Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

GENERALINIO ADVOKATO

M. POIARES MADURO IŠVADA,

pateikta 2005 m. balandžio 7 d.(1)

Byla C-58/04

Antje Köhler

prieš

Finanzamt Düsseldorf-Nord

(Budesfinanzhof (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„PVM – Apmokestinamųjų sandorių vieta – Prekių tiekimas kruiziniame laive – Sąvoka „sustojimas už Bendrijos ribų“





1.     Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Budesfinanzhof (Vokietija) pateikė Teisingumo Teismui klausimą dėl sąvokos „sustojimas už Bendrijos ribų“ 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas(2) 8 straipsnio 1 dalies c punkto prasme išaiškinimo.

I –    Bendrijos teisės nuostatos

2.     Šeštosios direktyvos 2 straipsnyje yra nustatyta, kad pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) apmokestinamas „prekių tiekimas <...>, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.

3.     Šeštosios direktyvos 3 straipsnio 2 dalyje sąvoka „šalies teritorija“ apibrėžiama kaip „teritorija, kuriai taikoma Europos ekonominės bendrijos steigimo sutartis, kaip nurodyta kiekvienos valstybės narės atžvilgiu 227 straipsnyje (po pakeitimo – 299 straipsnis)“.

4.     Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies b punkte nustatyta, kad „prekių tiekimo vieta laikoma <...> neišsiųstų ir netransportuojamų prekių atveju: vieta, kur prekės yra, kai vyksta tiekimas“.

5.     Direktyva 91/680 įterpto 8 straipsnio 1 dalies c punkte, kurio Direktyva 92/111 nustatyta redakcija taikytina ginčijamiems finansiniams metams, yra nustatyta, kad prekių tiekimo vieta laikoma:

„kai prekės tiekiamos laivuose, lėktuvuose arba traukiniuose keleivių vežimo dalies Bendrijoje metu: keleivių išvykimo vietoje.

Pagal šia nuostatą laikoma, kad:

– „keleivių vežimo dalis Bendrijoje“ yra keleivių vežimas nuo išvykimo iki atvykimo vietos, nesustojant už Bendrijos ribų,

– „keleivių išvykimo vieta“ yra pirmasis keleivių įlaipinimo punktas, numatytas Bendrijoje, tam tikrais atvejais – po sustojimo už Bendrijos ribų,

– „keleivių atvykimo vieta“ yra paskutinis Bendrijoje įlaipintų keleivių išlaipinimo punktas, numatytas Bendrijoje, tam tikrais atvejais – iki sustojimo už Bendrijos ribų.

Jei vežama į abi puses, grįžimas laikomas atskiru vežimu.

<…>.“

II – Faktinės aplinkybės, nacionalinės teisės aktai ir prejudicinis klausimas

6.     1994 finansiniais metais A. Köhler (toliau – ieškovė) turėjo parduotuvę kruiziniame laive. Eksploatuojant šią parduotuvę buvo parduodamos prekės, kurių apmokestinimas yra ginčijamas. Šie kruiziniai laivai išplaukdavo iš Kylio, Bremerhaveno ir Travemiundės, plaukdavo užsukdami į už Bendrijos ribų esančius uostus, pavyzdžiui, Norvegijoje, Estijoje, Rusijoje arba Maroke, kelionė pasibaigdavo Kylyje, Bremerhafene arba Genujoje. Šias keliones buvo galima užsisakyti tik visam maršrutui; nebuvo siūloma dalinių maršrutų, su galimybe keleivius pirmą kartą įlaipinti arba galutinai išlaipinti kelionės metu.

7.     Finanzamt nusprendė, kad kelionės metu ieškovės parduotuvėje laive vykdytas pardavimas apmokestintinas Vokietijoje ir jiems taikytinas PVM pagal Umsatzsteuergesetz 1993 (1993 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, toliau – UStG) 3e straipsnį, kuriuo buvo perkeltas Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies c punktas. Pagal UstG 3e straipsnio 1 dalį, „jei prekė, kuri nėra skirta naudoti vietoje, yra tiekiama laive <...> keleivių vežimo Bendrijos teritorijoje metu, prekių tiekimo vieta yra laikoma atitinkamos transporto priemonės išvykimo vieta Bendrijos teritorijoje“.

8.     UStG 3 straipsnio 2 dalyje nustatyta:

„Keleivių vežimas Bendrijos teritorijoje 1 dalies prasme yra keleivių vežimas arba vežimo dalis nuo keleivių transporto priemonės išvykimo iki atvykimo vietos Bendrijos teritorijoje, nesustojant už Bendrijos teritorijos ribų. Keleivių išvykimo vieta pirmojo sakinio prasme yra paskutinis keleivių išlaipinimo punktas, numatytas Bendrijos teritorijoje. Kelionė pirmyn ir kelionė atgal yra laikomos atskirais vežimais.“

9.     Savo ieškinyje dėl Finanzamt sprendimo ieškovė tvirtino, jog ginčijamas pardavimaa neturėjo būti apmokestinamas Vokietijoje, atsižvelgiant į tai, kad buvo sustojimų už Bendrijos ribų; todėl ji padarė išvadą, kad pagal UStG 3 straipsnį keleivių vežimo Bendrijoje metu pardavimas nebuvo vykdomas.

