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CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

PHILIPPE LÉGER

apresentadas em 16 de Maio de 2006 1(1)

Processo C-290/04

FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH

contra

Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Alemanha)]

«Legislação fiscal – Imposto sobre os rendimentos – Artigos 59.° do Tratado CEE (que passou a artigo 59.° do Tratado CE e posteriormente, após alteração, a artigo 49.° CE) e 60.° do Tratado CEE (que passou a artigo 60.° do Tratado CE e, posteriormente, a artigo 50.° CE) – Prestação de serviços relacionada com actividades artísticas – Obrigação do destinatário de serviços de proceder à retenção na fonte do imposto sobre a remuneração paga ao prestador de serviços não residente – Impossibilidade de deduzir despesas profissionais na fase de retenção na fonte – Isenção decorrente de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação – Incidência da nacionalidade do prestador de serviços»





1.     Pelo presente pedido de decisão prejudicial, o Bundesfinanzhof (Alemanha) convida o Tribunal de Justiça a examinar, à luz das regras do Tratado CE relativas à livre prestação de serviços, determinadas disposições da legislação fiscal alemã em matéria de imposto sobre os rendimentos dos prestadores de serviços não residentes que exercem, na Alemanha, uma actividade no domínio dos espectáculos musicais.

2.     Este processo suscita, nomeadamente, o problema da compatibilidade com os artigos 59.° do Tratado CEE (que passou a artigo 59.° do Tratado CE e posteriormente, após alteração, a artigo 49.° CE) e 60.° do Tratado CEE (que passou a artigo 60.° do Tratado CE e, posteriormente, a artigo 50.° CE) (2), por um lado, do procedimento de cobrança do imposto através de retenção na fonte aplicável nesta situação e, por outro, de determinadas modalidades de execução deste procedimento.

I –    O quadro jurídico nacional

3.     Nos termos do § 1, n.° 4, da lei alemã relativa ao imposto sobre os rendimentos (Einkommensteuergesetz) de 1990 (3), em vigor à data dos factos do processo principal, as pessoas singulares que não têm nem o seu domicílio nem a sua residência habitual na Alemanha – salvo excepções que não importam para efeitos do presente caso – são parcialmente tributadas em imposto sobre os rendimentos se nesse Estado-Membro obtiverem rendimentos, na acepção do § 49 da EStG. Incluem-se nos referidos rendimentos os que resultam de desempenhos culturais, desportivos, artísticos ou similares no referido Estado, incluindo os rendimentos provenientes de outras prestações ligadas às anteriores independentemente da pessoa que aufere as receitas (4).

4.     Nos termos do § 50a, n.° 4, ponto 1, da EStG, no caso das pessoas que são parcialmente tributadas, o imposto aplicado a este tipo de rendimentos é cobrado por via de retenção na fonte. A retenção corresponde a 15% das receitas. O montante total das receitas é sujeito a essa retenção na fonte e não são admitidas deduções decorrentes, por exemplo, de despesas profissionais e despesas especiais (5).

5.     O imposto sobre os rendimentos deve ser pago no momento em que a remuneração é paga ao credor. Nesse momento, o devedor desta remuneração tem de proceder à retenção na fonte por conta do credor parcialmente tributado, sendo este considerado o devedor do imposto (sujeito passivo) (6).

6.     O devedor da referida remuneração deve entregar à repartição de finanças competente o imposto retido em cada trimestre até ao décimo dia do primeiro mês do trimestre seguinte. É ele o responsável pela retenção e pela entrega do imposto (7).

7.     Salvo excepções que não se aplicam no caso em apreço, o imposto sobre os rendimentos das pessoas parcialmente tributadas considera-se pago com a retenção na fonte (8).

8.     Por outro lado, o § 50d prevê determinadas regras especiais em caso de aplicação de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação.

9.     Prevê-se, assim, que, quando os rendimentos que estão sujeitos à retenção na fonte, com base no § 50a, ficarem isentos de tributação ou sujeitos a uma taxa reduzida, por força de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação, as disposições sobre a retenção, a entrega e a declaração do imposto pelo devedor da remuneração são, apesar de tudo, aplicáveis sem prejuízo dessa convenção. Neste caso, o direito do credor desta remuneração ao reembolso total ou parcial do imposto retido e entregue não é afectado (9).

10.   Contudo, nos termos de uma convenção deste tipo, o devedor pode não proceder à retenção na fonte ou efectuá-la a uma taxa reduzida, desde que o Bundesamt für Finanzen (Direcção Federal de Finanças) (10) reconheça, a pedido do interessado, que estão reunidas as condições necessárias para o efeito (processo de isenção) (11). Na falta de um certificado de isenção emitido pelo BfF, o devedor da remuneração está portanto obrigado a proceder à retenção do imposto na fonte.

11.   Além disso, quando contra esse devedor é intentada uma acção para apuramento de responsabilidade por falta de retenção na fonte do imposto, este não pode invocar, no âmbito deste processo, os direitos que uma convenção destinada a evitar a dupla tributação confere ao credor da remuneração (12).

12.   Esclareço que, segundo as indicações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, os rendimentos decorrentes de prestações artísticas que estão em causa no processo principal não estavam sujeitos a imposto na Alemanha mas apenas nos Países Baixos, por força da convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada entre estes dois Estados-Membros (13).

13.   Por fim, há que indicar qual é, comparativamente, a situação de um prestador de serviços que tem o seu domicílio ou a sua residência habitual na Alemanha e que, por conseguinte, é globalmente tributado em imposto sobre os rendimentos neste Estado-Membro.

14.   Este prestador de serviços está sujeito à obrigação geral de apresentar uma declaração de rendimentos no âmbito do procedimento de liquidação do imposto sobre os rendimentos. O devedor da remuneração paga a este prestador não está obrigado a proceder à retenção na fonte, pelo que não pode ser responsabilizado pela inexistência dessa retenção. O devedor da remuneração também não é responsável pelo imposto sobre os rendimentos que for devido pelo credor da remuneração.

II – Matéria de facto e tramitação processual no processo principal

15.   A FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (a seguir «Scorpio») é uma sociedade que organiza concertos, com sede e direcção na Alemanha. Em 1993, celebrou um contrato com um parceiro que interveio sob a designação de Europop, que lhe pôs à disposição um grupo musical. Europop é uma pessoa singular que, à data dos factos, estava estabelecida nos Países Baixos e que não tinha domicílio ou residência habitual na Alemanha e aí também não possuía estabelecimento. O órgão jurisdicional de reenvio refere desconhecer a nacionalidade de Europop.

16.   Nos primeiro e terceiro trimestres de 1993, a Scorpio pagou à Europop pelas prestações fornecidas o montante total de 438 600 DEM. A Scorpio não procedeu, relativamente a esse montante, à retenção do imposto na fonte, prevista no § 50a, n.° 4, 1), da EStG, apesar de Europop não lhe ter apresentado o certificado de isenção previsto no § 50d, n.° 3, da EStG.

17.   Tendo tomado conhecimento destes factos, a autoridade fiscal competente chamou a Scorpio à responsabilidade e exigiu-lhe, por aviso de cobrança de 21 de Março de 1997, o pagamento da quantia de 70 395,30 DEM, que corresponde ao montante do imposto que a Scorpio devia ter retido na fonte sobre a remuneração paga à Europop, isto é, 15% da remuneração ilíquida.

