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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. CHRISTINE STIX-HACKL

presentadas el 1 de junio de 2006 1(1)

Asunto C-150/04

Comisión de las Comunidades Europeas

contra

Reino de Dinamarca

«Incumplimiento – Artículos 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE – Impuesto sobre la renta – Pensiones de jubilación – Denegación de ventajas fiscales a las aportaciones abonadas a promotores de planes de pensiones en otros Estados miembros – Justificación por razones de coherencia del sistema tributario – Convenio para evitar la doble imposición»





I.      Introducción

1.     Mediante el presente recurso por incumplimiento, la Comisión solicita que se declare que el Reino de Dinamarca ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE, al haber adoptado y mantenido en vigor una normativa en materia de seguros de vida y pensiones de jubilación que prevé la aplicación de desgravaciones y exenciones fiscales [artículos 18 y 19 de la Pensionsbeskatningslov (Ley del impuesto sobre las pensiones de jubilación) (2)] únicamente a las aportaciones abonadas en virtud de pólizas suscritas con promotores de planes de pensiones establecidos en Dinamarca, sin conceder dicha ventaja fiscal a las aportaciones abonadas con arreglo a pólizas firmadas con promotores de planes de pensiones establecidos en otros Estados miembros (artículos 53A y 53B de la Pensionsbeskatningslov).

2.     En esencia, el caso de autos trata de la cuestión de si es posible justificar y, en su caso, en qué medida, que se otorgue un tratamiento fiscal diferente a las aportaciones abonadas a promotores de planes de pensiones establecidos fuera del respectivo Estado miembro, por razones de coherencia del sistema tributario –en particular, con el fin de garantizar que las correspondientes prestaciones estén debidamente sometidas a tributación.

II.    Marco legal: normativa interna

A.      Ley de tributación de las pensiones de jubilación

3.     La Pensionsbeskatningslov (en lo sucesivo, «PBL») (3) contiene disposiciones relativas a la tributación de los planes de jubilación, incluidos los seguros de vida. A estos efectos, establece una distinción básica entre dos categorías de planes de jubilación, que reciben un tratamiento fiscal diferente.

4.     Los planes pertenecientes a la primera categoría –con arreglo al título I de la PBL– reciben un tratamiento fiscal más favorable, en la medida en que las aportaciones a los mismos son deducibles o no están sujetas al impuesto.

5.     Los demás planes están regulados en el título IIA de la PBL.

6.     Los empresarios pueden deducir las aportaciones a los planes de jubilación de sus empleados como gastos profesionales, (4) tanto si se trata de planes sujetos al título I como al título IIA.

1.      Título I de la PBL – planes de jubilación favorecidos fiscalmente

7.     Los partícipes de un plan de jubilación sujeto al título I pueden deducir o tratar como no sujetas las aportaciones a dicho plan con arreglo a lo dispuesto legalmente. (5) Esta ventaja fiscal se aplica tanto a las aportaciones a planes constituidos en el marco de una relación laboral como a las aportaciones a planes individuales ajenos a una relación laboral.

8.     Los rendimientos de los fondos de pensiones están gravados a un tipo del 15 %. (6) El respectivo promotor del plan de jubilación liquida el impuesto y lo carga a las aportaciones efectuadas por el partícipe.

9.     El sujeto pasivo de las prestaciones de un plan sujeto al título I es el beneficiario de aquéllas. Las prestaciones que se abonen en forma de renta una vez acaecida la contingencia tributarán como renta personal, al tipo impositivo correspondiente. (7) Las prestaciones que se abonen en forma de capital una vez acaecida la contingencia tributarán a un tipo del 40 %. (8) Las prestaciones abonadas anticipadamente, sea cual sea el plan de jubilación, estarán sometidas a una exacción del 60 % sobre el importe abonado. (9)

10.   Para poderse acoger a las ventajas fiscales reguladas en el título I, deben cumplirse los requisitos establecidos en el capítulo 1 de la PBL (artículos 2 a 17). Dichos requisitos se refieren, en particular, a la edad de jubilación, al beneficiario y a la modalidad de la prestación. También los promotores de planes de pensiones deben cumplir determinados requisitos. Ha de tratarse de una compañía de seguros de vida, una caja de pensiones o una institución financiera, y debe cumplir los siguientes requisitos:

Las compañías de seguros de vida deben, bien 1) tener su domicilio social en Dinamarca, bien 2) ejercer la actividad de seguros de vida en Dinamarca a través de un establecimiento permanente y disponer de una autorización de la autoridad de vigilancia financiera para ejercer tal actividad, o bien 3) ejercer la actividad de seguros de vida en Dinamarca a través de una filial y disponer de una autorización en otro Estado miembro de las Comunidades Europeas.

Las cajas de pensiones deben someterse a lo dispuesto, bien 1) en la Ley de vigilancia de las cajas de pensiones de jubilación empresariales, con arreglo a la cual el domicilio social ha de estar situado en Dinamarca, o bien 2) en la Ley de actividades financieras, aplicable a determinadas cajas de pensiones con domicilio social en Dinamarca y a las cajas de pensiones extranjeras que ejerzan su actividad en Dinamarca a través de una filial y que estén autorizadas en otro Estado miembro de las Comunidades Europeas.

Las instituciones financieras deben, bien 1) estar autorizadas por la autoridad de vigilancia financiera para ejercer su actividad en Dinamarca, lo cual presupone que tengan su domicilio social en dicho país, o bien 2) tratarse de una entidad de crédito extranjera que ejerza su actividad en Dinamarca a través de una filial y que esté autorizada en otro Estado miembro de las Comunidades Europeas.

2.      Título IIA de la PBL – planes de jubilación no favorecidos fiscalmente

11.   El título IIA contiene disposiciones relativas a los planes de jubilación que no cumplan los requisitos para poder acogerse al título I, así como a los planes de jubilación cuyos partícipes hayan renunciado a la tributación regulada en el título I. El título IIA comprende los artículos 53A y 53B y se refiere, ante todo, a los planes de jubilación de promotores extranjeros. Su tenor, en extractos, es el siguiente:

«Título IIA Planes de jubilación, seguros y similares sujetos al impuesto sobre la renta

Artículo 53A

Apartado 1. Lo dispuesto en los apartados 2 a 5 se aplicará a:

1.      seguros de vida no incluidos en el capítulo 1;

2.      seguros de vida que cumplan los requisitos establecidos en el capítulo 1, pero cuyos tomadores hayan renunciado, al suscribir la póliza, a la tributación regulada en el título I;

3.      planes promovidos por cajas de pensiones no incluidos en el capítulo 1;

4.      planes promovidos por cajas de pensiones que cumplan los requisitos establecidos en el capítulo 1, pero cuyos beneficiarios hayan renunciado, cuando se suscribió la póliza de adhesión, a la tributación regulada en el título I; y

5.      seguros de enfermedad y accidente cuyo tomador sea el asegurado.

Apartado 2. Las primas o aportaciones a planes de jubilación y demás seguros enumerados en el apartado 1 no podrán deducirse en la determinación de la renta sujeta a impuesto. En la determinación de la renta sujeta a impuesto de un empleado, se computarán las primas o aportaciones abonadas por el empresario, bien sea el actual o uno anterior. [...]

Apartado 3. En la determinación de la renta sujeta a impuesto, se computarán los rendimientos de los seguros de vida y planes de jubilación enumerados en el apartado 1. […]

Apartado 4.[…]

Apartado 5. Las prestaciones procedentes de los planes de jubilación o demás seguros citados en el apartado 1 no se computarán en la determinación de la renta sujeta a impuesto.

Artículo 53B

Apartado 1. No obstante lo dispuesto en el artículo 53A, los apartados 4 a 6 se aplicarán a los seguros de vida señalados en el artículo 53A, apartado 1, punto 1; a los planes promovidos por cajas de pensiones señalados en el artículo 53A, apartado 1, punto 3, y a los seguros de enfermedad y accidente señalados en el artículo 53A, apartado 1, punto 5, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos en los apartados 2 y 3. Lo mismo se aplicará a los planes de jubilación extranjeros suscritos con instituciones financieras.

Apartado 2. La suscripción del plan de jubilación u otro seguro citados en el apartado 1 deberá haberse efectuado en un momento en que el tomador del seguro o el beneficiario no estuviesen sujetos al impuesto en virtud del artículo 1 de la Ley de retenciones, o bien estuviesen sujetos al impuesto con arreglo a dicho precepto pero residiesen, al amparo de un convenio para evitar la doble imposición, en el extranjero, en las Islas Feroe o en Groenlandia.

