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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. PHILIPPE LÉGER

presentadas el 16 de mayo de 2006 1(1)

Asunto C-290/04

FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH

contra

Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania)]

«Legislación tributaria – Impuesto sobre la renta – Artículos 59 del Tratado CEE (posteriormente artículo 59 del Tratado CE; actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) y 60 del Tratado CEE (posteriormente artículo 60 del Tratado CE; actualmente artículo 50 CE, tras su modificación) – Prestación de servicios relacionada con actividades artísticas – Obligación para el destinatario de servicios de practicar una retención en la fuente del impuesto sobre la retribución abonada al prestador de servicios no residente – Imposibilidad de deducir gastos profesionales en la fase de retención en la fuente – Exención resultante de un convenio para evitar la doble imposición – Incidencia de la nacionalidad del prestador de servicios»





1.     Mediante la presente petición de decisión prejudicial, el Bundesfinanzhof (Alemania) solicita al Tribunal de Justicia que examine, a la luz de las normas del Tratado CE relativas a la libre prestación de servicios, determinadas disposiciones de la legislación tributaria alemana en materia del impuesto sobre la renta de los prestadores de servicios no residentes que ejercen una actividad en Alemania en el marco de espectáculos musicales.

2.     Este asunto plantea, en particular, el problema de la compatibilidad del procedimiento de recaudación del impuesto mediante retención en la fuente aplicable a esta situación, por una parte, y, por otra, de determinadas modalidades de aplicación de este procedimiento, con los artículos 59 del Tratado CEE (posteriormente artículo 59 del Tratado CE; actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) y 60 del Tratado CEE (posteriormente artículo 60 del Tratado CE; actualmente artículo 50 CE, tras su modificación). (2)

I.      Marco jurídico nacional

3.     De conformidad con el artículo 1, apartado 4, de la Ley alemana del impuesto sobre la renta (Einkommensteuergesetz) de 1990, (3) en vigor en la época de los hechos del litigio principal, las personas físicas que no tengan en Alemania ni su domicilio ni su residencia habitual –salvo algunas excepciones que carecen de pertinencia en el caso objeto de litigio– son sujetos pasivos del impuesto sobre la renta por obligación real cuando obtengan en este Estado miembro rendimientos en el sentido del artículo 49 de la EStG. Entran dentro de estos rendimientos aquellos que procedan de actuaciones culturales, deportivas, artísticas o similares realizadas en dicho Estado, incluidos los rendimientos derivados de otras prestaciones vinculadas a las anteriores con independencia de la persona a la que se abonen los ingresos. (4)

4.     En lo que respecta a las personas que son sujetos pasivos por obligación real, la recaudación del impuesto aplicada a este tipo de rendimientos se efectúa, de conformidad con el artículo 50 a, apartado 4, número 1, de la EStG, mediante una retención en la fuente. Esta asciende al 15 % de los ingresos. El importe total de los ingresos está sujeto a esta retención en la fuente y no se admiten las deducciones, por ejemplo, por gastos profesionales y por gastos especiales. (5)

5.     El pago del impuesto sobre la renta debe realizarse en el momento en que se abona la retribución al acreedor. En ese momento, el deudor de la retribución debe proceder a la retención del impuesto en la fuente a cuenta del acreedor sujeto por obligación real, considerándose a este último el sujeto pasivo del impuesto (deudor tributario). (6)

6.     El deudor de dicha retribución deberá ingresar al Finanzamt competente el impuesto retenido durante un trimestre, y lo podrá hacer hasta el décimo día del mes siguiente a dicho trimestre. Será responsable tanto de la retención como del ingreso del impuesto. (7)

7.     Salvo excepciones que no se aplican en el presente caso, el impuesto sobre la renta de las personas que son sujetos pasivos por obligación real se entiende abonado mediante la retención en la fuente. (8)

8.     Además, el artículo 50 d establece determinadas disposiciones especiales para el caso en que se aplique un convenio para evitar la doble imposición.

9.     En este sentido, se prevé que, cuando los rendimientos, sujetos a retención en la fuente con arreglo al artículo 50 a, no puedan gravarse, o solamente puedan gravarse a un tipo impositivo reducido, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, deberán pese a todo aplicarse las disposiciones sobre la retención, el ingreso y la declaración del impuesto por el deudor de la retribución sin perjuicio de dicho convenio. En ese caso, el derecho del acreedor de dicha retribución a obtener la devolución total o parcial del impuesto retenido e ingresado no se ve afectado. (9)

10.   No obstante, el deudor puede, con arreglo a un convenio de este tipo, no proceder a la retención en la fuente o practicarla a un tipo impositivo reducido si el Bundesamt für Finanzen (Agencia Federal Tributaria) (10) certifica, a instancia del interesado, que se cumplen los requisitos a estos efectos (procedimiento de exención). (11) A falta del certificado de exención expedido por el BfF, el deudor de la retribución deberá retener el impuesto en la fuente.

11.   Por otra parte, cuando se ejercita una acción de responsabilidad contra este deudor por no haber practicado la retención en la fuente del impuesto, éste no puede, en el marco de dicho procedimiento, invocar los derechos que un convenio para evitar la doble imposición confiere al acreedor de la retribución. (12)

12.   Cabe señalar que, según la información facilitada por el órgano jurisdiccional remitente, los rendimientos derivados de las prestaciones artísticas de que se trata en el litigio principal no eran imponibles en Alemania, sino únicamente en los Países Bajos, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición existente entre ambos Estados miembros. (13)

13.   Por último, debe indicarse cuál es, en comparación, la situación de un prestador de servicios, que tiene su domicilio o su residencia habitual en Alemania y que es, por consiguiente, sujeto pasivo del impuesto sobre la renta por obligación personal en este Estado miembro.

14.   Este prestador de servicios tiene la obligación general de presentar una declaración de ingresos en el marco del procedimiento de liquidación del impuesto sobre la renta. El deudor de la retribución abonada a este prestador no está obligado a proceder a la retención en la fuente, y, por tanto, se excluye que se le pueda imputar la responsabilidad por no haber practicado la retención. También se excluye la responsabilidad del deudor de la retribución por el impuesto sobre la renta exigible al acreedor de la retribución.

II.    Hechos y procedimiento del litigio principal

15.   FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (en lo sucesivo, «Scorpio») es una sociedad que organiza conciertos y cuyo domicilio social y dirección se encuentran en Alemania. En 1993, celebró un contrato con Europop, que puso a su disposición un grupo de música. Europop es una persona física que, en esa época, estaba establecida en los Países Bajos y no tenía ni domicilio ni residencia habitual en Alemania, ni tampoco disponía de establecimiento en este Estado miembro. El órgano jurisdiccional remitente señala que desconoce la nacionalidad de Europop.

16.   En el primer y tercer trimestre de 1993, Scorpio pagó a Europop la cantidad total de 438.600 DEM por los servicios prestados por éste. Scorpio no procedió, sobre este importe, a la retención en la fuente del impuesto prevista en el artículo 50 a, apartado 4, número 1), de la EStG, pese a que Europop no había aportado el certificado de exención mencionado en el artículo 50 d, apartado 3, de la EStG.

17.   Tras haber tomado conocimiento de los hechos, la autoridad tributaria competente imputó la responsabilidad a Scorpio y le exigió, mediante liquidación de 21 de marzo de 1997, el pago de la cantidad de 70.395,30 DEM, que constituye el importe del impuesto que Scorpio debió retener en la fuente sobre la retribución abonada a Europop, esto es, el 15 % de la retribución bruta.

18.   La reclamación que introdujo Scorpio ante el Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel contra esta liquidación fue desestimada. El Finanzgericht, ante el cual se dirigió la demandante posteriormente, tampoco estimó el recurso de ésta, al observar que Scorpio aún no había presentado el certificado de exención del BfF, contrariamente a lo exigido por el artículo 50 d, apartado 3, de la EStG.

19.   Scorpio interpuso un recurso de casación ante el Bundesfinanzhof, solicitando que se anularan la sentencia del Finanzgericht así como la liquidación practicada.

20.   En apoyo de dicho recurso, la recurrente en casación formuló, fundamentalmente, las siguientes alegaciones.

21.   Por una parte, afirma que, el artículo 50 a, apartado 4, sexta frase, de la EStG, al excluir la deducción de los gastos profesionales del importe que es objeto de la retención en la fuente, es contrario a los artículos 59 y 60 del Tratado. Así se desprende de la sentencia de 12 de junio de 2003, Gerritse. (14) Según la recurrente en casación, el Tribunal de Justicia consideró, en dicha sentencia, que debían tenerse en cuenta los gastos profesionales a afectos de deducción en el marco de la retención en la fuente, y no sólo en un procedimiento posterior de devolución.

22.   Por otra parte, sostiene que también es contrario al Tratado el artículo 50 d, apartado 1, cuarta frase, de la EStG, que impide a la demandante, como parte a la que se puede imputar la responsabilidad de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50 a, apartado 5, quinta frase, de la EStG, invocar la exención tributaria de la que se beneficia el acreedor de la retribución –en el presente asunto, Europop– en virtud del convenio para evitar la doble imposición.

