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CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE

CHRISTINE STIX-HACKL

presentate il 1° giugno 2006 1(1)

Causa C-150/04

Commissione delle Comunità europee

contro

Regno di Danimarca

«Ricorso per inadempimento – Artt. 39 CE, 43 CE, 49 CE e 56 CE – Imposta sui redditi – Previdenza pensionistica – Divieto di agevolazioni fiscali quando i contributi sono versati ad enti pensionistici aventi sede in altri Stati membri – Giustificazione per motivi di coerenza del sistema fiscale – Convenzione per evitare le doppie imposizioni»





I –    Considerazioni introduttive

1.        Con il presente ricorso per inadempimento la Commissione chiede che la Corte voglia statuire che, avendo adottato e mantenuto in vigore una normativa per assicurazioni sulla vita e pensioni, in conformità della quale il diritto a deduzione ed esenzione fiscale per contributi (artt. 18 e 19 della Pensionsbeskatningslow, la legge danese sulla tassazione delle pensioni (2)) viene riconosciuto esclusivamente per contributi versati in relazione a contratti stipulati con enti pensionistici aventi sede in Danimarca, mentre siffatte agevolazioni fiscali non vengono riconosciute per contributi versati in relazione a contratti stipulati con enti previdenziali aventi sede in altri Stati membri (artt. 53A e 53B della Pensionsbeskatningslov), il Regno di Danimarca è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli artt. 39, 43, 49 e 56 del Trattato che istituisce la Comunità europea.

2.        Il presente ricorso tratta essenzialmente della questione se e fino a che punto sia possibile giustificare un diverso trattamento fiscale dei contributi versati ad enti pensionistici aventi sede in altri Stati membri per motivi di coerenza del sistema fiscale, ossia per assicurare che le rispettive prestazioni pensionistiche siano regolarmente assoggettate ad imposta.

II – Contesto normativo: norme di diritto interno

A –    Legge sulla tassazione delle pensioni

3.        La Pensionsbeskatningslov (in prosieguo: la «PBL») (3) contiene disposizioni a disciplina della tassazione dei regimi pensionistici, incluse le assicurazioni sulla vita. Essa distingue essenzialmente tra due categorie di regimi pensionistici, applicando a ciascuna un diverso trattamento fiscale.

4.        I regimi che, ai sensi del Titolo I della PBL, appartengono alla prima categoria godono di un trattamento fiscale più favorevole, essendo prevista la possibilità di deduzione ed esenzione per i contributi versati a siffatti regimi.

5.        Gli altri sistemi sono trattati al Titolo IIA della PBL.

6.        I contributi versati dai lavoratori ai regimi pensionistici possono essere portati in deduzione dal datore di lavoro, in quanto assimilabili a spese professionali (4), sia in relazione ai regimi di cui al Titolo I, sia a quelli di cui al Titolo IIA.

1.      Titolo I della PBL: regimi pensionistici con trattamento fiscale agevolato

7.        In forza del Titolo I, colui che versa i contributi ad un regime pensionistico gode del diritto di deduzione o esenzione dei contributi così versati a norma di legge (5). Vantaggi fiscali sono previsti sia per i contributi a regimi istituiti in forza del contratto di lavoro che per i contributi versati a regimi integrativi non previsti dal contratto di lavoro.

8.        L’aliquota d’imposta applicata ai rendimenti dei fondi pensione è del 15% (6). L’imposta è calcolata dall'istituto di assicurazione pensionistica del caso e detratta dall’ammontare risparmiato dall'assicurato.

9.        Le prestazioni erogate da un regime di cui al Titolo I rientrano nell'imponibile del beneficiario. Le prestazioni erogate nei termini da un regime pensionistico caratterizzate da prestazioni periodiche sono tassate quale reddito personale cui è applicata la relativa aliquota marginale (7). Alle prestazioni erogate nei termini da regimi di capitalizzazione è applicata un’imposta del 40% (8). Alle prestazioni erogate anzitempo da un qualsivoglia regime pensionistico è applicata un’imposta pari al 60% dell’importo versato (9).

10.      Per poter usufruire delle agevolazioni fiscali previste al Titolo I, si devono soddisfare i presupposti di cui al capitolo 1 della PBL (artt. 2-17). Si tratta di presupposti che riguardano, tra l’altro, l'età pensionabile, l’avente diritto alle prestazioni e la modalità di erogazione. Sono altresì previsti requisiti per gli istituti di assicurazione pensionistica, che devono essere compagnie di assicurazione sulla vita, enti pensionistici o istituti finanziari e soddisfare le condizioni riportate di seguito.

Le compagnie di assicurazione sulla vita devono 1) aver sede in Danimarca, ovvero 2) operare nel ramo vita per il tramite di una stabile organizzazione in Danimarca e disporre dell’autorizzazione all’esercizio nel ramo vita da parte dell'Agenzia di supervisione finanziaria, ovvero 3) operare nel ramo vita per il tramite di una succursale in Danimarca e disporre dell’autorizzazione all’esercizio in un altro Stato membro delle Comunità europee.

Le casse pensione devono 1) ottemperare agli obblighi previsti dalla legge di vigilanza sugli enti promotori di regimi pensionistici aziendali, la quale presuppone l’esistenza di una sede in Danimarca, ovvero 2) ottemperare agli obblighi previsti dalla legge sugli istituti finanziari, che si applica a determinati enti promotori di regimi pensionistici aventi sede in Danimarca e agli enti promotori di regimi pensionistici aventi sede all’estero, che sono autorizzati ad operare in un altro Stato membro delle Comunità europee e che svolgono la loro attività in Danimarca per il tramite di una succursale.

Gli istituti finanziari devono 1) aver ottenuto l’autorizzazione all’esercizio dell’attività in Danimarca dall’Agenzia di supervisione finanziaria, il che presuppone una sede in Danimarca, ovvero 2) essere istituti di credito esteri, autorizzati all’esercizio in un altro Stato membro delle Comunità europee, che svolgono la propria attività in Danimarca per il tramite di una succursale.

2.      Titolo IIA della PBL – regimi pensionistici che non godono di agevolazioni fiscali

11.      Il Titolo IIA disciplina i regimi pensionistici che non rientrano tra quelli previsti al Titolo I, in quanto non soddisfano i requisiti ivi precisati, nonché i regimi pensionistici i cui aderenti hanno rinunciato all'imposizione fiscale di cui al Titolo I. Il detto Titolo IIA comprende gli artt. 53A e 53B e concerne soprattutto i regimi pensionistici stipulati con enti pensionistici aventi sede all’estero. Il detto Titolo, per estratto, così recita:

«Titolo IIA: regimi pensionistici, assicurazioni, ecc., soggetti ad imposta sui redditi

Art. 53A.

Comma 1. Le disposizioni di cui ai commi da 2 a 5 si applicano a:

1. assicurazioni sulla vita non disciplinate al capitolo 1;

2. assicurazioni sulla vita che rispondono ai requisiti di cui al capitolo 1, ma il cui titolare ha rinunciato alla tassazione prevista dalle disposizioni del Titolo I al momento della stipula;

3. regimi di casse pensione che non rientrano in quanto previsto al capitolo 1;

4. regimi di casse pensione che rispondono ai requisiti di cui al capitolo 1, ma il cui avente diritto ha rinunciato alla tassazione prevista dalle disposizioni del Titolo I al momento dell’adesione al regime pensionistico; e

5. assicurazioni malattia e infortuni in cui il titolare sia anche l’assicurato.

Comma 2. I premi o i contributi versati ai regimi pensionistici, ecc., di cui al comma 1, non possono essere portati in deduzione ai fini del calcolo del reddito imponibile. Ai fini del calcolo del reddito imponibile di un lavoratore subordinato vengono considerati i premi o i contributi versati dal presente datore di lavoro o da un datore di lavoro precedente (...).

Comma 3. Le rendite provenienti dalle assicurazioni sulla vita e dai regimi pensionistici di cui al comma 1 sono considerate ai fini del calcolo del reddito imponibile (…).

Comma 4 (…).

Comma 5. Le prestazioni erogate dai regimi pensionistici, ecc., di cui al comma 1 non sono considerate ai fini del calcolo del reddito imponibile.

Art. 53B

Comma 1. Fatto salvo quanto disposto dall’art. 53A, le disposizioni menzionate ai commi da 4 a 6 si applicano alle assicurazioni sulla vita precisate all'art. 53A, comma 1, n. 1, ai regimi di cassa pensione precisati all’art. 53A, comma 1, n. 3, e alle assicurazioni malattia e infortuni precisate all’art. 53A, comma 1, n. 5, allorquando siano soddisfatti i presupposti precisati ai commi 2 e 3. Lo stesso vale per i regimi pensionistici esteri istituiti presso istituti finanziari.

Comma 2. Il regime pensionistico ecc. di cui al comma  1 dev'essere stato istituito quando l’assicurato o l’avente diritto non era soggetto ad imposta ai sensi dell’art. 1 della legge sulla ritenuta alla fonte, ovvero quando, pur essendo soggetto ad imposta ai sensi dell'art. 1 della legge sulla ritenuta alla fonte, egli risiedeva all’estero, nelle isole Färöer o in Groenlandia in applicazione di una convenzione sulla doppia imposizione.

