhu smernice 94/5, KOM (88) 846, konečné znenie, s. 3. Touto problematikou sa Súdny dvor zaoberal už predtým v rozsudku z 10. júla 1985, Komisia/Holandsko, (16/84, Zb. s. 2355, bod 14 a nasl.).

15 – Článok 16 ods. 1 znel pôvodne takto: „Bez toho, aby boli dotknuté iné predpisy spoločenstva, môžu členské štáty, za predpokladu konzultácie podľa článku 29, prijať osobitné opatrenia na úľavy dane z pridanej hodnoty pri všetkých alebo pri niektorých z nasledovných plnení, pokiaľ tieto nie sú určené na konečné použitie a/alebo spotrebu, a pokiaľ čiastka dane z pridanej hodnoty vyrubená pri prepustení do voľného obehu zodpovedá čiastke dane, ktoré by bola bývala vyrubená, keby každé z týchto plnení bolo zdanené pri dovoze alebo na území štátu.“

16 – Už citovaná v poznámke pod čiarou 4.

17 – Pozri k tomu bod 23 vyššie.