Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

CHRISTINE STIX-HACKL

fremsat den 1. juni 2006 1(1)

Sag C-150/04

Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber

mod

Kongeriget Danmark

»Traktatbrud – artikel 39 EF, 43 EF, 49 EF og 56 EF – indkomstskat – pension – indrømmelse af skattelettelser, når pensionsindbetalinger foretages til pensionsinstitutter i andre medlemsstater – begrundelse i hensynet til sammenhængen i skattesystemet – overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning«





I –    Indledning

1.     Med det foreliggende traktatbrudssøgsmål har Kommissionen nedlagt påstand om, at det fastslås, at Kongeriget Danmark har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 39, 43, 49 og 56 i traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab ved at fastsætte og opretholde en ordning for livsforsikring og pensioner (o.a.: »Altersversorgung(en)«, herefter »pension(er)«), i henhold til hvilken skattefradrags- og skattebortseelsesret for indbetalinger (pensionsbeskatningslovens(2) §§ 18 og 19) udelukkende indrømmes indbetalinger i henhold til kontrakter indgået med pensionsinstitutter med hjemsted i Danmark, mens der ikke indrømmes nogen sådan skattelettelse for indbetalinger i henhold til kontrakter indgået med pensionsinstitutter med hjemsted i andre medlemsstater (pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B).

2.     Denne sag drejer sig i det væsentlige om spørgsmålet, om og i hvilket omfang en forskellig skattemæssig behandling af indbetalinger til pensionsinstitutter, der har hjemsted uden for den pågældende medlemsstat, kan begrundes i hensynet til sammenhængen i skattesystemet, navnlig for at sikre, at de pensionsydelser, der modsvarer indbetalingerne, bliver behørigt beskattet.

II – Retsforskrifter: nationale bestemmelser

A –    Lov om beskatning af pensionsordninger mv.

3.     Pensionsbeskatningsloven (herefter »PBL«) (3) indeholder regler om beskatning af pensionsordninger, herunder livsforsikringer. I denne forbindelse sondres grundlæggende mellem to kategorier af pensionsordninger, som i skattemæssig henseende behandles forskelligt.

4.     Ordninger, der tilhører den første kategori – som er omfattet af PBL’s afsnit I – har særlige skattefordele, idet indbetalinger til en sådan ordning er fradrags- eller bortseelsesberettigede.

5.     Øvrige ordninger er omhandlet i PBL’s afsnit IIA.

6.     Arbejdsgivere kan fradrage indbetalinger til arbejdstageres pensionsordninger som erhvervsmæssige udgifter (4). Dette gælder både for afsnit I- og afsnit IIA-ordninger.

1.      PBL’s afsnit I – pensionsordninger med skattefordele

7.     Ejeren af en pensionsordning omfattet af afsnit I har i henhold til loven fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger til ordningen (5). Både indbetalinger til ordninger oprettet som led i ansættelsesforhold og indbetalinger til individuelle pensionsordninger oprettet uden for ansættelsesforhold giver ret til skattemæssige fordele.

8.     Det løbende pensionsafkast beskattes med 15% (6). Skatten beregnes og betales af det pågældende pensionsinstitut ud af ejerens opsparing.

9.     Udbetalinger fra en afsnit I-ordning beskattes hos modtageren. Rettidige udbetalinger fra en pensionsordning med løbende udbetalinger beskattes som personlig indkomst med den relevante marginale skattesats (7). Af rettidige udbetalinger fra kapitalpensionsordninger betales en afgift på 40% (8). Uanset hvilken type pensionsordning, der er tale om, beskattes førtidige udbetalinger med 60% af det udbetalte beløb (9).

10.   For at være omfattet af skattefordelene i henhold til afsnit I skal pensionsordningen opfylde de betingelser, der er fastsat i PBL’s kapitel 1 (§§ 2-17). Der stilles bl.a. krav, der vedrører pensionsalder, de berettigede pensionsmodtagere og udbetalingernes art. Der stilles også krav til de pensionsinstitutter, hvor ordningen oprettes. Der skal være tale om livsforsikringsselskaber, pensionskasser eller pengeinstitutter, som opfylder følgende betingelser:

Livsforsikringsselskaber skal l) have hjemsted i Danmark, eller 2) udøve livsforsikringsvirksomhed i Danmark gennem et fast driftssted og have Finanstilsynets koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed i Danmark, eller 3) udøve livsforsikringsvirksomhed gennem en filial og have koncession i et andet land inden for De Europæiske Fællesskaber.

Pensionskasser skal l) være omfattet af lov om tilsyn med firmapensionskasser, der forudsætter hjemsted i Danmark, eller 2) være omfattet af lov om finansiel virksomhed, der omfatter visse pensionskasser med hjemsted i Danmark og udenlandske pensionskasser, der efter tilladelse i et andet land inden for De Europæiske Fællesskaber udøver virksomhed i Danmark gennem en filial.

Pengeinstitutter skal l) have Finanstilsynets tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed i Danmark, hvilket forudsætter hjemsted i Danmark, eller 2) være et udenlandsk kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for De Europæiske Fællesskaber udøver virksomhed i Danmark gennem en filial.

2.      PBL’s afsnit IIA – pensionsordninger uden skattefordele

11.   Afsnit IIA indeholder regler for pensionsordninger, som ikke opfylder betingelserne for at være omfattet af afsnit I, og pensionsordninger, hvis ejere har givet afkald på beskatning efter afsnit I. Afsnit IIA omfatter § 53 A og § 53 B og omhandler navnlig pensionsordninger, der er oprettet i udenlandske pensionsinstitutter. Afsnittet bestemmer bl.a.:

»Afsnit IIA Indkomstskattepligtige pensionsordninger, forsikringer mv.

§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for

1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1

2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I

3. pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1

4. pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og

5. syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede.

Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger mv. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren eller en tidligere arbejdsgiver […]

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af livsforsikrings- og pensionsordninger som nævnt i stk. 1 […]

Stk. 4 […]

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger mv. som nævnt i stk. 1 medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.«

§ 53 B. Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen mv. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen mv. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.

Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger mv. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger mv. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger mv. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. […] Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2.«

12.   Indbetalinger til afsnit IIA-ordninger er således ikke fradrags- eller bortseelsesberettigede.

13.   Det løbende afkast af pensionsopsparingen beskattes som kapitalindkomst (10). Hvis pensionsordningen er omfattet af § 53 B, beskattes løbende afkast dog ikke.

14.   Udbetalinger fra pensionsordninger omfattet af § 53 A er skattefrie. Udbetalinger fra pensionsordninger omhandlet i § 53 B beskattes som personlig indkomst, hvis forsikringstageren har haft fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til pensionsordningen.

15.   § 53 B omfatter pensionsordninger, der er oprettet i udlandet af personer, som på tidspunktet for oprettelsen ikke var hjemmehørende i Danmark. Hvis den forsikrede flytter til Danmark og stadig er hjemmehørende i Danmark, når pensionen udbetales, vil udbetalingerne blive beskattet i Danmark. § 53 B sikrer, at Danmark har hjemmel til at beskatte udbetalinger fra udenlandske pensionsordninger i tilfælde, hvor Danmark som bopælsland har beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

3.      Beskatning af udbetalinger fra pensionsordninger i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået af Danmark

16.   Danmark har indgået overenskomster om undgåelse af dobbeltbeskatning med en lang række lande. Overenskomsterne følger principperne i den modeloverenskomst, som Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) har udarbejdet, og fastlægger bl.a. retten til at beskatte udbetalinger fra private pensionsordninger. Ifølge modeloverenskomstens artikel 18 beskattes private pensioner som hovedregel i det land, hvor modtageren er hjemmehørende.

17.   De dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med Frankrig (11), Luxembourg (12), Nederlandene (13), Spanien (14) og Østrig (15), indeholder bestemmelser svarende til modeloverenskomstens artikel 18. En lignende bestemmelse findes i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz (16).

4.      Fradrag for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået

18.   Enkelte af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, giver forsikringstagere, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, mulighed for at fradrage indbetalinger til pensionsordninger oprettet i den anden kontraherende stat ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i førstnævnte stat. Dette gælder for overenskomsterne med Nederlandene (17), Storbritannien (18) og Sverige (19). Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz (20) indeholder en lignende bestemmelse.