Comma 3. Tutti i contributi ai regimi pensionistici, ecc., di cui al comma 1, versati nel periodo in cui l'assicurato o l'avente diritto non era né soggetto ad imposta né residente in Danimarca, devono essere dedotti dal reddito imponibile positivo, conformemente al diritto tributario dello Stato in cui l’interessato era soggetto ad imposta o residente al momento della contribuzione, ovvero versati da un datore di lavoro in maniera tale da non essere presi in considerazione per il calcolo del reddito imponibile dell'interessato ai sensi del diritto tributario dello Stato in cui l'assicurato o l'avente diritto era soggetto all'imposta o residente al momento della contribuzione.

Comma 4. L’art. 53A, comma 2, si applica ai premi e ai contributi versati ai regimi pensionistici, ecc., di cui al comma 1.

Comma 5. Le rendite erogate dai regimi pensionistici, ecc., di cui al comma 1, compresi gli interessi e le cointeressenze, non sono considerate ai fini del calcolo del reddito imponibile.

Comma 6. Le prestazioni erogate dai regimi pensionistici, ecc., di cui al comma 1, sono incluse nel calcolo del reddito imponibile. (…). Siffatte prestazioni sono escluse dal calcolo del reddito imponibile nella misura in cui sono riconducibili a contributi versati dall'assicurato o dall'avente diritto dopo che il medesimo è diventato soggetto di imposta o residente in Danimarca e qualora si tratti di contributi che, in forza del comma 4 e dell’art. 53A, comma 2, non hanno potuto essere portati in deduzione nel calcolo del reddito imponibile».

12.      I contributi versati ai regimi di cui al titolo IIA non possono pertanto essere portati in deduzione e devono essere considerati.

13.      I rendimenti dei fondi pensione sono tassati come redditi da capitale (10). Tuttavia, se al regime pensionistico sono applicabili le disposizioni di cui all’art. 53B, i redditi correnti non sono tassati.

14.      Le pensioni erogate dai regimi pensionistici disciplinati dall'art. 53A sono esenti da tassazione. Le prestazioni erogate dai regimi pensionistici cui si applica l'art. 53B sono da includere nella base imponibile quale reddito personale, qualora l'assicurato abbia goduto di un diritto di deduzione o esenzione fiscale dei contributi da lui versati.

15.      L’art. 53B concerne i regimi pensionistici esteri ai quali gli assicurati hanno aderito in un momento in cui non risiedevano in Danimarca. Se successivamente l’assicurato si trasferisce in Danimarca e continua a risiedervi al momento dell'erogazione delle prestazioni da parte del regime pensionistico, le dette prestazioni sono soggette ad imposizione in Danimarca. Il fondamento giuridico che consente alla Danimarca di tassare le pensioni erogate da regimi pensionistici esteri è rinvenibile nell’art. 53B, allorquando una convenzione sulla doppia imposizione conferisce alla Danimarca il diritto d’imposizione in quanto paese di residenza.

3.      Imposizione delle pensioni erogate da regimi pensionistici ai sensi delle convenzioni sulla doppia imposizione stipulate dalla Danimarca

16.      La Danimarca ha stipulato convenzioni per evitare le doppie imposizioni (in prosieguo: le «CDI») con numerosi paesi. Le convenzioni si ispirano ai principi sottesi all’accordo tipo (in prosieguo: «AT-OCSE») elaborato dall'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) e prevedono, tra l’altro, il diritto di assoggettare ad imposta le prestazioni erogate da regimi pensionistici privati. Ai sensi dell’art. 18 dell'AT-OCSE, le pensioni private sono in genere assoggettate ad imposta nel paese in cui risiede il beneficiario della pensione.

17.      Le CDI siglate con Francia (11), Lussemburgo (12), Paesi Bassi (13), Spagna (14) e Austria (15) includono disposizioni sulla falsariga dell'art. 18 AT-OCSE. Una disposizione analoga è contenuta nella CDI conclusa con la Svizzera (16).

4.      Deduzioni per contributi versati a regimi pensionistici esteri ai sensi delle convenzioni sulla doppia imposizione stipulate dalla Danimarca

18.      Alcune delle CDI stipulate dalla Danimarca prevedono che, al fine del calcolo del reddito imponibile, gli assicurati residenti in uno degli Stati contraenti siano autorizzati a portare in deduzione nel primo Stato i contributi versati ai regimi pensionistici dell’altro Stato contraente. Quanto detto è previsto nelle CDI stipulate con i Paesi Bassi (17), il Regno Unito (18) e la Svezia (19). La CDI stipulata con la Svizzera contiene una disposizione analoga (20).

III – Procedimento precontenzioso

A –    Lettera di diffida

19.      Con lettera di diffida 5 aprile 1991, lettera 31 luglio 1992 e diffida complementare 11 aprile 2000, la Commissione ha indicato alle autorità danesi l’incompatibilità di certe disposizioni concernenti la tassazione dei regimi pensionistici con gli artt. 39, 43, 49 e 56 del Trattato CE.

20.      Le lettere di diffida riguardano le disposizioni danesi concernenti la questione se i contributi versati ai regimi pensionistici possano essere portati o meno in deduzione al fine del calcolo del reddito imponibile. In forza delle predette disposizioni, i contributi sono deducibili se corrisposti nell'ambito di un regime pensionistico istituito presso enti pensionistici aventi sede in Danimarca. I contributi non sono invece ammessi a deduzione se versati per contratti stipulati con un ente pensionistico avente sede in altri Stati membri. Nella sua lettera, la Commissione afferma che tale eterogeneità nella tassazione è in contrasto con i principi fondamentali della libera circolazione delle persone, della libera prestazione dei servizi e della libera circolazione dei capitali. La Commissione ritiene che le disposizioni non possano essere obiettivamente giustificate da motivi di coerenza del regime fiscale.

21.      In considerazione della risposta del governo danese del 12 marzo 1992 alla lettera di diffida, della lettera del governo del 22 dicembre 1992 e della risposta del governo del 29 luglio 2000 alla lettera di diffida complementare, nonché a seguito degli incontri tra le autorità danesi e la Commissione del 4 novembre 1997 e del 14 gennaio 2000, nel corso dei quali la Danimarca esponeva la propria opinione, la Commissione decideva di inviare alla Danimarca un parere motivato.

B –    Parere motivato

22.      La Commissione inviava alla Danimarca un parere motivato in data 5 febbraio 2003. La Commissione vi riscontrava un inadempimento degli obblighi incombenti alla Danimarca in forza degli artt. 39, 43, 49 e 56 del Trattato CE, avendo essa mantenuto in vigore una normativa secondo la quale il diritto a deduzione ed esenzione fiscale per contributi pensionistici sarebbe riconosciuto esclusivamente per contributi in relazione a contratti stipulati con enti pensionistici aventi la sede o una succursale in Danimarca.

23.      Il governo danese rispondeva al parere motivato della Commissione con lettera 15 aprile 2003. Il governo danese vi prendeva atto che, alla luce di quanto stabilito dalla Corte nella causa Danner (21), e segnatamente al punto 31 della sentenza, le disposizioni sulla tassazione delle pensioni possano avere un effetto restrittivo sulla libertà di circolazione dei lavoratori e sulla libera prestazione dei servizi, nonché sulla libertà di stabilimento.

24.      Il governo danese era tuttavia dell'avviso che le restrizioni contestate fossero giustificate per motivi di coerenza del regime tributario danese. Il governo riteneva che le disposizioni danesi sulla tassazione del regime pensionistico fossero simmetriche, sussistendo un nesso diretto tra la deducibilità dei contributi e la tassazione delle prestazioni.

25.      Il governo danese riteneva che la sentenza Danner confermasse inequivocabilmente la liceità di prendere in considerazione la coerenza del regime tributario, come stabilito nella causa Bachmann, e che ciò potesse giustificare le restrizioni imposte alla libertà di circolazione dei lavoratori e alla libera prestazione dei servizi, nonché alla libertà di stabilimento.

IV – Procedimento dinanzi alla Corte di giustizia

26.      Con ricorso iscritto a ruolo il 23 marzo 2004 presso la cancelleria della Corte si chiede che la Corte voglia statuire che, avendo adottato e mantenuto in vigore una normativa per assicurazioni sulla vita e pensioni, in conformità della quale il diritto a deduzione ed esenzione fiscale per contributi (artt. 18 e 19 della Pensionsbeskatningslow) viene riconosciuto esclusivamente per contributi versati in relazione a contratti stipulati con enti pensionistici aventi sede in Danimarca, mentre siffatte agevolazioni fiscali non vengono riconosciute per contributi versati in relazione a contratti stipulati con enti previdenziali aventi sede in altri Stati membri (artt. 53A e 53B), il Regno di Danimarca è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli artt. 39, 43, 49 e 56 del Trattato che istituisce la Comunità europea e che il Regno di Danimarca sia condannato a sopportare le spese del procedimento.

27.      Nel controricorso presentato il 10 luglio 2004 si chiede che la Corte voglia dichiarare infondato il ricorso e condannare la Commissione a sopportare le spese del procedimento.

28.      Il procedimento scritto si conclude con la replica e la controreplica, dopo che al Regno di Svezia è stato concesso di presentare una memoria di intervento a sostegno delle conclusioni del Regno di Danimarca.

29.      Il 31 gennaio 2006 si è tenuta l’udienza, alla quale hanno partecipato la ricorrente, il convenuto e il Regno di Svezia.

