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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. M. POIARES MADURO

presentadas el 7 de abril de 2005 (1)

Asunto C-58/04

Antje Köhler

contra

Finanzamt Düsseldorf-Nord

[petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania)]





«IVA – Lugar de las operaciones imponibles – Entrega de bienes efectuada a bordo de un buque de crucero – Concepto de “escala fuera de la Comunidad”»

1.     Mediante la presente petición de decisión prejudicial el Bundesfinanzhof (Alemania) solicita al Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre la interpretación del concepto de «escala fuera de la Comunidad», en el sentido del artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios ? Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (2) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

I.      Disposiciones pertinentes de Derecho comunitario

2.     El artículo 2 de la Sexta Directiva establece que estarán sujetas al impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») «las entregas de bienes […] realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal».

3.     Conforme al artículo 3, apartado 2, de la Sexta Directiva, el concepto de «interior del país» «corresponderá al ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea, como queda definido para cada Estado miembro en su artículo 227 [actualmente artículo 299 CE]».

4.     A tenor del artículo 8, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, «se considerará que el lugar en que las entregas de bienes se consuman es: […] en los supuestos en que los bienes no hayan de ser expedidos o transportados: […] el lugar en que los bienes se hallen en el momento de la entrega».

5.     El artículo 8, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva, introducido por la Directiva 91/680, en su redacción vigente en el año en que se produjeron los hechos del litigio principal, resultante de la Directiva 92/111, establece que el lugar en que las entregas de bienes se consuman será:

«c)      en caso de que la entrega de bienes se efectúe a bordo de un buque, avión o tren y en el transcurso de la parte de un transporte de pasajeros efectuada dentro de la Comunidad: en el lugar de partida del transporte de pasajeros.

A efectos de la presente disposición, se entenderá por:

?      parte de un transporte de pasajeros efectuada dentro de la Comunidad, la parte de un transporte que se efectúe, sin hacer escala fuera de la Comunidad, entre el lugar de partida y el lugar de llegada de un transporte de pasajeros;

?      lugar de partida de un transporte de pasajeros, el primer lugar situado dentro de la Comunidad en el que esté previsto embarcar pasajeros, en su caso tras haber hecho escala fuera de la Comunidad;

?      lugar de llegada de un transporte de pasajeros, el último lugar situado dentro de la Comunidad en el que esté previsto el desembarque de los pasajeros que hayan embarcado en la Comunidad, en su caso antes de hacer escala fuera de la Comunidad.

En el caso de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará un transporte distinto.

[…]»

II.    Hechos, legislación nacional y cuestión prejudicial

6.     En 1994, la Sra. Köhler (en lo sucesivo, «demandante») regentaba una tienda a bordo de un buque de crucero. En el marco de esta actividad, la demandante efectuó entregas de bienes cuyo carácter imponible es objeto de controversia. Los buques de que se trata en el litigio principal zarpaban de Kiel, Bremerhaven y Travemünde, hacían escala en puertos situados fuera del territorio de la Comunidad ?por ejemplo, en Noruega, Estonia, Rusia o Marruecos? y terminaban en Kiel, Bremerhaven o Génova. El viaje tenía que abarcar todo el trayecto; no era posible contratar itinerarios parciales que tuvieran como punto inicial de embarque o punto de desembarque definitivo un puerto intermedio.

7.     El Finanzamt consideró que las ventas efectuadas a bordo durante los viajes, en la tienda de la demandante, eran imponibles y que, en concreto, quedaban sujetas al IVA en Alemania conforme a lo dispuesto en el artículo 3e de la Umsatzsteuergesetz de 1993 (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios de 1993; en lo sucesivo, «UStG»), que adapta el Derecho alemán al artículo 8, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva. Con arreglo al artículo 3e, apartado 1, de la UStG, «cuando a bordo de un buque […], durante un transporte efectuado en el territorio de la Comunidad, se entregue un bien que no se destine al consumo in situ, se reputará como lugar de entrega el lugar de partida del medio de transporte de que se trate en el territorio de la Comunidad».

8.     A su vez, el artículo 3e, apartado 2, de la UStG dispone:

«Se tendrá por transporte efectuado en el territorio de la Comunidad, en el sentido del apartado 1, el transporte o la parte de un transporte que se realice sin hacer escala fuera de la Comunidad entre el lugar de partida y el lugar de llegada del medio de transporte. Se entenderá por lugar de partida de un transporte de pasajeros, en el sentido de la presente Ley, el primer punto previsto para el embarque de pasajeros en el territorio de la Comunidad. El lugar de llegada de un transporte de pasajeros, a efectos de la presente Ley, será el último punto previsto para su desembarque en el territorio de la Comunidad. Los trayectos de ida y vuelta se considerarán transportes distintos.»