10.   Finanzgericht ieškinį atmetė. Jis pareiškė, jog ta aplinkybė, kad laivas tarp išvykimo ir atvykimo uostų už Bendrijos ribų stabteli, nereiškia, kad prekių tiekimas turi būti laikomas vykdomu už nacionalinės teritorijos ribų. Pasak jo, tik stabtelėjimai už Bendrijos ribų, kai gali būti galutinai išlaipinti keleiviai arba įlaipinti nauji, turi būti suprantami kaip „sustojimai“ UstG 3e straipsnio 2 dalies prasme.

11.   Ieškovė pateikė kasacinį skundą Bundesfinanzhof, šis nusprendė pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

„Ar laivo sustojimai trečiųjų šalių uostuose, kai keliautojai gali tik trumpam laikui išlipti iš laivo, pavyzdžiui, ekskursijai, nesant jokios galimybės pradėti ar užbaigti kelionę, yra laivo „sustojimai už Bendrijos ribų“ Direktyvos 77/388/EEB 8 straipsnio 1 dalies c punkto prasme?“

III – Vertinimas

12.   Apibrėžti sąvoką „sustojimas“, nustatytą Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies c dalyje, yra sudėtingesnė užduotis, nei galima pamanyti greitai perskaičius nagrinėjamas nuostatas. Iš esmės sąvoka „sustojimas“ neturi vienos reikšmės, kuri kiltų iš teksto. Aiškinant šią sąvoką galima įsivaizduoti skirtingas sustojimo formas – nuo techninio sustojimo, be kita ko, siekiant papildyti transporto priemonės atsargas, arba sustojimo paprasčiausia tam, kad keleiviai galėtų pasigrožėti gražiu vaizdu, taip pat sustojimo, kai keleiviai gali būti išlaipinti ekskursijai arba įsigyti prekių valstybės teritorijoje, kurioje yra sustojama, preziumuojant, kad paskui jie grįš į transporto priemonę, iki sustojimo, kai gali būti įlaipinti nauji keleiviai, o kiti galutinai išlaipinti. A priori būtų galima manyti, kaip savo rašytinėse pastabose tam tikru požiūriu teigia ieškovė, kad jei teisės aktų leidėjas nenustato jokio skirtumo, aiškintojas to daryti neturėtų. Tačiau būtų pernelyg paprasta Šeštosios direktyvos 8 straipsnio kontekste sąvoką „sustojimas“ aiškinti plačiausia reikšme, nesistengiant suprasti, dėl kokios priežasties sustojimas trečiojoje valstybėje turi arba neturi pasekmių specialaus režimo, kuris įtvirtintas Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies c punkte, taikymui.

A –    Kolizijos taisyklės, nustatytos 8 straipsnyje kaip valstybių fiskalinės jurisdikcijos paskirstymo taisyklės, taikymas

13.   Atsakant į Bundesfinanzhof pateiktą klausimą būtina iš pradžių išnagrinėti Šeštosios direktyvos 8 straipsnį, kuriame yra sustojimo už Bendrijos ribų sąvoka. Šiame straipsnyje yra įvairių kolizijos taisyklių, kuriomis siekiama protingai atriboti atitinkamas valstybių narių nacionalinės teisės aktų dėl PVM taikymo sritis prekių tiekimo požiūriu(3). Kiekviena iš šių taisyklių nustato valstybę narę, turinčią išimtinę jurisdikciją apmokestinti PVM prekių tiekimą, kai, atsižvelgiant į 8 straipsnyje nustatytus atitinkamus sąsajos ryšius, šis tiekimas įvyksta jos teritorijoje. Šiuo atžvilgiu reikia palyginti Šeštosios direktyvos šį 8 straipsnį ir 9 straipsnį, kuriame nustatytos su paslaugų tiekimu susijusios kolizijos taisyklės. Be to, šie du straipsniai sudaro visą Šeštosios direktyvos VI antraštinę dalį, pavadintą „Apmokestinamųjų sandorių vieta“(4), ir mano minėta septinta konstatuojamoji dalis yra skirta jiems abiem.

14.   Iš tikrųjų Teisingumo Teismas dar neturėjo progos aiškiai pažymėti, kad Šeštosios direktyvos 8 straipsniu siekiama išvengti valstybių jurisdikcijų kolizijos, bet šis požiūris buvo nedviprasmiškai patvirtintas kalbant apie 9 straipsnį. Pavyzdžiui, 1984 m. liepos 4 d. Sprendime byloje Berkholz Teisingumo Teismas nurodė, kad šiame 9 straipsnyje įtvirtintomis nuostatomis „siekiama protingai paskirstyti nacionalinės teisės aktų PVM srityje taikymo sritis, vienodai apibrėžiant paslaugų teikimo fiskalinio priklausomumo vietą“, ir taip galutinai nustatyti valstybę narę, kuri turi išimtinę jurisdikciją apmokestinti paslaugų teikimą(5). Taigi tai yra būtinos taisyklės siekiant „išvengti jurisdikcijų kolizijos“(6). Teisingumo Teismas nurodė, jog priklausomumo elementui, kaip Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies aiškinimo kriterijui, turi būti teikiama pirmenybė, kad būtų išvengta valstybių fiskalinių jurisdikcijų kolizijos(7).