III – Den administrative procedure

A –    Åbningsskrivelser

19.   I åbningsskrivelse af 5. april 1991, brev af 31. juli 1992 og supplerende åbningsskrivelse af 11. april 2000 har Kommissionen henledt de danske myndigheders opmærksomhed på, at visse bestemmelser om pensionsbeskatning ikke er forenelige med EF-traktatens artikel 39, 43, 49 og 56.

20.   Åbningsskrivelserne vedrører de danske regler om retten til at fradrage indbetalinger til pensionsordninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ifølge disse regler er indbetalinger til en pensionsordning, der er oprettet i et pensionsinstitut, som er etableret i Danmark, fradragsberettigede. Indbetalinger til pensionsordninger oprettet i pensionsinstitutter med hjemsted i andre medlemsstater er derimod ikke fradragsberettigede. I åbningsskrivelserne anfører Kommissionen, at den uensartede beskatning strider mod principperne om fri bevægelighed for personer, tjenesteydelser og kapital. Reglerne kan efter Kommissionens opfattelse ikke begrundes objektivt i hensynet til skattesystemets sammenhæng.

21.   På baggrund af den danske regerings svar af 12. marts 1992 på åbningsskrivelsen, regeringens brev af 22. december 1992 og regeringens svar af 29. juni 2000 på den supplerende åbningsskrivelse, og efter møder mellem de danske myndigheder og Kommissionen den 4. november 1997 og den 14. januar 2000, hvor Danmark gjorde rede for sine synspunkter, besluttede Kommissionen at rette en begrundet udtalelse til Danmark.

B –    Begrundet udtalelse

22.   Kommissionen har den 5. februar 2003 rettet en begrundet udtalelse til Danmark. I den begrundede udtalelse konstaterer Kommissionen, at Danmark har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EF-traktatens artikel 39, 43, 49 og 56, fordi denne medlemsstat opretholder bestemmelser, hvorefter indbetalinger til pensionsordninger kun er fradrags- eller bortseelsesberettigede, hvis ordningen er oprettet i et pensionsinstitut med hjemsted eller filial i Danmark.

23.   Den danske regering har besvaret Kommissionens begrundede udtalelse ved brev af 15. april 2003. Den danske regering anerkender under henvisning til Domstolens dom i Danner-sagen (21), navnlig præmis 31, at pensionsbeskatningsreglerne kan indebære restriktioner for den frie bevægelighed for arbejdstagere og tjenesteydelser samt for den frie etableringsret.

24.   Det er imidlertid den danske regerings opfattelse, at restriktionerne er begrundet i hensynet til at sikre sammenhængen i det danske skattesystem. Regeringen finder, at de danske pensionsbeskatningsregler er symmetriske, da der er en direkte sammenhæng mellem fradragsret for indbetalinger og beskatning af udbetalinger.

25.   Ifølge den danske regering bekræfter dommen i Danner-sagen utvetydigt, at hensynet til sammenhængen i skattesystemet, der blev fastslået i Bachmann-sagen, er et lovligt hensyn, som kan begrunde restriktioner for den frie bevægelighed for arbejdstagere og tjenesteydelser samt for den frie etableringsret.

IV – Retsforhandlingerne for Domstolen

26.   Ved stævningen, som blev registreret på Domstolens Justitskontor den 23. marts 2004, er der nedlagt påstand om, at det fastslås, at Kongeriget Danmark har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 39, 43, 49 og 56 i traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab ved at fastsætte og opretholde en ordning for livsforsikring og pensioner, i henhold til hvilken skattefradrags- og skattebortseelsesret for indbetalinger (§§ 18 og 19 i pensionsbeskatningsloven) udelukkende indrømmes indbetalinger i henhold til kontrakter indgået med pensionsinstitutter med hjemsted i Danmark, mens der ikke indrømmes nogen sådan skattelettelse for indbetalinger i henhold til kontrakter indgået med pensionsinstitutter med hjemsted i andre medlemsstater (§§ 53 A og 53 B), og at Kongeriget Danmark tilpligtes at afholde de med sagen forbundne omkostninger.

27.   Ved svarskrift indgået den 10. juli 2004 er der nedlagt påstand om frifindelse og om, at Kommissionen tilpligtes at betale sagens omkostninger.

28.   Den skriftlige forhandling afsluttedes efter replik og duplik, og efter at Kongeriget Sverige havde haft mulighed for at afgive et interventionsindlæg til støtte for de af Danmark nedlagte påstande.

29.   Den 31. januar 2006 blev der afholdt et retsmøde, hvori begge parter samt Kongeriget Sverige deltog.

V –    Bedømmelse af søgsmålet

A –    Indledende bemærkninger

30.   Domstolen har allerede flere gange haft lejlighed til at fortolke de grundlæggende friheder i relation til beskatning af supplerende pensionsordninger – det være sig arbejdsmarkedsorienterede ordninger, den såkaldte anden søjle, eller individuelle ordninger, den såkaldte tredje søjle (22). Udgangspunktet for retspraksis var Bachmann-sagen (23) og sagen Kommissionen mod Belgien (24), der vedrørte belgiske regler, hvorefter der kun var fradragsret for forsikringspræmier, der indbetaltes til indenlandske forsikringsselskaber. Domstolen fandt, at dette udgjorde en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed og den frie udveksling af tjenesteydelser, som imidlertid kunne begrundes i hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet.

31.   Wielockx-sagen (25) drejede sig om nederlandske regler, hvorefter begrænset skattepligtige personer nægtedes fradragsret i forbindelse med oprettelse af en selvpensioneringsreserve, mens der samtidig i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke kunne ske beskatning i forbindelse med udbetaling af en sådan reserve. Domstolen fandt, at der var tale om en hindring for etableringsfriheden, som ikke var begrundet.

32.   I Safir-sagen (26), der vedrørte svenske regler, fastslog Domstolen, at den frie udveksling af tjenesteydelser er til hinder for en beskatningsordning for kapitallivsforsikringer, som er forskellig alt efter, om forsikringerne er tegnet i selskaber, der er etableret eller ikke er etableret i denne medlemsstat.

33.   Danner-sagen (27) vedrørte finske regler, hvorefter adgangen til at fradrage præmier til frivillig pensionsforsikring i forbindelse med indkomstbeskatningen begrænses eller udelukkes, når forsikringsselskabet er etableret i en anden medlemsstat. Domstolen fandt, at traktatens bestemmelser om den frie udveksling af tjenesteydelser er til hinder for sådanne bestemmelser.

34.   Skandia og Ramstedt-sagen (28) drejede sig endelig om den skattemæssige behandling af arbejdsgiverbidrag til en tillægspensionsforsikring i Sverige. Domstolen fandt, at traktatens bestemmelser om den frie udveksling af tjenesteydelser er til hinder for en ordning, hvorefter præmier til et udenlandsk forsikringsselskab skal behandles anderledes end præmier til indenlandske forsikringsselskaber, hvis den pågældende pensionsforsikring i øvrigt opfylder alle de betingelser for en erhvervstilknyttet pensionsforsikring, der opstilles i national ret.

35.   Den foreliggende traktatbrudssag har klart tilknytning til Kommissionens meddelelse om afskaffelse af skattemæssige hindringer for grænseoverskridende ydelse af arbejdsmarkedsorienteret pension (29). I denne forbindelse forekommer det at være af interesse, at Kommissionen har indledt lignende traktatbrudsprocedurer vedrørende pensionsbeskatning mod flere medlemsstater (30) og har anlagt tilsvarende søgsmål mod Belgien (31) og Spanien (32).

B –    Hindring af de grundlæggende friheder

1.      Parternes hovedanbringender

36.   Efter Kommissionens opfattelse hindres den frie udveksling af tjenesteydelser, arbejdskraftens frie bevægelighed, etableringsfriheden og de frie kapitalbevægelser ved, at en forsikringstager kun kan fradrage pensionsindbetalinger i sin indkomst, hvis det pågældende pensionsinstitut er hjemmehørende i Danmark.

37.   Den danske regering anerkender, at de danske regler kan indebære hindringer for den frie udveksling af tjenesteydelser, arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsfriheden. Derimod anerkender den ikke, at kapitalens frie bevægelighed er berørt heraf, da artikel 56 EF ikke forbyder restriktioner, som ikke direkte begrænser kapitalens bevægelighed, men indirekte følger af begrænsninger af andre grundlæggende rettigheder (33).