9.     En el recurso interpuesto contra la decisión del Finanzamt, la demandante alegó que las ventas controvertidas no estaban sujetas a imposición en Alemania, dado que se efectuaban escalas fuera del territorio de la Comunidad; por consiguiente, conforme al artículo 3e de la UStG, no tuvieron lugar durante un transporte efectuado en el territorio de la Comunidad.

10.   El Finanzgericht desestimó el recurso. Declaró que las paradas efectuadas por el buque fuera del territorio de la Comunidad entre los puertos de partida y de llegada no implicaban que las entregas de bienes se tuvieran que considerar realizadas fuera del territorio nacional. Sólo las paradas que tuvieran lugar fuera del territorio de la Comunidad y que dieran lugar al desembarque definitivo de pasajeros y a la admisión de nuevos pasajeros debían considerarse «escalas» en el sentido del artículo 3e, apartado 2, de la UStG.

11.   La demandante interpuso un recurso contra esta resolución ante el Bundesfinanzhof, que ha planteado al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Tienen la consideración de «escala fuera de la Comunidad», en el sentido del artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva 77/388, las escalas de un buque en puertos de países terceros en las que los pasajeros sólo pueden desembarcar durante un breve período de tiempo, por ejemplo, para realizar visitas turísticas, pero donde no existe la posibilidad de iniciar o finalizar el viaje?»

III. Apreciación

12.   La determinación de lo que ha de entenderse por «escala» a los efectos del artículo 8, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva resulta más difícil de lo que da a entender una lectura superficial de la disposición de que se trata. El término escala no tiene un significado unívoco que pueda deducirse del texto. Cabe pensar en varios tipos de escala: desde una escala técnica, que normalmente se explica por la necesidad de repostar, pero que también puede deberse al único interés de que los pasajeros disfruten de una vista panorámica, hasta una escala en la que sea posible la admisión de nuevos pasajeros y la salida definitiva de otros, pasando por una escala en la que los pasajeros puedan salir para pasear y hacer compras en el territorio del Estado en que atraque el buque, siempre bien entendido que después regresarán a éste. Podría pensarse a primera vista, como en cierto modo sugiere la demandante en sus observaciones escritas, que si el legislador no ha establecido ninguna distinción, no debe establecerlas quien lleve a cabo la interpretación. Sin embargo, sería demasiado simplista interpretar el término «escala», a efectos del artículo 8 de la Sexta Directiva, en el sentido más amplio que puede darse al concepto, sin intentar comprender por qué es relevante para la aplicación del régimen específico previsto en el artículo 8, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva el hecho de que se dé o no una escala en un Estado tercero.

A.      El carácter conflictual del artículo 8 como norma de reparto de las competencias fiscales entre Estados

13.   Para responder a la cuestión planteada por el Budesfinanzhof es necesario efectuar un análisis previo del artículo 8 de la Sexta Directiva, en el que se recoge el concepto de escala efectuada fuera de la Comunidad. Este artículo contiene varias normas de conflicto que pretenden delimitar racionalmente entre los Estados miembros los respectivos ámbitos de aplicación de las legislaciones nacionales en materia de IVA, en lo que atañe a la entrega de bienes. (3) Cada una de esas normas determina qué Estado miembro tiene competencia exclusiva para recaudar el IVA por una entrega de bienes cuando, según los puntos de conexión relevantes que prevé el artículo 8 de la Sexta Directiva, esa entrega tenga lugar en su territorio. A este respecto, es inevitable completar el análisis del mencionado artículo 8 con el examen del artículo 9 de la Sexta Directiva, que prevé las normas de conflicto aplicables a las prestaciones de servicios. Por otro lado, éstos son los dos únicos artículos que integran el título VI de la Sexta Directiva, «Lugar de realización del hecho imponible», (4) y a ambos se refiere indistintamente el séptimo considerando de ésta, que acabo de mencionar.