III. La remisión prejudicial

23.   Teniendo en cuenta el contexto fáctico y jurídico que se acaba de describir, el Bundesfinanzhof alberga dudas sobre la interpretación de los artículos 59 y 60 del Tratado.

24.   En primer lugar, alega que el Tribunal de Justicia, en su sentencia Gerritse, antes citada, no se pronuncia sobre la cuestión de si el pago del impuesto mediante retención en la fuente calculada sobre la base de los rendimientos brutos y el régimen de responsabilidad inherente constituyen también discriminaciones indirectas que infringen los artículos 59 y 60 del Tratado, cuando se concede al contribuyente no residente la posibilidad, mediante un procedimiento iniciado con posterioridad a la retención en la fuente, de tributar por los rendimientos netos que ha percibido en Alemania, y de obtener así la devolución de la diferencia, en su caso, entre el importe de dicha tributación y el de la retención en la fuente. En cuanto al procedimiento de devolución, el órgano jurisdiccional remitente alude a una circular del Ministerio Federal de Hacienda alemán de 3 de noviembre de 2003.

25.   En cuanto al pago del impuesto mediante retención en la fuente y al riesgo de que se impute la responsabilidad a la persona obligada a proceder a dicha retención, el Bundesfinanzhof observa que pueden perjudicar en mayor medida al prestador de servicios no residente que al prestador de servicios residente, y constituir así una discriminación indirecta prohibida con arreglo a los artículos 59 y 60 del Tratado. En efecto, según dicho órgano jurisdiccional, la retención en la fuente del impuesto puede provocar, por ejemplo, problemas de liquidez al no residente, mientras que el residente no tiene en principio por qué soportar dicha retención por sus ingresos profesionales. La retención en la fuente también implica, para los no residentes, el riesgo de no poder obtener la devolución del impuesto con arreglo al artículo 50 d, apartado 1, segunda frase, de la EStG, en el caso de que el deudor de la retribución no haya ingresado a la Administración tributaria el impuesto retenido.

26.   Por otra parte, el órgano jurisdiccional remitente señala que la obligación de retención que incumbe al deudor de la retribución así como el riesgo de que se vea imputar la responsabilidad por no proceder a la retención o proceder a una retención demasiado baja constituyen desventajas competitivas para los prestadores de servicios no residentes, ya que puede llevar a los destinatarios de estos servicios a contratar con los prestadores residentes en lugar de hacerlo con los no residentes. Estos destinatarios de servicios pueden evitar así los costes y riesgos inherentes a la retención en la fuente del impuesto.

27.   De lo anterior, el órgano jurisdiccional remitente deduce que el procedimiento de retención en la fuente del impuesto y el régimen de responsabilidad inherente pueden dificultar más la prestación de servicios entre Estados miembros que la puramente interna de un Estado miembro, lo cual es contrario al objetivo del artículo 59 del Tratado.

28.   Sin embargo, según dicho órgano jurisdiccional, las desventajas para el prestador no residente y las cargas que recaen sobre el deudor, como consecuencia del procedimiento de retención en la fuente y del régimen de responsabilidad de la retribución, pueden estar justificadas.

29.   El Bundesfinanzhof señala, a este respecto, que dicho procedimiento y dicho régimen son medios legítimos y apropiados para gravar los rendimientos percibidos en Alemania por los prestadores no residentes y evitar que se sustraigan a tributación los rendimientos obtenidos en este Estado miembro y en aquél en que el prestador de servicios está establecido. A su juicio, también debe tenerse en cuenta que, con anterioridad a la modificación de la Directiva 76/308/CEE (15) mediante la Directiva 2001/44/CE (16) y de la entrada en vigor, el 23 de junio de 2001, del Convenio entre la República Federal de Alemania y el Reino de los Países Bajos, de 21 de mayo de 1999, referente a la asistencia mutua en materia de cobro de créditos tributarios y a la comunicación de documentos e informes, (17) el Reino Unido de los Países Bajos no estaba obligado a proceder, en un caso como el que es objeto de litigio en el procedimiento principal, a la recaudación de los créditos alemanes en materia del impuesto sobre la renta.

30.   Además, según el órgano jurisdiccional remitente, el cálculo del impuesto sobre la renta pagado mediante retención en la fuente tomando como base los rendimientos brutos no es contraria a los artículos 59 y 60 del Tratado, sin perjuicio del posterior procedimiento de devolución que puede iniciarse a petición del prestador no residente. En efecto, por regla general, el acreedor de la retribución no informa al deudor obligado a proceder a la retención en la fuente sobre la cuantía de sus gastos profesionales, más que nada para no revelar sus bases de cálculo ni sus márgenes de beneficio, así como sus eventuales secretos comerciales. El Bundesfinanzhof estima, por tanto, que, si se exigiera que el prestador de servicios no residente comunique a su cliente los gastos económicamente relacionados con su prestación de servicios para que la retención en la fuente del impuesto pueda calcularse tomando como base los rendimientos netos, ello podría dificultar seriamente el comercio transfronterizo de servicios.

31.   El órgano jurisdiccional remitente se plantea igualmente si existe una discriminación indirecta contraria a los artículos 59 y 60 del Tratado cuando, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, el prestador de servicios no residente puede obtener, o pudo haber obtenido si lo hubiese solicitado dentro de los plazos establecidos al efecto, una exención de la retención en la fuente del impuesto o la devolución de dicha retención, de acuerdo con las disposiciones pertinentes de la legislación tributaria alemana.

32.   Por último, este órgano jurisdiccional señala que el resultado del litigio principal puede depender de si Europop es o no nacional de un Estado miembro en el año de los hechos litigiosos. Se remite, en particular, a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, conforme a la cual, el artículo 59 del Tratado confiere derechos no sólo al prestador de servicios, sino también al destinatario de dichos servicios. (18) En la doctrina se sostiene, a este respecto, que la denominada libre prestación de servicios «pasiva» no presupone que el prestador de los servicios sea nacional de un Estado miembro.

33.   A la vista de lo dispuesto en el artículo 59, segundo párrafo, del Tratado, el órgano jurisdiccional remitente expresa sus dudas sobre si esta interpretación del Tratado es correcta.

34.   En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:

«1)      ¿Deben interpretarse los artículos 59 y 60 del Tratado [CEE] en el sentido de que se oponen a que al deudor de una retribución establecido en Alemania, cuyo acreedor está establecido en otro Estado de la Unión Europea (en el presente caso, los Países Bajos), y que posee la nacionalidad de un Estado miembro de la Unión Europea pueda imputársele, de conformidad con el artículo 50 a, apartado 5, quinta frase, de la [EStG], la responsabilidad por no haber procedido la retención en la fuente con arreglo al artículo 50 a, apartado 4, de la EStG, mientras que las retribuciones abonadas a un acreedor sujeto pasivo del impuesto sobre la renta por obligación personal en Alemania (nacional alemán) no están sujetas a retención en la fuente con arreglo al artículo 50 a, apartado 4, de la EStG y que, por consiguiente, tampoco se puede imputar al deudor de la retribución la responsabilidad subsidiaria por no haber practicado la retención en la fuente o haber practicado una retención en la fuente demasiado baja?

2)      ¿Sería diferente la respuesta a la primera cuestión si el acreedor de la retribución establecido en otro Estado de la Unión Europea no es, en el momento de efectuar sus prestaciones de servicios, nacional de un Estado miembro?

3)      En caso de respuesta negativa a la primera cuestión:

a)      ¿Deben interpretarse los artículos 59 y 60 del Tratado [CEE] en el sentido de que los gastos profesionales soportados por el acreedor de una retribución establecido en otro Estado miembro y económicamente relacionados con las actividades que dieron lugar a retribución en Alemania deben ser tenidos en cuenta por el deudor de la retribución a efectos de deducción en el marco de la retención en la fuente con arreglo al artículo 50 a, apartado 4, de la EstG, pues, también en el caso de los nacionales alemanes, únicamente están sujetos al impuesto sobre la renta los rendimientos netos obtenidos una vez deducidos los gastos profesionales?

b)      ¿Es suficiente para no incurrir en una infracción de los artículos 59 y 60 del Tratado [CEE] tener en cuenta a efectos de deducción, en el marco de la retención en la fuente con arreglo al artículo 50 a, apartado 4, de la EstG, únicamente los gastos profesionales que estén económicamente relacionados con la actividad desarrollada en Alemania que da lugar al derecho a retribución y que hayan sido demostrados por el acreedor de la retribución establecido en otro Estado miembro al deudor de la retribución, y que los demás gastos profesionales eventualmente soportados puedan ser tenidos en cuenta, posteriormente, en un procedimiento de devolución?

c)      ¿Deben interpretarse los artículos 59 y 60 del Tratado [CEE] en el sentido de que se oponen a que la exención tributaria de la que se beneficia en Alemania el acreedor de una retribución establecido en los Países Bajos en virtud del convenio para evitar la doble imposición existente entre la República Federal de Alemania y el Reino de los Países Bajos no se tenga en cuenta inicialmente en el marco de la retención en la fuente con arreglo al artículo 50 a, apartado 4, en relación con el artículo 50 d, apartado 1, de la EStG, y sólo se tenga en cuenta posteriormente en el marco de un ulterior procedimiento de exención y devolución, y a que el deudor de la retribución no pueda invocar la exención tributaria en el marco de un procedimiento en el que se le imputa la responsabilidad, mientras que los rendimientos exentos de impuestos de los nacionales alemanes no están sujetos a ninguna retención en la fuente y, por tanto, tampoco puede imputarse al deudor la responsabilidad subsidiaria por no haber practicado la retención en la fuente o haber practicado una retención demasiado baja?

d)      ¿Serían diferentes las respuestas a las letras a) a c) de la tercera cuestión si el acreedor de la retribución establecido en otro Estado de la Unión Europea no poseyera, en el momento de efectuar sus prestaciones de servicios, la nacionalidad de un Estado miembro?»