2.      Retlig bedømmelse

38.   I lyset af anbringenderne fra den danske regering, som ikke har anfægtet beskrivelsen af de omhandlede nationale regler (34), og den ovennævnte retspraksis, er der kun behov for en kortfattet redegørelse med henblik på vurderingen af, om der foreligger begrænsninger af arbejdskraftens frie bevægelighed, etableringsfriheden, den frie udveksling af tjenesteydelser og kapitalens frie bevægelighed.

Den frie udveksling af tjenesteydelser (artikel 49 EF)

39.   At indbetalinger til udenlandske pensionsordninger ikke er fradrags- henholdsvis bortseelsesberettigede, indebærer på den ene side, at forsikringstagere, der bor i Danmark, mister et vigtigt – skattemæssigt – incitament til at oprette en pensionsordning i pensionsinstitutter, der er etableret i andre medlemsstater end Danmark (35).

40.   Samtidig indebærer sådanne regler, at udenlandske pensionsinstitutter ikke er ligestillede med hensyn til at betjene det danske marked gennem fri udveksling af tjenesteydelser: De stilles nemlig over for valget mellem at holde sig væk fra det danske marked eller at etablere sig i Danmark. Dette indebærer følgelig en begrænsning af retten til at levere tjenesteydelser i Danmark fra andre medlemsstater.

41.   Det er i øvrigt bemærkelsesværdigt, at Kommissionen – til forskel fra, hvad der var tilfældet i sag C-522/04 og C-47/05 – ikke har støttet sin påstand på direktiv 92/96/EØF (36), henholdsvis 2002/83/EF (37), for så vidt som den omhandlede ordning vedrører livsforsikringsselskaber.

42.   Ud over det i sig selv lidet problematiske spørgsmål vedrørende den eventuelle restriktive karakter af den omhandlede ordning, kunne Domstolen også benytte lejligheden til – som der ofte er fremsat ønske om i litteraturen og fra flere generaladvokaters side (38) – at klargøre sin holdning til den eventuelle diskriminerende karakter af nationale regler som de omhandlede, der sondrer efter, hvor forsikringsselskabet eller pensionsinstituttet er etableret.

43.   Både i Danner-sagen og i Ramstedt-sagen lod Domstolen det stå åbent, om sådanne regler udgør indirekte eller direkte forskelsbehandling eller ikke-diskriminerende begrænsninger.

44.   Denne uklarhed forekommer navnlig utilfredsstillende, fordi Domstolen udtrykkeligt fastholder (39) princippet om, at direkte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, henholdsvis virksomheders hjemsted, ikke kan begrundes i tvingende almene hensyn, hvis disse ikke er nævnt i traktaten (40).

45.   I Danner-sagen anså generaladvokat Jacobs den dér omhandlede finske ordning, som knyttede skattemæssige fordele til tegning af forsikring hos indenlandske selskaber, for åbenlys forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, mens generaladvokat Léger i Ramstedt-sagen betegnede en tilsvarende svensk ordning som indirekte forskelsbehandling.

46.   Den sidstnævnte opfattelse forekommer mig mest overbevisende, da de pågældende nationale ordninger ikke sondrer på grundlag af tjenesteyderens hjemsted eller nationalitet, men på grundlag af tjenesteydelsens oprindelse (41): Det er kun udenlandske forsikringsgivere, som ikke har en filial i indlandet, der stilles ringere (42).

47.   At en sådan ordning, der indebærer indirekte forskelsbehandling, kan begrundes i tvingende almene hensyn, som ikke er nævnt i traktaten, er i overensstemmelse med gældende retspraksis (43). På denne baggrund forekommer det i hvert fald mest overbevisende at opfatte den forskellige skattemæssige behandling af pensionsindbetalinger alt efter, hvor modtageren af indbetalingerne har hjemsted, som et problem vedrørende forskelsbehandling – og ikke blot som en restriktion. Det skal derfor fastholdes, at den omhandlede ordning fører til en indirekte forskelsbehandling af ikke-hjemmehørende forsikringsgivere.

Arbejdskraftens frie bevægelighed og etableringsfriheden (artikel 39 EF og 43 EF)

48.   Den danske ordning, hvorefter der navnlig ikke er skattefradragsret for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger, rammer i særlig grad vandrende arbejdstagere og selvstændige fra andre medlemsstater. Sådanne arbejdstagere eller selvstændige, der flytter til Danmark og allerede har oprettet pensionsordninger ved siden af den obligatoriske statslige pensionsordning, må affinde sig med at være stillet ringere, sammenlignet med pensionsordninger i Danmark, hvis de vil opretholde deres pensioner i udlandet (44).

Frie kapitalbevægelser (artikel 56 EF)

49.   Betingelsen om, at pensionsinstitutterne skal være etableret i Danmark, for at der kan opnås skattelettelser, kan – som allerede fastslået – afholde forsikringstagere fra at oprette en pension i pensionsinstitutter etableret i andre medlemsstater. De danske regler kan dermed udgøre en hindring for frie kapitalbevægelser i form af betalinger til henholdsvis fra pensionsinstitutter.

50.   I denne forbindelse skal der henvises til, at »overførsler til opfyldelse af forsikringsaftaler«, og navnlig »præmier og ydelser i forbindelse med livsforsikringer«, i nomenklaturen i direktiv 88/361/EØF (45) er opført som kapitalbevægelser (46).

51.   Den danske regering henviser i denne forbindelse til Bachmann-dommen (47), hvorefter »artikel 67 [ophævet ved Amsterdam-traktaten] ikke forbyder restriktioner, hvorved kapitaloverførsler ikke begrænses direkte, men indirekte som følge af begrænsninger af andre grundlæggende friheder«. I denne dom fastslog Domstolen ikke nogen begrænsning af de frie kapitalbevægelser, da den skattemæssige behandling af forsikringspræmier ikke i sig selv er til hinder for, at forsikringspræmier betales til forsikringsselskaber, der er etableret i udlandet.

52.   Dette udgangspunkt kan ikke anses for at være blevet forladt på baggrund af de nye regler for kapitalens frie bevægelighed efter Maastricht-traktaten. Det blev nemlig også lagt til grund for dommen i Safir-sagen om beskatning af præmier til en kapitallivsforsikring i Sverige (48).

53.   For så vidt som den her omhandlede differentiering kun vedrører fradrags-, henholdsvis bortseelsesretten for pensionsindbetalinger, vil dette udgangspunkt følgelig kunne overføres, således at en hindring for de frie kapitalbevægelser må lades ude af betragtning. Danmark må dermed frifindes for så vidt angår påstanden om tilsidesættelse af traktatens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed.

C –    Begrundelse i tvingende almene hensyn

1.      Parternes hovedanbringender

54.   Den danske regering har anført, at den omhandlede lovgivning er begrundet i tvingende almene hensyn, og har i denne sammenhæng henvist til dels behovet for en effektiv skattekontrol, dels nødvendigheden af at sikre sammenhængen i skattesystemet. Ifølge Kommissionen slår disse to begrundelser ikke til. Under alle omstændigheder er indgrebene ifølge Kommissionen ikke forenelige med proportionalitetsprincippet.

Effektiv skattekontrol

55.   Efter Kommissionens opfattelse sikrer direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter og afgiftsbelastning af forsikringspræmier (49) inddrivelsen af indkomstskat i andre medlemsstater. Derfor kan Danmark ikke begrunde anvendelsen af den ordning, der her er tale om, ved at påberåbe sig vanskeligheder, som er forbundet med at fremskaffe oplysninger, der gør det muligt at foretage en korrekt indkomstskatteansættelse.

56.   Den danske regering finder, at den effektive virkning af direktiv 77/799 begrænses væsentligt ved, at det er medlemsstaternes nationale regler, der afgør, hvilke oplysninger de selv har adgang til og i henhold til direktivet er forpligtet til at videregive. Kontrollen kan ganske vist foretages på frivillig basis ved, at de danske myndigheder samarbejder med de udenlandske pensionsinstitutter. Et sådant samarbejde er imidlertid begrænset, eftersom de udenlandske finansielle institutter kan påberåbe sig gældende regler om fortrolighed.

Sammenhæng i skattesystemet

57.   Kommissionen har anført, at sammenhængen i skattesystemet kræver, at der er et direkte indbyrdes forhold mellem fradragsret for indbetalinger og beskatning af udbetalinger, som skal foreligge med hensyn til den enkelte skatteyder (50). Af Bachmann-dommen fremgår endvidere, at der skal være fradragsret for indbetalinger til en pensionsordning i en anden medlemsstat, medmindre udbetalingerne fra denne ordning ikke kan beskattes af vedkommende stat.