14.   Aun cuando el Tribunal de Justicia no haya tenido aún la oportunidad de declarar expresamente que el artículo 8 de la Sexta Directiva tiene por objeto evitar conflictos de competencia fiscal entre Estados, sí que se ha pronunciado inequívocamente en este sentido en relación con el artículo 9. Así, en su sentencia de 4 de julio de 1985, Berkholz, el Tribunal de Justicia afirmó que las disposiciones contenidas en el artículo 9 de la Sexta Directiva «pretende[n] establecer un reparto de las esferas de aplicación de las legislaciones nacionales en materia de impuesto sobre el valor añadido, determinando de un modo uniforme el punto de conexión a efectos fiscales de las prestaciones de servicios» y, de esta forma, precisar de manera definitiva qué Estado miembro es exclusivamente competente para gravar una prestación de servicios. (5) Se trata, por tanto, de normas indispensables para «evitar conflictos de competencia». (6) El Tribunal de Justicia ha afirmado que, como criterio de interpretación del artículo 9, apartado 1, ha de darse preferencia al punto de conexión que evite la aparición de conflictos de competencia fiscal entre Estados. (7)

15.   Es notorio el paralelismo entre el conjunto de normas de reparto de competencias fiscales que se recogen en el artículo 9 de la Sexta Directiva y las que se prevén en el artículo 8 de ésta. Por lo tanto, me parece conveniente que la finalidad de evitar interferencias con la competencia fiscal de otros Estados, que el Tribunal de Justicia ha considerado relevante en la interpretación de las normas previstas en el artículo 9 de la Sexta Directiva para las prestaciones de servicios, presida el análisis del artículo 8 de la misma Directiva.

16.   Por lo tanto, éste es el marco significativo y funcional del artículo 8 de la Sexta Directiva en el que debe encuadrarse la interpretación de la norma específica contenida en la letra c) de su apartado 1 y, más concretamente, del concepto de «escala fuera de la Comunidad» recogido en dicha norma.

B.      Génesis y objetivos del artículo 8, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva y, en particular, del concepto de «escala fuera de la Comunidad»

17.   La génesis de la mencionada letra c), introducida por las Directivas 91/680 y 92/111, no sólo no cuestiona, sino que acentúa, el sentido general del artículo 8 de la Sexta Directiva como disposición que contiene un conjunto de normas destinadas a evitar conflictos de competencia en materia fiscal entre Estados.

18.   La Directiva 91/680, relativa a la abolición de las fronteras fiscales entre los Estados miembros, introdujo la referida letra c), que contiene el régimen simplificado de tributación del IVA por las entregas de bienes a bordo en transportes intracomunitarios, conforme al principio de la tributación en el Estado miembro de origen. Mediante esta letra se intentó adoptar un régimen simplificado de tributación para los transportes que se iniciaran y finalizaran en la Comunidad, según el principio de origen. Era natural que se impusiera esta solución tras la supresión de las fronteras fiscales entre los Estados miembros, que desaconsejaba manifiestamente la aplicación de la norma general, prevista en la letra b), de la tributación en el lugar donde se encuentre el bien en el momento de la entrega, dado que supone una segmentación de las entregas de bienes en función del territorio de los diversos Estados miembros que atraviese el medio de transporte.

19.   El texto de la letra c), introducido por la Directiva 91/680, fue modificado por la Directiva 92/111, debido a que sus términos, a juicio de la Comisión, se prestaban a confusión. (8) A este respecto, de los trabajos preparatorios de la Directiva 92/111 se desprende que la expresión «escala fuera de la Comunidad» no formaba parte de la propuesta de modificaciones a la letra c) formulada por la Comisión. Fue añadida por el Consejo sin indicar expresamente los motivos que la justificaban. Paralelamente a esa modificación, el Consejo consideraba también que el régimen simplificado de tributación basado en el principio del Estado de origen, a que se refiere la letra c), no debía aplicarse a las entregas de bienes efectuadas «durante un transporte intracomunitario de pasajeros», como proponía la Comisión, sino, de modo más restringido, sólo «durante la parte de un transporte de pasajeros efectuada dentro de la Comunidad». (9)

20.   Estas dos modificaciones introducidas finalmente en la propuesta de la Comisión son claramente indicativas, a mi modo de ver, de un interés en garantizar que la adopción del régimen simplificado de tributación del IVA en el Estado de origen del transporte intracomunitario no interfiriera con la competencia fiscal de los Estados terceros sobre sus respectivos territorios. Ésta es la finalidad que explica la inclusión del concepto de «escala fuera de la Comunidad» en el texto de la mencionada letra, en términos que, por otro lado, se encuentran plenamente justificados con arreglo al Derecho internacional. (10)