V –    Esame del ricorso

A –    Considerazioni introduttive

30.      Alla Corte è già stata data più volte la possibilità di interpretare le libertà fondamentali alla luce della tassazione del regime pensionistico integrativo applicata dagli Stati membri – sia che si tratti di regimi aziendali e professionali, il cosiddetto secondo pilastro, sia che si tratti di regimi individuali, il cosiddetto terzo pilastro (22). Il punto di partenza della giurisprudenza è costituito dalle cause Bachmann (23) e Commissione/Belgio (24), concernenti una normativa belga in forza della quale la deduzione dei contributi assicurativi era ammessa solamente nei casi in cui tali contributi fossero versati a compagnie assicurative di diritto interno. La Corte, pur ravvisandovi un impedimento alla libera circolazione dei lavoratori e alla libera prestazione dei servizi, ha giustificato tale normativa a fronte della necessità di preservare la coerenza del regime fiscale da applicare.

31.      La causa Wielockx (25) riguardava norme olandesi che negavano ai soggetti passivi la deducibilità dal reddito imponibile dei versamenti su un fondo pensionistico, quando una CDI precludeva, al contempo, una tassazione della liquidazione di siffatto fondo nei Paesi Bassi. La Corte vi ha ravvisato una violazione ingiustificata della libertà di stabilimento.

32.      Nella causa Safir (26), concernente una normativa svedese, la Corte ha stabilito che una tassazione differenziata delle assicurazioni sulla vita di capitalizzazione, a seconda che le società di stipulazione dei contratti abbiano o meno la sede in tale Stato membro, contrasta con la libera prestazione dei servizi.

33.      La causa Danner (27) verte su norme finlandesi che limitavano o precludevano la deducibilità ai fini dell'imposta sul reddito dei contributi ad un’assicurazione pensionistica volontaria, laddove l’assicuratore avesse la sede in un altro Stato membro. La Corte vi ha statuito che siffatte norme sono contrarie alle disposizioni del Trattato concernenti la libera prestazione dei servizi.

34.      La causa Skandia e Ramstedt (28) verte, infine, sul trattamento fiscale dei contributi versati da un datore di lavoro ad un'assicurazione integrativa per la pensione di vecchiaia in Svezia. La Corte vi ha stabilito che le disposizioni del Trattato afferenti la libera prestazione dei servizi contrastano con una normativa che riserva ai contributi versati ad un soggetto erogatore di prestazioni assicurative estero un trattamento diverso rispetto a quello previsto per gli erogatori nazionali, purché l’assicurazione pensionistica del caso soddisfi tutte le condizioni di un'assicurazione pensionistica aziendale previste dal diritto nazionale.

35.      Il presente ricorso per inadempimento si collega palesemente alla comunicazione della Commissione relativa all'eliminazione degli ostacoli fiscali all'erogazione transfrontaliera di pensioni aziendali e professionali  (29). A tale riguardo desta interesse il fatto che la Commissione abbia avviato analoghi ricorsi per inadempimento concernenti la tassazione delle pensioni avverso diversi Stati membri (30), promuovendo un’azione giudiziaria contro il Belgio (31) e la Spagna (32).

B –    Sulle restrizioni alle libertà fondamentali

1.      Argomenti essenziali delle parti

36.      La Commissione ritiene che il fatto che l'assicurato abbia facoltà di detrarre i contributi versati all'ente pensionistico dal proprio reddito solamente nel caso in cui l’ente pensionistico erogatore abbia sede in Danimarca costituisca un impedimento alla libera prestazione dei servizi, alla libera circolazione dei lavoratori, alla libertà di stabilimento e alla libera circolazione dei capitali.

37.      Il governo danese conviene che la normativa danese possa costituire un impedimento alla libera prestazione dei servizi, alla libera circolazione dei lavoratori e alla libertà di stabilimento. Essa non contrasterebbe invece con la libera circolazione dei capitali, in quanto l’art. 56 CE non vieta le restrizioni che non riguardano i trasferimenti di capitali, ma che sono la conseguenza indiretta di restrizioni riguardanti altre libertà fondamentali (33).

2.      Analisi giuridica

38.      Alla luce degli argomenti dedotti dal governo danese, che non ha contestato la descrizione della normativa nazionale controversa  (34) e della predetta giurisprudenza, si rende necessaria una breve trattazione che analizzi le restrizioni alla libera circolazione dei lavoratori, alla libertà di stabilimento, alla libera prestazione dei servizi e alla libera circolazione dei capitali.

Libera prestazione dei servizi (art. 49 CE)

39.      L’assenza di un diritto a deduzione o esenzione fiscale per contributi versati ad enti pensionistici aventi sede all'estero fa sì, da un lato, che gli assicurati residenti nel Regno di Danimarca perdano un importante incentivo fiscale a stipulare contratti con enti pensionistici aventi sede in Stati membri che non siano la Danimarca (35).

40.      Siffatta normativa preclude al contempo agli enti pensionistici esteri la possibilità di offrire i loro servizi sul mercato danese a identiche condizioni in regime di libera prestazione dei servizi. Tali enti sono messi di fronte all'alternativa di non operare sul mercato danese, ovvero di stabilirsi in Danimarca. Ciò configura pertanto un pregiudizio del diritto di prestare in Danimarca servizi provenienti da altri Stati membri.

41.      Ritengo incidentalmente opportuno far notare che la Commissione, in questo senso discostandosi dalle cause C-522/04 e C-47/05, non ha fondato la sua censura sulla direttiva 92/96/CEE (36) o 2002/83/EG (37), laddove la normativa controversa concerne compagnie di assicurazione sulla vita.

42.      Oltre ad esaminare la questione dell’eventuale natura restrittiva della normativa controversa, di per sé poco problematica, la Corte potrebbe avvalersi di questa opportunità per chiarire la sua posizione sul carattere eventualmente discriminatorio di normative nazionali, quali quella qui esaminata, che operano una distinzione a seconda della sede della compagnia d'assicurazione o dell’ente previdenziale – come peraltro più volte auspicato dalla dottrina e da alcuni avvocati generali (38).

43.      Sia nella causa Danner, sia nella causa Ramstedt, la Corte non si è pronunciata sulla questione se siffatte disposizioni debbano essere considerate discriminazioni dirette o indirette, ovvero restrizioni non discriminatorie.

44.      La poca chiarezza risulta insoddisfacente soprattutto in considerazione del principio formale cui la Corte aderisce (39), secondo il quale le discriminazioni dirette fondate sulla cittadinanza o sulla sede dell’impresa non sono giustificabili per motivi imperativi di interesse generale, salvo nei casi in cui il Trattato ne faccia espressa menzione (40).

45.      Nella causa Danner l’avvocato generale Jacobs ha ritenuto che il regolamento finlandese allora contestato, che collegava vantaggi fiscali alla stipulazione di un’assicurazione con un’impresa che avesse lo stabilimento in Finlandia, costituisse una palese discriminazione in base alla cittadinanza, mentre nella causa Ramstedt l’avvocato generale Léger ha definito un regolamento svedese corrispondente come una discriminazione indiretta.

46.      Quest’ultima tesi mi sembra più convincente, dal momento che le rispettive normative nazionali, più che operare una distinzione in funzione della sede o della cittadinanza del prestatore del servizio, operano una distinzione in funzione dell'origine del servizio (41): risultano svantaggiati solamente gli assicuratori stranieri sprovvisti di uno stabilimento nel territorio nazionale (42).

47.      Che ora una simile normativa che comporta una discriminazione indiretta possa venire giustificata con motivi imperativi di interesse generale, non precisati nel Trattato, corrisponde allo stato attuale della giurisprudenza (43). Alla luce di tale premessa sembra in ogni caso più convincente considerare come una questione di discriminazione – e non solo come restrizione – il diverso trattamento fiscale dei contributi in base alla sede di chi riceve il pagamento. Si deve pertanto rilevare che la normativa contestata comporta una discriminazione indiretta degli assicuratori non aventi sede nel territorio nazionale.

La libera circolazione dei lavoratori e la libertà di stabilimento (artt. 39 CE e 43 CE)

48.      La normativa danese, ai sensi della quale i contributi versati a regimi pensionistici esteri non sono specificamente ammessi a deduzione, colpisce in maniera particolare i lavoratori subordinati migranti e i lavoratori autonomi provenienti da altri Stati membri. Questi lavoratori subordinati o autonomi che si trasferiscono in Danimarca e che, oltre ad aver aderito al regime pensionistico previsto obbligatoriamente dallo Stato, hanno già stipulato un contratto di previdenza pensionistica in un altro Stato membro, subiscono un trattamento fiscale meno favorevole rispetto a quello previsto per i regimi pensionistici in Danimarca, qualora vogliano mantenere la loro pensione estera (44).

La libera circolazione dei capitali ( art. 56 CE)

49.      Il requisito dello stabilimento in Danimarca per gli enti previdenziali, come condizione perché l’assicurato possa ottenere agevolazioni fiscali, è idoneo – come già accertato – ad impedire agli assicurati di aderire a regimi pensionistici di enti previdenziali stabiliti in altri Stati membri. Le norme danesi potrebbero, così, costituire un ostacolo alla libera circolazione dei capitali in forma di contributi agli enti pensionistici e versamenti da parte degli stessi enti.