15.   Žinome, kad yra tam tikrų paralelių tarp Šeštosios direktyvos 9 straipsnyje numatytos fiskalinių jurisdikcijų pasiskirstymo taisyklių sistemos ir tos pačios direktyvos 8 straipsnyje numatytos sistemos. Todėl man atrodo, kad šį 8 straipsnį derėtų nagrinėti atsižvelgiant į tai, kokiu tikslu yra nustatyta kolizijos taisyklė, kuria siekiama išvengti kišimosi į kitų valstybių fiskalinę jurisdikciją ir kuri, Teisingumo Teismo teigimu, yra svarbi aiškinant minėtame 9 straipsnyje numatytas paslaugų teikimo taisykles.

16.   Todėl, kalbant apie Šeštosios direktyvos 8 straipsnio prasmę ir paskirtį, šio straipsnio 1 dalies c punkte numatyta speciali taisyklė turi būti suprantama šiame bendrame kontekste, pirmiausia atsižvelgiant į tai, kokia prasme šios normos kontekste yra vartojama sąvoka „sustojimas už Bendrijos ribų“.

B –    Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies c punkto, ypač sąvokos „sustojimas už Bendrijos ribų“, kilmė ir tikslai

17.   Direktyva 91/680/EEB ir Direktyva 92/111/EEB įterpto c punkto kilmės nagrinėjimas ne paneigia 8 straipsnio bendrą prasmę kaip nuostatą, kurioje nustatytos taisyklės, skirtos išvengti valstybių fiskalinių jurisdikcijų kolizijos, o priešingai, ją patvirtina.

18.   Šis c punktas, kuriame nustatytas supaprastintas PVM režimas, grindžiamas apmokestinimo išvykimo valstybėje principu, taikomas Bendrijos viduje vykstančioje transporto priemonėje vykdomam prekių tiekimui, buvo įterptas Direktyva 91/680 dėl fiskalinių sienų tarp valstybių narių panaikinimo. Šis punktas skirtas tam, kad būtų leista nustatyti supaprastintą apmokestinimo režimą, pagal minėtą principą taikomą kelionėms, kai keleivių išvykimo ir atvykimo vietos yra Bendrijoje. Būtinybė priimti tokį sprendimą natūraliai iškilo panaikinus fiskalines sienas tarp valstybių narių, dėl to, kad b punkte numatytos apmokestinimo toje vietoje, kur yra prekės, kai vyksta tiekimas, bendrosios taisyklės taikymas tapo akivaizdžiai nepageidautinas, nes taip prekių tiekimas buvo skaidomas atsižvelgiant į tai, kurios valstybės narės teritorija transporto priemonė vyko.

19.   Minėto c punkto tekstas, įterptas Direktyva 91/680, buvo iš dalies pakeistas Direktyva 92/111 dėl to, kad, kaip teigia Europos Bendrijų Komisija, dėl minėto c punkto pradinės redakcijos kildavo neaiškumų(8). Šiuo atžvilgiu iš Direktyvos 92/111 parengiamosios medžiagos aišku, kad Komisijos pasiūlyme iš dalies pakeisti c punktą žodžių junginiu „be sustojimo už Bendrijos ribų“ nebuvo. Šį žodžių junginį pridėjo Europos Sąjungos Taryba, aiškiai nenurodžiusi jį pagrindžiančių priežasčių. Be šio dalinio pakeitimo, Taryba taip pat pageidavo, kad c punkte nustatytas supaprastintas apmokestinimo režimas, atsižvelgiant į kilmės valstybę, būtų taikomas ne prekių tiekimui, vykdomam „vežant keleivius tarp valstybių narių“, kaip siūlė Komisija, bet, suteikus siauresnę prasmę, tik „keleivių vežimo daliesBendrijoje metu“(9).

20.   Šie du galutiniai Komisijos pasiūlymo pakeitimai aiškiai rodo, mano nuomone, siekį padaryti taip, kad nustatant supaprastintą režimą, t. y. transporto priemonės, vykdančios vežimus tarp valstybių narių, apmokestinimą PVM jos kilmės valstybėje, nebūtų kišamasi į trečiųjų valstybių fiskalinę jurisdikciją kiekvienos iš jų teritorijoje. Būtent šis tikslas paaiškina sąvokos „sustojimas už Bendrijos ribų“ įtraukimą į nagrinėjamo punkto tekstą, be to, tarptautinės teisės požiūriu visiškai pagrįstais žodžiais(10).