21.   En efecto, es principio general del Derecho internacional, por un lado, que cada Estado dispone, como manifestación de su soberanía, de un poder absoluto y exclusivo para establecer impuestos en el interior de su territorio y, por otro lado, que las eventuales excepciones a esta regla, como la aplicación de leyes fiscales extranjeras en el territorio del Estado de que se trate en vez de sus propias leyes, deben resultar del consentimiento soberano de ese Estado. (11) La aplicación de este principio resulta clara en el caso de los buques mercantes atracados en puertos extranjeros. En la medida en que se encuentran en aguas internas del Estado del puerto, (12) quedan sujetos íntegramente a sus leyes fiscales. (13) Este efecto no se ve menoscabado por el hecho de que el mencionado Estado pueda prescindir de ejercer efectivamente su competencia fiscal en el interior del buque, bien porque considere que se trata de una cuestión que atañe únicamente a la «economía interna» del buque, (14) bien porque no quiera tomar medidas que puedan disuadir a los buques extranjeros de atracar en sus puertos. (15)

22.   La preocupación por evitar que la aplicación de la Sexta Directiva produzca interferencias con la soberanía fiscal de que disfrutan los Estados en sus territorios está también presente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Así, en la sentencia Trans Tirreno Express, el Tribunal de Justicia reconoció expresamente la libertad de un Estado miembro para aplicar «su legislación en materia del IVA a los transportes entre dos puntos de su territorio nacional, [aun] cuando el transporte se realice en parte fuera de dicho territorio, a condición de que dicho Estado no invada el ámbito en que los otros Estados ejercen su soberanía fiscal». (16) Por lo tanto, la sentencia Trans Tirreno Express impone a la aplicación del sistema común del IVA el límite de que «no invada el ámbito en que los otros Estados ejercen su soberanía fiscal». (17) Si se considera que un Estado puede extender el ámbito de aplicación de su legislación fiscal en las aguas internacionales, no sucede lo mismo cuando se «cruce [cualquier] espacio sujeto a la soberanía de otro Estado». (18) En consecuencia, la competencia fiscal de un Estado miembro para aplicar el sistema común del IVA termina, según el principio de territorialidad, donde comienza la competencia fiscal de los Estados terceros para gravar las entregas de bienes realizadas en sus respectivos territorios.

C.      Las consecuencias de las escalas efectuadas fuera de la Comunidad en la tributación de las entregas de bienes realizadas a bordo

23.   Para responder a la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof, es imprescindible tener en cuenta las consecuencias que, para la imposición de las entregas de bienes a bordo, producen las escalas efectuadas fuera de la Comunidad.

24.   Como ya he señalado, el artículo 8 establece un régimen simplificado de tributación para las entregas de bienes realizadas a bordo durante la parte de un transporte efectuada en la Comunidad. Por lo tanto, esas entregas de bienes quedan sujetas a un solo régimen del IVA: el del Estado en que tenga su inicio ese transporte intracomunitario. Se evita de este modo la aplicación de la estricta regla general de territorialidad que prevé la letra b) del apartado 1 de dicho artículo, que desembocaría en la aplicación, a lo largo del trayecto, de tantos regímenes nacionales del IVA como Estados miembros atravesase el transporte. (19)

25.   El hecho de que se produzcan escalas fuera de la Comunidad justifica, por las razones ya señaladas, que durante esas escalas en territorios sujetos a la competencia fiscal de Estados terceros se suspenda la aplicación del sistema común del IVA a las entregas de bienes que se efectúen en ellos. Sin embargo, no justifica que se deje de aplicar el régimen simplificado a la parte restante del transporte que tenga lugar bien en el territorio de la Comunidad propiamente dicho, bien en aguas internacionales, ni en los casos en que el medio de transporte se encuentre únicamente en tránsito en el espacio territorial de Estados terceros, sin que se produzca una interferencia efectiva con la soberanía fiscal de otros Estados.

26.   En efecto, una segmentación en varias partes intracomunitarias ?como consecuencia de la interrupción del régimen simplificado durante las escalas efectuadas fuera de la Comunidad? de un único transporte intracomunitario (en la medida en que vincula los dos puntos más distantes del territorio de la Comunidad que se prevén para el embarque y desembarque de pasajeros) sería por completo contrario al objetivo de simplificación que subyace a la letra c). Al mismo tiempo, la finalidad de evitar cualquier interferencia con la soberanía fiscal de que disfrutan los Estados terceros en sus puertos no justifica que se sacrifique la aplicación de ese régimen simplificado en aquellos casos en que no sea necesario para garantizar la consecución de dicha finalidad. A estos efectos, basta con suspender la aplicación del régimen del IVA del Estado de origen durante la escala efectuada fuera de la Comunidad.