18.   A reclamação que a Scorpio apresentou no Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel deste aviso de cobrança foi indeferida. O Finanzgericht, entidade a que depois a recorrente se dirigiu, também não deu provimento ao recurso por ela interposto, por ter verificado que, contrariamente ao exigido pelo § 50d, n.° 3, da EStG, a Scorpio ainda não tinha apresentado qualquer certificado de isenção da BfF.

19.   A Scorpio interpôs recurso de revista para o Bundesfinanzhof, pedindo a anulação da decisão do Finanzgericht bem como do aviso de cobrança.

20.   Em apoio do seu recurso, a recorrente desenvolveu, em substância, os seguintes argumentos.

21.   Por um lado, o § 50a, n.° 4, sexto período, da EStG, na medida em que impede que as despesas profissionais sejam deduzidas do montante objecto da retenção na fonte, viola os artigos 59.° e 60.° do Tratado. É o que resulta do acórdão do Tribunal de Justiça de 12 de Junho de 2003, Gerritse (14). Na opinião da recorrente no recurso de revista, o Tribunal de Justiça considerou, nesse acórdão, que as despesas profissionais devem poder ser deduzidas no quadro do procedimento de retenção na fonte e não apenas num posterior procedimento de reembolso.

22.   Por outro lado, o § 50d, n.° 1, quarto período, da EStG, que impede a recorrente, cuja responsabilidade pode ser desencadeada nos termos do § 50a, quinto período, da EStG, de invocar a isenção fiscal de que beneficia o credor da remuneração – neste caso, Europop – ao abrigo da convenção destinada a evitar a dupla tributação, também era contrário ao Tratado.

III – O reenvio prejudicial

23.   Face a este enquadramento factual e jurídico, o Bundesfinanzhof tem dúvidas quanto à interpretação dos artigos 59.° e 60.° do Tratado.

24.   O órgão jurisdicional de reenvio afirma, desde logo, que o Tribunal de Justiça, no acórdão Gerritse, já referido, não se pronunciou sobre a questão de saber se a cobrança do imposto através da retenção na fonte calculada em função dos rendimentos ilíquidos e o regime de responsabilidade a ela associado constituem também uma discriminação indirecta que viola os artigos 59.° e 60.° do Tratado, quando é dada a possibilidade ao não residente de ser tributado, com base nos seus rendimentos líquidos obtidos na Alemanha, no decurso de um procedimento subsequente ao processo de retenção na fonte e obter assim o reembolso da eventual diferença entre o montante desta tributação e o da retenção na fonte. Relativamente a este procedimento de reembolso, o órgão jurisdicional de reenvio refere um ofício do Ministério Federal das Finanças de 3 de Novembro de 2003.

25.   Quanto à cobrança do imposto através de retenção na fonte e ao risco de ser accionada a responsabilidade de quem está obrigado a efectuar essa retenção, o Bundesfinanzhof alega que os mesmos podem prejudicar os prestadores de serviços não residentes relativamente aos residentes e constituir assim discriminações indirectas proibidas pelos artigos 59.° e 60.° do Tratado. Com efeito, segundo este órgão jurisdicional, a retenção do imposto na fonte pode, por exemplo, provocar problemas de liquidez para o não residente, enquanto o residente, em princípio, não vê as suas receitas de exploração sujeitas a essa retenção. A retenção na fonte comporta igualmente o risco, para os não residentes, de não poderem obter o reembolso do imposto nos termos do § 50d, n.° 1, segundo período, da EStG, caso o devedor da remuneração não entregue o imposto retido à Administração Fiscal.

26.   Por outro lado, o órgão jurisdicional de reenvio observa que a obrigação de retenção que incumbe ao devedor da remuneração, bem como o risco de a sua responsabilidade ser accionada por não retenção ou retenção insuficiente constituem desvantagens concorrenciais para os prestadores de serviços não residentes, na medida em que podem levar os destinatários desses serviços a recorrer mais aos serviços de residentes do que a serviços idênticos de não residentes. Estes destinatários de serviços evitariam, assim, os custos e os riscos ligados à retenção na fonte do imposto.

27.   O órgão jurisdicional de reenvio infere daqui que o procedimento de retenção do imposto na fonte e o regime de responsabilidade que lhe está associado podem tornar mais difíceis as prestações de serviços entre Estados-Membros do que as puramente internas a um Estado-Membro e serem, assim, contrários ao objectivo do artigo 59.° do Tratado.

28.   Contudo, segundo este mesmo órgão jurisdicional, os inconvenientes para o prestador de serviços não residente e os encargos para o devedor da remuneração que estão associados ao procedimento de retenção na fonte e ao regime de responsabilidade podem justificar-se.

29.   O Bundesfinanzhof refere, a este propósito, que este procedimento e este regime são métodos legítimos e apropriados ao tratamento fiscal dos rendimentos obtidos na Alemanha por não residentes e para impedir a não tributação dos rendimentos neste Estado-Membro e no Estado em que está estabelecido o prestador de serviços. Na sua opinião, importa também ter em conta que, antes da alteração da Directiva 76/308/CEE (15) pela Directiva 2001/44/CE (16) e a entrada em vigor, em 23 de Junho de 2001, da Convenção entre a República Federal da Alemanha e o Reino dos Países Baixos, de 21 de Maio de 1999, relativa à cooperação bilateral em matéria de cobrança de dívidas fiscais e à comunicação de documentos (17), o Reino dos Países Baixos, num caso como o em apreço, não era obrigado a cobrar os direitos alemães em matéria de imposto sobre os rendimentos.

30.   Além disso, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a determinação do imposto sobre o rendimento cobrado por via de retenção na fonte em função dos rendimentos ilíquidos não é contrária aos artigos 59.° e 60.° do Tratado, desde que exista um procedimento posterior de reembolso a pedido do prestador não residente. Com efeito, regra geral, o credor da remuneração não informa o devedor obrigado a efectuar a retenção na fonte do montante das suas despesas profissionais, designadamente para não revelar as suas bases de cálculo e a sua margem de lucro bem como eventuais segredos comerciais. O Bundesfinanzhof considera, portanto, que se se exigisse que o prestador de serviços não residente comunique ao cliente os custos economicamente relacionados com a sua prestação, para que a retenção do imposto na fonte pudesse ser calculada em função dos rendimentos líquidos, o comércio transfronteiriço dos serviços poderia ser consideravelmente dificultado.

31.   O órgão jurisdicional de reenvio interroga-se também quanto à existência de uma discriminação indirecta contrária aos artigos 59.° e 60.° do Tratado, quando, por força de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação, o prestador de serviços não residente pode obter, ou podia ter obtido se tivesse feito o pedido atempadamente, uma isenção da retenção na fonte do imposto ou o reembolso desta retenção nos termos das disposições pertinentes da legislação fiscal alemã.

32.   Por último, o referido órgão jurisdicional precisa que a decisão do processo principal pode depender de saber se, no ano em causa, Europop era ou não nacional de um Estado-Membro. Invoca, nomeadamente, a jurisprudência do Tribunal de Justiça, segundo a qual o artigo 59.° do Tratado não só confere direitos ao prestador de serviços mas também ao destinatário (18). A perspectiva da doutrina era, a este respeito, a de que essa livre prestação de serviços, dita «passiva», não pressupõe que o prestador de serviços seja nacional de um Estado-Membro.