21.   Iš esmės tarptautinėje teisėje yra aišku, kad, viena vertus, remdamasi savo suverenitetu, kiekviena valstybė narė turi absoliučią ir išimtinę teisę nustatyti mokesčius savo teritorijoje ir kad, kita vertus, gerbiant šios valstybės suverenitetą yra būtina gauti jos sutikimą dėl galimų nukrypimų nuo šio principo, t. y. užsienio fiskalinių įstatymų taikymo šios valstybės teritorijoje vietoje jos pačios įstatymų(11). Be to, šis principas aiškiai matyti kalbant apie užsienio uostuose stovinčius prekybinius laivus. Kadangi jie yra uosto valstybės vidaus vandenyse(12), jiems yra taikomi visi šios valstybės fiskaliniai įstatymai(13). Šios situacijos nekeičia nei tai, kad atitinkama valstybė turi galimybę atsisakyti iš tikrųjų įgyvendinti savo fiskalinę jurisdikciją laive, nei tai, ar taip yra daroma, nes ši valstybė mano, kad tai yra sritis, susijusi išimtinai su laivo „vidaus reikalais“(14), ar dėl noro nesiimti priemonių, galinčių atgrasinti užsienio laivus nuo plaukimo į jos uostus(15).

22.   Teisingumo Teismo praktikoje akivaizdžiai matyti siekis išvengti kišimosi į valstybių fiskalinį suverenitetą jų teritorijose dėl Šeštosios direktyvos taikymo. Pavyzdžiui, sprendime Trans Tirreno Express Teisingumo Teismas aiškiai pripažino valstybės narės laisvę taikyti „savo PVM įstatymus transporto paslaugoms tarp dviejų punktų jos teritorijoje, net jei maršruto dalis yra už jos teritorijos ribų, su sąlyga, kad ji nepažeidžia kitų valstybių fiskalinės jurisdikcijos“(16). Todėl byloje Trans Tirreno Express Teisingumo Teismas dėl bendrosios PVM sistemos taikymo ribų pažymėjo, kad ji „neturi pažeisti kitų valstybių fiskalinės jurisdikcijos“(17). Laikoma, kad valstybė narė gali išplėsti savo fiskalinių teisės aktų taikymą tarptautiniuose vandenyse, tačiau taip nėra tuo atveju, kai valstybė „užima erdvę, priklausančią kitos valstybės suverenitetui“(18). Taigi, remiantis teritoriniu principu, valstybės narės fiskalinė jurisdikcija taikyti bendrąją PVM sistemą baigiasi toje vietoje, kur prasideda trečiųjų valstybių fiskalinė jurisdikcija apmokestinti jų teritorijoje atliktus prekių tiekimus.

C –    Sustojimo už Bendrijos ribų pasekmės prekių tiekimui transporto priemonėje

23.   Kad būtų atsakyta į Bundesfinanzhof pateiktą klausimą, būtina atsižvelgti į sustojimo už Bendrijos ribų pasekmes prekių tiekimui transporto priemonėje.

24.   Kaip jau esu pažymėjęs, Šeštosios direktyvos 8 straipsnis sukuria supaprastintą prekių tiekimo transporto priemonėje keleivių vežimo Bendrijoje dalies metu apmokestinimo režimą. Šis prekių tiekimas apmokestinamas pagal vieną PVM režimą – tos valstybės PVM režimą, kurioje pradedamas šis vežimas tarp valstybių narių. Taip išvengiama grįžimo prie bendrosios griežto teritorialumo taisyklės, numatytos šio straipsnio 1 dalies b punkte, pagal kurią kelionės metu yra taikoma tiek nacionalinių PVM režimų, per kiek valstybių narių kelionės metu yra vykstama(19).

25.   Iš tikrųjų ta aplinkybė, kad yra sustojimų už Bendrijos ribų, dėl šioje išvadoje jau nurodytų priežasčių pateisina tai, kad šių sustojimų metu teritorijose, kurios priklauso trečiųjų valstybių fiskalinei jurisdikcijai, bendrosios PVM sistemos taikymas šiose teritorijoje tiekiamoms prekėms būtų sustabdomas. Tačiau ši aplinkybė nepateisina atsisakymo supaprastintą režimą taikyti likusiai kelionės daliai, neatsižvelgiant į tai, ar ji yra vykdoma Bendrijos teritorijoje tiesiogine prasme, ar tarptautiniuose vandenyse, taip pat ir tuo atveju, kai transporto priemonė per trečiųjų valstybių teritoriją vyksta tik tranzitu ir nėra realaus santykio su kitų valstybių fiskaliniu suverenitetu.