Apartado 3. La totalidad de las aportaciones a los planes de jubilación y demás seguros citados en el apartado 1, abonadas durante el período en que el tomador del seguro o el beneficiario no estaban sujetos al impuesto en Dinamarca ni residían en dicho país, deberán haberse deducido de la renta positiva sujeta al impuesto con arreglo a la legislación fiscal del Estado en que el interesado estaba sujeto al impuesto o residía cuando se abonaron las aportaciones, o bien deberán haber sido abonadas por un empresario de tal forma que no se hayan computado en la determinación de la renta sujeta a impuesto del interesado, con arreglo a la legislación fiscal del Estado en que el tomador del seguro o el beneficiario estaban sujetos al impuesto o residían cuando se abonaron las aportaciones.

Apartado 4. En lo relativo a las primas y aportaciones a planes de jubilación y demás seguros citados en el apartado 1, se aplicará lo dispuesto en el artículo 53A, apartado 2.

Apartado 5. En la determinación de la renta sujeta a impuesto, no se computarán los rendimientos de los planes de jubilación y demás seguros citados en el apartado 1, incluidos los intereses y la participación en beneficios.

Apartado 6. Las prestaciones procedentes de los planes de jubilación y demás seguros citados en el apartado 1 se computarán en la determinación de la renta sujeta a impuesto. […] Dichas prestaciones no se computarán en la determinación de la renta sujeta a impuesto en la medida en que constituyan la contrapartida de aportaciones abonadas por el tomador del seguro o el beneficiario a partir del momento en que quedó sujeto al impuesto en Dinamarca o estableció su residencia en este país y no se hayan podido deducir en la determinación de la renta sujeta a impuesto con arreglo al apartado 4 y al artículo 53A, apartado 2.»

12.   Por consiguiente, las aportaciones a planes sometidos al título IIA no son deducibles y están sujetas al impuesto.

13.   Los rendimientos de los fondos de pensiones tributan como rendimientos del capital. (10) Sin embargo, en el caso de los planes de jubilación sometidos al artículo 53B, los rendimientos están exentos del impuesto.

14.   Las prestaciones procedentes de planes de jubilación sometidos al artículo 53A están exentas del impuesto. Las prestaciones procedentes de planes de jubilación sometidos al artículo 53B tributan como renta personal en caso de que el partícipe haya podido deducir o no computar las aportaciones.

15.   El artículo 53B se refiere a planes de jubilación cuyos partícipes se hayan adherido en el extranjero, en un momento en que no residían en Dinamarca. Si el partícipe traslada su residencia a Dinamarca y continúa residiendo en dicho país cuando se abone la correspondiente prestación, ésta tributará en Dinamarca. El artículo 53B proporciona a Dinamarca la base jurídica para someter a tributación las prestaciones procedentes de planes de jubilación extranjeros en aquellos supuestos en que dicho país disponga del derecho a someterlos a tributación en calidad de Estado de residencia, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición.

3.      Tributación de las prestaciones procedentes de planes de jubilación en virtud de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por Dinamarca

16.   Dinamarca ha firmado convenios para evitar la doble imposición con numerosos países. Los convenios se rigen por los principios recogidos en el modelo de convenio elaborado por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) y establecen, en particular, el derecho de someter a tributación las prestaciones procedentes de planes de jubilación privados. Con arreglo al artículo 18 del modelo de la OCDE, las pensiones privadas tributarán, como regla general, en el Estado de residencia del beneficiario.

17.   Los convenios para evitar la doble imposición firmados con Francia, (11) Luxemburgo, (12) los Países Bajos, (13) España (14) y Austria (15) contienen disposiciones equivalentes al artículo 18 del modelo de la OCDE. El convenio para evitar la doble imposición firmado con Suiza (16) incluye una disposición similar.

4.      Deducción de las aportaciones a planes de jubilación extranjeros en virtud de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por Dinamarca

18.   Algunos de los convenios para evitar la doble imposición firmados por Dinamarca permiten a los partícipes residentes en un Estado contratante deducir del impuesto devengado en dicho Estado las aportaciones a los planes de jubilación que hayan suscrito en el otro Estado contratante. Se trata de los convenios firmados con los Países Bajos, (17) Gran Bretaña (18) y Suecia. (19) El convenio para evitar la doble imposición firmado con Suiza contiene una disposición similar. (20)

III. Procedimiento administrativo previo

A.      Escrito de requerimiento

19.   Mediante escrito de requerimiento de 5 de abril de 1991, escrito de 31 de julio de 1992 y escrito de requerimiento complementario de 11 de abril de 2000, la Comisión advirtió a las autoridades danesas de que determinadas disposiciones en materia de tributación de las pensiones de jubilación no eran compatibles con los artículos 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE.

20.   Los escritos de requerimiento se referían a las disposiciones danesas relativas a la deducibilidad de las aportaciones a planes de jubilación en la determinación de la renta sujeta a impuesto. En virtud de dichas disposiciones, las aportaciones son deducibles si se abonan a un plan de jubilación suscrito con un promotor con domicilio social en Dinamarca. En cambio, no son deducibles las aportaciones a planes de jubilación suscritos con promotores establecidos en otros Estados miembros. En sus escritos, la Comisión señaló que esta tributación diferenciada infringe los principios de libre circulación de personas, servicios y capitales. Según la Comisión, las citadas disposiciones no se pueden justificar objetivamente por razones de coherencia del sistema tributario.

21.   Habida cuenta de los escritos del Gobierno danés de 12 de marzo de 1992, remitido en respuesta al escrito de requerimiento de 22 de diciembre de 1992 y de 29 de junio de 2000, remitido en respuesta al escrito de requerimiento complementario, y en atención a las reuniones celebradas entre las autoridades danesas y la Comisión el 4 de noviembre de 1997 y el 14 de enero de 2000, en las que Dinamarca expuso su punto de vista, la Comisión decidió dirigir a Dinamarca un dictamen motivado.

B.      Dictamen motivado

22.   El 5 de febrero de 2003, la Comisión dirigió a Dinamarca un dictamen motivado, en el cual constató que Dinamarca había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE, al mantener una normativa conforme a la cual las aportaciones a planes de jubilaciones sólo serán deducibles o podrán tratarse como no sujetas en el supuesto de que el plan de jubilación se haya contratado con un promotor con domicilio social en Dinamarca o que tenga una filial en dicho país.

23.   El Gobierno danés respondió al dictamen motivado de la Comisión mediante escrito de 15 de abril de 2003, en el que reconoció, remitiéndose a la sentencia dictada por del Tribunal de Justicia en el asunto Danner, (21) en particular a su apartado 31, que la normativa en materia de tributación de pensiones de jubilación puede dar lugar a restricciones a la libre circulación de los trabajadores, a la libre prestación de servicios y a la libertad de establecimiento.

24.   Ahora bien, el Gobierno danés considera que las restricciones controvertidas están justificadas por la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario danés. Sostiene que la normativa danesa en materia de tributación de las pensiones de jubilación es simétrica, puesto que existe un vínculo directo entre la deducibilidad de aportaciones y la tributación de las prestaciones.

25.   En opinión del Gobierno danés, la sentencia Danner confirma inequívocamente que la preservación de la coherencia del sistema tributario, enunciada en la sentencia Bachmann, de 28 de enero de 1992 (C-204/90, Rec. p. I-249), es una preocupación lícita que puede justificar restricciones a la libre circulación de los trabajadores, la libre prestación de servicios y la libertad de establecimiento.

IV.    Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

26.   Mediante recurso registrado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 23 de marzo de 2004, se solicita que se declare que el Reino de Dinamarca ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE, al haber adoptado y mantenido en vigor una normativa en materia de seguros de vida y pensiones de jubilación que prevé la aplicación de desgravaciones y exenciones fiscales (artículos 18 y 19 de la Pensionsbeskatningslov) únicamente a las aportaciones abonadas en virtud de pólizas suscritas con promotores de planes de pensiones establecidos en Dinamarca, sin conceder dicha ventaja fiscal a las aportaciones abonadas con arreglo a pólizas firmadas con promotores de planes de pensiones establecidos en otros Estados miembros (artículos 53A y 53B). Asimismo, se solicita que se condene en costas al Reino de Dinamarca.

27.   Mediante escrito de contestación presentado el 10 de julio de 2004, se solicita la desestimación del recurso por infundado y la condena en costas de la Comisión.

28.   El procedimiento escrito finalizó con la presentación de réplica y dúplica, una vez se hubo dado trámite al Reino de Suecia para formalizar su intervención a favor de las pretensiones de Dinamarca.