50.      In questo contesto si deve ricordare che i «trasferimenti effettuati in esecuzione di contratti di assicurazione» e, specialmente, i «premi e prestazioni a titolo di un contratto di assicurazione ramo-vita» sono indicati, nella nomenclatura della direttiva 88/361/CEE (45), come movimenti di capitale (46).

51.      Sul punto il governo danese rimanda, però, alla sentenza Bachmann (47), secondo la quale «l’art. 67 [abrogato dal Trattato di Amsterdam] non vieta le restrizioni che non riguardano i trasferimenti di capitali, ma che sono la conseguenza indiretta di restrizioni riguardanti altre libertà fondamentali». In quella sentenza la Corte non ha ravvisato alcuna restrizione della libera circolazione di capitali, dal momento che il trattamento fiscale dei contributi assicurativi, in sé considerato, non ostacola il versamento di contributi assicurativi ad un ente assicuratore stabilito all’estero.

52.      Non si può considerare questa impostazione superata con l’introduzione della nuova disciplina della libera circolazione dei capitali, introdotta con il Trattato di Maastricht. Essa è stata infatti utilizzata quale fondamento della sentenza nella causa Safir, concernente la tassazione dei premi di assicurazione sulla vita di capitalizzazione in Svezia (48).

53.      Laddove la differenziazione oggetto del presente ricorso riguardi solo la deducibilità o l’esenzione fiscale delle prestazioni pensionistiche, la predetta impostazione potrebbe essere conseguentemente applicata in maniera tale da escludere la sussistenza di un ostacolo alla libera circolazione dei capitali. Il ricorso della Commissione in ordine ad un'eventuale violazione delle norme del Trattato in tema di libera circolazione dei capitali dovrebbe essere così respinto.

C –    Giustificazione per motivi imperativi di interesse generale

1.      Principali argomenti delle parti

54.      Il governo danese sostiene che la normativa contestata è giustificata da motivi imperativi di interesse generale e rinvia sul punto, da un lato, alla necessità che i controlli fiscali siano efficaci e, dall’altro, alla necessità che la coerenza del regime fiscale venga garantita. La Commissione ritiene infondati entrambi i motivi addotti a giustificazione e afferma che, in ogni caso, le violazioni delle libertà fondamentali non sarebbero conciliabili con il principio di proporzionalità.

Efficacia dei controlli fiscali

55.      Ad avviso della Commissione, la direttiva 77/799/CEE relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri in materia di imposte dirette e di imposte sui premi assicurativi (49), garantisce la riscossione delle imposte sui redditi maturati in altri Stati membri. La Danimarca non potrebbe, pertanto, giustificare l'applicazione della normativa contestata richiamandosi alle difficoltà che incontrerebbe per ottenere le informazioni necessarie ai fini di un corretto calcolo delle imposte.

56.      Il governo danese ritiene che l’efficacia della direttiva 77/799 sia limitata dal fatto che le informazioni di cui potrebbero disporre gli Stati membri e che, ai sensi della direttiva, i medesimi sarebbero tenuti a trasmettere, sarebbero quelle determinate dai singoli ordinamenti nazionali. Anche se fosse possibile realizzare un controllo attraverso la collaborazione volontaria tra le autorità danesi e gli enti previdenziali stranieri, tale collaborazione sarebbe comunque sottoposta a limitazioni, potendo gli istituti finanziari stranieri invocare obblighi di segretezza.

Coerenza del regime fiscale

57.      La Commissione sostiene che la coerenza del regime fiscale imporrebbe l’esistenza di una correlazione diretta tra la deducibilità dei contributi e la tassazione delle prestazioni. Questa correlazione dovrebbe sussistere a livello del singolo contribuente (50). Dalla sentenza Bachmann risulterebbe, poi, l’obbligo di permettere la deducibilità dei contributi versati a regimi pensionistici di un altro Stato membro, tranne nel caso in cui lo Stato interessato non possa sottoporre a tassazione le prestazioni erogate conformemente a questo regime.

58.      Secondo l’opinione del governo danese, l’esclusione della deducibilità sarebbe giustificata da quanto stabilito nella sentenza Bachmann. La coerenza sarebbe garantita con riferimento al singolo contribuente ed esisterebbe un collegamento diretto tra la deduzione dei contributi versati e la tassazione delle prestazioni erogate (51). Sarebbe, pertanto, rispondente al Trattato CE l’esclusione della possibilità di una deduzione dei premi versati per assicurazioni pensionistiche volontarie corrisposti ad enti previdenziali stabiliti in altri Stati membri, quando gli ordinamenti nazionali escludono la tassazione delle pensioni erogate come controprestazione per i premi o i contributi non dedotti (52). L’ordinamento danese soddisfarebbe benissimo il requisito del collegamento diretto tra la mancata deduzione e l’esenzione fiscale. Per quanto riguarda l’ulteriore requisito, si rinvia alla sentenza Bachmann, anche se l’incertezza dello Stato membro in ordine alla possibilità di riscuotere l’imposta sugli importi erogati dall’ente previdenziale straniero potrebbe giustificare il riconoscimento della coerenza del regime fiscale, purché l’imposta non venga concretamente riscossa.

59.      Il governo svedese fa presente che la Corte non sarebbe mai discostata dalla giurisprudenza Bachmann. Al contrario, la Corte ne avrebbe precisato il significato, in particolare, nella causa Manninen (53), nel senso che, per coerenza del regime fiscale, le autorità tributarie sarebbero tenute a permettere la deducibilità dal reddito imponibile dei contributi versati per l’assicurazione sulla vita solamente laddove fossero certe che il capitale erogato dalle società di assicurazione alla scadenza del contratto fosse poi effettivamente tassato.

Simmetria del sistema danese

60.      Nel parere della Commissione, il vantaggio fiscale che vale per i regimi pensionistici stipulati presso gli enti previdenziali stabiliti in Danimarca rende questi regimi più interessanti. L’assenza di un vantaggio fiscale per i regimi pensionistici stranieri non verrebbe, invece, compensata da una simmetria fiscale. Indipendentemente dal fatto che il contratto sia stato concluso in Danimarca o all’estero, la Danimarca avrebbe facoltà di sottoporre a tassazione tutte le pensioni di vecchiaia che vengono pagate agli assicurati residenti sul suo territorio. La Danimarca perderebbe un simile diritto solo se l’assicurato spostasse la propria residenza in un altro Stato. Fatta salva l’esistenza di CDI, solo in quest’ultima ipotesi sussisterebbe la necessità di garantire la coerenza del regime fiscale. Per garantire tale coerenza, le norme sulla tassazione delle pensioni di vecchiaia dovrebbero essere applicate in maniera mirata e non dovrebbero essere sproporzionate.

61.      Il governo danese eccepisce che la Commissione avrebbe introdotto un nuovo argomento, ovvero che lo Stato membro potrebbe rifiutare la deducibilità solo nel caso in cui non riscuotesse imposte sulle prestazioni versate dall'assicuratore. Con riferimento al cambio di residenza dell’assicurato, le autorità dello Stato membro non potrebbero sapere, al momento del versamento dei contributi, se l’assicurato migrerà e, pertanto, se, in forza di una CDI, la relativa imposta non sarà corrisposta nello Stato in cui sono stati versati i contributi per cui sono state concesse deduzioni nello Stato di origine, bensì nel nuovo Stato di residenza. Qualora il parere della Commissione sul cambio di residenza debba essere interpretato in maniera tale che uno Stato membro, sebbene obbligato a concedere la deducibilità dei contributi versati a sistemi previdenziali stranieri, manterrebbe tuttavia il diritto di pretendere il rimborso dei contributi oggetto di deduzione laddove il beneficiario si trasferisca in un altro Stato membro, vi sarebbe una presunzione di compatibilità tra il regime di specie e il diritto comunitario (54).

Convenzione sulla doppia imposizione

62.      Secondo l’opinione della Commissione la simmetria del sistema fiscale danese è compromessa dalle CDI, dal momento che la coerenza del regime fiscale non sarebbe più affermata a livello di uno stesso soggetto, sulla base di una correlazione rigorosa tra la detraibilità dei contributi e l’imponibilità delle prestazioni, ma verrebbe spostata sul livello della reciprocità delle norme tra gli Stati contraenti (55). Le sentenze Wielockx e Danner hanno precisato i principi stabiliti nelle sentenze Bachmann e Commissione/Belgio. Da questi risulterebbe che la coerenza sussistente in un sistema fiscale nazionale tra la detraibilità dei contributi e l’imponibilità delle prestazioni erogate non sarebbe più rilevante nel caso in cui venissero stipulate CDI, stante l’incisività che le stesse eserciterebbero su questa coerenza. In una simile ipotesi, gli Stati membri non potrebbero più richiamarsi al principio della coerenza del regime fiscale.

63.      Secondo l’opinione della Commissione, le norme fiscali in esame non sarebbero, pertanto, coerenti, dal momento che la Danimarca, in alcune delle sue CDI, avrebbe concesso a determinate categorie di assicurati il diritto alla deduzione ed all’esenzione fiscale. La Danimarca non potrebbe giustificare gli ostacoli alle libertà con motivi imperativi di interesse generale, dal momento che l’obiettivo prefisso non verrebbe perseguito in maniera coerente e sistematica.