35.   El órgano jurisdiccional remitente explica, básicamente, que las respuestas a estas cuestiones le permitirán saber, por una parte, si la acción de responsabilidad ejercitada contra la demandante en el procedimiento principal por no haber practicado la retención en la fuente del impuesto es o no contraria al Derecho comunitario, y en caso negativo, hasta dónde se extiende la responsabilidad de ésta.

IV.    Análisis

A.      Sobre la primera cuestión prejudicial

36.   Mediante la primera cuestión, el Bundesfinanzhof pide al Tribunal de Justicia que dilucide si los artículos 59 y 60 del Tratado deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación nacional en virtud de la cual, en el marco de una prestación transfronteriza de servicios, puede imputarse a un destinatario de servicios establecido en un Estado miembro la responsabilidad en ese mismo Estado por no haber procedido a la retención en la fuente del impuesto sobre la retribución abonada al prestador de servicios residente en otro Estado miembro, como contrapartida a dicha prestación, mientras que la retribución abonada a un prestador que reside en el primer Estado no está sujeta a la retención en la fuente y, por tanto, no puede imputarse la responsabilidad al deudor de esta retribución, destinatario de los servicios, por no haber practicado una retención del impuesto en la fuente.

37.   El órgano jurisdiccional remitente solicita pues al Tribunal de Justicia que se pronuncie, a la luz de las normas del Tratado relativas a la libre prestación de servicios, tanto sobre la aplicación a los prestadores de servicios no residentes de un procedimiento de retención en la fuente del impuesto sobre la renta como sobre su corolario, esto es, la responsabilidad que puede imputarse al destinatario de servicios por no proceder a dicha retención en la fuente sobre la retribución abonada a un prestador de servicios.

38.   Todas las partes que han presentado observaciones en el presente procedimiento, esto es, Scorpio, la República Federal de Alemania, el Reino de Bélgica, el Reino de España, la República Italiana, el Reino Unido de Gran Bretaña y de Irlanda del Norte así como la Comisión de las Comunidades Europeas, proponen que se responda negativamente a esta primera cuestión.

39.   A mi juicio, considero igualmente que los artículos 59 y 60 del Tratado no se oponen ni al principio de recaudación mediante la retención en la fuente del impuesto exigible a un prestador de servicios no residente ni a la responsabilidad, en su caso, de un destinatario de servicios resultante de una falta de retención en la fuente por su parte.

40.   En cuanto a la existencia, en su caso, de una restricción a la libre prestación de servicios, procede recordar que, según una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, «si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario». (19)

41.   Según el Tribunal de Justicia, el artículo 59 del Tratado «se opone a la aplicación de toda normativa nacional que, sin justificación objetiva, obstaculice a un prestador de servicios la posibilidad de ejercer efectivamente esta libertad». (20) Además, desde la perspectiva de un mercado único y con objeto de permitir alcanzar sus objetivos, el artículo 59 del Tratado también se opone a la aplicación de toda normativa nacional que dificulte más la prestación de servicios entre Estados miembros que la prestación de servicios puramente interna en un Estado miembro. (21)

42.   Por lo demás, cabe recordar que, con arreglo al artículo 60, último párrafo, del Tratado, «[…] el prestador de un servicio podrá, con objeto de realizar dicha prestación, ejercer temporalmente su actividad en el Estado donde se lleve a cabo la prestación, en las mismas condiciones que imponga ese Estado a sus propios nacionales».

43.   Las disposiciones de la legislación tributaria nacional, que son objeto de controversia en el presente asunto, son las relativas al procedimiento de recaudación del impuesto que se aplica en caso de retribución percibida por un prestador de servicios que no reside en Alemania. A este respecto, cabe señalar que el Tribunal de Justicia ha podido examinar, en varias ocasiones, a la luz de las normas del Tratado relativas a la libre circulación de trabajadores, procedimientos aplicables a contribuyentes no residentes, en materia del impuesto sobre la renta. (22) En mi opinión, nada se opone a que así sea también en materia de libre prestación de servicios.

44.   En el presente asunto, es necesario señalar que, en virtud de la legislación tributaria nacional, existe una diferencia de trato entre los prestadores de servicios residentes y los no residentes, en lo que respecta al procedimiento que se les aplica con vistas a la recaudación del impuesto sobre la renta. En efecto, mientras que los prestadores de servicios que residen en Alemania tributan al final de cada año en el marco de un procedimiento de liquidación del impuesto sobre la renta, los que no residen en este Estado miembro están sujetos a una retención en la fuente sobre sus retribuciones.

45.   Esta diferencia de trato puede perjudicar en mayor medida a los prestadores de servicios no residentes que a los residentes, ya que, básicamente, los primeros se ven privados de una facilidad de tesorería en relación con los segundos. Los prestadores de servicios no residentes podrían, por tanto, verse disuadidos de efectuar sus actividades en Alemania.

46.   Por otra parte, la diferencia de trato que existe en relación con la recaudación del impuesto, puede constituir un elemento que incite a un destinatario de servicios a contratar con un prestador de servicios residente en Alemania, en lugar de hacerlo con un prestador de servicios que resida en otro Estado miembro. En efecto, es probable que determinados destinatarios de servicios, deudores de la retribución, prefieran evitar tener que hallarse en una situación en la que deban soportar gastos y formalidades de carácter administrativo relacionadas con la recaudación del impuesto mediante retención en la fuente y en la que corren el riesgo de que se les impute la responsabilidad por no practicar una retención en la fuente o practicar una retención demasiado baja.

47.   No obstante, no considero que la diferencia de trato establecida en la legislación tributaria alemana resulte en sí misma contraria a los artículos 59 y 60 del Tratado ya que, por una parte, los prestadores de servicios residentes y los no residentes se encuentran en una situación objetivamente diferente, a la luz de las exigencias existentes en materia de recaudación del impuesto y, por otra parte, el procedimiento de retención en la fuente que se aplica a los prestadores no residentes está justificado por la necesidad de garantizar la eficacia de la recaudación del impuesto sobre la renta.

48.   Como subrayó el órgano jurisdiccional remitente, y como también estima Scorpio, (23) a este respecto, procede tener en cuenta la dificultad que tenía, en la época de los hechos del litigio, es decir, en 1993, el Estado miembro de tributación para proceder a la recaudación de un crédito tributario en otro Estado miembro, habida cuenta de los instrumentos jurídicos entonces vigentes. En efecto, cabe recordar que el ámbito de aplicación de la asistencia mutua en materia de recaudación tributaria establecido por la Directiva 76/308 sólo fue extendido a los créditos correspondientes a los impuestos sobre la renta a partir de la Directiva 2001/44. Por lo demás, durante el período de los hechos el convenio para evitar la doble imposición no regía la asistencia administrativa mutua en materia de recaudación de créditos tributarios, de forma que un convenio en la materia entre estos dos Estados se celebró sólo en mayo de 1999.

49.   Por consiguiente, en cuanto al impuesto sobre la renta exigible a un prestador de servicios no residente durante el período de los hechos, estimo que la utilización de la técnica de la retención en la fuente estaba justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de la recaudación del impuesto, y suponía un medio proporcionado para asegurarse de la recaudación del crédito tributario del Estado de tributación.

50.   Este es el caso igualmente, en lo que atañe a la posibilidad de imputar la responsabilidad a un destinatario de servicios obligado a practicar dicha retención, permitiendo así, en su caso, sancionar la falta de retención en la fuente. En efecto, en la medida en que dicha responsabilidad constituye el corolario de la técnica de recaudación del impuesto sobre la renta, también contribuye, de forma proporcionada, a garantizar la eficacia de dicha recaudación.

51.   De las consideraciones anteriores deduzco que, en cuanto al impuesto sobre la renta exigible durante el período de los hechos, los artículos 59 y 60 del Tratado deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una legislación nacional en virtud de la cual, en el marco de una prestación transfronteriza de servicios, puede imputarse a un destinatario de servicios establecido en un Estado miembro la responsabilidad en ese mismo Estado por no haber procedido a la retención en la fuente del impuesto sobre la retribución entregada al prestador de servicios residente en otro Estado miembro, como contrapartida a dicha prestación, mientras que la retribución abonada a un prestador que reside en el primer Estado no está sujeta a retención en la fuente y, por tanto, no puede imputarse la responsabilidad al deudor de esta retribución, destinatario de los servicios, por no haber practicado la retención en la fuente.