29.   El 31 de enero de 2006 se celebró una vista, en la que participaron ambas partes y el Reino de Suecia.

V.      Examen del recurso

A.      Observaciones introductorias

30.   El Tribunal de Justicia ha dispuesto de reiteradas ocasiones para interpretar las libertades fundamentales en relación con la tributación de los sistemas de pensiones de jubilación complementarias por los Estados miembros –tanto en lo relativo a los sistemas de empleo, que constituyen el denominado segundo nivel, como respecto de los sistemas individuales voluntarios, que conforman el denominado tercer nivel–. (22) Punto de partida de la jurisprudencia fueron los asuntos Bachmann (23) y Comisión/Bélgica, (24) que tenían por objeto determinadas normas belgas conforme a las cuales sólo cabía deducir las primas de seguros en caso de que éstas se abonasen a compañías de seguros belgas. El Tribunal de Justicia declaró que ello constituía una vulneración de la libre circulación de los trabajadores y de la libre prestación de servicios que, no obstante, estaba justificada por la necesidad de preservar la coherencia del sistema tributario.

31.   El asunto Wielockx (25) trataba de una normativa neerlandesa que denegaba a los sujetos pasivos por obligación real el derecho a aplicar una deducción en relación con la constitución de una reserva para la vejez, mientras que, simultáneamente, un convenio para evitar la doble imposición se oponía a la tributación en los Países Bajos de las rentas procedentes de dicha reserva. El Tribunal de Justicia declaró que ello constituía una vulneración no justificada de la libertad de establecimiento.

32.   En el asunto Safir, (26) relativo a la legislación sueca, el Tribunal de Justicia declaró que la libre prestación de servicios se opone a la aplicación de diferentes regímenes fiscales a los seguros de vida de capital según estén suscritos con compañías establecidas o no en ese Estado miembro.

33.   El asunto Danner (27) tenía por objeto una normativa finlandesa que limitaba o incluso excluía el derecho a deducir, a efectos del impuesto sobre la renta, las aportaciones a seguros de jubilación voluntarios en el supuesto de que la compañía de seguros estuviese establecida en otro Estado miembro. El Tribunal de Justicia declaró que las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios se oponen a una normativa de este tipo.

34.   Finalmente, el asunto Skandia y Ramstedt (28) se refería al tratamiento fiscal otorgado en Suecia a las aportaciones abonadas por el empresario a un seguro de pensiones complementario. El Tribunal de Justicia declaró que las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios se oponen a una normativa conforme a la cual las aportaciones a una aseguradora extranjera reciben un trato diferente de las abonadas a una aseguradora del país, en la medida en que el seguro de pensiones en cuestión cumpla todos los demás requisitos exigidos por el Derecho interno a los seguros de pensiones de empresa.

35.   El presente procedimiento por incumplimiento está manifiestamente relacionado con la Comunicación de la Comisión relativa a la eliminación de los obstáculos fiscales a las prestaciones por pensiones transfronterizas de los sistemas de empleo. (29) Procede señalar, a estos efectos, que la Comisión ha interpuesto similares procedimientos por incumplimiento contra varios Estados miembros (30) y ha presentado sendos recursos contra Bélgica (31) y España. (32)

B.      Sobre la restricción de las libertades fundamentales

1.      Principales alegaciones de las partes

36.   En opinión de la Comisión, el hecho de que el partícipe del plan sólo pueda deducir las aportaciones de su renta en el supuesto de que el promotor del plan de jubilación esté establecido en Dinamarca restringe la libre prestación de servicios, la libre circulación de los trabajadores, la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales.

37.   El Gobierno danés reconoce que la normativa danesa puede llegar a restringir la libre prestación de servicios, la libre circulación de los trabajadores y la libertad de establecimiento. En cambio, afirma que no afecta a la libre circulación de capitales, puesto que el artículo 56 CE no prohíbe las restricciones que no son aplicables a las transferencias de capitales, sino que resultan indirectamente de restricciones a las demás libertades fundamentales. (33)

2.      Apreciación jurídica

38.   A la luz de las alegaciones del Gobierno danés, que no se opone a la descripción de la normativa interna objeto de controversia, (34) y de la jurisprudencia citada anteriormente, es preciso efectuar unas breves aclaraciones para el análisis de la restricción a la libre circulación de los trabajadores, a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios.

–       Libre prestación de servicios (artículo 49 CE)

39.   La denegación del derecho a la desgravación o exención fiscal de las aportaciones a planes de jubilación extranjeros supone, por un lado, que los partícipes residentes en Dinamarca pierden un importante incentivo –fiscal– para suscribir planes de pensiones con promotores establecidos en un Estado miembro distinto de Dinamarca. (35)

40.   Simultáneamente, una normativa de este tipo da lugar a que los promotores de planes de pensiones extranjeros no se encuentren en igualdad de condiciones a efectos de la libre prestación de servicios en el mercado danés. Se les coloca ante la alternativa de mantenerse alejados del mercado danés o bien establecerse en Dinamarca. De este modo, se perjudica su derecho a prestar servicios en Dinamarca desde otro Estado miembro.

41.   Obsérvese, de paso, que la Comisión –apartándose en este aspecto de los asuntos C-522/04 y C-47/05– no apoya su censura en las Directivas 92/96/CEE(36) y 2002/83/CE, (37) en la medida en que la normativa controvertida afecta a las compañías de seguros de vida.

42.   Más allá del supuesto carácter restrictivo de la normativa controvertida, cuestión en sí misma poco problemática, el Tribunal de Justicia podría aprovechar la ocasión para aclarar, además, –tal y como han apuntado reiteradamente la doctrina y algunos abogados generales– (38) su postura respecto del eventual carácter discriminatorio de normativas nacionales que, como la controvertida, imponen una diferenciación en función del lugar en que esté establecida la compañía de seguros o el promotor del plan de pensiones.

43.   Tanto en el asunto Danner como en el asunto Skandia y Ramstedt, el Tribunal de Justicia dejó abierta la cuestión de si este tipo de normativa constituye una discriminación directa o indirecta, o bien se trata de una restricción no discriminatoria.

44.   Esta ambigüedad resulta especialmente insatisfactoria porque el Tribunal de Justicia se atiene formalmente (39) al principio de que la discriminación indirecta por razón de la nacionalidad o de la domiciliación de la empresa no se puede justificar por razones imperiosas de interés general, en la medida en que éstas no estén mencionadas en el Tratado. (40)

45.   En el asunto Danner, el Abogado General Jacobs consideró que la normativa finlandesa controvertida en aquel procedimiento, que supeditaba determinadas ventajas fiscales a la suscripción del seguro con una compañía establecida en Finlandia, constituía una manifiesta discriminación por razón de la nacionalidad, mientras que, en el asunto Skandia y Ramstedt, el Abogado General Léger calificó de discriminación indirecta una normativa sueca análoga.

46.   Me parece más convincente esta última opinión, puesto que las citadas normativas internas no distinguen en función del domicilio o la nacionalidad del prestador del servicio, sino que atienden al origen del servicio: (41) sólo se discrimina a las compañías de seguros extranjeras que carezcan de establecimientos en el país. (42)

47.   Pues bien, la posibilidad de que una normativa de este tipo, generadora de una discriminación indirecta, esté justificada por razones imperiosas de interés general no mencionadas en el Tratado, parece coherente con el estado de la jurisprudencia. (43) Dadas las circunstancias, resulta más convincente considerar que la diferencia de tratamiento fiscal en función del lugar en que esté establecido el perceptor de las aportaciones constituye una cuestión de discriminación –y no sólo una restricción–. Por consiguiente, procede estimar que la normativa controvertida da lugar a una discriminación indirecta de los promotores de planes de pensiones no residentes.

–       Libre circulación de los trabajadores y libertad de establecimiento (artículos 39 CE y 43 CE)

48.   La normativa danesa por la cual se deniega el derecho a la desgravación por las aportaciones a planes de pensiones extranjeros afecta principalmente a los trabajadores migrantes y a los trabajadores por cuenta propia de otros Estados miembros. En el supuesto de que tales trabajadores por cuenta propia o ajena se trasladen a Dinamarca habiendo suscrito previamente en otro Estado miembro un plan de jubilación distinto de los seguros de jubilación obligatorios estatales, tendrán que asumir, si quieren mantener su plan de jubilación en el extranjero, que recibirán un tratamiento fiscal menos favorable que el concedido a los planes de jubilación en Dinamarca. (44)

–       Libre circulación de capitales (artículo 56 CE)

49.   El requisito por el cual se supedita la ventaja fiscal al hecho de que el promotor del plan de pensiones esté establecido en Dinamarca es suficiente –tal y como se ha constatado– para disuadir a los partícipes de suscribir planes de jubilación con promotores establecidos en otros Estados miembros. En consecuencia, la normativa danesa puede constituir una restricción a la libre circulación de capitales, consistentes en las aportaciones a los planes de pensiones y en las prestaciones procedentes de dichos planes.