33.   Tendo em atenção o disposto no artigo 59.°, segundo parágrafo, do Tratado, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas sobre se esta interpretação do Tratado é correcta.

34.   Foi neste contexto que o Bundesfinanzhof decidiu submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1)      Os artigos 59.° e 60.° do Tratado CE devem ser interpretados no sentido de que constitui violação dos mesmos o facto de um devedor de uma remuneração, estabelecido na Alemanha – estando o credor dessa remuneração estabelecido noutro Estado da UE (concretamente nos Países Baixos) e possuindo a nacionalidade de um Estado Membro da UE – poder ser considerado responsável nos termos do § 50a, n.° 5, quinto período, da [EStG], porque não procedeu à retenção do imposto prevista no § 50a, n.° 4, da EStG, quando as remunerações pagas no interior do país aos credores (nacionais) globalmente tributados não são sujeitas a quaisquer deduções nos termos do § 50a, n.° 4, da EStG, pelo que também sobre o devedor da remuneração não recai qualquer responsabilidade por não proceder à retenção ou essa retenção ser insuficiente?

2)      A resposta à primeira questão será diferente se o credor da remuneração estabelecido noutro Estado da UE não for, no momento em que presta os serviços, nacional de um Estado Membro da UE?

3)      Caso a resposta à primeira questão seja negativa:

a)      Os artigos 59.° e 60.° do Tratado CE devem ser interpretados no sentido de que as despesas efectuadas pelo credor de uma remuneração estabelecido noutro Estado da UE, com referência à actividade que deu lugar à remuneração na Alemanha, devem ser tidas em conta pelo devedor da remuneração para efeitos da retenção na fonte referida no § 50a, n.° 4, da EStG, deduzindo o imposto, dado que, também no caso dos residentes na Alemanha, apenas os rendimentos líquidos, após dedução das despesas, estão sujeitos ao imposto sobre o rendimento?

b)      Para evitar que os artigos 59.° e 60.° do Tratado CE sejam violados é suficiente que, na retenção na fonte prevista no § 50a, n.° 4, da EStG, apenas sejam tidas em conta, para efeitos de dedução do imposto, as despesas efectuadas no interior do país com referência à actividade que confere direito à remuneração que o credor da remuneração estabelecido noutro Estado da UE tenha comprovado perante o devedor da remuneração, e possam ser tidas em conta outras eventuais despesas num processo subsequente de restituição?

c)      Os artigos 59.° e 60.° do Tratado CE devem ser interpretados no sentido de que tais artigos são violados se a isenção fiscal a que um credor estabelecido nos Países Baixos tem direito na Alemanha ao abrigo da Convenção [fiscal germano-neerlandesa] não for inicialmente tomada em conta para efeitos da retenção na fonte prevista no § 50a, n.° 4, conjugado com o § 50d, n.° 1, da EStG e apenas o for num processo subsequente de isenção ou de restituição, e o devedor da remuneração também não puder, num processo para determinar a sua responsabilidade, invocar a isenção fiscal, ao passo que os rendimentos isentos de imposto dos residentes na Alemanha não são sujeitos a nenhuma retenção e, por conseguinte, também não existe qualquer responsabilidade por não se ter procedido a qualquer retenção fiscal ou essa retenção ser insuficiente?

d)      A resposta à terceira questão, a) a c), será diferente se o credor da remuneração estabelecido noutro Estado da UE no momento em que prestou os serviços não for nacional de um Estado Membro da UE?»

35.   O órgão jurisdicional de reenvio explica, em substância, que as respostas a estas questões lhe permitirão saber, por um lado, se a acção de responsabilidade intentada contra a recorrente no processo principal por não ter procedido à retenção na fonte do imposto é ou não contrária ao direito comunitário e, no caso de resposta negativa, qual deve ser o grau da sua responsabilidade.

IV – Análise

A –    Quanto à primeira questão prejudicial

36.   Com esta primeira questão, o Bundesfinanzhof solicita ao Tribunal de Justiça que se pronuncie sobre se os artigos 59.° e 60. ° do Tratado devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional por força da qual, no âmbito de uma prestação de serviços transfronteiriça, um destinatário de serviços estabelecido num Estado-Membro pode ser responsabilizado nesse mesmo Estado por não ter procedido à retenção na fonte do imposto sobre a remuneração paga ao prestador de serviços residente noutro Estado-Membro em contrapartida da referida prestação, quando a remuneração paga a um prestador de serviços residente no primeiro Estado não está sujeita a essa retenção e, por conseguinte, o devedor desta remuneração, destinatário dos serviços, não é responsável pela inexistência dessa mesma retenção na fonte do imposto.

37.   O órgão jurisdicional de reenvio convida assim o Tribunal de Justiça a pronunciar-se, à luz das normas do Tratado relativas à liberdade de prestação de serviços, não só sobre a aplicação aos prestadores de serviços não residentes de um procedimento de retenção na fonte do imposto sobre os rendimentos mas também sobre o seu corolário, ou seja, a responsabilidade em que pode incorrer um destinatário de serviços caso não proceda a essa retenção na fonte relativamente à remuneração paga a um prestador de serviços.

38.   Todas as partes que apresentaram observações no presente processo, ou seja, a Scorpio, a República Federal da Alemanha, o Reino da Bélgica, o Reino de Espanha, a República Italiana, o Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte e a Comissão das Comunidades Europeias, propõem que se responda negativamente a esta primeira questão.

39.   Sou também da opinião que os artigos 59.° e 60.° do Tratado não se opõem nem ao princípio de cobrança através de retenção na fonte do imposto devido por um prestador de serviços não residente nem à eventual responsabilidade de um destinatário de serviços que possa decorrer do facto de este não ter procedido à retenção na fonte.

40.   Relativamente à existência de uma eventual restrição à livre prestação de serviços, importa recordar a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, segundo a qual «embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados-Membros, estes últimos devem, todavia, exercer essa competência no respeito do direito comunitário» (19).

41.   Segundo o Tribunal de Justiça, o artigo 59.° do Tratado «é contrário à aplicação de qualquer legislação nacional que, sem justificação objectiva, entrave a possibilidade de um prestador de serviços exercer efectivamente essa liberdade» (20). Além disso, na óptica de um mercado único, e a fim de permitir realizar os seus objectivos, o artigo 59.° do Tratado opõe-se igualmente à aplicação de qualquer legislação nacional que tenha como efeito tornar a prestação de serviços entre Estados-Membros mais difícil do que a prestação de serviços puramente interna a um Estado-Membro (21).

42.   Por outro lado, recordo que, nos termos do artigo 60.°, último parágrafo do Tratado, «[...] o prestador de serviços pode, para a execução da prestação, exercer, a título temporário, a sua actividade no Estado onde a prestação é realizada, nas mesmas condições que esse Estado impõe aos seus próprios nacionais».

43.   As disposições da legislação fiscal nacional que estão em causa no presente processo dizem respeito ao procedimento de cobrança do imposto sobre os rendimentos que é aplicado no caso da remuneração ser auferida por um prestador de serviços não residente na Alemanha. A este respeito, observo que o Tribunal de Justiça teve de examinar, por diversas vezes, à luz das regras do Tratado relativas à livre circulação de trabalhadores, procedimentos aplicáveis aos contribuintes não residentes em matéria de imposto sobre os rendimentos (22). Na minha opinião, nada impede a que o mesmo se verifique em matéria de livre prestação de serviços.