64.      Il governo danese sostiene, invece, che il regime fiscale assicurerebbe sia ai contribuenti residenti all’estero, sia ai contribuenti residenti in Danimarca, che si trovassero nella medesima situazione, lo stesso diritto alla deduzione per i contributi versati a enti previdenziali danesi, indipendentemente dall’esistenza di convenzioni bilaterali sull’imposizione fiscale. Qualora fosse da supporre che la coerenza del regime fiscale possa essere compromessa da una CDI, che presenti differenze rispetto al diritto nazionale, occorrererebbe rimandare alle sentenze Bachmann e Commissione/Belgio. Da queste sentenze risulta, infatti, che l’esistenza di una CDI ai sensi della quale è, da ultimo, esclusa la tassazione delle pensioni erogate a soggetti beneficiari non residenti in Belgio, a prescindere dalla deducibilità dei contributi versati in Belgio, non ha impedito alla Corte di riconoscere la coerenza del regime fiscale belga.

65.      Secondo l’opinione dei governi danese e svedese, una CDI non è parte essenziale del sistema fiscale nazionale. Secondo il governo svedese una CDI consente di eliminare quei risultati anomali che potrebbero essere generati dall’incontro di più sistemi fiscali nazionali, differenti gli uni dagli altri. Una CDI non potrebbe mai estendere, ma solo limitare, il potere di riscuotere un’imposta previsto dal diritto nazionale di uno Stato membro. Una simile convenzione non avrebbe, così, lo scopo di modificare la coerenza dei sistemi fiscali nazionali, ma solo di risolvere i conflitti che potrebbero insorgere tra due sistemi fiscali nazionali. In base al principio precisato nella sentenza Wielockx e confermato nella sentenza Danner, una CDI non potrebbe giustificare il rifiuto della deducibilità dei contributi versati ad un sistema previdenziale. Ciò significherebbe che negli ordinamenti nazionali la coerenza del sistema fiscale dovrebbe essere garantita al livello del contribuente, per mezzo di una precisa corrispondenza tra la deducibilità dei contributi e la tassazione degli importi dovuti dagli assicuratori.

2.      Analisi

66.      L'ostacolo ad alcune libertà fondamentali, sopra accertato (56), è ammissibile solo se con esso si persegue uno scopo legittimo e compatibile con il Trattato CE e se esso trova la sua giustificazione in motivi imperativi di interesse generale. In tale ipotesi, però, la sua applicazione dev’essere idonea a garantire il conseguimento dello scopo in tal modo perseguito e non deve eccedere quanto necessario per raggiungerlo (57).

67.      Le parti non concordano essenzialmente sulla portata e sul significato concreto della causa giustificativa rappresentata dalla necessità di garantire la coerenza del sistema fiscale. È inoltre dibattuto se le norme in esame siano o meno necessarie a garantire l’efficacia dei controlli fiscali.

68.      Il governo danese ha dichiarato in udienza che la deducibilità ovvero la mancata considerazione delle spese previdenziali pensionistiche devono essere considerate in rapporto alla tassazione delle successive prestazioni pensionistiche: le norme qui in esame rappresentano una sorta di «credito d’imposta», per cui il Fisco dovrebbe raggiungere la sicurezza di poter sottoporre a tassazione le future prestazioni, che derivano da contributi esenti, la qual cosa potrebbe essere particolarmente problematica qualora il beneficiario, al momento della maturazione della pensione, non abbia più la residenza nel territorio nazionale. Alla luce di quanto precede sarebbe coerente vietare i vantaggi fiscali in esame, qualora le prestazioni previdenziali siano erogate all’estero, la qual cosa lascerebbe supporre l’improbabilità di poter poi sottoporre a tassazione le prestazioni pensionistiche.

69.      Da questo argomento si desume che la presente causa verte, da ultimo, anche su una «questione del trasferimento della residenza in un altro Stato» e che il ragionamento della Danimarca sull’efficacia dei controlli fiscali è strettamente connesso a quanto esposto sulla coerenza.

70.      Ritengo opportuno soffermarmi in primo luogo sulla questione della validità e della portata del principio di coerenza.

a)      Considerazioni generali sul principio di coerenza del sistema fiscale come causa giustificativa

71.      Nelle conclusioni relative alla causa Marks & Spencer (58) l’avvocato generale Poiares Maduro ha dato rilievo alla coerenza del sistema fiscale, stabilendo che «in diritto comunitario, la nozione di coerenza fiscale svolge un’importante funzione correttiva. Essa deve correggere gli effetti dell’estensione delle libertà comunitarie ai sistemi fiscali la cui organizzazione rientra, in linea di principio, nella competenza esclusiva degli Stati membri. Occorre infatti evitare che l’applicazione delle libertà di circolazione possa determinare perturbazioni ingiustificate alla logica interna dei regimi fiscali nazionali. (…). La coerenza fiscale ha quindi la funzione di tutelare l’integrità dei sistemi fiscali nazionali, ma non deve ostacolare l’integrazione di tali sistemi nel quadro del mercato interno» (59).

72.      La nozione di coerenza del sistema fiscale appare, tuttavia, assai vaga. La Corte ha evidentemente voluto tenere conto del fatto che – da un punto di vista nazionale – le norme fiscali che si configurano in un onere per il contribuente vanno considerate in rapporto con altre norme che comportano vantaggi per lo stesso, come ad esempio avviene con l’eventuale rapporto tra la tassazione delle prestazioni previdenziali e la deducibilità dei contributi (60). Con la nozione di coerenza dovrebbero trovare giustificazione quelle norme nazionali che hanno lo scopo di evitare una doppia imposizione fiscale e di garantire un’unica tassazione, come ha evidenziato l’avvocato generale Kokott nell’analisi terminologica svolta nelle sue conclusioni generali nella causa Manninen (61). Per quanto riguarda l’imposizione sulle pensioni si deve, tuttavia, aggiungere che nei regimi che sottopongono a tassazione le rendite correnti erogate dai sistemi previdenziali, quale è, evidentemente, anche quello danese, non è sostanzialmente esclusa una duplicazione dell'onere fiscale – a prescindere dall'eventuale rapporto tra deducibilità dei contributi e tassazione delle prestazioni.

73.      Si osservi, infine, solo incidentalmente che nel ricorso a qua il governo danese si è astenuto dall'affermare che la normativa controversa sarebbe da giustificare anche in ragione del fatto che concedendo la deducibilità dei contributi versati agli enti non stabiliti in Danimarca si conferirebbe ai medesimi, a fronte della tassazione delle rendite correnti, un trattamento più favorevole allorquando i redditi da contratti esteri non abbiano potuto essere tassati.

74.      Si spiega così, ad ogni modo, anche il fatto che, oltre alla particolare situazione del trattamento fiscale delle pensioni, la Corte si sia confrontata con la nozione di coerenza anche in un altro contesto – in particolare in tema delle normative nazionali in materia di imposte sulle società – e che, in tale occasione, abbia avuto modo di chiarire se si debba presumere un simile nesso tra le singole norme fiscali, per esempio, nel caso in cui non concorrano vantaggi e svantaggi nell'ambito dello stesso tipo d'imposta (62) o con riferimento allo stesso contribuente (63). Si osservi, infine, che il principio di territorialità, pure non pacifico (64), si basa su ragionamenti simili, aventi ad oggetto il nesso economico esistente tra redditi e deducibilità delle spese.

75.      Non si può, nondimeno, ignorare che la Corte, a partire dalle sentenze Bachmann (65) e Commissione/Belgio (66), che hanno destato una certa agitazione, non ha più ritenuto ammissibile una giustificazione per motivi di coerenza fiscale, accettando poi solo in pochi casi la coerenza del sistema fiscale nazionale (67). La causa giustificativa della coerenza fiscale, pur essendo addotta quasi sistematicamente a giustificazione di un eventuale ostacolo alle libertà fondamentali nei procedimenti aventi ad oggetto l’imposizione diretta, stenta ad affermarsi, poiché sembra, al contempo, inidonea a conseguire i risultati prefissi. Alla luce di tale premessa la dottrina specula su di un allontanamento della Corte dalla giurisprudenza Bachmann, criticando talvolta la vaghezza della Corte stessa sul punto, talaltra gli stessi suoi risultati. In sede d'udienza il governo danese ha, invero, messo insistentemente in guardia nei confronti di un simile allontanamento, sostenendo che il ricorso della Commissione sarebbe privo di fondamento già solo per il fatto di essere incompatibile con quanto affermato nella sentenza Bachmann e Commissione/Belgio.

76.      Questa tesi del governo danese non riesce a convincere già solo per il fatto che la Corte, dopo le sentenze Bachmann e Commissione/Belgio, ha avuto modo di precisare il contenuto della nozione di coerenza del sistema fiscale, aumentando senza dubbio i requisiti posti alle discipline nazionali. Già nella sentenza Wielockx (68) la Corte ha statuito che se «la coerenza fiscale è garantita sulla base di una convenzione bilaterale conclusa con un altro Stato membro, tale principio non può essere invocato al fine di giustificare il diniego di una detrazione (…)» (69). La Corte ha ribadito questa sua posizione nella sentenza Danner (70). Nel caso di specie, la Corte non si trova pertanto affatto davanti all'alternativa di confermare la soluzione della sentenza Bachmann o di rinunciare completamente alla causa giustificativa della coerenza.