50.   A este respecto, procede recordar que las «transferencias en ejecución de contratos de seguro» y, en concreto, las «primas y prestaciones en concepto de seguro de vida» están recogidas en la nomenclatura de la Directiva 88/361/CEE (45) como movimientos de capitales. (46)

51.   Ahora bien, el Gobierno danés se remite a estos efectos a la sentencia Bachmann, (47) según la cual «el artículo 67 [derogado por el Tratado de Ámsterdam] no prohíbe las restricciones que no son aplicables a las transferencias de capitales, sino que resultan indirectamente de restricciones a las demás libertades fundamentales». En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que no existía una restricción de la libre circulación de capitales, puesto que el tratamiento fiscal de las primas de seguro no impide, por sí mismo, el pago de tales primas a una aseguradora establecida en el extranjero.

52.   Dicha declaración no puede considerarse superada por la nueva regulación de la libre circulación de capitales a raíz del Tratado de Maastricht, puesto que la sentencia Safir, relativa a la tributación de las primas de los seguro de vida de capital, también se basó en ella. (48)

53.   En la medida en que la diferenciación controvertida en el caso de autos sólo afecta a la posibilidad de tratar como deducibles o no sujetas las aportaciones a planes de jubilación, podría trasladarse dicha declaración a este supuesto, de forma que habría que descartar una restricción de la libre circulación de capitales. Por consiguiente, procedería desestimar el recurso de la Comisión en cuanto a la supuesta infracción de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales.

C.      Justificación por razones imperiosas de interés general

1.      Principales alegaciones de las partes

54.   El Gobierno danés alega que la normativa controvertida está justificada por razones imperiosas de interés general y se remite al respecto, por una parte, a la indispensable eficacia de los controles fiscales y, por otra, a la necesaria preservación de la coherencia del régimen tributario. La Comisión considera insuficientes ambas justificaciones. Añade que, en todo caso, las injerencias en las libertades fundamentales son incompatibles con el principio de proporcionalidad.

–       Eficacia de los controles fiscales

55.   En opinión de la Comisión, mediante la Directiva 77/799/CEE, relativa a la asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos indirectos y de los impuestos sobre las primas de seguros, (49) se garantiza la recaudación del impuesto sobre la renta en otros Estados miembros. Por consiguiente, afirma que Dinamarca no puede justificar la aplicación de la normativa controvertida al amparo de supuestas dificultades en la recopilación de datos para la correcta liquidación del impuesto.

56.   El Gobierno danés considera que la eficacia de la Directiva 77/799 está limitada por el hecho de que son las normativas internas de los Estados miembros las que determinan cuáles son los datos de que éstos pueden disponer y que han de transmitir con arreglo a la Directiva. El gobierno demandado admite que el control puede realizarse de modo voluntario, mediante una colaboración de las autoridades danesas con los promotores de planes de pensiones extranjeros. Sin embargo, señala que tal control es limitado, puesto que las entidades financieras extranjeras pueden apelar al deber de secreto.

–       Coherencia del régimen tributario

57.   La Comisión alega que la coherencia del régimen tributario exige una correlación directa entre la deducibilidad de las aportaciones y la tributación de las prestaciones. Tal correlación debe cumplirse respecto de un mismo sujeto pasivo. (50) Añade que de la sentencia Bachmann se desprende, además, la obligación de permitir la deducción de las aportaciones a un plan de jubilación de otro Estado miembro, salvo que el Estado en cuestión no pueda someter a tributación las prestaciones procedentes de dicho plan.

58.   En opinión del Gobierno danés, la denegación de la deducción está justificada sobre la base de la sentencia Bachmann. Afirma que se preserva la coherencia respecto de un mismo sujeto pasivo y que existe un vínculo directo entre la deducción de las aportaciones y la tributación de las prestaciones. (51) Señala que la denegación de la deducción de las primas de seguros de jubilación voluntarios abonadas a entidades establecidas en otros Estados miembros es compatible con el Tratado, siempre y cuando la normativa interna no excluya la tributación de las pensiones que se abonen como contrapartida de las primas o aportaciones no deducidas. (52) El Gobierno danés asegura que la normativa danesa cumple el requisito del vínculo directo entre la no deducibilidad y la no imposición. En cuanto a los demás requisitos, se remite a la sentencia Bachmann, señalando que la incertidumbre del Estado miembro acerca de si podrá recaudar el impuesto sobre las cantidades debidas por las compañías de seguros extranjeras justifica que se aprecie la coherencia del régimen tributario, siempre y cuando el impuesto no se recaude efectivamente.

59.   El Gobierno sueco destaca que el Tribunal de Justicia en ningún momento se ha apartado de la jurisprudencia Bachmann. Antes al contrario, ha precisado su significación, concretamente en el asunto Manninen, (53) en el que señaló que la coherencia del régimen tributario sólo exige que las autoridades fiscales tengan que admitir la posibilidad de deducir las primas de los seguros de vida de los ingresos imponibles en caso de que tengan la certeza de que el capital abonado por la sociedad de seguros al expirar el contrato será efectivamente gravado a continuación.

–       Simetría del sistema danés

60.   En opinión de la Comisión, la ventaja fiscal aplicable a los planes de pensiones suscritos con promotores establecidos en Dinamarca hace que esos planes sean más atractivos. Considera que la inaplicabilidad de la ventaja fiscal a los planes de pensiones extranjeros no se compensa con simetría fiscal. Señala que Dinamarca puede gravar todas las pensiones de jubilación abonadas a beneficiarios residentes en su territorio, con independencia de que la póliza se haya firmado en Dinamarca o en el extranjero. Dinamarca sólo pierde ese derecho si el beneficiario traslada su domicilio a otro Estado. La Comisión afirma que, sin perjuicio de lo dispuesto en posibles convenios para evitar la doble imposición, sólo en este caso existe la necesidad de preservar la coherencia del régimen tributario. Concluye que, para garantizar dicha coherencia, la normativa en materia de tributación de las pensiones de jubilación ha de aplicarse de un modo selectivo y no puede ser desproporcionada.

61.   El Gobierno danés aduce que la Comisión ha introducido una nueva alegación al afirmar que el Estado miembro sólo puede denegar la desgravación en caso de que no recaude impuestos sobre las cantidades que abone el promotor. En lo relativo al cambio de domicilio del partícipe, el Gobierno danés señala que, en el momento en que se abonan las aportaciones, las autoridades del Estado miembro desconocen si el partícipe emigrará, por lo que también desconocen si, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, el impuesto se ingresará en el nuevo Estado de residencia, en vez de en el Estado en que se abonaron las aportaciones respecto de las cuales se han concedido desgravaciones en el Estado de residencia de origen. En opinión del Gobierno danés, si el criterio de la Comisión relativo al cambio de domicilio ha de interpretarse en el sentido de que un Estado miembro está obligado a permitir la deducción de las aportaciones abonadas a promotores de planes de pensiones extranjeros, pero conserva el derecho a exigir la devolución de las cantidades deducidas si el beneficiario se traslada a otro Estado miembro, dicho criterio parte de la base de que el sistema tributario en cuestión es compatible con el Derecho comunitario. (54)

–       Convenios para evitar la doble imposición

62.   Según la Comisión, la simetría del sistema tributario danés ha quedado descompensada por los convenios para evitar la doble imposición, puesto que la coherencia del régimen tributario no se establece respecto de una misma persona, mediante una rigurosa correlación entre el carácter deducible de las aportaciones y la tributación de las prestaciones, sino que se desplaza a otra esfera, la de la reciprocidad de las normas aplicables en los Estados contratantes. (55) Señala que las sentencias Wielockx y Danner precisan los principios sentados en las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica. La Comisión deduce de estas sentencias que, cuando se firma un convenio para evitar la doble imposición, ya no importa que en el Derecho tributario interno exista una coherencia entre el carácter deducible de las aportaciones y la tributación de las prestaciones, puesto que el convenio para evitar la doble imposición altera tal coherencia. Afirma que, en tales supuestos, los Estados miembros ya no pueden ampararse en el principio de coherencia del régimen tributario.

63.   Por consiguiente, la Comisión considera que la normativa tributaria controvertida no es coherente, dado que, en algunos de sus convenios para evitar la doble imposición, Dinamarca concede a determinadas compañías de seguros el derecho a aplicar desgravaciones y exenciones. La Comisión afirma que Dinamarca no puede justificar la restricción de las libertades por razones imperiosas de interés general, puesto que no actúa de forma coherente y sistemática en la consecución del objetivo.