52.   Habida cuenta de la respuesta negativa que propongo dar a la primera cuestión, no es necesario responder a la segunda cuestión.

53.   A continuación, procede examinar si determinadas modalidades de retención en la fuente, previstas en la legislación tributaria alemana, son compatibles con lo dispuesto en los artículos 59 y 60 del Tratado. Este es el objeto de la letra a) de la tercera cuestión prejudicial.

B.      Sobre la letra a) de la tercera cuestión prejudicial

54.   Mediante esta cuestión, el Bundesfinanzhof pide al Tribunal de Justicia que dilucide si los artículos 59 y 60 del Tratado deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación tributaria nacional en virtud de la cual el deudor de la retribución abonada a un prestador de servicios no residente no puede, al proceder a la retención en la fuente, deducir de la renta imponible los gastos profesionales de dicho prestador que están económicamente relacionados con las actividades realizadas en el Estado en que se efectúa la prestación, mientras que un prestador de servicios residente en el primer Estado sólo está sujeto al impuesto sobre sus rendimientos netos, es decir, una vez deducidos los gastos profesionales.

55.   Para responder a esta cuestión, es necesario delimitar, previamente, la aportación de la sentencia Gerritse, antes citada, respecto a la deductibilidad de los gastos profesionales.

56.   En dicho asunto, el Sr. Gerritse, de nacionalidad neerlandesa y residente en los Países Bajos percibió, en 1996, una retribución como contrapartida a su actuación como batería en una emisora de radio en Berlín. Dicha retribución fue gravada en concepto de impuesto sobre la renta a un tipo del 25 %, recaudado mediante retención en la fuente. Ante el Tribunal de Justicia, el Sr. Gerritse y la Comisión alegaron, esencialmente, que, en el caso de trabajadores por cuenta propia que tributan por obligación personal, el impuesto sobre la renta sólo grava el beneficio, dado que los gastos profesionales no suelen incluirse en la base imponible, mientras que en el supuesto de sujetos pasivos por obligación real se recauda el impuesto del 25 % sobre los ingresos, ya que los gastos profesionales no son deducibles. (24) El Sr. Gerritse adujo asimismo la gravedad de las consecuencias derivadas de las disposiciones controvertidas de la legislación tributaria alemana para los artistas no residentes que realizan giras en Alemania, cuyos gastos profesionales son por regla general muy elevados.

57.   En su sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que «una normativa nacional que en materia tributaria niega a los no residentes la deducción de los gastos profesionales, aplicable en cambio a los residentes, puede ir en detrimento de los nacionales de otros Estados miembros y, por tanto, representa una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad, contraria en principio a los artículos 59 y 60 del Tratado». (25)

58.   Para llegar a esta conclusión, el Tribunal de Justicia debía asegurarse de que eran comparables la situación de los residentes y de los no residentes respecto a la posibilidad de deducir los gastos profesionales. Desde esta perspectiva, señaló que «los gastos profesionales controvertidos están relacionados directamente con la actividad que generó los rendimientos imponibles en Alemania, de modo que los residentes y los no residentes se encuentran en una situación comparable en este punto». (26)

59.   El criterio del carácter comparable de la situación de los residentes y de los no residentes descansaba en ese asunto en la idea de que, al tratarse de rendimientos obtenidos por una misma actividad profesional ejercida en Alemania, ambas categorías de contribuyentes soportan, de igual forma, una pérdida en dichos rendimientos debido a los gastos profesionales que han de soportar en relación directa con la actividad de que se trata. En la medida en que no existe, desde este punto de vista, ninguna diferencia objetiva entre ellos, aplicarles un tratamiento diferente respecto a la posibilidad de deducir dichos gastos constituye una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad, contraria a los artículos 59 y 60 del Tratado.

60.   De este modo, el Tribunal de Justicia reconoció que los prestadores de servicios residentes y no residentes debían ser tratados de forma idéntica en lo que se refiere a la base imponible del impuesto. No se le preguntó sin embargo expresamente, y, por tanto, tampoco se pronunció explícitamente, sobre la cuestión de en qué fase del procedimiento impositivo debían tenerse en cuenta los gastos profesionales efectuados por un prestador de servicios.

61.   En el presente asunto, el Bundesfinanzhof pide al Tribunal de Justicia que se pronuncie explícitamente sobre la cuestión de si los artículos 59 y 60 del Tratado se oponen a que no pueda efectuarse la deducción de tales gastos profesionales de la renta imponible en el momento en que el deudor de la retribución procede a la retención del impuesto en la fuente.

62.   Es evidente que, cuando el Derecho tributario nacional no prevé en favor del prestador de servicios no residente un procedimiento de regularización anual o de devolución que permita tener en cuenta a posteriori sus gastos profesionales, es decir, una vez practicada la retención en la fuente, los artículos 59 y 60 del Tratado, tal y como han sido interpretados por el Tribunal de Justicia en su sentencia Gerritse, antes citada, se oponen necesariamente a que no pueda efectuarse la deducción de tales gastos de la renta imponible en el momento en que el deudor de la retribución procede a la retención del impuesto en la fuente.

63.   En efecto, en tal supuesto, el hecho de no tener en cuenta los gastos profesionales en la fase de retención en la fuente equivaldría a dispensar un trato diferente a los prestadores de servicios residentes y a los no residentes en lo que se refiere a la posibilidad de deducir estos gastos, lo cual constituye, como declaró en la sentencia Gerritse el Tribunal de Justicia, una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad, contraria a los artículos 59 y 60 del Tratado.

64.   Además, en lo que se refiere a la posibilidad de los sujetos pasivos del impuesto por obligación real de que se tengan en cuenta a posteriori sus gastos profesionales, debe recordarse, que en la sentencia Schumacker, antes citada, el Tribunal de Justicia examinó, a la luz de las normas del Tratado relativas a la libre circulación de los trabajadores, las disposiciones de la legislación tributaria alemana que reservaban exclusivamente en beneficio de los residentes la posibilidad de acogerse a procedimientos como la regularización anual de las retenciones en la fuente del impuesto sobre el salario o la realización ante la Administración de una declaración-liquidación del impuesto sobre la renta respecto a los rendimientos del trabajo por cuenta ajena.

65.   El Tribunal de Justicia señaló, en primer lugar, que, según la información facilitada por el órgano jurisdiccional remitente, debido al efecto liberatorio de la retención en la fuente, «se priva a los sujetos pasivos no residentes, por razones de economía administrativa, de la posibilidad de alegar tales elementos de determinación del impuesto (por ejemplo, gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, gastos especiales o cargas denominadas "extraordinarias") en el marco de un procedimiento de regularización anual de retenciones del impuesto sobre el salario o de un procedimiento de declaración-liquidación ante la Administración de los rendimientos del trabajo por cuenta ajena, que podrían dar lugar a la devolución parcial del impuesto sobre el salario recaudado mediante retención ». (27) Según el Tribunal de Justicia, de ello podía resultar «una desventaja para los no residentes en relación con los residentes», al establecer la legislación tributaria alemana para estos últimos «una tributación que tiene en cuenta la totalidad de los elementos de determinación del impuesto». (28)

66.   En este contexto, la afirmación del Tribunal de Justicia según la cual «el artículo 48 del Tratado impone la igualdad de trato a nivel procedimental entre los nacionales comunitarios no residentes y los nacionales residentes» (29) está íntimamente relacionada con la obligación que recae sobre los Estados miembros de no gravar, sin razón objetiva, con mayor rigor a los primeros que a los segundos.

67.   Este razonamiento llevó al Tribunal de Justicia a declarar que «el artículo 48 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que se opone a que la legislación de un Estado miembro en materia de impuestos directos establezca la posibilidad de acogerse a procedimientos como la regularización anual de las retenciones del impuesto sobre el salario y la declaración-liquidación del impuesto sobre el salario únicamente a los residentes, con exclusión de las personas físicas que no tengan su domicilio ni su residencia habitual en su territorio pero que obtienen en él rendimientos del trabajo por cuenta ajena». (30)

68.   Este razonamiento puede válidamente extrapolarse a la libre prestación de servicios, de forma que, a mi juicio, puede deducirse que los artículos 59 y 60 del Tratado se oponen igualmente al hecho de no tener en cuenta a posteriori los gastos profesionales de los prestadores de servicios no residentes, mientras que dicha posibilidad existe en favor de los prestadores de servicios residentes.