77.      Sorge, da ultimo, l’impressione che la natura vaga della giustificazione fondata sulla coerenza sia da ricondurre alla formulazione sistematica non del tutto convincente della nozione di coerenza. Se la disparità di trattamento delle fattispecie transfrontaliere fosse analizzata nel diritto tributario nazionale come una questione di discriminazione (71), allora sarebbe possibile ricondurre in maniera più oggettiva l'argomentazione della coerenza dedotta dalle autorità tributarie nazionali alla questione di una possibile giustificazione sostanziale della disparità contestata (72).

b)      Coerenza a livello nazionale

78.      Occorre premettere che, di per sé, l’istanza del governo danese – ossia che venga garantita la tassazione delle prestazioni pensionistiche nel caso in cui le spese pensionistiche abbiano usufruito di un fiscalità privilegiata, e questo anche laddove il contribuente abbia spostato la propria residenza in un altro Stato membro – appare, in linea di principio, meritevole di apprezzamento.

79.      La giurisprudenza della Corte contiene parecchie indicazioni in tal senso: nelle sentenze Bachmann (73) e Commissione/Belgio (74), la Corte ha statuito che la coerenza del regime fiscale postulerebbe che il Belgio «nell’ipotesi in cui sia obbligato ad ammettere la deducibilità dei contributi assicurativi versati in un altro Stato membro, possa percepire l’imposta sulle somme dovute dagli assicuratori». La Corte ha confermato questo principio nella sentenza Manninen, secondo la quale la coerenza del regime fiscale implica necessariamente «che, per potere ammettere la deducibilità dei contributi per l’assicurazione sulla vita dai redditi imponibili, le autorità fiscali belghe dovevano avere la certezza che il capitale versato dalla società di assicurazioni alla scadenza del contratto venisse effettivamente tassato in seguito» (75).

80.      La giurisprudenza relativa alla tassazione di quelle riserve latenti accantonate sul territorio nazionale nel periodo di obbligo fiscale illimitato (76), va, senza dubbio, nella stessa direzione: l’istanza proposta dal governo danese è stata infatti riconosciuta dalla Corte in maniera indiretta nelle sentenze X e Y (77) nonché de Lasteyrie du Saillant (78); in siffatte sentenze, la Corte, rifacendosi al principio della proporzionalità, ha ammesso la compatibilità della legislazione contestata con le libertà fondamentali del caso.

81.      Quanto alla coerenza della legislazione contestata a livello nazionale, si deve, tuttavia, ricordare che le sentenze Bachmann e Commissione/Belgio si basavano sull’accertamento dell’esistenza, secondo il diritto nazionale belga, di un nesso diretto tra la deducibilità dei contributi e la tassazione delle prestazioni erogate dagli assicuratori. Il sistema fiscale belga prevedeva una compensazione tra la perdita del gettito tributario dovuta alla deduzione dei contributi previdenziali ed il gettito generato dall’imponibilità delle pensioni, rendite o prestazioni in capitale erogate dagli assicuratori. Occorre altresì ricordare che nel sistema belga la mancanza della possibilità di procedere alla deduzione dei contributi comportava un’esenzione delle prestazioni.

82.      Secondo i principi alla base della normativa in esame enunciati al paragrafo 14 supra, nel caso di specie sussiste chiaramente un siffatto nesso diretto tra la deducibilità delle spese previdenziali e la tassazione delle prestazioni erogate dagli enti previdenziali. Nel sistema fiscale danese le prestazioni erogate alle persone domiciliate in Danimarca sono, infatti, sottoposte ad imposizione fiscale a seconda del fatto che i contributi versati in funzione di tali prestazioni siano stati o meno dedotti dal reddito imponibile dei beneficiari.

83.      La «simmetria» (79) – secondo l’espressione della Commissione – che ne consegue non è però sufficiente a giustificare l’ostacolo accertato, dal momento che, a tal fine, sarebbe necessario chiarire se la Danimarca avrebbe potuto raggiungere lo scopo perseguito con mezzi meno restrittivi.

84.      Atteso quanto detto, va osservato che – a prescindere dal trattamento fiscale delle prestazioni – l’accertato ostacolo delle libertà fondamentali è conseguenza della mancata deducibilità ovvero della mancata considerazione dei contributi e che siffatta mancata deducibilità ovvero mancata considerazione non riguarda solamente i contribuenti che trasferiscono la loro residenza in un altro Stato membro. Anche i contribuenti che, al momento della maturazione del diritto alle prestazioni, continuano a risiedere in Danimarca sono colpiti dalla mancanza di deducibilità dei contributi versati agli enti previdenziali aventi sede all'estero, ancorché nel loro caso sia essenzialmente certo che le pensioni ad essi erogate saranno sottoposte a tassazione. La normativa contestata sembra pertanto eccedere quanto è necessario per raggiungere lo scopo perseguito e risulta, pertanto, sproporzionata.

85.      Contrariamente a quanto afferma la Danimarca (80), la Commissione non ha introdotto un nuovo argomento a tale riguardo – che, come tale, sarebbe inammissibile. Secondo la giurisprudenza della Corte, l’oggetto del ricorso proposto ai sensi dell’art. 226 CE è circoscritto dal procedimento precontenzioso previsto da tale disposizione, senza che però ciò comporti di imporre in ogni caso una perfetta coincidenza tra l’esposizione delle censure nella lettera di diffida, nel tenore del parere motivato e nelle conclusioni del ricorso, purché l’oggetto della causa non venga ampliato o modificato (81). La Danimarca non ha, però, contestato una simile estensione o modificazione dell’oggetto della causa.

c)      La coerenza a livello di CDI

86.      L’impossibilità di sottoporre a tassazione le pensioni degli enti previdenziali nel caso di trasferimento della residenza da parte del contribuente rappresenta una conseguenza delle convenzioni danesi sulla doppia imposizione fiscale, redatte sul modello dell'AT-OCSE, in base alle quali il diritto di sottoporre ad imposizione fiscale le rendite pensionistiche o le diverse rendite assicurative è conferito esclusivamente allo Stato di residenza del soggetto che percepisce la pensione e ciò indipendentemente dal luogo ove abbia la sede l’ente erogatore (82). Laddove il conferimento sia disciplinato da una CDI, può pertanto venir meno il nesso esistente nel diritto interno tra la deducibilità dei contributi e la successiva tassazione delle prestazioni pensionistiche.

87.      La Corte tiene conto di tale circostanza sin dalla sentenza Wielockx (83) e ha statuito che «la coerenza fiscale non è più affermata a livello di uno stesso soggetto, sulla base di una correlazione rigorosa tra la detraibilità dei contributi e l’imponibilità delle pensioni, ma è spostata sul livello della reciprocità delle norme applicabili negli Stati contraenti», in modo che «il principio della coerenza fiscale non possa essere invocato al fine di giustificare il diniego di una detrazione come quella controversa» (84).

88.      Ciò premesso, è possibile concludere che un trattamento fiscale pregiudizievole come quello accertato nel caso dei contributi versati ad enti previdenziali non aventi sede in Danimarca non può essere giustificato per ragioni atte a salvaguardare la coerenza fiscale.

d)      L'efficacia dei controlli fiscali

89.      L’argomento dell’efficacia dei controlli fiscali addotto a causa giustificativa dal governo danese non riesce a convincere, dal momento che la Corte ha già respinto questo motivo di giustificazione in circostanze analoghe, segnatamente nella sentenza Danner (85).

90.      Sul punto si deve distinguere tra il controllo sull’adempimento dei requisiti per la deducibilità dei contributi corrisposti ai regimi pensionistici di enti erogatori non stabilitisi sul territorio nazionale, da un lato, e il controllo sulle prestazioni erogate da siffatti enti, dall’altro.

91.      Per quanto riguarda il controllo sull’adempimento dei requisiti per la deducibilità dei contributi, nella sentenza Danner la Corte ha statuito che «nulla (…) impedisce alle autorità tributarie interessate di esigere dal contribuente stesso le prove che esse ritengano necessarie per valutare se siano soddisfatte le condizioni di deducibilità dei contributi previste dalla normativa controversa e, di conseguenza, se debba concedersi o meno la deduzione richiesta» (86).

92.      Ai sensi della direttiva 77/799 uno Stato membro potrebbe altresì «ottenere da parte delle competenti autorità di un altro Stato membro tutte le informazioni idonee a consentirgli di determinare correttamente l’ammontare delle imposte sul reddito (…) o tutte le informazioni che esso ritenga necessarie per valutare l’ammontare esatto dell’imposta sul reddito dovuta da un soggetto passivo in relazione alla normativa che esso applica» (87).

93.      In merito alla tassazione delle prestazioni erogate ai soggetti residenti nel rispettivo Stato membro – nel caso di specie, la Danimarca – nella sentenza Danner la Corte ha affermato che uno Stato membro può esercitare un controllo efficace anche ricorrendo a strumenti meno restrittivi dell'esclusione della deducibilità delle spese previdenziali (88). La Corte ha rinviato alla direttiva 77/799 nonché agli elementi giustificativi forniti per richiedere la deduzione (89).