26.   Iš esmės kelionės, kuri iš principo yra viena kelionė tarp valstybių narių (nes realiai jungia Bendrijos teritorijoje labiausiai nutolusius punktus, kuriuose numatyta įlaipinti ir išlaipinti keleivius), padalijimas į atskirus etapus dėl to, kad sustojus už Bendrijos ribų nutrūksta supaprastinto režimo taikymas, – visiškai prieštarauja c punktu siekiamam tikslui supaprastinti. Be to, ta aplinkybė, kad yra siekiama išvengti kišimosi į trečiųjų valstybių fiskalinį suverenitetą jų uostuose, nepateisina atsisakymo taikyti šį supaprastintą režimą, išskyrus atvejus, kai tai tikrai būtina šiam tikslui pasiekti. Tam pakanka sustabdyti kilmės valstybės PVM režimo taikymą sustojimo už Bendrijos ribų metu.

27.   Todėl Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad šiuo straipsniu nustatytas supaprastintas režimas taikomas visai kelionei tarp valstybių narių, t. y. kelionei tarp pirmosios keleivių įlaipinimo vietos, esančios Bendrijos teritorijoje, ir paskutinio punkto Bendrijos teritorijoje, kur keleiviai gali baigti savo kelionę. Dėl sustojimų už Bendrijos ribų tarp tų dviejų punktų šio supaprastinto režimo taikymas gali būti sustabdomas tik kiekvieno sustojimo laikotarpiui(20).

28.   Būtų nepateisinama, greičiau priešingai, jei kiekvieną kartą tęsiant kelionę tarp valstybių narių, turėtų būti nuosekliai taikomi skirtingi PVM režimai. Taip atsitiktų, jei būtų grįžta prie teritorinio režimo, numatyto 8 straipsnio 1 dalies b punkte arba jei būtų pakartotinai taikoma ši norma(21).

29.   Siūlomas 8 straipsnio 1 dalies c punkto aiškinimas, kad sustojimas už Bendrijos ribų yra tik priežastis, dėl kurios sustabdomas šiuo straipsniu nustatyto supaprastinto režimo taikymas, tinka ir situacijai, kuomet ši kelionė tarp valstybių narių yra didesnės kelionės, kuriozai keleivių išvykimo ir (arba) atvykimo vieta gali būti už Bendrijos ribų, dalis. Būtent tokia yra transporto išvykimo ir atvykimo vietos apibrėžimo paskutinėje dalyje daromos nuorodos į galimą „sustojimą už Bendrijos ribų“ prasmė(22). Akivaizdu, kad šiose kelionės dalyse už Bendrijos ribų nagrinėjamas supaprastintas režimas, numatytas c punkte, netaikomas.

30.   Taip pat jei kelionė prasideda, pavyzdžiui, Vokietijoje, ir nėra numatyta, kad keleiviai atvyks į punktą Bendrijos teritorijoje, ši kelionė nebus kelionė tarp valstybių narių, o transporto priemonėje tiekiamoms prekėms bus taikomas b punkte numatytas griežtas teritorinis režimas. Šiuo atveju prekių, kurios tiekimo metu yra Vokietijos teritorijoje, tiekimas bus apmokestintas PVM Vokietijoje.

D –    Siūlomas sąvokos „sustojimas už Bendrijos ribų“ aiškinimas

31.   Nei teksto formuluotė, nei tikslas, kurio siekiant sustojimo už Bendrijos ribų sąvoka buvo įtraukta į c punkto tekstą, atsižvelgiant į tai, ką galima konstatuoti, atrodo, nepateikia konkrečios nuorodos dėl šios akivaizdžiai svarbiausios sąvokos aiškinimo.

32.   Šioje byloje minėti aiškinimo kriterijai tik leidžia, viena vertus, atmesti tam tikrus aiškinimus dėl jų pobūdžio, itin prieštaraujančio siekiamiems tikslams, ir, kita vertus, pažymėti, kad galimi skirtingi ir vienodai gintini šios sąvokos aiškinimai.

33.   Dėl Finanzamt pasiūlyto aiškinimo, kuriam pritarė Vokietijos vyriausybė, manau, kad būtent šis aiškinimas yra nesuderinamas su nagrinėjamos normos tikslais. Iš tikrųjų tokio aiškinimo pasekmė būtų bendrojo PVM režimo taikymas prekių tiekimui, kuomet laivas yra trečiosios valstybės teritorijoje ir keleiviai išlipa iš laivo įsigyti prekių šioje teritorijoje. Manau, kad, atsižvelgiant į tikslą išvengti kolizijos su trečiųjų valstybių fiskaline jurisdikcija jų teritorijose, tokį rezultatą sukelsiantis sustojimo sąvokos aiškinimas yra visiškai nepageidautinas (23).

34.   Dėl galimų sąvokos aiškinimų, kurie man atrodo nepažeidžiantys normos tikslų, Teisingumo Teismas galiausiai turės pasirinkti iš skirtingų vienodai gintinų sprendimų, kurie iš esmės skiriasi būdo griežtumu, kuriuo siekiama užtikrinti abu teisės aktų leidėjo siekiamus tikslus – taikomo fiskalinio režimo supaprastinimo ir kolizijos su trečiųjų valstybių fiskaliniu suverenitetu teritorijose už Bendrijos ribų prevencijos.