44.   No caso em apreço, há que observar que existe, por força da legislação fiscal nacional, uma diferença de tratamento entre os prestadores de serviços residentes e não residentes no que respeita ao procedimento que lhes é aplicável com vista à cobrança do imposto sobre os rendimentos. Com efeito, enquanto os prestadores de serviços que residem na Alemanha são tributados sobre os seus rendimentos no fim de cada ano no âmbito de um procedimento de liquidação do imposto sobre os rendimentos, os que não residem nesse Estado-Membro estão sujeitos a uma retenção na fonte sobre as suas remunerações.

45.   Esta diferença de tratamento é susceptível de criar uma desvantagem aos prestadores de serviços não residentes face aos residentes, na medida em que, nomeadamente, os primeiros ficam privados de uma vantagem de tesouraria relativamente aos segundos. Os prestadores de serviços não residentes podem, assim, ser dissuadidos de efectuar as suas actividades na Alemanha.

46.   Além disso, a diferença de tratamento que existe ao nível da cobrança do imposto pode ser um elemento susceptível de incentivar um destinatário de serviços a procurar sobretudo um prestador de serviços residente na Alemanha e não um prestador de serviços que resida noutro Estado-Membro. Com efeito, é provável que determinados destinatários de serviços, devedores da remuneração, prefiram evitar colocar-se numa situação em que tenham de suportar despesas e obrigações de ordem administrativa associadas à cobrança do imposto por via de retenção na fonte e em que correm o risco de ser responsabilizados por não procederem à retenção ou por esta ser insuficiente.

47.   Todavia, a diferença de tratamento instituída pela legislação fiscal alemã não me parece, enquanto tal, contrária aos artigos 59.° e 60.° do Tratado, na medida em que, por um lado, os prestadores de serviços residentes e não residentes se encontram numa situação objectivamente diferente relativamente aos imperativos associados à cobrança do imposto e, por outro, o procedimento de retenção na fonte aplicável aos prestadores de serviços não residentes se justifica pela necessidade de garantir a efectividade da cobrança do imposto sobre os rendimentos.

48.   Conforme foi salientado pelo órgão jurisdicional de reenvio, e tal como a Scorpio sustenta (23), importa a este respeito ter em conta a dificuldade que existia, à data dos factos, isto é, em 1993, atentos os instrumentos jurídicos então em vigor, para um Estado-Membro de tributação proceder à cobrança de uma dívida fiscal noutro Estado-Membro. Recordo, com efeito, que foi apenas com a Directiva 2001/44 que o âmbito de aplicação da assistência mútua em matéria de cobrança fiscal estabelecido pela Directiva 76/308 foi alargado às dívidas relativas aos impostos sobre os rendimentos. Por outro lado, durante o período em causa, a convenção destinada a evitar a dupla tributação não regulava a assistência administrativa mútua em matéria de cobrança das dívidas fiscais, dado que estes dois Estados só celebraram uma convenção com esse objectivo em Maio de 1999.

49.   Por conseguinte, relativamente ao imposto sobre os rendimentos devido por um prestador de serviços não residente a título do período em causa, considero que o recurso à técnica de retenção na fonte se justificava pela necessidade de garantir a efectividade da cobrança desse imposto e era um meio proporcionado para garantir a cobrança do crédito fiscal do Estado de tributação.

50.   Na minha opinião, o mesmo sucede no que respeita à eventual responsabilização de um destinatário de serviços obrigado a efectuar essa retenção que permite, se for o caso, punir a não retenção na fonte. Com efeito, na medida em que esta responsabilidade constitui o corolário desta técnica de cobrança do imposto sobre os rendimentos, contribui igualmente, de forma proporcionada, para assegurar a efectividade da referida cobrança.

51.   Destas considerações decorre, em meu entender, que, no que diz respeito a um imposto sobre os rendimentos devido a título do período em causa, os artigos 59.° e 60.° do Tratado devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação nacional por força da qual, no âmbito de uma prestação de serviços transfronteiriça, um destinatário de serviços estabelecido num Estado-Membro pode ser responsabilizado nesse mesmo Estado por não ter procedido à retenção na fonte do imposto sobre a remuneração paga ao prestador de serviços residente noutro Estado-Membro, em contrapartida da referida prestação, embora a remuneração paga a um prestador de serviços residente no primeiro Estado não esteja sujeita a essa retenção e, por conseguinte, não exista responsabilidade do devedor desta remuneração, destinatário de serviços, por não retenção na fonte.

52.   Tendo em conta que proponho uma resposta negativa à primeira questão, não há que responder à segunda.

53.   Importa agora examinar se determinadas modalidades de retenção na fonte, como as previstas na legislação fiscal alemã, respeitam o disposto nos artigos 59.° e 60.° do Tratado. Este é o objecto da terceira questão prejudicial, alínea a).

B –    Quanto à terceira questão prejudicial, alínea a)

54.   Com esta questão, o Bundesfinanzhof solicita ao Tribunal de Justiça que se pronuncie sobre se os artigos 59.° e 60.° do Tratado devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação fiscal nacional por força da qual o devedor da remuneração paga a um prestador de serviços não residente não pode, quando procede à retenção na fonte do imposto, deduzir do rendimento colectável as despesas profissionais deste prestador que estão economicamente associadas às suas actividades no Estado-Membro onde efectuou a prestação, quando um prestador de serviços residente no primeiro Estado apenas está sujeito ao imposto sobre os seus rendimentos líquidos, isto é, depois de deduzidas as despesas profissionais.

55.   Para responder a esta questão, importa antes de mais definir com precisão o contributo do acórdão Gerritse, já referido, no que respeita à dedução das despesas profissionais.

56.   Neste processo, A. Gerritse, de nacionalidade neerlandesa e residente nos Países Baixos, auferiu, em 1996, uma remuneração pelo seu trabalho como baterista numa estação de rádio em Berlim. Esta remuneração ficou sujeita ao imposto sobre os rendimentos, a uma taxa de 25%, que lhe foi retido na fonte. No Tribunal de Justiça, A. Gerritse e a Comissão alegaram, nomeadamente, que, no caso dos trabalhadores independentes integralmente tributados, só o respectivo lucro está sujeito ao imposto sobre os rendimentos, pois as despesas profissionais não se incluem normalmente na matéria colectável, enquanto, no caso das pessoas parcialmente tributadas, o imposto de 25% era cobrado sobre as receitas, pois as despesas profissionais não eram dedutíveis (24). A. Gerritse também invocou as graves consequências que as disposições impugnadas da legislação fiscal alemã tinham para os artistas não residentes em digressão pela Alemanha, cujas despesas profissionais são normalmente muito elevadas.

57.   No seu acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que «uma regulamentação nacional que recusa aos não residentes, em matéria de tributação, a dedução das despesas profissionais, ao invés concedida aos residentes, corre o risco de funcionar principalmente em detrimento dos nacionais de outros Estados-Membros e comporta, portanto, uma discriminação indirecta em razão da nacionalidade, em princípio contrária aos artigos 59.° e 60.° do Tratado» (25).