94.      Nelle conclusioni generali relative alla stessa causa, l’avvocato generale Jacobs aveva, inoltre, osservato che «uno Stato membro [può] garantire che compagnie di assicurazioni stabilite all’estero cooperino e forniscano le informazioni necessarie sulle prestazioni da esse erogate a persone residenti» (90). Con ciò si voleva dare particolare impulso alla conclusione di accordi tra enti previdenziali stranieri e autorità dello Stato membro interessato allo scopo, tra l'altro, di trasmettere le informazioni sull’esecuzione dei contratti. La Corte non ha fatto propria questa sollecitazione, a ragione, dal momento che in molti casi la sua attuazione pratica risulterebbe impossibile anche solo per il fatto che l’ente previdenziale potrebbe essere sottoposto, conformemente al diritto interno del paese ove ha sede, ad obblighi di segretezza, come del resto giustamente osservato dal governo danese.

95.      Occorre, pertanto, rilevare che l’accertato ostacolo alla libera prestazione dei servizi, alla libertà di stabilimento ed alla libera circolazione non può essere giustificato neanche per motivi di efficacia dei controlli fiscali.

VI – Sulle spese

96.      Ai sensi dell’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Ai sensi dell’art. 69, n. 3, primo comma, del regolamento di procedura, la Corte può, tra l’altro, ripartire le spese o decidere che ciascuna parte sopporti le proprie spese se le parti soccombono rispettivamente su uno o più capi.

97.      Nel caso di specie si deve osservare che la Commissione è rimasta parzialmente soccombente con riferimento alla domanda di accertamento di violazione dell’art. 56 CE da parte del Regno di Danimarca.

98.      In tali circostanze appare opportuno condannare il Regno di Danimarca a sopportare le proprie spese, nonché tre quarti delle spese della Commissione. La Commissione dovrebbe essere condannata a sopportare un quarto delle proprie spese.

VII – Conclusione

99.      Alla luce delle predette considerazioni, si propone alla Corte di statuire quanto segue:

1)         Il Regno di Danimarca è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli artt. 39, 43 e 49 CE, avendo adottato e mantenuto una normativa per assicurazioni sulla vita e pensioni, in conformità della quale il diritto a deduzione ed esenzione fiscale per contributi (artt. 18 e  19 della Pensionsbeskatningslow, la legge danese sulla tassazione delle pensioni) viene riconosciuto esclusivamente per contributi versati in relazione a contratti stipulati con enti pensionistici aventi sede in Danimarca, mentre siffatte agevolazioni fiscali non vengono riconosciute per contributi versati in relazione a contratti stipulati con enti previdenziali aventi sede in altri Stati membri (artt. 53A e 53B).

2)         Per il resto il ricorso è respinto.

3)         Il Regno di Danimarca sopporterà le proprie spese ed i tre quarti delle spese della Commissione delle Comunità europee.

4)         La Commissione delle Comunità europee sopporterà un quarto delle proprie spese.

1 – Lingua originale: il tedesco.

2 Promulgazione n. 816 del 30 settembre 2003 sulla tassazione delle pensioni, ecc.

3 – Promulgazione n. 816 (citata alla nota 2).

4 – Art. 6, lett. a, della legge n. 149 del 10 aprile 1922 sull'imposta statale sul reddito e sul capitale.

5 – Artt. 18 e 19 della PBL.

6 – Art. 2 della legge sulla tassazione dei fondi pensione, promulgazione n. 666 del 31 luglio 2002 sulla tassazione dei capitali accumulati per la previdenza pensionistica, ecc.

7 – Art. 20 della PBL.

8 – Art. 25 della PBL.

9 – Artt. 28 e 29 della PBL.

10 – Art. 53A, comma 3 della PBL.

11 – Convenzione dell'8 febbraio 1957, art. 13.

12 – Convenzione del 17 novembre 1980, art. 18, comma 1.

13 – Convenzione del 1° luglio 1996, art. 18.

14 – Convenzione del 3 luglio 1972, modificata dal protocollo del 17 marzo 1999, art. 18, comma 1.

15 – Convenzione del 23 ottobre 1961, modificata dal protocollo del 29 ottobre 1970, art. 15.

16 – Convenzione del 23 novembre 1973, art. 18.

17 – Art. 25, comma 5, della convenzione citata alla nota 13.

18 – Convenzione dell'11 novembre 1980, da ultimo modificata dal protocollo del 15 ottobre 1996, art. 28, comma 3.

19 – Art. 2, commi 1-3, della convenzione completiva del 29 ottobre 2003 della Convenzione del 23 settembre 1996 stipulata tra la Danimarca e la Svezia.

20 – Art. 25, comma 4, della convenzione citata nella nota 16.

21 – Sentenza 3 ottobre 2002, causa C-136/00 (Racc. pag.  I-8147).

22 – Per una presentazione dei tre pilastri della previdenza pensionistica, v. la comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento europeo e al Comitato economico e sociale, COM(2001), 214 def. (GU 2001,C 165, pag. 3) punto 2.1.

23 – Sentenza 28 gennaio 1992, causa C-204/90 (Racc. pag. I-249).

24 – Sentenza 28 gennaio 1992, causa C-300/90 (Racc. pag. I-305).

25 – Sentenza 11 agosto 1995, causa C-80/94 (Racc. pag. I-2493).

26 – Sentenza 28 aprile 1998, causa C-118/96 (Racc. pag. I-1897).

27 – Sentenza citata alla nota 21.

28 – Sentenza 26 giugno 2003, causa C-422/01 (Racc. pag. I-6817).

29 – Comunicazione della Commissione (citata alla nota 22).

30 – Il comunicato stampa IP/03/179 fa menzione, oltre che della Danimarca, anche di Belgio, Spagna, Francia, Italia e Portogallo. Ai sensi del comunicato stampa IP/03/965 un procedimento ai sensi dell'art. 226 CE è stato avviato anche nei confronti del Regno Unito, poi seguito dall'invio di un parere motivato (comunicato stampa IP/04/873). In base a quanto indicato nel comunicato stampa IP/03/1756, il 17 dicembre 2003 è stato inviato un parere motivato a Belgio, Portogallo, Spagna e Francia. Nel 2004 un parere motivato è stato inviato anche a Italia (comunicato stampa IP/04/1283) e Svezia (comunicato stampa IP/04/1500).

31 – Causa pendente C-522/04. La Commissione ha chiesto di constatare che anche il Regno del Belgio, tra l'altro, è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli artt. 18, 39, 43, 49 e 56 del Trattato CE e degli artt. 28, 31, 36 e 40 dell'accordo SEE, nonché degli artt. 4 e 11, n. 2, della direttiva 10 novembre 1992, 92/96/CEE – conformemente alla formulazione riveduta degli artt. 5, n. 1, e 53, n. 2, della direttiva 5 novembre 2002, 2002/83/CE – avendo sottoposto la deducibilità dei contributi versati dal datore di lavoro per assicurazioni pensionistiche integrative e morte prematura ai sensi dell'art. 59 del Code des impôts sur les revenus (codice delle imposte sui redditi, in prosieguo: il «CIR») 1992 alla condizione che tali contributi siano stati versati ad una compagnia di assicurazioni o ad un fondo pensionistico aventi sede in Belgio, e avendo sottoposto la riduzione d'imposta per risparmi a lungo termine concessa per i contributi personali versati per assicurazioni integrative per la vecchiaia e morte prematura trattenuti sullo stipendio ai sensi degli artt. 145/1 e 145/3 del CIR 1992 alla condizione che i contributi siano stati versati ad una compagnia d'assicurazioni o ad un fondo pensionistico aventi sede in Belgio.

32 – Causa pendente C-47/05. La Commissione ha chiesto di constatare che il Regno di Spagna è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli artt. 39 CE, 43 CE, 49 CE e 56 CE, nonché degli artt. 28, 31, 36 e 40 dell'accordo SEE, avendo adottato e mantenuto in vigore un regime assicurativo sulla vita e sulle pensioni secondo il quale la deducibilità fiscale (art. 48 della legge 40/1998) varrebbe solo per i contributi versati per i contratti stipulati con enti erogatori di prestazioni assicurative aventi sede nel Regno di Spagna e non per i contributi versati in forza di contratti stipulati con enti erogatori di prestazioni assicurative aventi sede in altri Stati membri.

33 – Il governo danese rimanda in merito alla sentenza Bachmann (citata alla nota 23), punto 34.

34 – In prosieguo, per ragioni di intelligibilità si farà riferimento alla differenziazione a fini fiscali operata dalla legislazione nazionale tra contributi versati ad enti pensionistici in altri Stati membri e contributi versati ad enti pensionistici aventi sede in Danimarca, esclusivamente come «normativa controversa».

35 – Nella sentenza Danner (citata alla nota 21), punto 31, la Corte così si esprimeva: «Infatti, tenuto conto dell'importanza che presenta, al momento della stipulazione di un contratto di assicurazione per la vecchiaia, la possibilità di ottenere sgravi fiscali a questo titolo, simili norme sono atte a dissuadere gli interessati dallo stipulare assicurazioni volontarie contro la vecchiaia con compagnie stabilite in uno Stato membro diverso (...) e a dissuadere queste ultime dall'offrire i loro servizi sul mercato [corrispondente]». V. già la sentenza Safir, cit. alla nota 26, punti 26-30.

36 – Direttiva del Consiglio 10 novembre 1992, che coordina le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l'assicurazione diretta sulla vita e che modifica le direttive 79/267/CEE e 90/619/CEE (terza direttiva assicurazione vita) (GU L 360, pag. 1).

37 – Direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio 5 novembre 2002, relativa all'assicurazione sulla vita (GU L 345, pag. 1).