58.   Efter den danske regerings opfattelse er den manglende fradragsret begrundet i henhold til principperne i Bachmann-dommen. Sammenhængen skal foreligge i forhold til den enkelte skattepligtige person, og der skal være en direkte sammenhæng mellem fradrag for indbetalinger og beskatning af udbetalinger (51). Derfor er det i overensstemmelse med EF-traktaten, at der ikke er fradragsret for præmier til frivillige pensionsforsikringer, som indbetales til pensionsinstitutter med hjemsted i andre medlemsstater, så længe den pension, der udbetales som modydelse for de ikke-fradragsberettigede præmier eller bidrag, i henhold til de nationale regler ikke kan beskattes (52). De danske regler opfylder betingelsen om direkte sammenhæng mellem den manglende fradragsret og den manglende beskatning. Med hensyn til den anden betingelse skal der henvises til Bachmann-dommen, hvorved medlemsstatens manglende sikkerhed for, om den vil kunne opkræve skat af udbetalingerne fra det udenlandske forsikringsselskab, kan begrunde godtagelsen af sammenhængen i skattesystemet, såfremt skatten faktisk ikke opkræves.

59.   Den svenske regering har fremhævet, at Domstolen aldrig har taget afstand fra Bachmann-dommen. Derimod har den, bl.a. i Manninen-dommen (53), nærmere præciseret, hvad den indebærer, nemlig at sammenhængen i skattesystemet forudsætter, at skattemyndighederne kun skal indrømme ret til fradrag for livsforsikringspræmier i den skattepligtige indkomst, hvis de har sikkerhed for, at den kapital, der udbetales af forsikringsselskabet ved aftalens udløb, faktisk senere vil blive beskattet.

Symmetri i det danske system

60.   Efter Kommissionens opfattelse gør den skattefordel, der gælder for pensionsordninger, som oprettes hos pensionsinstitutter med hjemsted i Danmark, disse ordninger mere attraktive. Derimod bliver den manglende skattefordel for udenlandske pensionsordninger ikke udlignet ved skattemæssig symmetri. Uanset om aftalen er indgået i Danmark eller i udlandet, kan Danmark beskatte alle pensionsudbetalinger til forsikringstagere, der er bosiddende i Danmark. Danmark mister kun denne ret, hvis forsikringstageren flytter sin bopæl til en anden stat. Med forbehold af eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster er det kun i sidstnævnte tilfælde nødvendigt at beskytte sammenhængen i skattesystemet. Med henblik på at sikre denne sammenhæng bør reglerne på området for pensionsbeskatning indrettes målrettet, og de må ikke være uforholdsmæssige.

61.   Den danske regering har anført, at Kommissionen har fremsat et nyt argument om, at en medlemsstat kun kan nægte at give fradragsret, hvis den ikke opkræver skat af udbetalingerne fra forsikringsgiveren. Hvad angår forsikringstagerens flytning af sin bopæl er medlemsstatens myndigheder på det tidspunkt, hvor indbetalingerne foretages, ikke bekendt med, om den pågældende forsikringstager vil flytte til udlandet, og dermed heller ikke bekendt med, om skatten i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke vil blive betalt i den stat, hvor indbetalingerne blev foretaget, for hvilke der i den oprindelige bopælsstat blev givet fradrag, men i den nye bopælsstat. Hvis Kommissionens opfattelse med hensyn til flytning af bopæl skal forstås således, at en medlemsstat er forpligtet til at give fradragsret for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger, men bevarer retten til at kræve fradraget refunderet i tilfælde af, at den pågældende forsikringstager flytter til en anden medlemsstat, forudsætter det, at en sådan ordning er forenelig med fællesskabsretten (54).

Dobbeltbeskatningsoverenskomster

62.   Efter Kommissionens opfattelse bliver symmetrien i det danske system brudt af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, eftersom sammenhængen i skattesystemet ikke er sikret i forhold til den enkelte skattepligtige person ved en streng sammenhæng mellem adgang til fradrag af indbetalinger og beskatning af udbetalinger, men tilvejebringes der, hvor de anvendelige regler i de kontraherende stater er gensidige (55). I Wielockx- og Danner-dommene præciseredes de principper, som blev opstillet i Bachmann-dommen og dommen i sagen Kommissionen mod Belgien. Det følger af disse domme, at sammenhængen i en national skattelovgivning mellem fradragsret for indbetalinger og beskatning af udbetalinger ikke længere er relevant, hvis der er indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster, da disse griber ind i den omhandlede sammenhæng. Medlemsstaterne mister i så fald retten til at påberåbe sig princippet om sammenhæng i skattesystemet.

63.   De omhandlede skatteregler er følgelig efter Kommissionens opfattelse ikke konsekvente, eftersom Danmark i nogle af sine dobbeltbeskatningsoverenskomster indrømmer visse forsikringstagere fradrags- og bortseelsesret. Danmark kan således ikke begrunde hindringerne for frihederne i tvingende almene hensyn, eftersom Danmark ikke forfølger det tilsigtede formål på en konsekvent og systematisk måde.

64.   I modsætning hertil er det den danske regerings opfattelse, at skattesystemet giver ikke-bosiddende og bosiddende, der befinder sig i samme situation, samme adgang til at fradrage indbetalinger til danske pensionsinstitutter uanset dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Skulle sammenhængen i skattesystemet antages at kunne blive brudt ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der fraviger de nationale regler, skal der henvises til dommen i Bachmann-sagen og dommen i sagen Kommissionen mod Belgien. Det følger nemlig af disse domme, at eksistensen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter pensionsudbetalinger til personer, som ikke var bosiddende i Belgien, ikke kunne beskattes, uanset om indbetalingerne kunne fradrages i Belgien, ikke var til hinder for, at Domstolen godtog sammenhængen i det belgiske skattesystem.

65.   Efter den danske og den svenske regerings opfattelse udgør en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke en bestanddel af det nationale skattesystem. Efter den svenske regerings opfattelse gør en dobbeltbeskatningsoverenskomst det muligt at fjerne meningsløse resultater, som kan opstå ved mødet mellem flere forskellige nationale skattesystemer. En dobbeltbeskatningsoverenskomst kan aldrig udvide den beskatningsret, som følger af en medlemsstats nationale lovgivning, men alene begrænse den. Formålet med en dobbeltbeskatningsoverenskomst er således ikke at ændre overensstemmelsen i de nationale skattesystemer, men udelukkende at løse de konflikter, som kan opstå mellem to nationale skattesystemer. Det princip, som blev opstillet i Wielockx-dommen og bekræftet i Danner-dommen, var, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke kan bruges til at begrunde en afvisning af at indrømme fradrag for indbetalinger til pensionsordninger. Dette betyder, at sammenhængen i skattesystemet skal opretholdes i forhold til den enkelte skattepligtige i form af en nøje sammenhæng i de nationale bestemmelser mellem fradrag for indbetalinger og beskatning af udbetalinger fra forsikringsgiverne.

2.      Bedømmelse

66.   Den hindring for visse grundlæggende friheder, som er fastslået ovenfor (56), er kun lovlig, hvis der med hindringen forfølges et mål, som er legitimt og foreneligt med EF-traktaten, og hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn. I så fald skal anvendelsen af den være egnet til at sikre virkeliggørelsen af det forfulgte mål, og den må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål (57).

67.   Parterne er i det væsentlige uenige om rækkevidden og den konkrete betydning af sikringen af sammenhængen i skattesystemet som begrundelse. Det er endvidere omtvistet, om den omhandlede ordning er nødvendig for at sikre en effektiv skattekontrol.

68.   Den danske regering anførte under den mundtlige forhandling, at fradrags- og bortseelsesretten for pensionsindbetalinger skal ses i sammenhæng med beskatningen af de senere pensionsydelser: Med de omhandlede regler gives en form for »skattekredit«, hvorfor statskassen må have sikkerhed for at kunne beskatte fremtidige udbetalinger, der beror på skattefrie indbetalinger, hvilket navnlig kan være problematisk i tilfælde af, at pensionsindbetaleren på tidspunktet for udbetalingen af pensionsydelserne ikke længere har bopæl i indlandet. På denne baggrund er det konsekvent at nægte at give de omhandlede skattefordele, hvis indbetalingerne foretages til pensionsinstitutter i udlandet, hvilket giver grundlag for at antage, at det er usandsynligt, at der vil være mulighed for at beskatte pensionsydelserne.