58.   Para chegar a esta conclusão, o Tribunal de Justiça teve de se assegurar da comparabilidade entre a situação dos residentes e a dos não residentes relativamente à possibilidade de dedução das despesas profissionais. Neste contexto, concluiu que «as despesas profissionais em causa estão directamente relacionadas com a actividade que esteve na origem dos rendimentos tributáveis na Alemanha, pelo que os residentes e os não residentes estão, sob este aspecto, em situação comparável» (26).

59.   O critério de comparabilidade entre os residentes e os não residentes assenta aqui na ideia segundo a qual, quanto aos rendimentos obtidos pela mesma actividade profissional exercida na Alemanha, estas duas categorias de contribuintes sofrem, de forma semelhante, uma amputação dos referidos rendimentos em razão das despesas profissionais que tiveram que suportar, directamente relacionadas com a actividade em causa. Na medida em que não existe, deste ponto de vista, qualquer diferença objectiva entre ambos, sujeitá-los a um tratamento diferenciado no que diz respeito à possibilidade de deduzir essas despesas constitui uma discriminação indirecta em razão da nacionalidade, contrária aos artigos 59.° e 60.° do Tratado.

60.   O Tribunal de Justiça reconheceu assim que os prestadores de serviços residentes e não residentes devem ser tratados de forma idêntica no que diz respeito à base de cálculo do imposto. Contudo, o Tribunal não foi expressamente interrogado, e como tal não se pronunciou explicitamente, sobre a questão de saber em que fase do procedimento de tributação devem as despesas profissionais suportadas por um prestador de serviços ser tidas em consideração.

61.   Presentemente, o Bundesfinanzhof deseja que o Tribunal de Justiça diga explicitamente se os artigos 59.° e 60.° do Tratado se opõem a que a dedução dessas despesas profissionais do rendimento colectável não possa ser efectuada no momento em que o devedor da remuneração procede à retenção do imposto na fonte.

62.   É evidente que quando o direito fiscal nacional não oferece a um prestador de serviços não residente um procedimento de regularização anual ou de reembolso que permita ter em conta a posteriori as suas despesas profissionais, isto é, após a retenção na fonte ter sido efectuada, os artigos 59.° e 60.° do Tratado, como interpretados pelo Tribunal de Justiça no seu acórdão Gerritse, já referido, opõem-se necessariamente a que a dedução dessas despesas do rendimento colectável não possa ser feita no momento em que o devedor da remuneração procede à retenção na fonte do imposto.

63.   Com efeito, nessa hipótese, não ter em conta as despesas profissionais na fase de retenção na fonte equivalia a tratar de forma desigual os prestadores de serviços residentes e não residentes no que respeita à própria possibilidade de deduzir essas despesas, o que constitui, tal como Tribunal de Justiça considerou neste acórdão, uma discriminação indirecta em razão da nacionalidade, contrária aos artigos 59.° e 60.° do Tratado.

64.   Além disso, no que diz respeito à possibilidade de os contribuintes parcialmente tributáveis verem a posteriori as suas despesas profissionais serem tidas em conta, é útil recordar que, no seu acórdão Schumacker, já referido, o Tribunal de Justiça examinou, à luz das regras do Tratado relativas à livre circulação dos trabalhadores, as disposições da legislação fiscal alemã que conferiam unicamente aos residentes o benefício de procedimentos como o da regularização anual das retenções na fonte do imposto sobre os salários bem como a liquidação pela Administração do imposto sobre os rendimentos de origem salarial.

65.   O Tribunal de Justiça observou, em primeiro lugar, que, segundo as informações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, em virtude do efeito liberatório da retenção na fonte, «os não residentes se vêem privados, por razões de simplificação administrativa, da possibilidade de invocar, no âmbito de processos de regularização anual da retenção na fonte ou de liquidação pela Administração de rendimentos de origem profissional, os elementos para determinação da matéria colectável (como as despesas profissionais, as despesas excepcionais ou os denominados encargos ‘extraordinários’) que poderiam dar lugar ao reembolso parcial do imposto retido na fonte» (27). Segundo o Tribunal de Justiça, daí podiam resultar «desvantagens para os não residentes em relação aos residentes» na medida em que a legislação fiscal alemã previa para estes últimos «uma tributação que tome em consideração o conjunto dos elementos que permitirão calcular a matéria colectável» (28).

66.   Neste contexto, a afirmação do Tribunal de Justiça segundo a qual «o artigo 48.° do Tratado impõe a igualdade de tratamento no plano processual entre cidadãos comunitários não residentes e nacionais residentes» (29) está intimamente relacionada com a obrigação que incumbe aos Estados-Membros de não tributarem, sem razões objectivas, mais fortemente os primeiros do que os segundos.

67.   Foi este raciocínio que levou o Tribunal de Justiça a declarar que «o artigo 48.° do Tratado deve ser interpretado no sentido de que obsta a que a legislação de um Estado-Membro em matéria de impostos directos apenas conceda aos seus residentes a possibilidade de beneficiar de procedimentos como a regularização anual dos rendimentos retidos na fonte a título de imposto profissional e de apresentar uma declaração de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares em que se incluem os rendimentos do trabalho subordinado não concedendo tal benefício a pessoas singulares que não têm domicílio ou residência habitual no seu território mas aí auferem rendimentos de origem salarial» (30).

68.   Este raciocínio pode ser validamente aplicado em matéria de livre prestação de serviços, pelo que, na minha opinião, se pode concluir que os artigos 59.° e 60.° do Tratado também obstam a que as despesas profissionais dos prestadores de serviços não residentes não sejam tidas em consideração a posteriori, quando essa possibilidade existe para os prestadores de serviços residentes.

69.   Quanto à existência no direito fiscal alemão de um procedimento que permite aos prestadores de serviços não residentes que as suas despesas sejam posteriormente tomadas em consideração e obterem assim o reembolso da eventual diferença entre o montante dos rendimentos líquidos auferidos na Alemanha e o montante objecto de retenção na fonte (31), o órgão jurisdicional de reenvio refere-se a um ofício do Ministério Federal das Finanças de 3 de Novembro de 2003 (32).

70.   Nas suas observações escritas (33), a Scorpio salienta, em contrapartida, que, diferentemente do que existia para os prestadores de serviços residentes, a possibilidade de os contribuintes parcialmente tributados verem as suas despesas profissionais serem posteriormente tomadas em consideração não existia em 1993, ano aqui em causa. A Scorpio precisa igualmente que a possibilidade de requerer a posteriori o reembolso do imposto cobrado em excesso no âmbito de um procedimento dito «de reembolso simplificado» só surgiu em 1996 (34).

71.   Se estes elementos levam a que se duvide da existência, em 1993, de um procedimento de reembolso que permita a tomada em consideração a posteriori das despesas profissionais suportadas pelos prestadores de serviços não residentes, importa, contudo, realçar que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar qual o direito nacional aplicável ao litígio no processo principal. Compete portanto ao Bundesfinanzhof verificar se a legislação fiscal alemã em vigor à data dos factos controvertidos previa efectivamente um procedimento de reembolso a favor dos prestadores de serviços não residentes. Se esta verificação o conduzir a concluir pela impossibilidade de estes últimos conseguirem que as suas despesas profissionais fossem a posteriori tidas em consideração, quando essa possibilidade existe para os prestadores de serviços residentes, este órgão jurisdicional deverá considerar que a legislação então em vigor é, sob este aspecto, contrária aos artigos 59.° e 60.° do Tratado, tal como foram interpretados pelo Tribunal de Justiça nos acórdãos Schumacker e Gerritse, já referidos.