64.   En cambio, el Gobierno danés considera que la normativa tributaria controvertida concede tanto a residentes como a no residentes a efectos fiscales que se encuentren en la misma situación, con independencia de los convenios fiscales bilaterales, el mismo derecho a la deducción de las aportaciones abonadas a promotores de planes de pensiones daneses. En cuanto a la hipótesis de que un convenio para evitar la doble imposición que se aparte del Derecho interno pueda descompensar la coherencia del régimen tributario, el Gobierno danés se remite a las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica. De dichas sentencias se desprende que la existencia de un convenio para evitar la doble imposición, con arreglo al cual se excluía la tributación de las pensiones abonadas a beneficiarios no residentes en Bélgica con independencia de que las aportaciones hubieran sido deducibles en dicho país, no impidió al Tribunal de Justicia apreciar la coherencia del régimen tributario belga.

65.   En opinión de los Gobiernos danés y sueco, los convenios para evitar la doble imposición no forman parte integrante del sistema tributario nacional. Según el Gobierno sueco, un convenio para evitar la doble imposición permite eliminar las consecuencias contradictorias que resulten de la concurrencia de distintos sistemas tributarios nacionales. Señala que un convenio para evitar la doble imposición nunca puede ampliar, sino sólo limitar, las facultades de recaudación tributaria previstas por el Derecho de un Estado miembro. Por consiguiente, un convenio de este tipo no tiene por objeto alterar la coherencia de los sistemas tributarios nacionales, sino sólo resolver conflictos que se puedan plantear entre dos sistemas tributarios nacionales. El Gobierno sueco añade que, según el principio sentado en la sentencia Wielockx y confirmado en la sentencia Danner, un convenio para evitar la doble imposición no puede justificar la denegación de la deducción de las aportaciones a un plan de jubilación. Ello significa que es la normativa nacional la que debe establecer la coherencia del sistema tributario respecto de un mismo sujeto pasivo, mediante una correspondencia exacta entre la deducibilidad de las aportaciones y la tributación de las cantidades que haya de abonar el promotor.

2.      Apreciación

66.   La restricción de determinadas libertades fundamentales constatada más arriba (56) sólo puede admitirse si persigue un objetivo legítimo compatible con el Tratado y se justifica por razones imperiosas de interés general. Pero, en tal caso, también es necesario que su aplicación sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo. (57)

67.   En esencia, las partes discrepan acerca del alcance y significación concreta de la preservación de la coherencia del sistema tributario como causa de justificación. Por otro lado, se discute si la normativa controvertida es necesaria para garantizar la eficacia de los controles fiscales.

68.   En la vista, el Gobierno danés explicó que la deducción o no sujeción de las aportaciones a planes de jubilación ha de considerarse en relación con la tributación de las posteriores prestaciones de jubilación. Señaló que la normativa controvertida constituye una especie de «crédito fiscal», por lo que Hacienda tiene que tener la certeza de que podrá someter a tributación las futuras prestaciones procedentes de las aportaciones exentas. Dicha tributación puede ser especialmente problemática en el supuesto de que el partícipe del plan carezca de domicilio en Dinamarca cuando cobre las prestaciones. Según el Gobierno danés, atendiendo a estas consideraciones, resulta coherente denegar las ventajas fiscales controvertidas en el supuesto de que las aportaciones al plan de pensiones se abonen en el extranjero, puesto que ello apunta a la improbabilidad de poder someter a tributación las prestaciones de jubilación.

69.   De dicha exposición se desprende, en definitiva, que el caso de autos también tiene por objeto una «cuestión de migración» y que las alegaciones de Dinamarca relativas a la eficacia de los controles fiscales están estrechamente relacionadas con el criterio de la coherencia.

70.   Parece oportuno analizar primeramente el significado y alcance del principio de coherencia.

a)      Consideraciones generales sobre el principio de coherencia del sistema tributario como causa de justificación

71.   En sus conclusiones presentadas en el asunto Marks & Spencer, (58) el Abogado General Poiares Maduro destacó la trascendencia de la coherencia del sistema tributario, señalando que «la noción de coherencia fiscal desempeña una importante función correctora en el Derecho comunitario. Debe servir para corregir los efectos de la extensión de las libertades comunitarias a los sistemas fiscales, cuya organización constituye en principio una competencia exclusiva de los Estados miembros. En efecto, es preciso evitar que la aplicación de las libertades de circulación pueda alterar injustificadamente la lógica interna de los regímenes fiscales nacionales. […] La coherencia fiscal tiene, pues, como función proteger la integridad de los sistemas fiscales nacionales, pero siempre que ello no se oponga a la integración de dichos sistemas en el marco del mercado interior». (59)

72.   El concepto de coherencia del sistema tributario resulta, no obstante, bastante difuso. Parece que el Tribunal de Justicia ha querido atender a la circunstancia de que –desde el punto de vista de los Estados miembros– las normativas tributarias que suponen una carga para el sujeto pasivo han de considerarse en relación con otras normas que les benefician, como por ejemplo, la eventual vinculación entre la tributación de las prestaciones de seguros y la deducibilidad de las primas. (60) El concepto de coherencia ha de justificar las normas internas que tengan por objeto evitar la doble imposición o garantizar la tributación única, tal y como constató la Abogado General Kokott en su análisis de conceptos recogido en las conclusiones presentadas en el asunto Manninen. (61) Ahora bien, en lo relativo a la tributación de los planes de jubilación, ha de añadirse que en aquellos sistemas que someten a tributación los rendimientos de los fondos de pensiones, como al parecer es el caso del sistema danés, no queda completamente excluida la duplicación de la carga económica –sin perjuicio de la eventual vinculación entre la deducibilidad de las aportaciones y la tributación de las prestaciones.

73.   Obsérvese a este respecto, de modo meramente accesorio, que el Gobierno danés no ha alegado en el presente procedimiento que la normativa controvertida también esté justificada por el hecho de que, habida cuenta de la tributación de los rendimientos de los fondos de pensiones, si se permitiese la deducción de las aportaciones abonadas a promotores no residentes, se colocaría a éstos en mejor situación, en la medida en que no podría someterse a tributación los rendimientos procedentes de pólizas suscritas en otros Estados miembros.

74.   En todo caso, ello explica igualmente que, saliendo de la peculiar coyuntura del tratamiento fiscal de las pensiones de jubilación, el Tribunal de Justicia también haya tenido que analizar el concepto de coherencia en otros ámbitos –en particular, en relación con las normativas nacionales reguladoras del impuesto sobre sociedades– y que, concretamente, haya tenido que aclarar al respecto si ha de admitirse una vinculación similar entre las distintas normas fiscales, como por ejemplo, en caso de que las ventajas y las desventajas no concurran en el mismo tipo de impuesto (62) o respecto del mismo sujeto pasivo. (63) Finalmente, procede observar que el principio de territorialidad, (64) no exento de polémica, se basa en reflexiones similares en lo relativo a la vinculación económica entre los ingresos y la deducibilidad de los gastos.

75.   Con todo, no se puede pasar por alto que el Tribunal de Justicia, después de la conmoción causada por sus sentencias Bachmann (65) y Comisión/Bélgica, (66) no ha vuelto a admitir una justificación basada en la coherencia fiscal, y sólo en escasos supuestos ha llegado a apreciar la coherencia del sistema tributario nacional. (67) Así pues, la coherencia fiscal subsiste como causa de justificación de un modo un tanto peculiar, dado que se alega casi sistemáticamente en los procedimientos relativos a la fiscalidad directa para justificar una supuesta restricción de las libertades fundamentales, pero con escasos visos de éxito. Dadas las circunstancias, la doctrina especula acerca de si el Tribunal de Justicia se apartará de la jurisprudencia Bachmann, criticando en parte la vaguedad del Tribunal a este respecto y en parte los propios fallos. En cambio, el Gobierno danés se opuso en la vista enérgicamente a esta posibilidad y alegó que el recurso de la Comisión es infundado por el mero hecho de que es incompatible con el fallo de los asunto Bachmann y Comisión/Bélgica.

76.   Estas consideraciones del Gobierno danés no resultan convincentes, puesto que, después de las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica, el Tribunal de Justicia ha precisado el contenido del concepto de coherencia del sistema tributario, de tal manera que los requisitos que han de desprenderse de dicho concepto para las normativas nacionales son indudablemente más estrictos. Ya en su sentencia Wielockx, (68) el Tribunal de Justicia aclaró que cuando «la coherencia fiscal [esté garantizada] sobre la base de un convenio bilateral celebrado con otro Estado miembro, dicho principio no puede invocarse para justificar la denegación de una deducción […]». (69) Esta postura fue confirmada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Danner. (70) Por consiguiente, en el caso de autos, el Tribunal de Justicia no se encuentra en modo alguno ante la alternativa de bien confirmar la sentencia Bachmann, bien renunciar enteramente a la coherencia como causa de justificación.