27.   Por lo tanto, debe interpretarse el artículo 8, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva en el sentido de que queda sujeto al régimen simplificado que en dicha disposición se prevé la totalidad del transporte intracomunitario, es decir, el trasporte que tenga lugar entre el primer lugar de embarque de pasajeros situado en el territorio de la Comunidad y el último lugar de ese mismo territorio en que los pasajeros puedan terminar su viaje. La existencia de escalas fuera de la Comunidad entre ambos lugares debe sólo suspender la aplicación del régimen simplificado durante el tiempo que dure cada escala. (20)

28.   Nada justifica, más bien lo contrario, que cada vez que el transporte retome su curso intracomunitario quede sujeto a sucesivos regímenes diferenciados del IVA. Esta situación se produciría si se aplicara el régimen de territorialidad previsto en el artículo 8, apartado 1, letra b), o si se impusiera intermitentemente el régimen de la letra c). (21)

29.   La interpretación que aquí propongo para el artículo 8, apartado 1, letra c), conforme a la cual las escalas que se produzcan fuera de la Comunidad constituyen únicamente una causa de suspensión, durante el período que dure la escala, de la aplicación del régimen simplificado establecido en el mencionado artículo, no obsta para que el trayecto intracomunitario forme parte de uno más largo que tenga eventualmente su inicio, su término o ambos fuera de la Comunidad. Éste es precisamente el sentido de la referencia a la existencia de una eventual «escala fuera de la Comunidad» (22) que se encuentra al final de las definiciones del lugar de partida y del lugar de llegada del transporte. Obviamente, en las partes del viaje que no tengan carácter intracomunitario no será de aplicación el régimen simplificado previsto en la letra c).

30.   De igual modo, si un transporte tiene su punto de partida, por ejemplo, en Alemania, y no se prevé ningún lugar de llegada para los pasajeros en el territorio de la Comunidad, no será intracomunitario, por lo que las entregas de bienes que tengan lugar a bordo estarán sujetas al régimen territorial estricto que prevé la letra b). En este caso, quedarán sujetas al IVA en Alemania las entregas de bienes que, en el momento de la entrega, se encuentren en territorio alemán.

D.      La interpretación propuesta para el concepto de «escala fuera de la Comunidad»

31.   Ni el texto de la letra c), ni la finalidad que, al parecer, ha determinado la inclusión del concepto de escala fuera de la Comunidad en dicho texto, dan indicaciones precisas que favorezcan claramente una interpretación del concepto en detrimento de las demás.

32.   Los elementos interpretativos que operan aquí sólo permiten, por un lado, excluir ciertas interpretaciones por ser incompatibles con las finalidades perseguidas y, por otro lado, poner de manifiesto la existencia de varias interpretaciones posibles e igualmente defendibles de este concepto.

33.   En lo que atañe a la interpretación sugerida por el Finanzamt y retomada por el Gobierno alemán, considero que se trata de una interpretación incompatible con los objetivos de la norma en cuestión. En realidad, dicha interpretación tendría como consecuencia que se aplicase el sistema común del IVA a las entregas de bienes realizadas durante la estancia del buque en el territorio de un Estado tercero, cuando los pasajeros puedan salir del buque y hacer compras en ese territorio. En mi opinión, una interpretación del concepto de escala que produzca este resultado no es en absoluto aconsejable, habida cuenta de la finalidad que se persigue, que consiste en evitar conflictos con la competencia fiscal de la que disfrutan los Estados terceros en sus territorios. (23)

34.   En cuanto a las posibles interpretaciones del concepto que me parecen compatibles con la finalidad de la norma, el Tribunal de Justicia se ve, en definitiva, en la necesidad de escoger entre varias soluciones igualmente válidas que difieren fundamentalmente en el modo más o menos restringido en que garantizan el doble objetivo perseguido por el legislador: simplificación del régimen fiscal aplicable y prevención de conflictos con la soberanía fiscal de los Estados terceros en los territorios que se encuentran fuera de la Comunidad.