35.   Tarp teleologiniu požiūriu gintinų aiškinimų, griežčiausiai užtikrinančių, kad nebūtų kišamasi į trečiosios valstybės, kurioje sustojama, fiskalinę jurisdikciją, patenka aiškinimas, pagal kurį sustojimo sąvoka aiškinama kaip stabtelėjimas specialioje vietoje (uostas, oro uostas, stotis), nelygu transporto priemonė(24). Todėl, neatsižvelgiant į tai, ar keleiviai turi galimybę išlipti iš, pavyzdžiui, laivo, jam sustojus trečiosios valstybės uoste, šio sustojimo metu laive tiekiamoms prekėms bendroji PVM sistema nebus taikoma, nes laivui taikoma visa uosto valstybės fiskalinė jurisdikcija. Tačiau dėl tokio aiškinimo, kuriuo griežtai siekiama tikslo išvengti konflikto su trečiųjų valstybių teritorine jurisdikcija, gali atsirasti galimybė piktnaudžiavimams. Taip atsitinka, nes jis įteisina c punkte numatyto režimo taikymo sustabdymą prekių tiekimui transporto priemonėje sustojimo metu, kai kelionės tarp valstybių narių metu tiesiog priimamas sprendimas sustabdyti transporto priemonę trečiosios valstybės teritorijoje.

36.   Kitas teleologiniu požiūriu gintinas sustojimo sąvokos aiškinimas yra Komisijos ir beveik tais pačiais žodžiais – Graikijos vyriausybės, taip pat ir ieškovės pasiūlytas aiškinimas. Iš esmės jos teigia, jog tam, kad būtų sustojimas Šeštosios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies c punkto prasme, būtina, kad keleivis turėtų galimybę išeiti iš atitinkamos transporto priemonės, tegul ir trumpam laikui, ir įsigyti prekių trečiojoje valstybėje, kurioje įvyko sustojimas. Tik esant tokioms aplinkybėms bendrosios PVM sistemos taikymas prekių tiekimui transporto priemonėje galėtų sukelti koliziją su trečiosios valstybės fiskaline jurisdikcija, o ši kolizija yra vengtina. Tai reiškia, kad tik jei yra galimybė rinktis, ar įsigyti prekių transporto priemonės viduje, ar už jos ribų, galėtų atsirasti reali jurisdikcijos kolizija, kurios teisės aktų leidėjas siekė išvengti, į minėtą c punktą įtraukdamas sustojimo sąvoką. Kitaip tariant, vengtina jurisdikcijos kolizija atsiranda, tik jei apibrėžtoje vietoje, kokia yra uostas, teisiškai priklausančioje uosto valstybės fiskaliniam suverenitetui, įstaigoms, kurios yra ten stovinčiame laive, nors realiai esančioms toje pačioje rinkoje kaip ir įstaigos už laivo ribų, pagal Bendrijos teisę taikomas netiesioginio apmokestinimo režimas, kuris skiriasi nuo taikomo šioje valstybėje taip pat esančioms pirmiau minėtoms įstaigoms.

37.   Toks aiškinimas ne taip griežtai atitinka principą, kad visa transporto priemonė patenka į tos valstybės fiskalinį suverenitetą, kurios teritorijoje yra, ir galimos kolizijos su trečiųjų valstybių fiskaline jurisdikcija prevencijos tikslą. Tačiau manau, kad geriau rinktis tokį aiškinimą, atsižvelgiant į tai, kad kolizija, atsirandanti dėl transporto priemonėje tiekiamų prekių galimo apmokestinimo pagal kitokį fiskalinį režimą nei tas, kuris taikomas trečiosios valstybės teritorijoje, yra daugiau hipotetinio pobūdžio.

IV – Išvada

38.   Atsižvelgdamas į išdėstytus samprotavimus, siūlau Teisingumo Teismui į Bundesfinanzhof pateiktą klausimą atsakyti taip:

„Laivo sustojimai trečiųjų valstybių uostuose, kai keleiviai gali išlipti iš laivo tik trumpam, pavyzdžiui, ekskursijai, be jokios galimybės pradėti arba užbaigti kelionę, yra „sustojimai už Bendrijos ribų“ 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB, papildančia bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas, ir 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/111/EEB, iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB ir nustatančia supaprastinimo priemones, susijusias su pridėtinės vertės mokesčiu, 8 straipsnio 1 dalies c punkto prasme, jei keleiviai turi galimybę įsigyti prekių šios trečiosios valstybės teritorijoje, sustojimo laikotarpiu sustabdžius minėtame punkte nustatyto režimo taikymą.“

1 – Originalo kalba: portugalų.

2 – OL L 145, p. 1. Ši direktyva buvo iš dalies pakeista 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB, papildančia bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas (OL L 376, p. 1), ir 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/111/EEB, iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB ir nustatančia supaprastinimo priemones, susijusias su pridėtinės vertės mokesčiu (OL L 384, p. 47) (toliau – Šeštoji direktyva).

3 – Žr. Šeštosios direktyvos septintą konstatuojamąją dalį.