69.   En cuanto a la existencia en el Derecho tributario alemán de un procedimiento que permite a los prestadores de servicios no residentes tener en cuenta a posteriori sus gastos profesionales, y obtener así la devolución de la diferencia, en su caso, entre el importe de los rendimientos netos percibidos en Alemania y el de la retención en la fuente, (31) el órgano jurisdiccional remitente alude a una circular del Ministerio Federal de Hacienda alemán de 3 de noviembre de 2003. (32)

70.   En sus observaciones escritas, (33) Scorpio subraya, sin embargo, que, a diferencia del régimen en vigor para los prestadores de servicios residentes, la posibilidad de los sujetos pasivos por obligación real de tener en cuenta a posteriori sus gastos profesionales no existía en 1993, año en el que se produjeron los hechos. Scorpio señala igualmente que la posibilidad de solicitar a posteriori la devolución de la cantidad percibida en exceso del impuesto en el marco de un procedimiento denominado «de devolución simplificada» no fue introducida hasta 1996. (34)

71.   Si estos elementos suscitan dudas en cuanto a la existencia, en 1993, de un procedimiento de devolución que permitiera tomar en consideración a posteriori los gastos profesionales efectuados por los prestadores de servicios no residentes, es necesario subrayar, sin embargo, que incumbe al órgano jurisdiccional remitente determinar cuál es el derecho nacional aplicable al litigio principal. Por tanto, corresponde al Bundesfinanzhof la comprobación de si la legislación tributaria alemana en vigor en la época de los hechos litigiosos preveía un procedimiento de devolución en favor de los prestadores de servicios no residentes. Si dicha comprobación le condujera a apreciar la imposibilidad para estos últimos de que se tengan en cuenta a posteriori sus gastos profesionales, mientras que dicha posibilidad existía para los prestadores de servicios residentes, este órgano jurisdiccional debería considerar que la legislación entonces en vigor, sobre este punto, es contraria a los artículos 59 y 60 del Tratado, tal como han sido interpretados por el Tribunal de Justicia en las sentencias antes citadas Schumacker y Gerritse.

72.   Hechas estas puntualizaciones, cabe señalar que se desprende de la resolución de remisión del Bundesfinanzhof que éste, partiendo de una premisa diferente, desea saber si, habida cuenta de lo declarado por el Tribunal de Justicia en su sentencia Gerritse, antes citada, el pago del impuesto mediante retención en la fuente calculada sobre la base de los rendimientos brutos y el régimen de responsabilidad inherente constituyen también discriminaciones indirectas contrarias a los artículos 59 y 60 del Tratado, cuando se concede al prestador no residente la posibilidad de obtener la devolución de la diferencia, en su caso, entre el importe de sus rendimientos netos percibidos en Alemania y el de la retención en la fuente. (35)

73.   En otros términos, ¿debería el Tribunal de Justicia adoptar una interpretación conforme a la cual, incluso en el supuesto de que se prevea en la legislación tributaria alemana la posibilidad de tener en cuenta a posteriori los gastos profesionales efectuados por un prestador de servicios no residente, los artículos 59 y 60 del Tratado se oponen a que, según esta misma legislación, la deducción de dichos gastos no pueda efectuarse por el deudor de la retribución en el momento en que procede a la retención en la fuente del impuesto?

74.   No lo pienso así.

75.   En efecto, en la medida en que el marco del procedimiento nacional que se ha descrito, permite, en definitiva, a un prestador de servicios no residente deducir de sus rendimientos imponibles los gastos profesionales que ha efectuado, el elemento determinante, a mi juicio y a la luz de la jurisprudencia anteriormente analizada, es que dicho prestador no se vea, al final, gravado con mayor rigor que un prestador de servicios residente en Alemania. Al dispensarse a ambas categorías de contribuyentes un trato comparable en cuanto a la facultad que se les confiere de deducir los gastos profesionales de sus rendimientos imponibles, estimo que la mera circunstancia de que estos gastos no puedan deducirse de los ingresos imponibles del prestador de servicios no residente en el momento mismo en que el impuesto se retenga en la fuente no constituye una infracción de los artículos 59 y 60 del Tratado.

76.   En consecuencia, estimo que procede responder al Bundesfinanzhof que los artículos 59 y 60 del Tratado deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una legislación tributaria nacional en virtud de la cual el deudor de la retribución abonada a un prestador de servicios no residente no puede, al proceder a la retención en la fuente, deducir de la renta imponible los gastos profesionales de dicho prestador que están económicamente relacionados con las actividades realizadas en el Estado en que se efectúa la prestación, siempre y cuando se tengan en cuenta dichos gastos a posteriori y que, por tanto, un prestador de servicios no residente no se vea, al final, gravado con mayor rigor que un prestador de servicios residente.

77.   Habida cuenta de la respuesta negativa que he propuesto que el Tribunal de Justicia dé a la letra a) de la tercera cuestión prejudicial, no procede responder a la letra b) de la tercera cuestión. Abordaré pues, a continuación, el examen de la letra c) de la tercera cuestión.

C.      Sobre la letra c) de la tercera cuestión prejudicial

78.   Mediante esta cuestión, el Bundesfinanzhof pide al Tribunal de Justicia que dilucide si los artículos 59 y 60 del Tratado deben interpretarse en el sentido de que se oponen, por una parte, a que la exención tributaria de la que se beneficia un prestador de servicios no residente, en virtud del convenio para evitar la doble imposición existente entre la República Federal de Alemania y el Reino de los Países Bajos, no se tenga en cuenta inicialmente en el marco de la retención en la fuente por el deudor de la retribución, y sólo se tenga en cuenta posteriormente en el marco de un ulterior procedimiento de exención y devolución, y, por otra parte, a que el deudor de la retribución no pueda invocar la exención tributaria en el marco de un procedimiento en el que se le imputa la responsabilidad.

79.   Recuérdese que, según la información facilitada por el órgano jurisdiccional remitente, los rendimientos derivados de prestaciones artísticas de que se trata en el litigio principal no eran imponibles en Alemania, sino únicamente en los Países Bajos, en virtud de un Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre ambos Estados miembros. (36)

80.   Recuérdese igualmente que, de conformidad con el artículo 50 d, apartado 1, de la EStG, cuando los rendimientos, sujetos a retención en la fuente con arreglo al artículo 50 a de esta Ley, no puedan gravarse, o solamente puedan gravarse a un tipo impositivo reducido, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, las disposiciones sobre la retención, el ingreso y la declaración del impuesto por el deudor de la retribución deberán pese a todo aplicarse sin perjuicio de dicho convenio. En ese caso, el derecho del acreedor de la retribución a obtener la devolución total o parcial del impuesto retenido e ingresado no se ve afectado.

81.   No obstante, se desprende de lo dispuesto en el artículo 50 d, apartado 3, primera frase, de la EStG que el deudor de la retribución podrá, con arreglo a un convenio de este tipo, no proceder a la retención en la fuente o practicarla a un tipo impositivo reducido si el BfF certifica, a instancia del interesado, que se cumplen los requisitos a estos efectos (procedimiento de exención). El deudor de la retribución deberá retener el impuesto en la fuente, excepto en el caso en que el BfF haya expedido un certificado de exención.

82.   Por tanto, debe entenderse que la primera parte de la letra c) de la tercera cuestión, tiene por objeto que se dilucide, básicamente, si los artículos 59 y 60 del Tratado se oponen a una legislación tributaria nacional que sólo autoriza que se tenga en cuenta, en la fase de retención en la fuente, una exención tributaria resultante de un convenio para evitar la doble imposición, en el caso en que la autoridad tributaria competente expida un certificado de exención.

83.   Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, «al no existir medidas de unificación o de armonización comunitaria, en particular al amparo del artículo 220, segundo guión, del Tratado CE (actualmente, artículo 293 CE, segundo guión), los Estados miembros son competentes para establecer los criterios de imposición de las rentas y del patrimonio con el fin de eliminar, en su caso mediante convenios, la doble imposición. En este contexto, los Estados miembros son libres, en el marco de los convenios bilaterales celebrados para evitar la doble imposición, para fijar los criterios de sujeción a efectos del reparto de la competencia fiscal». (37)

84.   El Tribunal de Justicia precisó igualmente que, «por lo que se refiere al ejercicio del poder tributario repartido de esta manera, los Estados miembros no pueden, sin embargo, dejar de cumplir las normas comunitarias», (38) debido a que están obligados a ejercer su competencia en materia de fiscalidad directa respetando el Derecho comunitario.

85.   En el presente asunto, una de las dificultades consiste en determinar si, el procedimiento que debe iniciar un prestador de servicios no residente con vistas a obtener el certificado de exención expedido por el BfF, en la medida en que tiene por objeto comprobar si se cumplen los criterios de imposición de las rentas establecidos en el convenio para evitar la doble imposición, se rige por las normas del Tratado relativas a la libre prestación de servicios.

86.   Al estar la aplicación de dicho procedimiento íntimamente relacionada con la determinación de los criterios de sujeción a efectos del reparto de la competencia fiscal entre la República Federal de Alemania y el Reino de los Países Bajos, podría sostenerse que ésta no se rige por el Derecho comunitario y sólo se refiere a la relación bilateral que estos dos Estados han entablado entre ellos con el fin de evitar la doble imposición.