69.   Det følger af dette anbringende, at den foreliggende retssag også drejer sig om en »fraflytningsproblematik«, og at Danmarks anbringender om en effektiv skattekontrol hænger snævert sammen med synspunkterne om sammenhæng i skattesystemet.

70.   Det forekommer hensigtsmæssigt først at komme ind på gyldigheden og rækkevidden af princippet om sammenhæng i skattesystemet.

a)      Generelle bemærkninger om princippet om sammenhæng i skattesystemet som begrundelse

71.   I forslaget til afgørelse i Marks & Spencer-sagen (58) fremhævede generaladvokat Poiares Maduro betydningen af sammenhængen i skattesystemet, idet han fastslog, at »[b]egrebet skattemæssig sammenhæng har en vigtig korrigerende funktion i fællesskabsretten. Det tjener til at korrigere virkningerne af udvidelsen af de fællesskabsretlige friheder til skattesystemerne, hvis udformning principielt henhører under medlemsstaternes kompetence. Det skal nemlig undgås, at anvendelsen af den frie bevægelighed kan give anledning til uberettigede angreb på de nationale beskatningsordningers indre systematik. […] Den skattemæssige sammenhæng har således til funktion at beskytte de nationale skattesystemers integritet, forudsat at den ikke udgør en hindring for disse systemers integration i det indre marked (59)«.

72.   Begrebet sammenhængen i skattesystemet forekommer imidlertid temmelig diffust. Domstolen har med dette begreb åbenbart villet tage hensyn til, at skatteregler, der kan være til byrde for en skattepligtig person – fra et nationalt synspunkt – skal ses i sammenhæng med andre regler, der er til dennes fordel, som eksempelvis den eventuelle sammenhæng mellem beskatning af forsikringsydelser og fradragsret for præmier (60). Nationale regler, som har til formål at undgå dobbeltbeskatning eller sikre én enkelt beskatning, kan begrundes med begrebet sammenhængen i skattesystemet, således som generaladvokat Kokott fastslog i sin begrebsanalyse i forslaget til afgørelse i Manninen-sagen (61). Med hensyn til beskatningen af pension skal det tilføjes, at i systemer, hvor det løbende afkast fra pensionsordninger beskattes, som åbenbart også det danske, er det principielt ikke udelukket, at der sker en dobbeltbeskatning, uanset den eventuelle sammenhæng mellem fradragsret for indbetalinger og beskatning af ydelserne.

73.   Det skal her blot nævnes en passant, at den danske regering i den foreliggende sag ikke har gjort gældende, at de omhandlede regler også forekommer at være begrundede, fordi indrømmelse af fradragsret for indbetalinger til ikke-hjemmehørende pensionsinstitutter henset til beskatningen af det løbende afkast ville føre til, at sådanne ikke-hjemmehørende pensionsinstitutter ville blive begunstiget, for så vidt som afkast af ordninger i andre medlemsstater ikke vil kunne blive beskattet.

74.   Dette er også forklaringen på, at Domstolen, ud over i den specielle konstellation, der består i skattemæssig behandling af pension, også i andre sammenhænge – særligt med hensyn til nationale regler om selskabsbeskatning – er blevet konfronteret med begrebet sammenhængen i skattesystemet og i denne forbindelse særligt har skullet afklare, om der kan antages at foreligge en lignende sammenhæng mellem skatteregler, hvis fordele og byrder følger af forskellige beskatningsformer (62), eller som vedrører forskellige skattepligtige (63). Endelig skal opmærksomheden henledes på, at det ikke uomtvistede territorialitetsprincip (64) bygger på tilsvarende tanker om den økonomiske sammenhæng mellem indtægter og fradragsret for udgifter.

75.   Det er også iøjnefaldende, at Domstolen ikke siden sine opsigtsvækkende domme i Bachmann-sagen (65) og i sagen Kommissionen mod Belgien (66) har anerkendt en begrundelse i hensynet til den skattemæssige sammenhæng og kun i enkelte tilfælde overhovedet har godtaget sammenhængen i det nationale skattesystem (67). Begrundelsen i hensynet til skattemæssig sammenhæng frister dermed en særpræget skæbne, idet den i sager om direkte beskatning nærmest systematisk bliver påberåbt som begrundelse for en eventuel hindring af de grundlæggende friheder, men samtidig sjældent fører til det ønskede resultat. På denne baggrund er der i litteraturen fremsat spekulationer om, hvorvidt Domstolen har forladt principperne i Bachmann-dommen, i hvilken forbindelse dels uklarheden i denne henseende fra Domstolens side, dels selve dens afgørelser bliver kritiseret. Under den mundtlige forhandling advarede den danske regering imidlertid indtrængende mod at forlade disse principper og gjorde gældende, at Danmark skal frifindes, allerede fordi den af Kommissionen nedlagte påstand er uforenelig med afgørelserne i Bachmann-sagen og i sagen Kommissionen mod Belgien.

76.   Denne opfattelse fra den danske regerings side virker ikke overbevisende, allerede fordi Domstolen siden dommene i Bachmann-sagen og i sagen Kommissionen mod Belgien har præciseret begrebet sammenhængen i skattesystemet indholdsmæssigt, således at de krav til nationale regler, der kan udledes heraf, utvivlsomt er blevet øget. Allerede i Wielockx-dommen (68) fastslog Domstolen, at hvis »sammenhængen i beskatningsordningen […] er sikret i henhold til en bilateral aftale, indgået med en anden medlemsstat, kan princippet herom ikke påberåbes som begrundelse for at afvise at godkende et fradrag [...]« (69). Denne opfattelse bekræftede Domstolen i Danner-dommen (70). I det foreliggende tilfælde står Domstolen følgelig på ingen måde over for valget mellem at bekræfte Bachmann-dommens løsning eller fuldstændig at opgive begrundelsen i hensynet til sammenhængen i skattesystemet.

77.   Man får det indtryk, at den diffuse karakter af begrundelsen i hensynet til sammenhængen i skattesystemet kan føres tilbage til den næppe overbevisende systematiske forståelse af dette begreb. Hvis den forskellige behandling af grænseoverskridende tilfælde i national skatteret blev analyseret som et diskrimineringsproblem (71), kunne nationale skattemyndigheders argumentation med henvisning til sammenhængen i skattesystemet mere korrekt henføres til spørgsmålet, om den omhandlede differentiering er sagligt begrundet (72).

b)      Sammenhæng på nationalt plan

78.   Det bemærkes indledningsvis, at den danske regerings anliggende som sådant – nemlig at sikre beskatningen af pensionsydelser i tilfælde af, at pensionsindbetalingerne er blevet skattemæssigt begunstiget, også når den skattepligtige har flyttet sin bopæl til en anden medlemsstat – principielt forekommer anerkendelsesværdigt.

79.   Domstolens praksis indeholder adskillige tilkendegivelser i denne retning: I dommene i Bachmann-sagen (73) og i sagen Kommissionen mod Belgien (74) udtalte Domstolen, at sammenhængen i skattesystemet kræver, at Belgien, »såfremt [denne medlemsstat] skal anerkende fradragsret for livsforsikringspræmier, der er betalt i en anden medlemsstat, kan beskatte de beløb, der udbetales af forsikringsselskaberne«. Denne udtalelse bekræftede Domstolen i Manninen-dommen, hvorefter sammenhængen i skattesystemet forudsætter, »at de belgiske skattemyndigheder, hvis de skulle indrømme ret til fradrag for livsforsikringspræmier i den skattepligtige indkomst, skulle have sikkerhed for, at den kapital, der udbetaltes af forsikringsselskabet ved aftalens udløb, faktisk blev beskattet efterfølgende« (75).

80.   Retspraksis vedrørende beskatning af skjulte reserver, som opbygges, mens vedkommende er ubegrænset skattepligtig i indlandet (76), går i samme retning: Det af den danske regering fremsatte anbringende blev indirekte anerkendt af Domstolen i X og Y-dommen (77) og i Lasteyrie du Saillant-dommen (78), idet den i disse domme med henvisning til proportionalitetsprincippet ikke tog påstanden om de omhandlede reglers uforenelighed med de pågældende grundlæggende friheder til følge.