77.   Da la impresión de que el carácter difuso de la coherencia como causa de justificación se debe, en definitiva, a la escasamente convincente incardinación sistemática de la noción de coherencia. Si se analizase la diferencia de trato otorgada por el Derecho tributario interno a las situaciones transfronterizas como una cuestión de discriminación, (71) sería posible someter el argumento de coherencia esgrimido por las autoridades fiscales nacionales a la cuestión de si la diferenciación controvertida está justificada objetivamente. (72)

b)      Coherencia a nivel interno

78.   Con carácter preliminar, ha de observarse que el objetivo del Gobierno danés como tal –garantizar la tributación de las pensiones en el supuesto de que las aportaciones hayan sido privilegiadas fiscalmente, en particular en caso de que el sujeto pasivo traslade su domicilio a otro Estado miembro– parece, en principio, digno de apreciación.

79.   La jurisprudencia del Tribunal de Justicia contiene varias referencias en este sentido. En las sentencias Bachmann (73) y Comisión/Bélgica, (74) el Tribunal de Justicia declaró que la coherencia del régimen tributario requería que, «en el caso de que [Bélgica] esté [obligada] a aceptar la deducción de las primas de seguro de vida pagadas en otro Estado miembro, pueda percibir el impuesto sobre las cantidades debidas por los aseguradores». El Tribunal de Justicia confirmó esta declaración en la sentencia Manninen, según la cual la coherencia del régimen tributario implicaba necesariamente que «si las autoridades fiscales belgas tenían que admitir la posibilidad de deducir las primas de los seguros de vida de los ingresos imponibles, debían tener la certeza de que el capital abonado por la sociedad de seguros al expirar el contrato sería efectivamente gravado a continuación». (75)

80.   En el mismo sentido se decanta la jurisprudencia relativa a la tributación de las reservas latentes acumuladas por un sujeto pasivo por obligación real en un Estado miembro. (76) En sus sentencias X e Y (77) y De Lasteyrie du Saillant, (78) el Tribunal de Justicia admitió indirectamente el objetivo expuesto por el Gobierno danés, puesto que basó la incompatibilidad de la normativa controvertida con las libertades fundamentales afectadas en el principio de proporcionalidad.

81.   En relación con la coherencia de la normativa controvertida a nivel interno debe recordarse, sin embargo, que las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica se basaban en la constatación de que en el Derecho belga existía un vínculo directo entre el derecho a deducir las aportaciones y el carácter imponible de las cantidades pagadas por los aseguradores. El régimen tributario belga establecía una compensación entre la pérdida de ingresos debida a la deducción de las primas del seguro y los ingresos recaudados por la tributación de las pensiones, rentas o capitales adeudados por los aseguradores. Recuérdese además que, en el régimen belga, en caso de que no se hubiera obtenido la deducción de las aportaciones, las prestaciones quedaban exentas del impuesto.

82.   Con arreglo a los principios de la normativa controvertida resumidos en el punto 14 de las presentes conclusiones, en el caso de autos existe manifiestamente semejante vínculo directo entre la deducibilidad de las aportaciones a planes de pensiones y la tributación de las prestaciones abonadas por los promotores de dichos planes. En efecto, en el sistema tributario danés, las prestaciones abonadas a beneficiarios residentes en Dinamarca sólo se gravan si las aportaciones originadoras de tales prestaciones fueron deducidas de la renta sujeta a impuesto del beneficiario de la prestación.

83.   La «simetría» resultante (79) –según los términos empleados por la Comisión– no basta, sin embargo, para justificar la restricción constatada, puesto que es preciso comprobar si Dinamarca no podría haber alcanzado su propósito con medios menos restrictivos.

84.   A este respecto, procede señalar –dejando al margen el tratamiento fiscal de las prestaciones– que la restricción constatada de las libertades fundamentales procede de la denegación de la deducción o no sujeción de las aportaciones y que dicha denegación no sólo afecta a los sujetos pasivos que trasladen su domicilio a otro Estado miembro. La denegación de la deducción de las aportaciones abonadas a promotores de planes de pensiones establecidos en el extranjero también afecta a aquellos sujetos pasivos que mantengan su domicilio en Dinamarca cuando llegue el momento de cobrar las prestaciones, a pesar de que, en este caso, la tributación de las prestaciones está en principio garantizada. Así pues, la normativa controvertida rebasa sus propios objetivos y resulta, por tanto, desproporcionada.

85.   Contrariamente a la opinión de Dinamarca, (80) la Comisión no ha introducido a este respecto una alegación nueva –y, en cuanto tal, inadmisible–. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, si bien el procedimiento administrativo previo previsto en el artículo 226 CE delimita el objeto del recurso interpuesto en virtud de dicha disposición, ello no implica que se imponga en todos los supuestos una coincidencia perfecta entre las imputaciones del escrito de requerimiento, la parte dispositiva del dictamen motivado y las pretensiones del recurso cuando el objeto del litigio no se ha ampliado ni se ha modificado. (81) Ahora bien, Dinamarca no ha alegado semejante ampliación o modificación del objeto del litigio.

c)      Coherencia a nivel de los convenios para evitar la doble imposición

86.   La imposibilidad de someter a tributación las prestaciones de jubilación abonadas por entidades promotoras de planes de pensiones en caso de migración del sujeto pasivo es consecuencia de los convenios daneses para evitar la doble imposición, que siguen el modelo de la OCDE. Según dichos convenios, el Estado de residencia del beneficiario de la pensión de jubilación dispone en exclusiva del derecho a someter a tributación las prestaciones de jubilación u otras prestaciones de seguros, con independencia del lugar en que esté establecida la entidad que abone la prestación. (82) De este modo, una atribución regulada en un convenio para evitar la doble imposición puede llegar a romper el vínculo establecido por el Derecho interno entre la deducibilidad de las aportaciones y la posterior tributación de las prestaciones.

87.   El Tribunal de Justicia ha tenido en cuenta esta circunstancia desde su sentencia Wielockx, (83) en la que declaró que «la coherencia fiscal no se establece en relación con una misma persona, mediante una rigurosa correlación entre el carácter deducible de las cotizaciones y la imposición de las pensiones, sino que se desplaza a otra esfera, la de la reciprocidad de las normas aplicables en los Estados contratantes», por lo que «el principio de coherencia fiscal no puede invocarse para justificar la denegación de una deducción como la que es objeto de debate». (84)

88.   De todo ello se desprende que el tratamiento fiscal desfavorable otorgado a las aportaciones abonadas a promotores de planes de pensiones no residentes no puede justificarse por la necesidad de preservar la coherencia fiscal.

d)      Eficacia de los controles fiscales

89.   La eficacia de los controles fiscales alegada por el Gobierno danés como causa de justificación no resulta convincente, ya que el Tribunal de Justicia ha desestimado esta causa de justificación en circunstancias similares –en particular, en el asunto Danner. (85)

90.   A este respecto, debe distinguirse entre el control del cumplimiento de los requisitos para la deducción de las aportaciones a planes de pensiones de promotores no residentes, por un lado, y el control de las prestaciones abonadas por dichos promotores, por otro.

91.   En lo relativo al control del cumplimiento de los requisitos para la deducción de las aportaciones, el Tribunal de Justicia declaró en su sentencia Danner que «nada impide a las autoridades tributarias de que se trate exigir al contribuyente que presente las pruebas que considere [léase consideren] necesarias para apreciar si se cumplen en cada caso los requisitos para deducir las aportaciones que exige la normativa de que se trate y, por consiguiente, si procede practicar la deducción solicitada». (86)

92.   Por otro lado, la Directiva 77/799 puede ser invocada por un Estado miembro con el fin de «conseguir de las autoridades competentes de otro Estado miembro todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta […] o todos los datos que considere necesarios para calcular la cuantía exacta del impuesto sobre la renta adeudado por un sujeto pasivo en función de la legislación que aplique». (87)

93.   En lo relativo a la tributación de las prestaciones abonadas a beneficiarios residentes en un determinado Estado miembro –en nuestro caso, Dinamarca–, el Tribunal de Justicia consideró en la sentencia Danner que la eficacia del control estatal puede quedar salvaguardada por medios menos restrictivos que la denegación del carácter deducible de las aportaciones a planes de pensiones. (88) A estos efectos, el Tribunal de Justicia se remitió a la Directiva 77/799, así como a los justificantes aportados al presentar las solicitudes de deducción. (89)

94.   Por otro lado, el Abogado General Jacobs observó en las conclusiones que presentó en aquel asunto que «un Estado miembro puede asegurarse de que las compañías de seguros establecidas en el extranjero cooperan y proporcionan la información necesaria sobre los pagos que realizan a sus residentes». (90) En particular, se sugería la celebración de acuerdos entre las entidades extranjeras y las autoridades del Estado miembro de que se trate, al objeto de, entre otros aspectos, facilitar información relativa al cumplimiento del contrato. El Tribunal de Justicia no acogió esta sugerencia, probablemente con razón, puesto que su materialización en la práctica es imposible en muchos casos, aunque sólo fuera porque la entidad puede estar sometida a un deber de secreto con arreglo al Derecho aplicable en su domicilio social, tal y como destacó acertadamente el Gobierno danés.