4  – Žr. generalinio advokato Gordon Slynn išvadą byloje Trans Tirreno Express (1986 m. sausio 23 d. Sprendimas, 283/84, Rink., 1986, p. 231, ypač p. 235 in fine).

5  – 168/84, Rink. p. 2251, 14 punktas; 2003 m. rugsėjo 11 d. Sprendimas Cookies World (C-155/01, Rink. p. I-8785, 46 punktas). Taip pat žr. 1993 m. lapkričio 17 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (C-68/92, Rink. p. I-5881, 14 punktas); sprendimą Komisija prieš Liuksemburgą (C-69/92, Rink. p. I-5907, 15 punktas) ir sprendimą Komisija prieš Ispaniją (C-73/92, Rink. p. I-5997, 12 punktas).

6  – 1990 m. kovo 13 d. Sprendimas Komisija prieš Prancūziją (C-30/89, Rink. p. I-691, 10 punktas); taip pat minėtų sprendimų Berkholz 14 punktas ir Trans Tirreno Express 15 punktas.

7  – Minėto sprendimo Berkholz 17 punktas; 1996 m. gegužės 2 d. Sprendimas Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rink. p. I-2395, 16 punktas) ir 1997 m. vasario 20 d. Sprendimas DFDS (C-260/95, Rink. p. I-1005, 19 punktas).

8 – Žr. 1992 m. lapkričio 4 d. Briuselyje Komisijos pateiktos Tarybos direktyvos, iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388 ir nustatančios supaprastinimo priemones (KOM(92) 448, galutinis) (OL C 335, 1992, p. 10), pasiūlymo aiškinamojo memorandumo 4 puslapį.

9  – Pažymėta mano.

10  – Nors Direktyvos 92/111 šeštoje konstatuojamojoje dalyje nėra tiesiogiai kalbama apie būtinybę kurti ryšius su „trečiosiomis teritorijomis“, Bendrijos teisės aktų leidėjui paaiškinant tam tikrų sandorių, atliekamų laive, lėktuve ar traukinyje vežant keleivius Bendrijoje, apmokestinimo vietos apibrėžimą, tos pačios direktyvos antra, trečia ir ketvirta konstatuojamosios dalys aiškiai rodo, kaip Bendrija, formuluodama normas, nustatytas atsižvelgiant į fiskalinių sienų Bendrijoje panaikinimą, atsižvelgė į santykius su „trečiosiomis teritorijomis“.

11  – Žr. G. Gest, G. Tixier „Droit fiscal international“, antrasis leidimas, PUF, Paryžius, 1990, p. 17, kur kalbama apie „absoliučią fiskalinę galią savo teritorijoje, kuri yra tam tikras draustinis“. Taip pat kalba A. H. Qureshi „The Freedom of a State to Legislate in Fiscal Matters under General International Law“, in The Public International Law of Taxation – Text, Cases and Materials, Graham & Trotman, Londonas, 1994, p. 29, 31, ir B. Terra „The Place of Supply in European VAT“, Kluwer Law, Dordrechtas, 1998, p. 3. Taip pat žr. M. Rutsel Silvestre „The Jurisdiction to tax in International Law – Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction“, Kluwer, Deventer, 1989, p. 7, 15, 16, 23, ypač p. 37, kur valstybės fiskalinė jurisdikcija apibūdinama kaip kylanti iš jos suvereniteto, kuris taip pat apibrėžia šios jurisdikcijos ribas. Darydamas nuorodą į valstybės „teritorinį suverenitetą“, autorius remiasi teisėjo Moore tvirtinimu byloje Lotus (1927 m. rugsėjo 7 d. Nuolatinio Tarptautinio Teisingumo Teismo sprendimas Prancūzija prieš Turkiją, A serija, Nr. 10, p. 69), pagal kurį „absoliučios ir išimtinės jurisdikcijos principas nacionalinėje teritorijoje užsieniečiams taikomas taip pat, kaip ir piliečiams arba šalies gyventojams; užsienietis negali reikalauti, kad jo atžvilgiu nebūtų įgyvendinama ši jurisdikcija, išskyrus atvejus, kai gali būti įrodyta1) kad dėl specialaus imuniteto jam netaikomi vietos teisės aktai; 2) kad vietos teisės aktai prieštarauja tarptautinei teisei“.

12  – Žr. R. R. Churchill, A. V. Lowe „The Law of the Sea“, Juris Publishing, Manchester Univ. Press, trečiasis leidimas, 1999, p. 61, kurie teigia, kad „the coastal State enjoys full territorial sovereignty over its internal waters“ ir kad „by entering foreign ports and other internal waters, ships put themselves within the territorial jurisdiction of the coastal State. Accordingly, that State is entitled to enforce its laws against the ship and those on board» (ten pat, p. 65). Apie uostus, kaip neatsiejamą valstybės vidaus vandenų dalį,kuri neturi būti painiojama su jos teritoriniais vandenimis, žr. D. P. O’Connell „The International Law of the Sea“,  I tomas, Clarendon Press, Oksfordas, 1982, p. 385. Neseniai net yra pastebėtas, kaip pažymi D. Vignes „La juridiction de l’État du port et le navire en droit international“ in Le navire en Droit international, Colloque de Toulon, Éditions A. Pedone, Paryžiuss, 1993, p. 127–150, ypač p. 127, uosto valstybės jurisdikcijos išplėtimas (arba „creeping jurisdiction“).