72.   Feitas estas precisões, noto que decorre da decisão de reenvio do Bundesfinanzhof que este órgão jurisdicional, partindo de uma premissa diferente, pretende saber se, à luz do que o Tribunal de Justiça considerou no acórdão Gerritse, já referido, a cobrança do imposto através de retenção na fonte calculada em função dos rendimentos brutos e o regime de responsabilidade que lhe está associado constituem também uma discriminação indirecta contrária aos artigos 59.° e 60.° do Tratado, quando o prestador de serviços não residente tem a possibilidade de obter o reembolso a posteriori da eventual diferença entre o montante dos seus rendimentos líquidos auferidos na Alemanha e o que foi objecto de retenção (35).

73.   Por outras palavras, deveria o Tribunal de Justiça ir até ao ponto de considerar que, mesmo nos casos em que a legislação fiscal nacional prevê a possibilidade de serem a posteriori tomadas em consideração as despesas profissionais suportadas por um prestador de serviços não residente, os artigos 59.° e 60.° do Tratado se opõem a que, segundo essa mesma legislação, a dedução dessas despesas não possa ser efectuada pelo devedor da sua remuneração no momento em que procede à retenção do imposto na fonte?

74.   Não o penso.

75.   Com efeito, na medida em que o quadro processual nacional assim descrito permite, em definitivo, que um prestador de serviços não residente deduza das suas receitas tributáveis as despesas profissionais que suportou, elemento que é determinante, na minha opinião e à luz da jurisprudência supra-analisada, é que este prestador não acabe por ser objecto de uma tributação mais severa do que um prestador de serviços residente na Alemanha. Uma vez que estas duas categorias de contribuintes são, portanto, tratadas de forma comparável relativamente à faculdade que lhes é concedida de deduzir as despesas profissionais dos seus rendimentos colectáveis, considero que o simples facto de essas despesas não poderem ser deduzidas das receitas tributáveis do prestador de serviços não residente no próprio momento em que o imposto é retido na fonte não constitui uma violação dos artigos 59.° e 60.° do Tratado.

76.   Consequentemente, entendo que se deve responder ao Bundesfinanzhof que os artigos 59.° e 60.° do Tratado devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação fiscal nacional por força da qual o devedor da remuneração paga a um prestador de serviços não residente não pode, quando procede à retenção do imposto na fonte, deduzir do rendimento colectável as despesas profissionais deste prestador que estão economicamente relacionadas com as suas actividades no Estado em que prestação é efectuada, desde que, todavia, estas despesas possam ser posteriormente tidas em consideração e, portanto, que um prestador de serviços não residente não acabe por ser objecto de uma tributação mais severa do que um prestador de serviços residente.

77.   Tendo em conta a resposta negativa que, assim, proponho que o Tribunal de Justiça dê à terceira questão prejudicial, alínea a), não há que responder à terceira questão, alínea b). Passarei, portanto, directamente ao exame da terceira questão, alínea c).

C –    Quanto à terceira questão prejudicial, alínea c)

78.   Com esta questão, o Bundesfinanzhof interroga o Tribunal de Justiça sobre se os artigos 59.° e 60.° do Tratado devem ser interpretados no sentido de que se opõem, por um lado, a que a isenção fiscal de que beneficia, por força da convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada entre a República Federal da Alemanha e o Reino dos Países Baixos, um prestador de serviços não residente que exerceu a sua actividade na Alemanha, não possa ser tida em conta no procedimento de retenção na fonte pelo devedor da remuneração, mas apenas num procedimento posterior de isenção ou de reembolso, e, por outro, a que o devedor da remuneração não possa invocar esta isenção fiscal no âmbito de uma acção de responsabilidade intentada contra si.

79.   Recordo que, de acordo com as indicações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, os rendimentos decorrentes de prestações artísticas em causa no processo principal não eram, por força da convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada entre a Alemanha e os Países Baixos, tributáveis no primeiro Estado-Membro, mas apenas no segundo (36).

80.   Recordo também que, nos termos do § 50d, n.° 1, da EStG, quando rendimentos sujeitos à retenção na fonte com base no § 50a desta lei não podem ser tributados, ou só o podem ser a uma taxa reduzida, por força de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação, as disposições da legislação fiscal nacional relativas à retenção, ao pagamento, bem como à declaração do imposto pelo devedor da remuneração são, apesar de tudo, aplicáveis sem prejuízo dessa convenção. Neste caso, não é posto em causa o direito do credor da remuneração de ser total ou parcialmente reembolsado do imposto retido e pago.

81.   No entanto, decorre das disposições do § 50d, n.° 3, primeiro período, da EStG que o devedor da remuneração pode, nos termos de uma convenção deste tipo, não proceder à retenção na fonte ou efectuá-la a uma taxa reduzida se o BfF certificar, mediante pedido, que as condições para tal estão reunidas (processo de isenção). O referido devedor está assim obrigado a reter o imposto na fonte, salvo no caso de ter sido emitido um certificado de isenção pelo BfF.

82.   Há então que entender a primeira parte da terceira questão, alínea c), como visando apurar, em substância, se os artigos 59.° e 60.° do Tratado se opõem a uma legislação fiscal nacional que só autoriza que se tome em consideração, na fase de retenção na fonte, uma isenção fiscal decorrente de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação, caso tenha sido emitido pela autoridade fiscal competente um certificado de isenção.

83.   Como o Tribunal de Justiça já declarou, «na falta de medidas de unificação ou de harmonização comunitária, nomeadamente no âmbito do artigo 220.°, segundo travessão do Tratado CE (actual artigo 293.°, segundo travessão, CE), os Estados-Membros continuam a ser competentes para determinar os critérios de tributação dos rendimentos e do património, com vista a eliminar, eventualmente por via convencional, a dupla tributação. Neste contexto, os Estados-Membros são livres de fixar, no âmbito das convenções bilaterais celebradas para evitar a dupla tributação, os factores de ligação para efeitos de repartição da competência fiscal» (37).

84.   O Tribunal de Justiça precisou também que, «quanto ao exercício do poder de tributação assim repartido, os Estados-Membros não podem, no entanto, deixar de respeitar regras comunitárias» (38), e isto porque estão obrigados a exercer a sua competência no domínio da fiscalidade directa no respeito do direito comunitário.

85.   No caso em apreço, uma das dificuldades consiste em determinar se o processo que o prestador de serviços não residente deve desencadear com vista à emissão de um certificado de isenção pelo BfF, na medida em que o seu objectivo é apurar se os critérios de tributação dos rendimentos previstos na convenção destinada a evitar a dupla tributação são respeitados, integra o âmbito das regras do Tratado relativas à liberdade de prestação de serviços.

86.   Na medida em que o desenrolar deste processo apresenta uma íntima ligação com a definição dos factores de referência que permitem repartir a competência fiscal entre a República Federal da Alemanha e o Reino dos Países Baixos, poder-se-ia sustentar que não se enquadra no direito comunitário e que só diz respeito à relação bilateral que estes dois Estados estabeleceram entre si para evitar a dupla tributação.