35.   Entre estas interpretaciones teleológicamente admisibles, la interpretación del concepto de escala como mera parada en un lugar apropiado (puerto, aeropuerto, estación), según el medio de trasporte de que se trate, es la que garantiza de modo más estricto que no se interfiera con la competencia fiscal de un Estado tercero en el que se efectúe una escala. (24) Así, con independencia de la posibilidad de que los pasajeros salgan, por ejemplo, de un buque durante una escala en un puerto de un Estado tercero, en la medida en que el buque se encuentra íntegramente sujeto a la soberanía fiscal del Estado del puerto, el sistema común del IVA no se aplicaría a las entregas de bienes realizadas a bordo durante esa escala. Sin embargo, se trata de una interpretación que, al respetar de manera tan rigurosa el objetivo de evitar interferencias con la competencia territorial de los Estados terceros, podrá potenciar comportamientos abusivos, dado que legitima la suspensión de la aplicación del régimen previsto en la letra c) a las entregas de bienes realizadas a bordo durante una escala, por el mero hecho de que se haya tomado la decisión de efectuar una parada en un territorio de un Estado tercero durante un transporte intracomunitario.

36.   Otra interpretación teleológicamente defendible para el concepto de escala es la propuesta por la Comisión y, prácticamente en los mismos términos, por el Gobierno griego, así como por la demandante. Esencialmente consiste en afirmar que para que haya una escala a los efectos del artículo 8, apartado 1, letra c), es necesario que el viajero tenga la posibilidad de salir del medio de trasporte de que se trate, aun cuando sólo sea por un corto período de tiempo, y de realizar compras en el Estado tercero en el que la escala tenga lugar. Sólo en estas circunstancias la sujeción de las entregas de bienes efectuadas a bordo al sistema común del IVA podría dar lugar a los conflictos con la competencia fiscal del Estado tercero que se pretende evitar. Únicamente cuando sea posible optar entre la adquisición de los bienes dentro del medio de trasporte o fuera de él se produce un conflicto efectivo de competencias, que es inaceptable a la luz de los objetivos que se proponía el legislador al incluir el concepto de escala en la mencionada letra c). En otras palabras, el conflicto de competencias que se desea evitar sólo se producirá cuando en un determinado lugar, como un puerto, jurídicamente sometido a la soberanía fiscal del Estado en el que se encuentre, los establecimientos a bordo de los buques allí atracados, pese a que se encuentran efectivamente en el mismo mercado que los establecimientos situados fuera del buque, queden sujetos, en virtud del Derecho comunitario, a un régimen de imposición indirecta distinto del que se aplica a estos últimos, igualmente situados en dicho Estado.

37.   Esta última interpretación no es tan respetuosa con el principio de la sujeción íntegra del medio de trasporte a la soberanía fiscal del Estado en cuyo territorio se encuentre ni con la prevención de eventuales conflictos de competencia fiscal con Estados terceros. No obstante, la considero preferible, dado que tiende a ser meramente hipotético el conflicto resultante de la posible sujeción de las entregas de bienes realizadas a bordo, en los casos en que no haya posibilidad de desembarcar y hacer compras, a un régimen fiscal distinto del aplicable en el territorio del Estado tercero.

IV.    Conclusión

38.   Habida cuenta de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof:

«Las escalas de un buque en puertos de Estados terceros en las que los pasajeros sólo pueden desembarcar durante un breve período de tiempo, por ejemplo, para realizar visitas turísticas, pero donde no existe la posibilidad de iniciar o finalizar el viaje, tienen la consideración de «escala fuera de la Comunidad», en el sentido del artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios ? Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por las Directivas del Consejo 91/680/CEE, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras [fiscales], la Directiva 77/388/CEE, y 92/111/CEE, de 14 de diciembre de 1992, que modifica la Directiva 77/388/CEE en materia del impuesto sobre el valor añadido y por la que se establecen medidas de simplificación (DO L 384, p. 47; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»),.en la medida en que los pasajeros tengan la posibilidad de hacer compras en el territorio tercero de que se trate, de tal modo que se suspende la aplicación del régimen previsto en la referida letra durante el tiempo que dure la escala.»

1 – Lengua original: portugués.

2 – DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54. Esta Directiva fue modificada por las Directivas del Consejo 91/680/CEE, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras [fiscales], la Directiva 77/388/CEE (DO L 376, p. 1), y 92/111/CEE, de 14 de diciembre de 1992, que modifica la Directiva 77/388/CEE en materia del impuesto sobre el valor añadido y por la que se establecen medidas de simplificación (DO L 384, p. 47; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

3 – Véase el séptimo considerando de la Sexta Directiva.

4 – Véanse, a este respecto, las conclusiones que presentó el Abogado General Sir Gordon Slynn en el asunto sobre el que recayó la sentencia de 23 de enero de 1986, Trans Tirreno Express (283/84, Rec. pp. 231, 232 y ss., especialmente p. 235, in fine).