81.   Med hensyn til sammenhængen i den omhandlede ordning på nationalt plan skal der imidlertid henvises til, at dommene i Bachmann-sagen og sagen Kommissionen mod Belgien var baseret på konstateringen af, at der i national belgisk ret var en direkte sammenhæng mellem fradragsretten for præmierne og skattepligten for de beløb, der skulle udbetales af forsikringsselskaberne. I henhold til det belgiske skattesystem blev det provenutab, der fulgte af, at forsikringspræmierne kunne fradrages, udlignet af provenuet ved beskatningen af de pensions-, rente- eller kapitalbeløb, der blev udbetalt af forsikringsselskaberne. Endvidere henvistes der til, at manglende fradragsret for præmier i det belgiske system medførte, at ydelserne var skattefrie.

82.   Ifølge principperne i den omhandlede ordning – som er sammenfattet ovenfor i punkt 14 – er der i det foreliggende tilfælde klart en sådan direkte sammenhæng mellem fradragsretten for pensionsindbetalingerne og beskatningen af de ydelser, som udbetales af pensionsinstitutterne. I det danske skattesystem afhænger beskatningen af udbetalingerne til personer, som er bosiddende i Danmark, nemlig af, om de indbetalinger, som er anvendt til at finansiere sådanne udbetalinger, er blevet fradraget i modtagerens skattepligtige indkomst eller ikke.

83.   Den »symmetri« (79) – som Kommissionen skriver – der følger heraf, er imidlertid ikke tilstrækkelig til at begrunde den konstaterede hindring, da dette kræver, at det afklares, om Danmark ikke ville kunne have forfulgt målet med mindre indgribende midler.

84.   For så vidt skal det – uanset den skattemæssige behandling af udbetalingerne – bemærkes, at den konstaterede hindring for de grundlæggende friheder hidrører fra den manglende fradrags-, henholdsvis bortseelsesret, og at den manglende fradrags-, henholdsvis bortseelsesret ikke blot rammer skattepligtige, som flytter deres bopæl til en anden medlemsstat. Også skattepligtige, som på tidspunktet for udbetalingen af ydelserne stadig har bopæl i Danmark, rammes af den manglende fradragsret for indbetalinger til pensionsinstitutter i udlandet, selv om beskatningen af pensionsydelserne for deres vedkommende principielt er sikret. Dermed forekommer den omhandlede ordning at gå videre end nødvendigt af hensyn til det mål, som forfølges, og dermed at være uforholdsmæssig.

85.   I modsætning til Danmarks opfattelse (80) har Kommissionen i denne forbindelse ikke indført et nyt argument – der som sådant ikke kan fremsættes: Ifølge Domstolens praksis afgrænses genstanden for et søgsmål, som er anlagt i henhold til artikel 226 EF, ganske vist under den administrative procedure, som er fastlagt i denne bestemmelse, uden at dette dog indebærer, at der under alle omstændigheder skal være fuldstændigt sammenfald mellem klagepunkterne i åbningsskrivelsen, konklusionen i den begrundede udtalelse og de i stævningen nedlagte påstande, når sagens genstand ikke er blevet udvidet eller ændret (81). Danmark har imidlertid ikke gjort gældende, at der foreligger en sådan udvidelse eller ændring.

c)      Sammenhæng henset til dobbeltbeskatningsoverenskomster

86.   Den manglende adgang til at beskatte pensionsydelser fra pensionsinstitutter i tilfælde af, at den skattepligtige flytter fra landet, er en følge af de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster, der følger OECD’s modeloverenskomst, hvorefter beskatningsretten med hensyn til pensionsydelser eller andre forsikringsydelser alene tilkommer pensionsmodtagerens bopælsstat uafhængigt af, hvor den virksomhed, der udbetaler ydelserne, har hjemsted (82). Dermed kan dobbeltbeskatningsoverenskomster bryde sammenhængen i intern ret mellem fradragsret for indbetalinger og senere beskatning af pensionsydelserne.

87.   Domstolen har siden Wielockx-dommen (83) taget denne omstændighed i betragtning og har udtalt, at »sammenhængen i skattesystemet […] ikke er sikret i forbindelse med den enkelte skattepligtige person ved en streng sammenhæng mellem adgang til fradrag af præmier og beskatning af pensionsudbetalinger, men tilvejebringes dér, hvor de anvendelige regler i de kontraherende stater er gensidige«, således at »princippet om sammenhængen i skattesystemet ikke kan påberåbes som begrundelse for at afvise at godkende et fradrag som det, det er tale om i denne sag« (84).

88.   Af det ovenfor anførte følger, at den konstaterende diskriminerende skattemæssige behandling af indbetalinger til ikke-hjemmehørende pensionsinstitutter ikke kan begrundes i hensynet til at sikre sammenhængen i skattesystemet.

d)      Effektiv skattekontrol

89.   Hensynet til en effektiv skattekontrol, som den danske regering har gjort gældende som begrundelse, forekommer ikke overbevisende, da Domstolen i lignende sammenhænge – særligt Danner-sagen (85) – har forkastet denne begrundelse.

90.   Der skal i denne forbindelse sondres mellem på den ene side kontrol af, om betingelserne for at få fradragsret for indbetalinger til pensionsordninger hos ikke-hjemmehørende udbydere er opfyldt, og på den anden side kontrol af udbetalingerne fra sådanne udbydere.

91.   Hvad angår kontrollen af, om betingelserne for at få fradragsret for indbetalinger er opfyldt, udtalte Domstolen i Danner-dommen, at »[d]er […] heller intet [er] til hinder for, at de pågældende skattemyndigheder kræver, at den skattepligtige selv fremlægger de beviser, som de finder nødvendige for at kunne bedømme, om de i lovgivningen fastsatte betingelser for fradragsret for præmierne er opfyldt, og dermed afgøre, om det krævede fradrag skal godkendes« (86).

92.   Desuden kan en medlemsstat påberåbe sig direktiv 77/799 »med henblik på fra de kompetente myndigheder i en anden medlemsstat at fremskaffe alle oplysninger, der vil kunne sætte den i stand til at foretage en korrekt indkomstskatteansættelse […] eller alle de oplysninger, den anser for nødvendige for at ansætte det nøjagtige indkomstskattebeløb, en skattepligtig skal betale i henhold til den lovgivning, medlemsstaten anvender« (87).

93.   Hvad angår beskatningen af ydelser, som i den pågældende medlemsstat – her Danmark – udbetales til hjemmehørende personer, fandt Domstolen i Danner-dommen, at en medlemsstat kunne sikre en effektiv skattekontrol med mindre indgribende midler end udelukkelse af fradragsret for pensionsudbetalinger (88). Domstolen henviste herved til direktiv 77/799 og den dokumentation, som var blevet fremlagt i forbindelse med anmodningen om fradrag (89).

94.   Generaladvokat Jacobs havde i forslaget til afgørelse i Danner-sagen desuden henledt opmærksomheden på, at »en medlemsstat kan sikre sig, at forsikringsselskaber, der er etableret i udlandet, samarbejder og afgiver de nødvendige oplysninger om deres udbetalinger til personer, der er hjemmehørende i medlemsstaten« (90). Generaladvokaten foreslog navnlig indgåelse af aftaler mellem udenlandske pensionsinstitutter og medlemsstatens myndigheder om bl.a. fremlæggelse af oplysninger om pensionsudbetalingerne. Domstolen tiltrådte ikke denne opfattelse, nok med rette, da det i mange tilfælde er umuligt at omsætte den i praksis, hvis ikke af andre grunde, så fordi pensionsinstituttet i henhold til lovgivningen i den stat, hvor det er hjemmehørende, kan være undergivet tavshedspligt, hvilket med rette er blevet påpeget af den danske regering.

95.   Det skal derfor fastholdes, at den konstaterede hindring af den frie udveksling af tjenesteydelser, etableringsfriheden og den frie bevægelighed heller ikke kan begrundes i hensynet til en effektiv skattekontrol.

VI – Sagens omkostninger

96.   I henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom. I henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 3, første punktum, kan Domstolen fordele sagens omkostninger eller bestemme, at hver part skal bære sine egne omkostninger, hvis hver af parterne henholdsvis taber eller vinder på et eller flere punkter.

97.   I det foreliggende tilfælde skal det fastslås, at Kommissionen delvist har tabt sagen, for så vidt som den har nedlagt påstand om, at det fastslås, at Kongeriget Danmark har tilsidesat artikel 56 EF.