87.   Contudo, a questão prejudicial colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio não se prende com a própria definição dos critérios de tributação que permitem a repartição entre estes dois Estados do respectivo poder de tributação, mas sim com o exercício, pela República Federal da Alemanha, daquilo que considera caber no seu poder de tributação relativamente a um prestador de serviços não residente, quando este não solicitou nem obteve um certificado de isenção. Ora, ao exercer esse poder, a República Federal da Alemanha deve respeitar o direito comunitário, designadamente, os artigos 59.° e 60.° do Tratado.

88.   A este respeito, importa, na minha opinião, considerar que a obrigação que incumbe a um prestador de serviços não residente de requerer ao BfF um certificado de isenção para os seus rendimentos não serem tributados na Alemanha, constitui uma restrição à livre prestação de serviços devido às diligências administrativas a que obriga esse prestador.

89.   No entanto, entendo que esta restrição se justifica objectivamente como meio de garantir a correcta execução do procedimento de tributação na fonte.

90.   Conforme sustenta o Reino da Bélgica, parece com efeito importante que o devedor da remuneração só possa não reter o imposto na fonte quando tenha a certeza de que o prestador de serviços reúne as condições que lhe permitem beneficiar de uma isenção (39). Além disso, parece-me justificado permitir à autoridade fiscal competente verificar se as condições de isenção estão preenchidas, na medida em que, como alega a República Federal da Alemanha, não se pode exigir que o próprio devedor da remuneração clarifique a questão de saber, em cada caso concreto, se os rendimentos em causa estão ou não isentos, por força de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação (40). Por último, autorizar o devedor da remuneração a eximir-se unilateralmente da obrigação de retenção na fonte pode, em caso de erro da sua parte, comprometer a colecta do imposto junto do credor da remuneração.

91.   Consequentemente, entendo que os artigos 59.° e 60.° do Tratado não se opõem a uma legislação fiscal nacional que só autoriza a tomada em consideração, na fase de retenção na fonte, de uma isenção fiscal decorrente de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação, quando tenha sido emitido um certificado de isenção pela autoridade fiscal competente.

92.   Para responder à segunda parte da terceira questão, alínea c), resta agora apurar se o artigo 59.° do Tratado se opõe a que o devedor da remuneração não possa invocar a isenção fiscal decorrente da convenção destinada a evitar a dupla tributação no âmbito de um processo para apuramento de responsabilidade, contra si desencadeado (41).

93.   Como referi quando analisei a primeira questão, os artigos 59.° e 60.° do Tratado devem, na minha opinião, ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação nacional por força da qual, no âmbito de uma prestação de serviços transfronteiriça, um destinatário de serviços estabelecido num Estado-Membro pode ser responsabilizado nesse mesmo Estado por não ter procedido à retenção na fonte do imposto sobre a remuneração paga ao prestador dos serviços residente noutro Estado-Membro, em contrapartida da referida prestação.

94.   Com efeito, esta acção para apuramento de responsabilidade, que constitui o corolário do procedimento de retenção na fonte, contribui para garantir, de forma proporcionada, o objectivo da cobrança efectiva do imposto.

95.   Todavia, relativamente às modalidades de exercício da referida acção, parece-me desproporcionado, à luz de tal objectivo, que o devedor da remuneração não possa invocar, no âmbito da referida acção, uma isenção fiscal decorrente de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação.

96.   Quando o credor da remuneração não requereu um certificado de isenção e o devedor dessa remuneração decidiu, apesar de tudo, não efectuar a retenção na fonte, pelo que foi consequentemente responsabilizado pela Administração Fiscal alemã, é, na minha opinião, contrário à livre prestação de serviços recusar-lhe de forma absoluta a possibilidade de invocar os direitos do credor que decorrem de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação. Com efeito, essa proibição é susceptível de o dissuadir de recorrer a um prestador de serviços estabelecido noutro Estado-Membro, excedendo assim o necessário para alcançar o objectivo de assegurar uma cobrança efectiva do imposto.

97.   A este respeito e como também refere a Scorpio, importa observar que, na fase da acção para apuramento de responsabilidade, a Administração Fiscal alemã está em condições de verificar se os requisitos da isenção previstos pela convenção destinada a evitar a dupla tributação estão reunidos e, a ser assim, deve poder pôr termo a este processo contra o devedor da remuneração relativamente a um imposto em relação ao qual se acabou por apurar que não deve ser pago na Alemanha (42). À semelhança do que referiu a recorrente no processo principal, deve-se também salientar que se o BfF pode proceder a essa verificação no âmbito de um procedimento de isenção prévio à retenção na fonte, a Administração Fiscal alemã deveria também poder fazê-lo posteriormente no quadro de uma acção para apuramento de responsabilidade (43).

98.   Atendendo a estes elementos, proponho que se responda ao Bundesfinanzhof que os artigos 59.° e 60.° do Tratado devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação fiscal nacional que só autoriza a tomada em consideração, na fase de retenção na fonte, de uma isenção fiscal decorrente de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação, quando tenha sido emitido um certificado de isenção pela autoridade fiscal competente. Em contrapartida, o artigo 59.° do Tratado opõe-se a que o devedor da remuneração não possa invocar a isenção fiscal decorrente de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação no âmbito de um processo para apuramento de responsabilidade, contra si desencadeado.

D –    Quanto à terceira questão prejudicial, alínea d)

99.   Com esta última questão, o Bundesfinanzhof pergunta ao Tribunal de Justiça se a resposta à terceira questão, alíneas a) a c), seria diferente caso o credor da remuneração, estabelecido noutro Estado-Membro, não fosse nacional de um Estado-Membro no momento em que efectuou a sua prestação (44).

100. Coloca-se assim a questão de princípio da aplicabilidade das regras do Tratado relativas à livre prestação de serviços quando o destinatário de serviços, que invoca estas regras, é nacional de um Estado-Membro e o prestador dos referidos serviços é nacional de um Estado terceiro.

101. Importa, em primeiro lugar, apreciar a admissibilidade desta questão.

102. Com efeito, o órgão jurisdicional de reenvio afirma desconhecer a nacionalidade de Europop. A sua questão baseia-se portanto numa hipótese a confirmar. Ora, decorre de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que este pode recusar responder a uma questão prejudicial submetida por um órgão jurisdicional nacional «quando o problema for de natureza hipotética» (45).

103. Contudo, entendo que o Tribunal de Justiça pode aceitar responder à questão prejudicial colocada pelo Bundesfinanzhof, na medida em que este último, tratando-se de um órgão jurisdicional que aprecia questões de direito e não de facto, não se pronuncia sobre os factos. Tem por missão pronunciar-se sobre questões de princípio, com base nos factos estabelecidos pelo Finanzgericht, que é o órgão jurisdicional de primeira instância. Face à resposta dada pelo Tribunal de Justiça a esta questão incumbe ao Finanzgericht competente, para onde o processo será remetido, determinar se Europop era nacional de um Estado-Membro no momento em que efectuou a prestação.

104. Além disso, tratando-se de uma questão de princípio a respeito da qual o Tribunal de Justiça, que eu saiba, ainda não tomou uma posição, proponho-lhe a minha análise a fim de lhe permitir, se for caso disso, responder a esta questão.