5 – Asunto 168/84 (Rec. p. 2251), apartado 14, y sentencia de 11 de septiembre de 2003, Cookies World (C-155/01, Rec. p. I-8785), apartado 46. Véanse también las sentencias de 17 de noviembre de 1993, Comisión/Francia (C-68/92, Rec. p. I-5881), apartado 14; Comisión/Luxemburgo (C-69/92, Rec. p. I-5907), apartado 15, y Comisión/España (C-73/92, Rec. p. I-5997), apartado 12.

6 – Sentencia de 13 de marzo de 1990, Comisión/Francia (C-30/89, Rec. p. I-691), apartado 10; Berkholz, antes citada, apartado 14, y Trans Tirreno Express, antes citada, apartado 15.

7 – Sentencia Berkholz, antes citada, apartado 17, y sentencias de 2 de mayo de 1996, Faaborg−Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartado 16, y de 20 de febrero de 1997, DFDS (C-260/95, Rec. p. I-1005), apartado 19.

8 – Véase la página 4 de la exposición de motivos de la Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 77/388 y se establecen medidas de simplificación [COM(92) 448 final] (DO 1992, C 335, p. 10), presentada por la Comisión al Consejo (Bruselas, 4 de noviembre de 1992).

9 – El subrayado es mío.

10 – Si bien el séptimo considerando de la exposición de motivos de la Directiva 92/111 no se refiere expresamente a la necesidad de velar por las buenas relaciones con «territorios terceros» en la explicación introducida por el legislador comunitario acerca de la definición del lugar de imposición de determinadas operaciones efectuadas a bordo de buques, aviones o trenes, durante el transporte de pasajeros en el interior de la Comunidad, los considerandos segundo, tercero y cuarto de la misma exposición de motivos indican claramente cómo la Directiva 92/111 tuvo en cuenta las relaciones con los «territorios terceros» en la formulación de sus disposiciones, orientadas a la supresión de las fronteras fiscales en la Comunidad.

11 – Véase Gest, G., Tixier, G.: Droit Fiscal international, 2ª ed., PUF, París, 1990, p. 17, donde se encuentra una referencia al «pouvoir fiscal absolu à l’intérieur de son territoire, qui constitue une sorte de chasse gardée». En el mismo sentido, Qureshi, A.H.: «The Freedom of a State to Legislate in Fiscal Matters under General International Law», en The PublicInternational Law of Taxation – Text, Cases and Materials, Graham & Trotman, Londres, 1994, pp. 29 y 31, y Terra, B.: The Place of Supply in European VAT, Kluwer Law, Dordrecht, 1998, p. 3. Véase también Rutsel Silvestre, M.: The Jurisdiction to tax in International Law – Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, Kluwer, Deventer, 1989, pp. 7, 15, 16, 23 y, especialmente, p. 37, que concibe la competencia fiscal del Estado como expresión de su soberanía, que define también los límites de dicha competencia. El autor, que se refiere expresamente a la «soberanía territorial» del Estado, parte de la afirmación efectuada por el juez Moore en el asunto S.S. Lotus (sentencia de la Corte Permanente de Justicia Internacional, de 7 de septiembre de 1927, Francia/Turquía, serie A, nº 10, p. 69), conforme a la cual «[t]he principle of absolute and exclusive jurisdiction within the national territory applies to foreigners as well as to citizens or inhabitants of the country, and the foreigner can claim no exemption from the exercise of such jurisdiction, except so far as he may be able to show either: (1) that he is, by reason of some special immunity, not subject to the operation of the local law, or (2) that the local law is not in conformity with international law».

12 – Véase Churchill, R.R., Lowe, A.V.: The Law of the Sea, Juris Publishing, Manchester Univ. Press, 3ª ed., 1999, p. 61, donde se afirma que «[t]he coastal State enjoys full territorial sovereignty over its internal waters. […] By entering foreign ports and other internal waters, ships put themselves within the territorial jurisdiction of the coastal State. Accordingly, that State is entitled to enforce its laws against the ship and those on board» (idem, p. 65). Sobre la consideración de los puertos como parte de las aguas internas del Estado, que no deben confundirse con sus aguas territoriales, véase O’Connell, D.P.: The International Law of the Sea, vol. I, Clarendon Press, Oxford, 1982, p. 385. En los últimos tiempos, ha venido dándose una extensión de la competencia del Estado del puerto («creeping jurisdiction»), como señala Vignes, D.: «La juridiction de l'État du port et le navire en droit international», en Le navire en Droit international, Colloque de Toulon, Éditions A. Pedone, París, 1993, pp. 127 a 150, especialmente p. 127.