98.   Under disse omstændigheder forekommer det passende, at Kongeriget Danmark tilpligtes at bære sine egne omkostninger og at betale tre fjerdedele af Kommissionens omkostninger. Kommissionen bør bære en fjerdedel af sine egne omkostninger.

VII – Forslag til afgørelse

99.   På baggrund af det ovenfor anførte foreslår jeg Domstolen at træffe følgende afgørelse:

»1)      Kongeriget Danmark har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 39 EF, 43 EF og 49 EF ved at fastsætte og opretholde en ordning for livsforsikring og pensioner, i henhold til hvilken skattefradrags- og skattebortseelsesret for indbetalinger (pensionsbeskatningslovens §§ 18 og 19) udelukkende indrømmes indbetalinger i henhold til kontrakter indgået med pensionsinstitutter med hjemsted i Danmark, mens der ikke indrømmes nogen sådan skattelettelse for indbetalinger i henhold til kontrakter indgået med pensionsinstitutter med hjemsted i andre medlemsstater (§§ 53 A og 53 B).

2)      I øvrigt frifindes Kongeriget Danmark.

3)      Kongeriget Danmark betaler tre fjerdedele af de af Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber afholdte omkostninger og bærer sine egne omkostninger.

4)      Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber bærer en fjerdedel af sine egne omkostninger.«

1 – Originalsprog: tysk.

2 – Lovbekendtgørelse nr. 816 af 30.9.2003 om beskatningen af pensionsordninger mv.

3 – Lovbekendtgørelse nr. 816 (nævnt i fodnote 2).

4 – § 6, litra a), i lov nr. 149 af 10.4.1922 om indkomst- og formueskat til staten.

5 – PBL’s §§ 18 og 19.

6 – § 2 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 666 af 31.7.2002 om beskatning af visse pensionskapitaler mv.

7 – PBL’s § 20

8 – PBL’s § 25.

9 – PBL’s §§ 28 og 29.

10 – PBL’s § 53 A, stk. 3.

11 – Overenskomst af 8.2.1957, artikel 13.

12 – Overenskomst af 17.11.1980, artikel 18, stk. 1.

13 – Overenskomst af 1.7.1996, artikel 18.

14 – Overenskomst af 3.7.1972, som ændret ved protokol af 17.3.1999, artikel 18, stk. 1.

15 – Overenskomst af 23.10.1961, som ændret ved protokol af 29.10.1970, artikel 15.

16 – Overenskomst af 23.11.1971, artikel 18.

17 – Artikel 25, stk. 5, i den i fodnote 13 nævnte overenskomst.

18 – Overenskomst af 11.11.1980, senest ændret ved protokol af 15.10.1996, artikel 28, stk. 3.

19 – Artikel 2, stk. 2 og 3, i tillægsaftale af 29.10.2003 til overenskomsten mellem Danmark og Sverige af 23.9.1996.

20 – Artikel 25, stk. 4, i den i fodnote 16 nævnte overenskomst.

21 – Dom af 3.10.2002, sag C-136/00, Sml. I, s. 8147.

22 – For en præsentation af de tre søjler på pensionsområdet se meddelelse til Rådet, Europa-Parlamentet og Det Økonomiske og Sociale Udvalg fra Kommissionen, KOM(2001) 0214 endelig udg. (EFT C 165, s. 3), under afsnit 2.1.

23 – Dom af 28.1.1992, sag C-204/90, Sml. I, s. 249.

24 – Dom af 28.1.1991, sag C-300/90, Sml. I, s. 305.

25 – Dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Sml. I, s. 2493.

26 – Dom af 28.4.1998, sag C-118/96, Sml. I, s. 1897.

27 – Dommen nævnt i fodnote 21.

28 – Dom af 26.6.2003, sag C-422/01, Sml. I, s. 6817.

29 – Kommissionens meddelelse (nævnt i fodnote 22).

30 – I pressemeddelelse IP/03/179 nævnes – ud over Danmark – Belgien, Spanien, Frankrig, Italien og Portugal. Ifølge pressemeddelelse IP/03/965 er der også blevet indledt en procedure i henhold til artikel 226 EF mod Det Forenede Kongerige, som er blevet videreført med afgivelse af en begrundet udtalelse (pressemeddelelse IP/04/873). Ifølge pressemeddelelse IP/03/1756 blev der den 17.12.2003 rettet begrundede udtalelser til Belgien, Portugal, Spanien og Frankrig. I 2004 blev der også rettet en begrundet udtalelse til Italien (pressemeddelelse IP/04/1283) og Sverige (pressemeddelelse IP/04/1500).

31 – Verserende sag C-522/04. Kommissionen har nedlagt påstand om, at det fastslås, at Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til EF-traktatens artikel 18, 39, 43, 49 og 56, EØS-aftalens artikel 28, 31, 36 og 40 samt artikel 4 og artikel 11, stk. 2, i direktiv 92/96/EØF af 10.11.1992 – efter ændring nu artikel 5, stk. 1, og artikel 53, stk. 2, i direktiv 2002/83/EF af 5.11.2002 – bl.a. ved i artikel 59 i Code des impôt sur les revenus [lov om indkomstskat, herefter »CIR«] 1992 at gøre fradragsretten for arbejdsgiverbidrag til supplerende alderspensionsforsikring og forsikring mod risikoen for dødsfald betinget af, at bidragene indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsfond, der er etableret i Belgien, og gøre den skattenedsættelse for langsigtet opsparing, der efter artikel 145, stk. 1, og artikel 145, stk. 3, i CIR 1992 gives for personlige bidrag til supplerende alderspensionsforsikring og forsikring mod risikoen for dødsfald, hvis de indbetales ved arbejdsgiverens mellemkomst i form af lønindeholdelse, betinget af, at bidragene indbetales til et forsikringsselskab eller en pensionsfond, der er etableret i Belgien.

32 – Verserende sag C-47/05. Kommissionen har nedlagt påstand om, at det fastslås, at Kongeriget Spanien har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 39 EF, 43 EF, 49 EF og 56 EF og i henhold til EØS-aftalens artikel 28, 31, 36 og 40, idet det inden for livsforsikrings- og pensionsområdet har vedtaget og opretholdt en ordning, hvorved skattelettelsen (artikel 48 i lov 40/1998) udelukkende finder anvendelse på bidrag, der indbetales inden for rammerne af kontrakter, der er indgået med selskaber, der har hjemsted i Spanien, og som dermed ikke finder anvendelse inden for rammerne af kontrakter, der er indgået med selskaber, der har hjemsted i andre medlemsstater.

33 – Den danske regering har i denne forbindelse henvist til Bachmann-dommen (nævnt i fodnote 23), præmis 34.

34 – I det følgende henvises der af hensyn til forståeligheden blot til »den omhandlede ordning« eller »de omhandlede regler« for at betegne den skattemæssige differentiering mellem indbetalinger til pensionsinstitutter i andre medlemsstater og indbetalinger til pensionsinstitutter i Danmark, som opretholdes i den nationale lovgivning.

35 – I Danner-dommen (nævnt i fodnote 21), præmis 31, udtalte Domstolen i denne henseende følgende: »I betragtning af, hvilken betydning det ved indgåelse af en pensionsforsikringsaftale har, at der hermed er mulighed for at opnå skattelettelser, vil sådanne regler således kunne afholde de pågældende fra at tegne frivillige pensionsforsikringer hos selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat […], og sådanne forsikringsselskaber fra at udbyde deres tjenesteydelser på det [pågældende] marked.« Jf. tidligere Safir-dommen (nævnt i fodnote 26), præmis 26-30.

36 – Rådets direktiv af 10.11.1992 om samordning af love og administrative bestemmelser vedrørende direkte livsforsikringsvirksomhed og om ændring af direktiv 79/267/EØF og 90/619/EØF (tredje livsforsikringsdirektiv) (EFT L 360, s. 1).

37 – Europa-Parlamentets og Rådets direktiv af 5.11.2002 om livsforsikring (EFT L 345, s. 1).

38 – Se f.eks. Kofler, ÖStZ 2003, s. 404, på s. 406, og Lyal, EC Tax Review 2003, s. 68, på s. 74, begge med yderligere henvisninger. Se også generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse i Danner-sagen (dommen nævnt i fodnote 21), punkt 36 ff., og mit forslag til afgørelse af 10.4.2003 i sag C-42/02 (dom af 13.11.2003, Lindman, Sml. I, s. 13519), punkt 63 ff.