95.   Por consiguiente, procede estimar que la constatada restricción a la libre prestación de servicios, a la libertad de establecimiento y a la libre circulación tampoco se justifica por la eficacia de los controles fiscales.

VI.    Costas

96.   A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. En virtud del apartado 3, párrafo primero, del mismo artículo, cuando se estimen parcialmente las pretensiones de una y otra parte, el Tribunal podrá repartir las costas o decidir que cada parte abone sus propias costas.

97.   En el caso de autos, procede señalar que se han desestimado parcialmente las pretensiones de la Comisión, en la medida en que solicitaba que se declarara que el Reino de Dinamarca ha infringido el artículo 56 CE.

98.   Dadas las circunstancias, parece adecuado condenar al Reino de Dinamarca a cargar con sus propias costas y con tres cuartas partes de las costas de la Comisión. La Comisión habrá de ser condenada a cargar con una cuarta parte de sus propias costas.

VII. Conclusión

99.   Sobre la base de las anteriores consideraciones, se propone al Tribunal de Justicia que declare lo siguiente:

«1)      El Reino de Dinamarca ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 39 CE, 43 CE y 49 CE, al adoptar y mantener en vigor una normativa en materia de seguros de vida y pensiones de jubilación que prevé la aplicación de desgravaciones y exenciones fiscales [artículos 18 y 19 de la «Pensionsbeskatningslov» (Ley del impuesto sobre las pensiones de jubilación)] únicamente a las aportaciones abonadas en virtud de pólizas suscritas con promotores de planes de pensiones establecidos en Dinamarca, sin conceder dicha ventaja fiscal a las aportaciones abonadas con arreglo a pólizas firmadas con promotores de planes de pensiones establecidos en otros Estados miembros (artículos 53A y 53B).

2)      Se desestima el recurso en todo lo demás.

3)      Se condena al Reino de Dinamarca a soportar sus propias costas y tres cuartas partes de las de la Comisión de las Comunidades Europeas.

4)      La Comisión de las Comunidades Europeas soportará una cuarta parte de sus propias costas.»

1 – Lengua original: alemán.

2 – Comunicación nº 816 de 30 de septiembre de 2003, relativa a la tributación de las pensiones de jubilación y otras.

3 – Comunicación nº 816 (citada en la nota 2).

4 – Artículo 6, letra a), de la Ley nº 149, de 10 de abril de 1922, del impuesto estatal sobre la renta y el patrimonio.

5 – Artículos 18 y 19 de la PBL.

6 – Artículo 2 de la Ley de tributación de los fondos de pensiones; Comunicación nº 666, de 31 de julio de 2002, relativa a la tributación de los fondos de pensiones acumulados para pensiones de jubilación y otras.

7 – Artículo 20 de la PBL.

8 – Artículo 25 de la PBL.

9 – Artículos 28 y 29 de la PBL.

10 – Artículo 53A, apartado 3, de la PBL.

11 – Convenio de 8 de febrero de 1957, artículo 13.

12 – Convenio de 17 de noviembre de 1980, artículo 18, apartado 1.

13 – Convenio de 1 de julio de 1996, artículo 18.

14 – Convenio de 3 de julio de 1972, modificado por el Protocolo de 17 de mayo de 1999, artículo 18, apartado 1.

15 – Convenio de 23 de octubre de 1961, modificado por el Protocolo de 29 de octubre de 1970, artículo 15.

16 – Convenio de 23 de noviembre de 1973, artículo 18.

17 – Artículo 25, apartado 5, del Convenio citado en la nota 13.

18 – Convenio de 11 de noviembre de 1980, modificado por última vez por el Protocolo de 15 de octubre de 1996, artículo 28, apartado 3.

19 – Artículo 2, apartados 1 a 3, del Convenio de 29 de octubre de 2003, adicional al Convenio celebrado entre Dinamarca y Suecia el 23 de septiembre de 1996.

20 – Artículo 25, apartado 4, del Convenio citado en la nota 16.

21 – Sentencia de 3 de octubre de 2002 (C-136/00, Rec. p. I-8147).

22 – En relación con el concepto de los tres niveles de sistemas de pensiones de jubilación, véase la Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social COM(2001) 214 final (DO C 165, p. 3), apartado 2.1.

23 – Sentencia antes citada.

24 – Sentencia de 28 de enero de 1992 (C-300/90, Rec. p. I-305).

25 – Sentencia de 11 de agosto de 1995 (C-80/94, Rec. p. I-2493).

26 – Sentencia de 28 de abril de 1998 (C-118/96, Rec. p. I-1897).

27 – Sentencia citada en la nota 21.

28 – Sentencia de 26 de junio de 2003 (C-422/01, Rec. p. I-6817).

29 – Comunicación de la Comisión (citada en la nota 22).

30 – El comunicado de prensa IP/03/179 menciona –junto a Dinamarca– a Bélgica, España, Francia, Italia y Portugal. A tenor del comunicado de prensa IP/03/965, también se incoó un procedimiento con arreglo al artículo 226 CE contra el Reino Unido, que dio lugar a un dictamen motivado (comunicado de prensa IP/04/873). Según el comunicado de prensa IP/03/1756, el 17 de diciembre de 2003 se dirigieron a Bélgica, Portugal, España y Francia respectivos dictámenes motivados. Asimismo, en 2004 se dirigieron sendos dictámenes motivados a Italia (comunicado de prensa IP/04/1283) y a Suecia (comunicado de prensa IP/04/1500).

31 – Asunto pendiente C-522/04, en el cual la Comisión solicita que se declare que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 18, 39, 43, 49 y 56 del Tratado CE y de los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo EEE, así como de los artículos 4 y 11, apartado 2, de la Directiva 92/96/CEE, de 10 de noviembre de 1992 –después de la refundición, artículos 5, apartado 1, y 53, apartado 2, de la Directiva 2002/83/CE, de 5 de noviembre de 2002–, entre otras razones, al haber supeditado, en el artículo 59 del Code des impôts sur les revenus (Ley del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «CIR») 1992, el carácter deducible de las primas abonadas por el empresario al seguro complementario de jubilación o de fallecimiento al requisito de que dichas primas se paguen a empresas de seguros o fondos de previsión domiciliadas en Bélgica, así como al haber supeditado la reducción de impuestos por ahorro a largo plazo, concedida en los artículos 145/1 y 145/3 del CIR 1992 a las primas personales del seguro complementario de jubilación o de fallecimiento abonadas mediante retención sobre el salario practicada por el empresario, al requisito de que estas primas se paguen a empresas de seguros o fondos de previsión domiciliadas en Bélgica.

32 – Asunto pendiente C-47/05, en el que la Comisión solicita que se declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE y de los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo EEE, al haber adoptado y mantenido en vigor, en materia de seguros de vida y pensiones, un régimen por el que la desgravación fiscal (artículo 48 de la Ley 40/1998) se aplica exclusivamente a las contribuciones que se realizan en el marco de contratos celebrados con entidades establecidas en España y no, en cambio, a las realizadas en el marco de contratos celebrados con entidades constituidas en otros Estados miembros.

33 – A estos efectos, el Gobierno danés se remite a la sentencia Bachmann (antes citada), apartado 34.

34 – Para facilitar la comprensión, en lo sucesivo se denominará «normativa controvertida» a la diferenciación regulada a efectos fiscales por la normativa interna entre las aportaciones abonadas a promotores de planes de pensiones establecidos en otros Estados miembros y aquéllas abonadas a promotores establecidos en Dinamarca.

35 – En la sentencia Danner (citada en la nota 21), apartado 31, el Tribunal de Justicia declaró lo siguiente: «En efecto, habida cuenta de la importancia que reviste, al suscribir una póliza de seguro de jubilación, la posibilidad de obtener deducciones fiscales por este concepto, tales normas pueden disuadir a los interesados de suscribir seguros de jubilación voluntarios con compañías establecidas en un Estado miembro distinto […] y a éstas de ofrecer sus servicios en el mercado [en cuestión]». Véase la sentencia Safir, dictada anteriormente (citada en la nota 26), apartados 26 a 30.

36 – Directiva del Consejo, de 10 de noviembre de 1992, sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo de vida, y por la que se modifican las Directivas 79/267/CEE y 90/619/CEE (Tercera Directiva de seguros de vida) (DO L 360, p. 1).

37 – Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de noviembre de 2002, sobre el seguro de vida (DO L 345, p. 1).