87.   No obstante, la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente no tiene por objeto la propia determinación de los criterios de imposición para fijar el reparto entre estos dos Estados de sus respectiva potestades tributarias, sino el ejercicio por la República Federal de Alemania de lo que estima regirse por su potestad tributaria respecto a un prestador de servicios no residente, cuando este último no ha ni solicitado ni obtenido un certificado de exención. Ahora bien, al ejercer dicha potestad, la República Federal de Alemania está obligada a respetar el Derecho comunitario, y en particular los artículos 59 y 60 del Tratado.

88.   A este respecto, estimo que ha de considerarse que la obligación que recae sobre un prestador de servicios no residente que consiste en solicitar, ante el BfF, un certificado de exención para sustraer a tributación sus rendimientos en Alemania, constituye una restricción a la libre prestación de servicios debido a los trámites administrativos que ésta implica para el prestador.

89.   Estimo, sin embargo, que dicha restricción está objetivamente justificada con vistas a garantizar la correcta aplicación del procedimiento de tributación en la fuente.

90.   Como sostiene el Reino de Bélgica, es necesario en efecto que el deudor de la retribución sólo quede dispensado de retener el impuesto en la fuente cuando tenga la certeza de que el prestador de servicios cumple los requisitos que le permitan acogerse a una exención. (39) Además, considero justificado que se permita a la autoridad tributaria competente comprobar si se cumplen los requisitos para una exención, ya que, como alega la República Federal Alemana, no se puede exigir al deudor de la retribución que esclarezca él mismo la cuestión de si, en cada caso concreto, los rendimientos de que se trate están o no exentos en virtud de un convenio para evitar la doble imposición. (40) Por último, autorizar al deudor de la retribución a dejar unilateralmente de practicar la retención en la fuente podría, si éste incurriera en error, dificultar la recaudación del impuesto ante el acreedor de la retribución.

91.   En consecuencia, estimo que los artículos 59 y 60 del Tratado no se oponen a una legislación tributaria nacional que sólo autoriza que se tenga en cuenta, en la fase de retención en la fuente, una exención tributaria resultante de un convenio para evitar la doble imposición, en el caso en que la autoridad tributaria competente expida un certificado de exención.

92.   Para responder a la segunda parte de la letra c) de la tercera cuestión, falta por determinar si el artículo 59 del Tratado se opone a que el deudor de la retribución no pueda invocar la exención tributaria resultante de un convenio para evitar la doble imposición en el marco de un procedimiento en el que se le imputa la responsabilidad. (41)

93.   Como ya se ha examinado en la primera cuestión, los artículos 59 y 60 del Tratado, a mi juicio, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una legislación nacional en virtud de la cual, en el marco de una prestación transfronteriza de servicios, puede imputarse a un destinatario de servicios establecido en un Estado miembro la responsabilidad en ese mismo Estado por no haber procedido a la retención en la fuente del impuesto sobre la retribución abonada al prestador de servicios residente en otro Estado miembro, como contrapartida a dicha prestación.

94.   En efecto, dicha acción de responsabilidad, que constituye el corolario del procedimiento de retención en la fuente, contribuye a garantizar, de forma proporcionada, el objetivo que consiste en asegurarse de una eficaz recaudación del impuesto.

95.   Sin embargo, en cuanto a las modalidades de ejercicio de dicha acción, me parece desproporcionado, a la luz de tal objetivo, el hecho de que el deudor de la retribución no pueda invocar, en el marco de una acción de responsabilidad, la exención del impuesto resultante de un convenio para evitar la doble imposición.

96.   En la medida en que el acreedor de la retribución no ha solicitado el certificado de exención, que el deudor de la retribución, pese a todo, ha decidido no practicar la retención en la fuente y que, en consecuencia, se le hace responsable ante la Administración tributaria alemana, es, a mi juicio, contrario a la libre prestación de servicios denegarle de forma absoluta la posibilidad de invocar los derechos del acreedor que se derivan de un convenio para evitar la doble imposición. En efecto, semejante prohibición puede disuadirlo de contratar con un prestador de servicios establecido en otro Estado miembro, y va más allá de lo necesario a la luz del objetivo que consiste en garantizar una recaudación eficaz del impuesto.

97.   A este respecto, como señala Scorpio, procede observar que, durante el procedimiento en el que imputa la responsabilidad, la Administración tributaria alemana puede comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en el convenio para evitar la doble imposición para la exención, y, en caso afirmativo, debería poder renunciar a proseguir dicho procedimiento contra el deudor de la retribución en relación con un impuesto para el que se ha acreditado finalmente que no debe pagarse en Alemania. (42) Como alega la demandante en el litigio principal, procede señalar igualmente que si el BfF puede proceder a dicha comprobación en el marco de un procedimiento de exención con anterioridad a la retención en la fuente, la Administración tributaria alemana debería igualmente poder hacerlo en el marco de una acción de responsabilidad posterior. (43)

98.   Considerando estos elementos, propongo responder al Bundesfinanzhof que los artículos 59 y 60 del Tratado deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una legislación tributaria nacional que sólo autoriza que se tenga en cuenta, en la fase de retención en la fuente, una exención tributaria resultante de un convenio para evitar la doble imposición, en el caso en que la autoridad tributaria competente expida un certificado de exención. Sin embargo, el artículo 59 del Tratado se opone a que el deudor de la retribución no pueda invocar la exención tributaria resultante de un convenio para evitar la doble imposición en el marco de un procedimiento en el que se le imputa la responsabilidad.

D.      Sobre la letra d) de la tercera cuestión prejudicial

99.   Mediante esta última cuestión, el Bundesfinanzhof pregunta al Tribunal de Justicia si las respuestas a las letras a) a c) de la tercera cuestión serían diferentes si el acreedor de la retribución establecido en otro Estado miembro no poseyera, en el momento de efectuar sus prestaciones de servicios, la nacionalidad de un Estado miembro. (44)

100. La cuestión que se plantea es, por tanto, la aplicabilidad de las normas del Tratado relativas a la libre prestación de servicios en el supuesto en que el destinatario de los servicios que invoca dichas normas sea nacional de un Estado miembro y el prestador de dichos servicios sea nacional de un tercer Estado.

101. En primer lugar, es preciso examinar la admisibilidad de esta cuestión.

102. En efecto, el órgano jurisdiccional remitente señala que desconoce la nacionalidad de Europop. Su cuestión se basa por tanto en una hipótesis que habría que verificar. Ahora bien, de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia resulta que éste puede negarse a pronunciarse sobre una cuestión prejudicial planteada por un órgano jurisdiccional nacional «cuando el problema es de naturaleza hipotética». (45)

103. A mi juicio, el Tribunal de Justicia podría sin embargo aceptar responder a la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof, ya que, como órgano jurisdiccional que conoce de cuestiones de Derecho y no de hecho, éste no realiza apreciaciones relativas a los hechos. Su misión es resolver cuestiones de principio, partiendo de los hechos acreditados por el Finanzgericht, que es el órgano jurisdiccional que conoce en primera instancia. A la luz de la respuesta que el Tribunal de Justicia dé a esta cuestión, correspondería al Finanzgericht competente, al que se devolvería el asunto, determinar si Europop era nacional de un Estado miembro en el momento de efectuar sus prestaciones de servicios.

104. Además, habida cuenta de que ésta es una cuestión de principio sobre la cual el Tribunal de Justicia, que yo sepa, todavía no se ha pronunciado, propondré mi análisis con el fin de permitirle, en su caso, responder a esta cuestión.

105. Desde esta perspectiva, cabe recordar en primer lugar, que, según reiterada jurisprudencia, el artículo 59 del Tratado confiere derechos no sólo al prestador de servicios, sino también al destinatario de dichos servicios. (46) En particular, este artículo confiere al destinatario de los servicios el derecho a desplazarse a otro Estado miembro con el fin de beneficiarse en él de un servicio, sin verse estorbado por restricciones. (47)

106. Aparte del desplazamiento intracomunitario del prestador o del destinatario de los servicios, el artículo 59 del Tratado también protege el «desplazamiento» de la propia prestación de servicios. Con carácter ilustrativo, de la sentencia Alpine Investments (48) resulta que este artículo abarca la actividad de «cold calling», que incluye operaciones por las que un prestador de servicios se pone en contacto por teléfono con personas establecidas en otro Estado miembro para ofrecerles diversos servicios financieros que presta sin desplazarse desde el Estado miembro en el que está establecido. (49)

107. Sobre este particular, se ha observado que «el objetivo de libre comercio perseguido por el Tratado con el fin de crear un mercado interior, explica la extensión del contenido que el Tribunal de Justicia confiere al concepto de prestación de servicios en el sentido del [artículo 60 del Tratado]. En efecto, éste comprende los servicios prestados desde un Estado miembro a otro, incluso en los supuestos en que ni los prestadores de dichos servicios ni sus destinatarios reales o potenciales crucen las fronteras». (50)

108. A mi juicio, dicha interpretación es válida igualmente, en el caso en que sea el destinatario de los servicios quien invoque el beneficio de las normas del Tratado relativas a la libre prestación de servicios. En efecto, en un caso como el presente, lo que importa es que la prestación de servicios que consiste, recuérdese, en poner a disposición un grupo de música, sea efectuada por un prestador establecido en un Estado miembro a favor de un destinatario establecido en otro Estado miembro y sea objeto así de un «desplazamiento» intracomunitario. Aún más palpable que una oferta de servicios por teléfono o por Internet, el «desplazamiento» de la prestación de servicios se ha materializado en el presente asunto por el movimiento físico del grupo de música.