13  – Šiuo klausimu plačiau žr. G. Gidel „Le Droit international public de la mer – Le temps de paix“, II tomas, les eaux intérieures, Topos Verlag et Librairie Édouard Duchemin, Lichtenšteinas / Paryžiuss, 1981, p. 79 ir kt., ypač dėl uosto valstybės visų fiskalinių įstatymų taikymo laivui, p. 119–125.

14  – Žr. minėtus R. R. Churchill, A. V. Lowe, „The Law of the Sea“, p. 68, kurie mano, kad laivo vidaus reikalų atžvilgiu uosto valstybė gali, „as a matter of strict law“, įgyvendinti savo jurisdikciją, kad ir kokiu būdu tai būtų daroma, vien dėl to, jog šie laivai patys įplaukė į jos vidaus vandenis.

15  – Gerai žinoma, be kita ko, uostų komercinė konkurencija, kad būtų pritraukti kruiziniai laivai. Žr. J. Combacau, S. Sur „Droit international public“, penktasis leidimas, Montcrestien, Paryžius, 2001, p. 461, dėl teisės atsisakyti įplaukti į uostą.

16 – Minėto sprendimo 21 punktas; taip pat minėto 1990 m. kovo 13 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją 18 punktas (pažymėta mano). Minėtoje byloje Trans Tirreno Express Teisingumo Teismas kalba, nedarydamas jokio skirtumo, apie „kitas valstybes“, kurios logiškai apima trečiąsias valstybes, o ne tik kitas valstybes nares. Net jei šiuo atveju tikslas buvo apsaugoti kitų valstybių narių fiskalinę jurisdikciją, logiška, kad tikslas laikytis teritorialumo principo yra ir kalbant apie trečiąją valstybę. Be to, kaip per posėdį nurodė Graikijos vyriausybė, tai kyla iš būtinybės paisyti bendrosios PVM sistemos, nustatytos Šeštosios direktyvos 2 straipsnyje ir 3 straipsnio 2 dalyje, taikymo srities teritorijos atžvilgiu. Taip pat žr. minėtą B. Terra, „The Place of Supply in European VAT“, p. 3, 4.

17  – Minėto sprendimo Trans Tirreno Express 21 punktas.

18  – Minėto sprendimo Trans Tirreno Express 18 punktas.

19  – Be to, doktrinoje aiškiai laikomasi nuomonės, kad ši norma yra „the general rule in the Sixth Directive with regard to the place of supply of goods“ (B. Terra, J. Kajus „A Guide to the European VAT Directives“, I tomas, IBFD Publications, 2005, p. 557, ypač p. 559, 560). Akivaizdu, jog tai yra – darant prielaidą, kad nagrinėjamos prekės nėra prekės, kurios turi būti išsiųstos arba vežamos, – atvejis, numatytas to paties 8 straipsnio 1 dalies a punkte.

20  – Todėl transporto priemonės sustojimo trečiosios valstybės uoste metu laive vykdomas prekių tiekimas nebus apmokestinamas pagal pirmosios valstybės narės, kurioje prasidėjo kelionė tarp valstybių narių, PVM režimą. Per šį laikotarpį atitinkama transporto priemonė visiškai patenka į trečiosios valstybės narės jurisdikciją, todėl prekių tiekimas, vykdomas laive jo sustojimo metu, akivaizdžiai yra už Šeštosios direktyvos teritorinio taikymo ribų.

21  – Dėl šioje išvadoje nurodytų priežasčių negaliu pritarti 8 straipsnio 1 dalies c punkto aiškinimui, kurį, atrodo, pateikia minėti B. Terra, J. Kajus „A Guide to the European VAT Directives“, p. 560,552 pastaba, su ten cituojamu pavyzdžiu.

22  – Šiuo atžvilgiu svarbu atkreipti dėmesį į aplinkybę, kad, pavyzdžiui, Vokietijoje UstG 3e straipsnio 2 dalimi perkeltoje normoje nėra šių baigiamųjų nuorodų į „keleivių išvykimo vietą“ ir „keleivių atvykimo vietą“.

23  – Pridurčiau, kad pažodinio aiškinimo požiūriu, kaip per posėdį nurodė Komisija, nors teisės aktų leidėjas skirtingose nagrinėjamo c punkto vietose aiškiai kalba apie naujų keleivių įlaipinimą ir galutinį jų išlaipinimą, jog apibrėžtų išvykimo ir atvykimo vietas, jis jų nesieja su sustojimo sąvoka.

24  – Be to, šį požiūrį patvirtina tekstas anglų kalba, kuriame kalbama tik apie „stop“ už Bendrijos teritorijos ribų.