38 – Véanse, por ejemplo, Kofler, ÖStZ 2003, pp. 404 y ss., especialmente p. 406, y Lyal, EC Tax Review 2003, pp. 68 y ss., especialmente p. 74, así como las reseñas que contienen respectivamente. Véanse igualmente las conclusiones del Abogado General Jacobs en el asunto Danner (sentencia citada en la nota 21), puntos 36 y ss, así como mis conclusiones presentadas el 10 de abril de 2003 en el asunto Lindman (C-42/02, sentencia de 13 de noviembre de 2003, Rec. p. I-13519), puntos 63 y ss.

39 – Véase, por ejemplo, la sentencia de 16 de enero de 2003, Comisión/Italia (C-388/01, Rec. p. I-721), apartados 19 y 20. Véase igualmente la sentencia de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland (C-311/97, Rec. p. I-2651), apartados 32 y 33.

40 – Artículos 45 CE y 46 CE, en relación con el artículo 55 CE.

41 – En relación con esta diferenciación, véanse mis conclusiones al asunto Lindman (citado en la nota 38).

42 – Dado que la constitución y el mantenimiento de un establecimiento originan gastos, el Abogado General Jacobs basó su apreciación jurídica en el hecho de que se discrimina directamente a las compañías de seguros extranjeras en la medida en que se las «obliga» a mantener un establecimiento en el respectivo Estado miembro para poder ofrecer productos favorecidos fiscalmente.

43 – Sentencias Bachmann (antes citada), apartados 21 y ss; Comisión/Bélgica (citada en la nota 24), apartados 14 y ss; de 27 de junio de 1996, Asscher (C-107/94, Rec. p. I-3089), apartados 49 y ss, y Danner (citada en la nota 21), apartados 33 y ss y 44 y ss.

44 – Véase igualmente la sentencia Bachmann (antes citada), apartado 13: «la necesidad de resolver el contrato celebrado con un asegurador establecido en un Estado miembro para poder acceder a la deducción prevista en otro Estado miembro, cuando el interesado considera más favorable a sus intereses mantener en vigor dicho contrato, constituye un obstáculo a la libre circulación, por las gestiones y gastos que lleva consigo.» Esta declaración resulta particularmente significativa porque se efectuó en un momento en que el mercado de los seguros de vida sólo estaba liberalizado limitadamente (es decir, antes de la entrada en vigor de la Directiva 92/96, citada en la nota 36) (véase también el apartado 16 de la sentencia Bachmann).

45 – Directiva del Consejo de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (DO L 178, p. 5). Véase el anexo I, apartado X, letra A.

46 – Si bien esta Directiva no es directamente aplicable al caso de autos, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia cita regularmente su anexo para delimitar el ámbito de aplicación de la libre circulación de capitales –también tras la nueva redacción de los artículos 56 CE y ss–. Véase, entre otras, la sentencia de 16 de marzo de 1999, Trummer y Mayer (C-222/97, Rec. p. I-1661), apartado 21.

47 – Citada anteriormente, apartado 34.

48 – Sentencia citada en la nota 26. Véanse igualmente las conclusiones presentadas por el Abogado General Tesauro en ese asunto con fecha 23 de septiembre de 1997, punto 17.

49 – Directiva del Consejo, de 19 de diciembre de 1977 (DO L 336, p. 15; EE 09/01 p. 94); el título fue modificado por última vez mediante la Directiva 2004/106/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2004 (DO L 359, p. 30).

50 – La Comisión se remite a las sentencias Wielockx (citada en la nota 25) y Danner (citada en la nota 21).

51 – Sentencia Wielockx (citada en la nota 25), apartado 24.

52 – Véase la sentencia Danner (citada en la nota 21).

53 – Sentencia de 7 de septiembre de 2004 (C-319/02, Rec. p. I-7477), apartados 42 a 47.

54 – Sentencia de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec. p. I-2409).

55 – Sentencia Danner (citada en la nota 21), apartado 41.

56 – Puntos 38 y ss de las presentes conclusiones.

57 – Sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471), apartado 26; De Lasteyrie du Saillant (citada en la nota 54), apartado 49, y de 13 de diciembre de 2005 Marks & Spencer (C-446/03, Rec. p. I-0000).

58 – Sentencia citada en la nota 57.

59 – Ibidem, punto 66.

60 – Compárese los asuntos Bachmann y Comisión/Bélgica, antes citados, en los que el Tribunal de Justicia apreció la existencia de semejante relación, con el asunto Danner, citado en la nota 21, en el cual la tributación de las prestaciones de seguros con arreglo a la normativa finlandesa controvertida no guardaba aparentemente ninguna relación con la eventual deducibilidad de las primas del seguro.

61 – Sentencia citada en la nota 53.

62 – Véanse, por ejemplo, las sentencias de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain (C-307/97, Rec. p. I-6161); de 15 de julio de 2004, Lenz (C-315/02, Rec. p. I-7063), y Manninen (citada en la nota 53).

63 – Sentencias de 26 de octubre de 1999, Eurowings (C-294/97, Rec. p. I-7447); de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Rec. p. I-11779); de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I-4071), y de 15 de julio de 2004, Paulus y Weidert (C-242/03, Rec. p. I-7379).

64 – Según la sentencia Futura Participations y Singer (citada en la nota 57), el artículo 52 del Tratado no se opone a que un Estado miembro supedite la compensación de pérdidas anteriores, solicitada por un sujeto pasivo que tiene una sucursal en su territorio sin haber establecido en él su domicilio social, al requisito de que las pérdidas guarden relación económica con rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo en dicho Estado, siempre y cuando los sujetos pasivos residentes no reciban un trato más favorable. No obstante, véanse igualmente las sentencias de 18 de septiembre de 2003, Bosal (C-168/01, Rec. p. I-9409), apartados 38 y ss; de 10 de marzo de 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Rec. p. I-2057), apartados 17 y 18, así como Marks & Spencer (citada en la nota 57). En lo relativo al principio de territorialidad, véase en particular Lang, European Taxation 2006, pp. 54 y ss., especialmente pp. 59 y 60.

65 – Antes citada.

66 – Citada en la nota 24.

67 – Sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), apartado 42, y Manninen (citada en la nota 53), apartado 45. En la sentencia Marks & Spencer (citada en la nota 57), el Tribunal de Justicia prescindió de analizar la coherencia de la normativa fiscal en cuestión. Sin embargo, véanse para terminar las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas el 30 de marzo de 2006 en el asunto pendiente N. (C-470/04), puntos 102 y ss, que parten de la coherencia de la normativa controvertida, relativa al impuesto sobre la renta.

68 – Citada en la nota 25.

69 – Ibidem, apartado 25.

70 – Citada en la nota 21, apartado 41.

71 – Véanse los puntos 42 y ss de las presentes conclusiones.

72 – Bajo estas premisas, no resulta sorprendente que el argumento de coherencia pueda emplearse como justificación objetiva de una diferencia de trato, por ejemplo en el asunto pendiente Stauffer (C-386/04) (véanse mis conclusiones de 15 de diciembre de 2005).

73 – Citada anteriormente.

74 – Citada anteriormente, apartado 16.

75 – Sentencia citada en la nota 53, apartado 47.

76 – Parte de la doctrina atribuye tal pretensión al argumento de coherencia: Knobbe-Keuk, DB 1991, pp. 298 y ss., especialmente pp. 298 y 300; de la misma autora, EC Tax Review 1994, pp. 74 y ss., especialmente p. 83; Schön, JbFStR 1998/99, pp. 74 y ss., especialmente p. 76.

77 – Sentencia de 21 de noviembre de 2002 (C-436/00, Rec. p. I-10829), apartado 59.

78 – Sentencia citada en la nota 54, apartados 65 y 67.

79 – O bien son deducibles las aportaciones abonadas a promotores de planes de pensiones establecidos en Dinamarca, en cuyo caso tributan las prestaciones, o bien tributan las aportaciones, en cuyo caso están exentas las prestaciones.

80 – Véase el punto 61 de las presentes conclusiones.

81 – Véanse, entre muchas otras, las sentencias de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia (C-456/03, Rec. p. I-5335), apartado 39, y de 7 de julio de 2005, Comisión/Austria (C-147/03, Rec. p. I-5969), apartado 24.

82 – Artículos 18 y 21 del modelo de la OCDE.

83 – Sentencia citada en la nota 25, apartados 24 y 25.

84 – Sentencia Danner (citada en la nota 21), apartado 41.

85 – Ibidem, apartados 44 y ss.

86 – Ibidem, apartado 50.

87 – Ibidem, apartado 49.

88 – Ibidem, apartado 51.

89 – Ibidem, apartado 52.

90 – Ibidem, punto 74.