13 – Véase, para obtener más precisiones, Gidel, G.: Le Droit international public de la mer – Le temps de paix, tome II, les eaux intérieures, Topos Verlag y Librairie Édouard Duchemin, Liechtenstein/París, 1981, pp. 79 y ss, especialmente, acerca del tema de la sujeción íntegra del buque a las leyes fiscales del Estado del puerto, pp. 119 a 125.

14 – Véase Churchill, R.R., Lowe, A.V.: The Law of the Sea,op. cit., p. 68, donde se considera que, en lo que atañe a las cuestiones internas del buque, el Estado del puerto, «as a matter of strict law», puede, en cualquier caso, ejercer su soberanía por el mero hecho de que se haya decidido voluntariamente introducir los buques en sus aguas internas.

15 – Es conocida la competencia comercial entre los puertos para captar las escalas de los buques de crucero. Véase Combacau, J., Sur, S.: Droit international public, 5ª ed., Montchrestien, París, 2001, p. 461, acerca del derecho a negar la entrada en el puerto.

16 – Apartado 21 de la sentencia (el subrayado es mío); véase también la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado 18. El Tribunal de Justicia se refiere indistintamente en la sentencia Trans Tirreno Express a los «otros Estados», en los que, lógicamente, deben entenderse incluidos los Estados terceros y no sólo los demás Estados miembros. Aun cuando el asunto mencionado versara sobre la salvaguardia de la competencia fiscal de otros Estados miembros, es obvio que ese interés en respetar el principio de territorialidad estará también presente cuando se trate de Estados terceros. Además, este interés surge, como señaló el Gobierno griego en la vista, de la necesidad de respetar el ámbito de aplicación territorial del sistema común del IVA, definido en los artículos 2 y 3, apartado 2, de la Sexta Directiva. Véase asimismo Terra, B.: The Place of Supply in European VAT,op. cit., pp. 3 y 4.

17 – Sentencia Trans Tirreno Express, antes citada, apartado 21.

18 – Idem, apartado 18.

19 – La consideración de esta regla de la letra b) como «the general rule in the Sixth Directive with regard to the place of supply of goods» se refleja expresamente en la doctrina (Terra, B., Kajus, J.: A Guide to the European VAT Directives, vol. I, IBFD Publications, 2005, pp. 557 y ss, especialmente pp. 559 y 560). Lo anterior presupone que el bien de que se trate no haya de expedirse ni transportarse, hipótesis prevista en la letra a) del mencionado artículo 8, apartado 1.

20 – De este modo, durante el período de escala del medio de transporte en un puerto de un Estado tercero, las entregas de bienes efectuadas a bordo no quedarán sujetas al régimen del IVA del primer Estado miembro en el que se dio inicio al transporte intracomunitario. El medio de transporte de que se trata se encuentra, durante ese período, íntegramente sometido a la competencia fiscal de un Estado tercero y, por consiguiente, las entregas de bienes realizadas a bordo durante esa escala se producen manifiestamente fuera del ámbito de aplicación territorial de la Sexta Directiva.

21 – Por lo aquí expuesto, no puedo compartir la interpretación que parece darse al artículo 8, apartado 1, letra c), en Terra, B., Kajus, J.: A Guide to the European VAT Directives,op. cit., p. 560, nota 552, y ejemplo allí mencionado.

22 – A este respecto, es necesario referirse al hecho de que, por ejemplo, en Alemania la norma nacional de adaptación a la Sexta Directiva, contenida en el artículo 3e, apartado 2, de la UStG ni siquiera incluye estas menciones finales, previstas en las definiciones de la mencionada Directiva, de «lugar de partida» y «lugar de llegada» de un transporte de pasajeros.

23 – Cabe precisar que, desde el punto de vista literal, como ya señaló la Comisión en la vista, aun cuando el legislador se haya referido expresamente, en otros pasajes de la misma letra c), al embarque de nuevos pasajeros y a su desembarque definitivo para determinar qué debe entenderse por lugar de partida y por lugar de llegada del transporte, no lo hizo así en relación con el concepto de escala.

24 – Esta interpretación se ve, además, en cierto modo confirmada por la versión inglesa del texto, que habla simplemente de «stop» fuera del territorio de la Comunidad.