38 V., ad es., Kofler, ÖStZ 2003, 404 (406); Lyal, EC Tax Review 2003, 68 (74), e relativi riferimenti. V. anche le conclusioni dell'avvocato generale Jacobs nella causa Danner (sentenza citata nella nota 21), paragrafi 36 e segg., nonché le mie conclusioni 10 aprile 2003 nella causa C-42/02, Lindman (sentenza 13 novembre 2003, Racc. pag. I-13519), paragrafi 63 e segg.

39 – V., ad esempio, sentenza 16 gennaio 2003, causa C-388/01, Commissione/Italia (Racc. pag. I-721, punti 19 e segg.). V. anche la sentenza 29 aprile 1999, causa C-311/97, Royal Bank of Scotland (Racc. pag. I-2651, punti 32 e seg.).

40 – Artt. 45 e 46 in combinato disposto con l'art. 55 CE.

41 – In ordine a tale distinzione, v. le mie conclusioni nella causa Lindman (citata alla nota 38).

42 – Dal momento che la creazione ed il mantenimento di uno stabilimento comportano spese, l’avvocato generale Jacobs fonda la propria interpretazione giuridica sul fatto che gli assicuratori stranieri sarebbero direttamente discriminati nel momento in cui fossero “costretti” a mantenere uno stabilimento nello Stato membro corrispondente per poter offrire prodotti agevolati da un punto di vista fiscale.

43 – Sentenze Bachmann (citata alla nota 23), punti 21 e segg., Commissione/Belgio (citata alla nota 24), punti 14 e segg., 27 giugno 1996, causa C-107/94, Asscher (Racc. pag. I-3089, punti 49 e segg.) e Danner (citata alla nota 21), punti 33 e segg. e 44 e segg.

44 – V. anche la sentenza Bachmann (cit. alla nota 23), punto 13: «Il fatto di dover rescindere il contratto stipulato con un assicuratore stabilito in uno Stato membro, per poter fruire della detrazione d’imposta accordata in un altro Stato membro, nel caso stesso in cui l’interessato ritenga conforme ai propri interessi la continuazione del precedente contratto, costituisce, viste le complicazioni e gli oneri che ne derivano, un ostacolo alla libertà di circolazione». Questa affermazione appare tanto più meritevole di attenzione in quanto è avvenuta in un periodo in cui il mercato delle assicurazioni sulla vita era liberalizzato solo in maniera limitata (cioè prima dell’entrata in vigore delle direttiva 92/96, citata alla nota 36) (v. sul punto anche la sentenza Bachmann, punto 16).

45 – Direttiva del Consiglio 24 giugno 1988 per l’attuazione dell’articolo 67 del Trattato (GU L 178, pag. 5). V. ivi allegato I, punto X, lett. A.

46 – Sebbene questa direttiva non sia direttamente applicabile alla fattispecie, il suo allegato è tuttavia utilizzato regolarmente nella giurisprudenza della Corte per delimitare l’ambito di applicazione della libertà di circolazione di capitali – anche ai sensi del nuovo testo degli artt. 56 CE e segg. V. solo la sentenza 16 marzo 1999, causa C-222/97, Trummer e Mayer (Racc. pag. I-1661, punto 21).

47 – Ibidem, punto 34.

48 – Sentenza nella causa C-118/96 (cit. alla nota 26). V. anche le conclusioni dell’avvocato generale Tesauro 23 settembre 1997 nella causa citata, paragrafo 17.

49 – Direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE (GU L 336, pag. 15); il titolo è stato modificato da ultimo dalla direttiva del Consiglio 16 novembre 2004, 2004/106/CE (GU L 359, pag. 30).

50 – La Commissione rinvia alle sentenze Wielockx (cit. alla nota 25) e Danner (cit. alla nota 21).

51 – Sentenza Wielockx (cit. alla nota 25), punto 24.

52 – V. sentenza Danner (cit. alla nota 21).

53 – Sentenza 7 settembre 2004, causa C-319/02 (Racc. pag. I-7477, punti 42-47).

54 – Sentenza 11 marzo 2004, causa C-9/02, De Lasteyrie du Saillant (Racc. pag. I-2409).

55 – Sentenza Danner (cit. alla nota 21), punto 41.

56 – Paragrafi 38  e segg.

57 – Sentenze 15 maggio 1997, causa C-250/95, Futura Participations e Singer (Racc. pag. I-2471, punto 26), De Lasteyrie du Saillant (cit. alla nota 54, punto 49), e 13 dicembre 2005, causa C-446/03, Marks & Spencer (Racc. pag. I-0000).

58 – Sentenza cit. alla nota 57.

59 – Ibidem, paragrafo 66.

60 – V. sentenze Bachmann e Commissione/Belgio, cit. alle note 23 e 24, nelle quali la Corte ha riconosciuto un simile collegamento, e la sentenza Danner, cit. alla nota 21, nella quale la sottoposizione ad imposta delle prestazioni assicurative in base alla normativa finlandese contestata non presentava chiaramente alcun collegamento con una eventuale deducibilità dei contributi assicurativi.

61 – Sentenza cit. alla nota 53.

62 – V., ad esempio, sentenze 21 settembre 1999, causa C-307/97, Saint-Gobain (Racc. pag. I-6161), 15 luglio 2004, causa C-315/02, Lenz (Racc. pag. I-7063) e Manninen (cit. alla nota 53).

63 – Sentenze 26 ottobre 1999, causa C-294/97, Eurowings (Racc. pag. I-7447), 12 dicembre 2002, causa C-324/00, Lankhorst-Hohorst (Racc. pag. I-11779), 6 giugno 2000, causa C-35/98, Verkooijen (Racc. pag. I-4071) e 15 luglio 2004, causa C-242/03, Paulus e Weidert (Racc. pag. I-7379).

64 – Secondo la sentenza Futura Participations e Singer (cit. alla nota 57), l’art. 52 del Trattato CE non osta a che uno Stato membro subordini il riporto di perdite precedenti, chiesto da un contribuente che ha una succursale nel suo territorio, ma non vi ha stabilito la propria residenza, alla condizione che le perdite abbiano un rapporto economico con redditi ottenuti dal contribuente nel detto Stato, purché ai contribuenti residenti non sia riservato un trattamento più favorevole. V. tuttavia anche le sentenze 18 settembre 2003, causa C-168/01, Bosal Holding (Racc. pag. I-9409, punti 38 e segg.), 10 marzo 2005, causa C-39/04, Laboratoires Fournier (Racc. pag. I-2057, punti 17 e seg.) e Marks & Spencer (cit. alla nota 57). Sul principio di territorialità si veda, in particolare, Lang, European Taxation 2006, pag. 54 (in particolare pagg. 59 e segg.).

65 – Cit. alla nota 23.

66 – Cit. alla nota 24.

67 – Sentenze 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Schumacker (Racc. pag. I-225, punto 42) e Manninen (cit. alla nota 53), punto 45. Nella sentenza Marks & Spencer (cit. alla nota 57) la Corte ha rinunciato ad entrare nel merito con riguardo alla coerenza della normativa fiscale in esame. V., da ultimo, però, le conclusioni dell’avvocato generale Kokott 30 marzo 2006 nella causa, tuttora pendente, C-470/04, N., paragrafi 102 e segg., che trae origine dalla coerenza della relativa normativa in tema di imposta sul reddito.

68 – Cit. alla nota 25.

69 – Ibidem, punto 25.

70 – Cit. alla nota 21, punto 41.

71 – V. sopra, paragrafi 42 e segg.

72 – Alla luce di quanto precede non sorprende che l’argomento della coerenza possa trasformarsi in una giustificazione di fatto di un trattamento differente, come ad esempio nella causa, tuttora pendente, C-386/04, Stauffer (v. le mie conclusioni 15 dicembre 2005).

73 – Ibidem, punto 23.

74 – Ibidem, punto 16.

75 – Sentenza cit. alla nota 53, punto 47.

76 – Una parte della dottrina attribuisce una simile richiesta all’argomento della coerenza: Knobbe-Keuk, DB 1991, pag. 298, in particolare pagg. 298 e 300; a questo riguardo, EC Tax Review 1994, pag. 74, in particolare pag. 83; Schön, JbFStR 1998/99, pag. 74, in particolare pag. 76.

77 – Sentenza 21 novembre 2002, causa C-436/00 (Racc. pag. I-10829, punto 59).

78 – Sentenza cit. alla nota 54, punti 65 e 67.

79 – O sono deducibili i contributi ad enti previdenziali stabiliti in Danimarca e vengono sottoposte ad imposta le prestazioni, oppure sono tassati i contributi e vengono esentate le prestazioni.

80 – V. sopra, paragrafo 61.

81 – V., inter alia, sentenze 16 giugno 2005, causa C-456/03, Commissione/Italia (Racc. pag. I-5335, punto 39) e 7 luglio 2005, causa C-147/03, Commissione/Austria (Racc. pag. I-0000, punto 24).

82 – Artt. 18 e 21 dell'AT-OCSE.

83 – Sentenza cit. alla nota 25, punti 24 e 25.

84 – Sentenza Danner (cit. alla nota 21), punto 41.

85 – Sentenza citata alla nota 21, punti 44 e segg.

86 – Ibidem, punto 50.

87 – Ibidem, punto 49.

88 – Ibidem, punto 51.

89 – Ibidem, punto 52.

90 – Ibidem, paragrafo 74.