109. De los elementos anteriores, resulta que la demandante en el asunto principal, debería, como destinataria del servicio prestado por Europop, poder invocar los derechos subjetivos que le confiere el artículo 59 del Tratado.

110. Sin embargo, ¿debe llegarse a la misma conclusión en el supuesto de que se revele que el prestador de servicios sea nacional de un tercer Estado?

111. Pienso que debe responderse afirmativamente a esta cuestión.

112. Como ya se ha señalado anteriormente, el artículo 59 del Tratado confiere directamente derechos tanto al prestador como al destinatario de servicios. En el estado actual del Derecho comunitario, sólo los nacionales de los Estados miembros pueden invocar dichos derechos. (51)

113. En cuanto al prestador de servicios, del tenor literal del artículo 59, primer y segundo párrafo, del Tratado, se desprende que para poder beneficiarse de la libre prestación de servicios, éste, además de hallarse establecido dentro de la Comunidad, deberá ser nacional de un Estado miembro.

114. Sin embargo, el artículo 59, segundo párrafo, del Tratado prevé la posibilidad, no materializada actualmente, de que el Consejo, por mayoría cualificada y a propuesta de la Comisión, extienda el beneficio de las disposiciones del capítulo relativo a los servicios a los prestadores de servicios que sean nacionales de un tercer Estado y se hallen establecidos dentro de la Comunidad Europea. (52)

115. Cabe indicar que no se prevé semejante posibilidad para los destinatarios de servicios que sean nacionales de un tercer Estado y se hallen establecidos dentro de la Comunidad. (53) La falta de una disposición de esta naturaleza aboga, a mi juicio, en favor de la tesis según la cual sólo los destinatarios de servicios nacionales de un Estado miembro pueden invocar las normas del Tratado relativas a la libre prestación de servicios. (54) Además, no veo qué razones podrían justificar que los nacionales de terceros Estados se beneficien de una situación más favorable como destinatarios de servicios que como prestadores de servicios. (55)

116. La situación respecto a la cual el Bundesfinanzhof alberga dudas es, sin embargo, muy distinta.

117. Se trata, como ya he señalado, del caso en que el destinatario de servicios, cuya nacionalidad de un Estado miembro ha quedado acreditada, invoca los derechos derivados de las normas del Tratado relativas a la libre prestación de servicios, en el marco de la relación que mantiene con un prestador de servicios, cuya nacionalidad desconoce el órgano jurisdiccional remitente.

118. En tal situación, a mi juicio, la nacionalidad del prestador de servicios es irrelevante respecto a los derechos de los que es titular el destinatario de servicios.

119. Sobre este particular, es preciso destacar que ni del tenor literal del artículo 59 del Tratado ni de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que el ejercicio por un prestador de servicios de la libertad prevista en dicho artículo, esté supeditado al requisito de que dicho prestador demuestre que el otro contratante, el destinatario de la prestación, es nacional de un Estado miembro.

120. Esta solución tampoco puede prosperar cuando quien invoca dicho artículo es el destinatario de servicios. Por mencionar un ejemplo citado en las conclusiones del Abogado General Elmer, presentadas en el asunto Svensson y Gustavsson, antes citado, el derecho de entrar como turista en un Estado miembro para beneficiarse en él de prestaciones de servicios sin sufrir un trato discriminatorio no puede, a mi juicio, supeditarse al requisito de que dicho destinatario de servicios aporte la prueba de que los prestadores de servicios, por ejemplo, los propietarios de un hotel, son nacionales de un Estado miembro. (56)

121. Por otra parte, como destaca la Comisión, establecer una distinción según la nacionalidad del prestador de servicios, no es lícito ni posible, ya que ello obligaría al destinatario de la prestación a procurarse y a verificar, sistemáticamente, los datos relativos a la nacionalidad de sus socios comerciales establecidos en otro Estado miembro. (57)

122. Por último, como señala Scorpio, a mi juicio con razón, aceptar la tesis según la cual la protección del destinatario de servicios depende de la nacionalidad del prestador conduciría a privar de eficacia, en gran medida, a la libre prestación de servicios. (58)

123. Habida cuenta de todos estos elementos, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la letra d) de la tercera cuestión que el artículo 59 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que es aplicable en el supuesto en que el destinatario de servicios, que invoca dicho artículo, sea nacional de un Estado miembro y el prestador de dichos servicios sea nacional de un tercer Estado.

V.      Conclusión

124. En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Bundesfinanzhof:

«1)      En cuanto al impuesto sobre la renta exigible durante el período de los hechos, los artículos 59 del Tratado CEE (posteriormente artículo 59 del Tratado CE; actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) y 60 del Tratado CEE (posteriormente artículo 60 del Tratado CE; actualmente artículo 50 CE, tras su modificación) deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una legislación nacional en virtud de la cual, en el marco de una prestación transfronteriza de servicios, puede imputarse a un destinatario de servicios establecido en un Estado miembro la responsabilidad en ese mismo Estado por no haber procedido a la retención en la fuente del impuesto sobre la retribución satisfecha al prestador de servicios residente en otro Estado miembro, como contrapartida a dicha prestación, mientras que la retribución abonada a un prestador que reside en el primer Estado no está sujeta a la retención en la fuente y, por tanto, no puede imputarse la responsabilidad al deudor de esta retribución, destinatario de los servicios, por no haber practicado una retención en la fuente.

2)      Los artículos 59 y 60 del Tratado deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una legislación tributaria nacional en virtud de la cual el deudor de la retribución abonada a un prestador de servicios no residente no puede, al proceder a la retención en la fuente, deducir de la renta imponible los gastos profesionales de dicho prestador que están económicamente relacionados con las actividades realizadas en el Estado en que se efectúa la prestación, siempre y cuando se tengan en cuenta dichos gastos a posteriori y que, por tanto, un prestador de servicios no residente no se vea, al final, gravado con mayor rigor que un prestador de servicios residente.

3)      Los artículos 59 y 60 del Tratado deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una legislación tributaria nacional que sólo autoriza que se tenga en cuenta, en la fase de retención en la fuente, una exención tributaria resultante de un convenio para evitar la doble imposición, en el caso en que la autoridad tributaria competente expida un certificado de exención. Sin embargo, el artículo 59 del Tratado se opone a que el deudor de la retribución no pueda invocar la exención tributaria resultante de un convenio para evitar la doble imposición en el marco de un procedimiento en el que se le imputa la responsabilidad.

4)      El artículo 59 del Tratado debe interpretarse en el sentido de que es aplicable en el supuesto en que el destinatario de servicios, que invoca dicho artículo, sea nacional de un Estado miembro y el prestador de dichos servicios sea nacional de un tercer Estado.»

1 – Lengua original: francés.

2 – Dado que, como se verá, los hechos del litigio principal se produjeron durante el primer y tercer trimestre de 1993, antes pues de que el Tratado de Maastricht entrara en vigor, el Tratado CEE es aplicable a estos hechos.

3 – Ley en su versión modificada por la Ley de modificación de las normas tributarias de 25 de febrero de 1992 (Steueränderungsgesetz, BGBl I 1992, p. 297; en lo sucesivo, «EStG»).

4 – Artículo 49, apartado 1, apartado 2, letra d), de la EStG.

5 – Artículo 50 a, apartado 4, tercera, quinta y sexta frase, de la EStG.

6 – Artículo 50 a, apartado 5, primera y segunda frase, de la EStG.

7 – Artículo 50 a, apartado 5, tercera y quinta frase, de la EStG.

8 – Artículo 50, apartado 5, de la EStG. Se trata del denominado efecto «liberatorio» de la retención en la fuente.

9 – Artículo 50 d, apartado 1, primera y segunda frases, de la EStG. Este derecho deberá solicitarse mediante un formulario oficialmente establecido.

10 – En lo sucesivo, «BfF».

11 – Artículo 50 d, apartado 3, primera frase, de la EStG.

12 – Artículo 50 d, apartado 1, última frase, de la EStG.

13 – Convenio de 16 de junio de 1959 entre la República Federal de Alemania y el Reino de los Países Bajos, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y otros impuestos, así como para regular otras cuestiones de índole tributaria (BGBl. 1960 II, p. 1782; en lo sucesivo, «convenio para evitar la doble imposición»). El órgano jurisdiccional remitente se refiere a lo dispuesto en los artículos 5, apartado 1, 1o, apartado 2, número 1), letra a), 2, apartado 1, números 1), 2) y 5), así como en el artículo 20, apartado 1, de este convenio (véase la resolución de remisión, p. 7).

14 – Asunto C-234/01, Rec. p. I-5933.

15 – Directiva del Consejo, de 15 de marzo de 1976, referente a la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos resultantes de operaciones que formen parte del sistema de financiación del Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola, así como de las exacciones reguladoras agrícolas y de los derechos de aduana (DO L 73, p. 18; EE 02/03, p. 46).