39 – Jf. dom af 16.1.2003, sag C-388/01, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 721, præmis 19 f. Se også dom af 29.4.1999, sag C-311/97, Royal Bank of Scotland, Sml. I, s. 2651, præmis 32 f.

40 – Artikel 45 EF og 46 EF, sammenholdt med artikel 55 EF.

41 – Vedrørende denne sondring, jf. mit forslag til afgørelse i Lindmann-sagen (nævnt i fodnote 38).

42 – Da det er forbundet med udgifter at etablere og opretholde en filial, begrunder generaladvokat Jacobs sin retsopfattelse med, at udenlandske forsikringsselskaber bliver udsat for direkte forskelsbehandling, for så vidt som de »forpligtes« til at opretholde en filial i den pågældende medlemsstat for at kunne tilbyde skattebegunstigede produkter.

43 – Bachmann-dommen (nævnt i fodnote 23), præmis 21 ff., dommen i sagen Kommissionen mod Belgien (nævnt i fodnote 24), præmis 14 ff., dom af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089, præmis 49 ff., og Danner-dommen (nævnt i fodnote 21), præmis 33 ff. og 44 ff.

44 – Se også Bachmann-dommen (nævnt i fodnote 23), præmis 13: »Såfremt det er nødvendigt at opsige en forsikring, der er tegnet hos et forsikringsselskab i en medlemsstat, for at opnå den fradragsret, som en anden medlemsstat giver – selv om forsikringstageren mener, at han er bedst tjent med at beholde sin forsikring – foreligger der som følge af de med opsigelsen forbundne foranstaltninger og udgifter en hindring for vedkommendes frie bevægelighed.« Dette udsagn forekommer så meget desto mere bemærkelsesværdigt, som det blev fremsat på et tidspunkt, hvor livsforsikringsmarkedet kun i begrænset omfang var liberaliseret (dvs. før ikrafttrædelsen af det i fodnote 36 nævnte direktiv 92/96) (jf. i denne forbindelse også Bachmann-dommen, præmis 16).

45 – Rådets direktiv af 24.6.1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 (EFT L 178, s. 5). Jf. dette direktivs bilag I, afsnit X, punkt A.

46 – Dette direktiv finder ganske vist ikke direkte anvendelse her, men bilaget til det bliver med jævne mellemrum fremdraget i Domstolens praksis med henblik på en afgrænsning af anvendelsesområdet for kapitalens frie bevægelighed – også efter den ændrede affattelse af artikel 56 EF ff. Jf. bl.a. dom af 16.3.1999, sag C-222/97, Trummer og Mayer, Sml. I, s. 1661, præmis 21.

47 – A.st., præmis 34.

48 – Safir-dommen (nævnt i fodnote 26). Jf. også generaladvokat Tesauros forslag til afgørelse i denne sag af 23.9.1997, punkt 17.

49 – Rådets direktiv 77/799/EØF af 19.12.1977 (EFT L 336, s. 15), titlen senest ændret ved Rådets direktiv 2004/106/EF af 16.11.2004(EUT L 359, s. 30).

50 – Kommissionen henviser til Wielockx-dommen (nævnt i fodnote 25) og Danner-dommen (nævnt i fodnote 21).

51 – Wielockx-dommen (nævnt i fodnote 25), præmis 24.

52 – Se Danner-dommen (nævnt i fodnote 21).

53 – Dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Sml. I, s. 7477, præmis 42-47.

54 – Dom af 11.3.2004, sag C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, Sml. I, s. 2409.

55 – Danner-dommen (nævnt i fodnote 21), præmis 41.

56 – Punkt 38 ff.

57 – Dom af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471, præmis 26, De Lasteyrie du Saillant-dommen (nævnt i fodnote 54), præmis 49, samt dom af 13.12.2005, sag C-446/03, Marks & Spencer, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser.

58 – Dommen nævnt i fodnote 57.

59 – A.st., punkt 66.

60 – Sammenhold Bachmann-sagen og sagen Kommissionen mod Belgien, nævnt i fodnote 23 og 24, hvor Domstolen fastslog, at der forelå en sådan sammenhæng, med Danner-sagen, nævnt i fodnote 21, hvor der klart ikke forelå nogen sammenhæng mellem beskatningen af forsikringsydelserne i henhold til de omhandlede finske regler og en eventuel fradragsret for forsikringspræmierne.

61 – Dommen er nævnt i fodnote 53.

62 – Se f.eks. dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain, Sml. I, s. 6161, og af 15.7.2004, sag C-315/02, Lenz, Sml. I, s. 7063, samt Manninen-dommen (nævnt i fodnote 53).

63 – Dom af 26.10.1999, sag C-294/97, Eurowings, Sml. I, s. 7447, af 12.12.2002, sag C-324/00, Lankhorst-Hohorst, Sml. I, s. 11779, af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, og af 15.7.2004, sag C-242/03, Paulus og Weidert, Sml. I, s. 7379.

64 – Ifølge Futura Participations og Singer-dommen (nævnt i fodnote 57) er EF-traktatens artikel 52 ikke til hinder for, at en medlemsstat opstiller som betingelse for at imødekomme en anmodning om fremførsel af underskud fra tidligere regnskabsår fra en skattepligtig, der har en filial i staten, men ikke har hjemsted dér, at underskuddet har økonomisk sammenhæng med den skattepligtiges indkomst i staten, når blot hjemmehørende skattepligtige ikke behandles mere gunstigt. Se dog også dom af 18.9.2003, sag C-168/01, Bosal Holding, Sml. I, s. 9409, præmis 38 ff., og af 10.3.2005, sag C-39/04, Laboratoires Fournier, Sml. I, s. 2057, præmis 17 f., samt Marks & Spencer-dommen (nævnt i fodnote 57). Om territorialitetsprincippet se navnlig Lang, European Taxation 2006, s. 54, på s. 59 f.

65 – Nævnt i fodnote 23.

66 – Nævnt i fodnote 24.

67 – Dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, præmis 42, og Manninen-dommen (nævnt i fodnote 53), præmis 45. I Marks & Spencer-dommen (nævnt i fodnote 57) undlod Domstolen at komme ind på sammenhængen i de omhandlede skatteregler. Se dog endelig generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse af 30.3.2006 i den verserende sag C-470/04, N., punkt 102 ff., hvor det lægges til grund, at der er sammenhæng i de pågældende indkomstskatteretlige regler.

68 – Nævnt i fodnote 25.

69 – A.st., præmis 25.

70 – Nævnt i fodnote 21, præmis 41.

71 – Jf. ovenfor, punkt 42 ff.

72 – På denne baggrund er det ikke overraskende, at argumentationen om sammenhæng kan munde ud i en saglig begrundelse for en forskellig behandling, som i den verserende sag C-386/04, Stauffer (jf. mit forslag til afgørelse af 15.12.2005).

73 – A.st., præmis 23.

74 – A.st., præmis 16.

75 – Dommen er nævnt i fodnote 53, præmis 47.

76 – I en del af litteraturen henføres et sådant anliggende til argumentet om sammenhæng i skattesystemet: Knobbe-Kneuk, DB 1991, s. 298, på s. 298 og s. 300; samme, EC Tax Review 1994, s. 74, på s. 83; Schön, JbFStR 1998/99, s. 74 og 76.

77 – Dom af 21.11.2002, sag C-436/00, Sml. I, s. 10829, præmis 59.

78 – Dommen er nævnt i fodnote 54, præmis 65 og 67.

79 – Enten fradragsret for indbetalinger til pensionsinstitutter, der er hjemmehørende i Danmark, og beskatning af udbetalingerne – eller beskatning af indbetalingerne og skattefrihed for udbetalingerne.

80 – Se ovenfor, punkt 61.

81 – Se blandt en lang række domme dom af 16.6.2005, sag C-456/03, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 5335, præmis 39, og af 7.7.2005, sag C-147/03, Kommissionen mod Østrig, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 24.

82 – Artikel 18 og 21 i OECD’s modeloverenskomst.

83 – Dommen er nævnt i fodnote 25, præmis 24 og 25.

84 – Danner-dommen (nævnt i fodnote 21), præmis 41.

85 – Dommen er nævnt i fodnote 21, præmis 44 ff.

86 – A.st., præmis 50.

87 – A.st., præmis 49.

88 – A.st., præmis 51.

89 – A.st., præmis 52.

90 – A.st., punkt 74.