16 – Directiva del Consejo, de 15 de junio de 2001, por la que se modifica la Directiva 76/308 y en relación con el impuesto sobre el valor añadido y determinados impuestos especiales (DO L 175, p. 17). Conforme al tercer considerando de la Directiva 2001/44, «los créditos relativos a determinados impuestos sobre la renta y el capital […] deben añadirse al ámbito de aplicación de la asistencia mutua prevista por la Directiva 76/308 […]».

17 – BStBl. 2000 I, p. 66.

18 – El órgano jurisdiccional remitente cita la sentencia de 26 de octubre de 1999, Eurowings Luftverkehr (C-294/97, Rec. p. I-7447).

19 – Véase, en particular, la sentencia de 3 de octubre de 2002, Danner (C-136/00, Rec. p. I-8147, apartado 28 y la jurisprudencia allí citada).

20 – Véanse, en particular, las sentencias de 5 de octubre de 1994, Comisión/Francia (C-381/93, Rec. p. I-5145), apartado 16, y de 28 de abril de 1998, Safir (C-118/96, Rec. p. I-1897), apartado 22.

21 – Véanse, por ejemplo, las sentencias antes citadas, Comisión/Francia (apartado 17); Safir (apartado 23), y Danner (apartado 29).

22 – Véanse, en particular, las sentencias de 8 de mayo de 1990, Biehl (C-175/88, Rec. p. I-1779); de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), y de 26 de octubre de 1995, Comisión /Luxemburgo (C-151/94, Rec. p. I-3685).

23 – Observaciones escritas (p. 17).

24 – Como se señala en el apartado 25 de la sentencia Gerritse, antes citada, existe, sin embargo, una excepción a la falta de deductibilidad en la EStG de 1996, cuando los gastos profesionales son superiores a la mitad de los ingresos, en cuyo caso, se devuelve el impuesto en la medida en que supere el 50 % de la diferencia entre los ingresos y los gastos profesionales.

25 – Apartado 28.

26 – Apartado 27.

27 – Sentencia Schumacker, antes citada, apartado 51, el subrayado es mío.

28 – Ibidem, apartado 52.

29 – Ibidem, apartado 58.

30 – Ibidem, apartado 59.

31 – Un procedimiento de este tipo no corresponde al previsto en el artículo 50 d, apartado 1, segunda frase, de la EStG. En efecto, esta última disposición contempla el caso específico de devolución total o parcial del impuesto retenido e ingresado si, en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, los rendimientos de que se trate no puedan gravarse en Alemania o solamente puedan serlo a un tipo inferior.

32 – Conforme a las explicaciones que aportó la República Federal Alemana en el punto 50 de sus observaciones escritas, esta circular constituye una medida adoptada a raíz de la sentencia Gerritse, antes citada, con vistas a permitir un «cálculo compensatorio» en el marco de un procedimiento de devolución del impuesto.

33 – Observaciones escritas (p. 13).

34 – Scorpio cita, a este respecto, al artículo 50, apartado 5, cuarta frase, número 3, de la EStG de 1996.

35 – A este respecto, cabe señalar que resulta del contexto fáctico y jurídico del asunto Gerritse, antes citado, que el demandante en el asunto principal no podía acogerse, en virtud de la legislación tributaria alemana aplicable en 1996, a un procedimiento de regularización anual o de liquidación que le hubiese permitido que se tuvieran en cuenta sus gastos profesionales a posteriori, es decir, una vez practicada la retención en la fuente. Además, el Sr. Gerritse no reunía los requisitos que le habrían permitido acogerse al procedimiento de devolución previsto en el artículo 50, apartado 5, cuarta frase, número 3, de la EStG de 1996, en la medida en que dicho procedimiento sólo se aplica cuando los gastos profesionales son superiores a la mitad de los ingresos, en cuyo caso, se devuelve el impuesto en la medida en que supere el 50 % de la diferencia entre estos ingresos y estos gastos.

36 – Véanse el punto 12 y la nota 13 de las presentes conclusiones.

37 – Sentencia de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I-6161), apartado 57. Véase igualmente, en este sentido, la sentencia de 12 de mayo de 1998, Gilly (C-336/96, Rec. p. I-2793), apartados 24 y 30.

38 – Sentencia Saint-Gobain ZN, antes citada, apartado 58.

39 – Observaciones escritas (punto 12).

40 – Observaciones escritas (punto 77).

41 – Recuérdese que, según el artículo 50 d, apartado 1, última frase, de la EStG, cuando se ejercite una acción de responsabilidad contra el deudor de la retribución por no haber practicado la retención en la fuente, éste no podrá, en el marco de dicho procedimiento, invocar los derechos que un convenio para evitar la doble imposición confiere al acreedor de esta retribución.

42 – Observaciones escritas (p. 31).

43 – A este respecto, puede utilizar las facultades que le confiere la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94).

44 – Habida cuenta de las respuestas que propongo aportar a las letras a) y primera parte de la letra c), de la tercera cuestión prejudicial, responder a la presente cuestión no resulta útil en relación con la segunda parte de la letra c) de la tercera cuestión.

45 – Véanse, en particular, las sentencias de 5 de febrero de 2004, Schneider (C-380/01, Rec. p. I-1389), apartado 22, y de 30 de junio de 2005, Längst (C-165/03, Rec. p. I-5637), apartado 2.

46 – Véanse, en particular, las sentencias de 31 de enero de 1984, Luisi y Carbone (286/82 y 26/83, Rec. p. 377); de 2 de febrero de 1989, Cowan (186/87, Rec. p. 195); de 9 de agosto de 1994, Vander Elst (C-43/93, Rec. p. I-3803), apartado 13; de 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson (C-484/93, Rec. p. I-3955); de 28 de abril de 1998, Kohll (C-158/96, Rec. p. I-1931), apartado 35, y Eurowings Luftverkehr, antes citada, apartado 34.

47 – Véanse, en particular, las sentencias Luisi y Carbone, antes citada, apartado 16; de 28 de octubre de 1999, Vestergaard (C-55/98, Rec. p. I-7641), apartado 20, y de 17 de febrero de 2005, Oulane (C-215/03, Rec. p. I-1215), apartado 37.

48 – Sentencia de 10 de mayo de 1995 (C-384/93, Rec. p. I-1141).

49 – Para otro ejemplo, relativo a la oferta de servicios por Internet, véase la sentencia de 6 de noviembre de 2003, Gambelli y otros (C-243/01, Rec. p. I-13031), apartados 53 y 54.

50 – Véase Truchot L., «Articles 49 et 50 CE», Commentaire article par article des traités UE et CE, Helbing & Lichtenhahn, Dalloz, Bruylant, 2000, p. 447, punto 33.

51 – En virtud del artículo 58, primer párrafo, del Tratado CEE (posteriormente artículo 58, primer párrafo, del Tratado CE, actualmente artículo 48 CE, primer párrafo, tras su modificación), que se aplica en materia de libre prestación de servicios de conformidad con el artículo 66 del Tratado CEE (posteriormente artículo 66 del Tratado CEE, actualmente artículo 55 CE, tras su modificación), «las sociedades constituidas de conformidad con la legislación de un Estado miembro y cuya sede social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad quedarán equiparadas […] a las personas físicas nacionales de los Estados miembros».

52 – La Propuesta de Directiva del Consejo por la que se extiende la libre prestación de servicios transfronterizos a los nacionales de un tercer Estado establecidos dentro de la Comunidad (DO 1999, C 67, p. 17) fue retirada por la Comisión: véase la Comunicación de la Comisión – Retirada de las Propuestas de la Comisión que han quedado obsoletas, de 1 de octubre de 2004 [COM(2004) 542 final/2].

53 – Es, sin dudas, la razón por la que el artículo 1, apartado 2, de la Propuesta de Directiva, antes mencionada, disponía que «no entrarán en el ámbito de aplicación de la presente Directiva […] los nacionales de terceros Estados en tanto que destinatarios de servicios […]».

54 – Esta tesis, según la cual, el artículo 59 del Tratado no podrá ser invocado «con carácter autónomo» por el nacional de un tercer Estado, fue sostenida por el Abogado General Elmer en las conclusiones presentadas en el asunto Svensson y Gustavsson, antes citado, puntos 35 y ss. El Tribunal de Justicia no abordó, sin embargo, dicho problema en su sentencia, quizá porque era aplicable igualmente la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (DO L 178, p. 5), que incluye en la categoría de beneficiarios las personas que residen en los Estados miembros sin que se requiera poseer la nacionalidad de un Estado miembro: véase, en este sentido, Huglo J.-G., «Droit d’établissement et libre prestation de services», Jurisclasseur Europe, fasc. 710, punto 29.

55 – Véanse, en el mismo sentido, las conclusiones del Abogado General Elmer presentadas en el asunto Svensson y Gustavsson, antes citado, punto 40.

56 – Punto 38.

57 – Observaciones escritas (punto 49).

58 – Observaciones escritas (p. 35).