105. Nesta perspectiva, importa antes de mais recordar que, segundo jurisprudência constante, o artigo 59.° do Tratado confere direitos não só ao próprio prestador de serviços mas também ao destinatário dos referidos serviços (46). Em especial, este artigo confere ao destinatário de serviços o direito de se deslocar a outro Estado-Membro para aí beneficiar de um serviço, sem ser afectado por restrições (47).

106. Para além da deslocação intracomunitária do prestador ou do destinatário de serviços, o artigo 59.° do Tratado também protege a «deslocação» da própria prestação de serviços. A título de exemplo, resulta do acórdão Alpine Investments (48) que este artigo abrange a actividade de «cold calling», que consiste em operações pelas quais um prestador de serviços entra em contacto por via telefónica com pessoas estabelecidas noutro Estado-Membro para lhes propor diversos serviços financeiros que fornece sem se deslocar, a partir do Estado-Membro em que está estabelecido (49).

107. Foi a este propósito observado que «[o] objectivo de uma liberalização das trocas, prosseguido pelo Tratado com vista à realização de um mercado interno, explica o alcance do conteúdo conferido pelo Tribunal de Justiça à noção de prestação de serviços, na acepção do [artigo 60.° do Tratado]. Com efeito, esta noção inclui os serviços prestados de um Estado-Membro para outro, inclusivamente quando nem os prestadores desses serviços nem os seus destinatários efectivos ou potenciais transpõem as fronteiras» (50).

108. Na minha opinião, esta interpretação é também válida quando é o destinatário de serviços que invoca o benefício das regras do Tratado relativas à livre prestação de serviços. Com efeito, num caso como o do processo principal, o que é relevante é que a prestação de serviços, que consiste, recorde-se, na colocação à disposição de um grupo musical, seja fornecida por um prestador estabelecido num Estado-Membro a um destinatário estabelecido noutro Estado-Membro e seja assim objecto de uma «deslocação» intracomunitária. Ainda mais palpável do que uma oferta de serviços por telefone ou por Internet, a «deslocação» da prestação de serviços é aqui concretizada pelo movimento físico do grupo musical.

109. Decorre destes elementos que a recorrente no processo principal deve, enquanto destinatária do serviço fornecido pela Europop, poder invocar os direitos subjectivos que o artigo 59.° do Tratado lhe confere.

110. Todavia, deve considerar-se que o mesmo se passaria se o prestador de serviços fosse nacional de um Estado terceiro?

111. Entendo que se impõe uma resposta afirmativa.

112. Referi atrás que o artigo 59.° do Tratado confere directamente direitos tanto ao prestador como ao destinatário de serviços. No estado actual do direito comunitário, só os nacionais dos Estados-Membros podem invocar esses direitos (51).

113. Relativamente ao prestador de serviços, decorre expressamente da letra do artigo 59.°, primeiro e segundo parágrafos, do Tratado que, para beneficiar da liberdade de prestação de serviços, o referido prestador, para além de dever estar estabelecido num Estado-Membro da Comunidade Europeia, também deve ser nacional de um desses Estados.

114. O artigo 59.°, segundo parágrafo, do Tratado prevê, contudo, a possibilidade, ainda hoje não concretizada, de o Conselho, deliberando por maioria qualificada, sob proposta da Comissão, poder determinar que as disposições do capítulo relativo às prestações de serviços são extensivas aos prestadores de serviços nacionais de um Estado terceiro e estabelecidos na Comunidade (52).

115. Noto que essa possibilidade não está prevista em favor dos destinatários de serviços nacionais de um Estado terceiro e estabelecidos na Comunidade (53). A inexistência de uma disposição desta natureza milita, em minha opinião, em favor da tese segundo a qual só os destinatários de serviços nacionais de um Estado-Membro podem invocar o benefício das regras do Tratado relativas à livre prestação de serviços (54). Além disso, não encontro justificação para que os nacionais dos Estados terceiros beneficiem de uma posição mais favorável enquanto destinatários de serviços do que enquanto prestadores de serviços (55).

116. A situação que suscita dúvidas ao Bundesfinanzhof é todavia completamente diferente.

117. Trata-se, como se viu, da hipótese em que o destinatário de serviços, que é certo ser nacional de um Estado-Membro, pede para beneficiar dos direitos que decorrem das regras do Tratado relativas à livre prestação de serviços, no âmbito da relação que estabeleceu com um prestador de serviços cuja nacionalidade não é conhecida pelo órgão jurisdicional de reenvio.

118. Nessa situação, considero que a nacionalidade do prestador de serviços é indiferente para efeitos dos direitos de que beneficia o destinatário de serviços.

119. Importa, a este respeito, salientar que não decorre nem da letra do artigo 59.° do Tratado nem da jurisprudência do Tribunal de Justiça, que o benefício, em favor de um prestador de serviços, da liberdade prevista neste artigo depende da condição de esse prestador demonstrar que o seu parceiro, destinatário da prestação, é nacional de um Estado-Membro.

120. Esta concepção também não pode vingar quando é o destinatário de serviços a invocar o referido artigo. Retomando um exemplo citado nas conclusões do advogado-geral M. B. Elmer, no processo Svensson e Gustavsson, já referido, o direito de se deslocar como turista a outro Estado-Membro para aí beneficiar de prestações sem ser alvo de um tratamento discriminatório não pode, em minha opinião, depender da condição de esse destinatário de serviços provar que os prestadores de serviços, por exemplo os proprietários de um hotel, são nacionais de um Estado-Membro (56).

121. Por outro lado, como a Comissão sublinha, estabelecer uma distinção em função da nacionalidade do prestador de serviços não é nem justificado nem exequível, uma vez que isso obrigaria o destinatário da prestação a sistematicamente obter informações, e a confirmá-las, sobre a nacionalidade dos seus parceiros comerciais estabelecidos noutro Estado-Membro (57).

122. Por último, conforme refere a Scorpio, correctamente em minha opinião, admitir a tese segundo a qual a protecção do destinatário de serviços depende da nacionalidade do seu co-contratante conduziria a privar a liberdade de prestação de serviços de uma parte significativa dos seus efeitos (58).

123. Tendo em consideração estes elementos, proponho que o Tribunal de Justiça responda à terceira questão, alínea d), que o artigo 59.° do Tratado deve ser interpretado no sentido de que é aplicável quando o destinatário de serviços, que invoca este artigo, é nacional de um Estado-Membro e o prestador dos referidos serviços é nacional de um Estado terceiro.

V –    Conclusão

124. À luz das considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais colocadas pelo Bundesfinanzhof da seguinte forma:

«1)      Relativamente ao imposto sobre os rendimentos devido a título do período em causa, os artigos 59.° do Tratado CEE (que passou a artigo 59.° do Tratado CE e posteriormente, após alteração, a artigo 49.° CE) e 60.° do Tratado CEE (que passou a artigo 60.° do Tratado CE e, posteriormente, a artigo 50.° CE) devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação nacional por força da qual, no âmbito de uma prestação de serviços transfronteiriça, um destinatário de serviços estabelecido num Estado-Membro pode ser responsabilizado nesse mesmo Estado por não ter procedido à retenção na fonte do imposto sobre a remuneração paga ao prestador de serviços residente noutro Estado-Membro, em contrapartida da referida prestação, embora a remuneração paga a um prestador de serviços residente no primeiro Estado não esteja sujeita a essa retenção e, por conseguinte, não existe responsabilidade do devedor desta remuneração, destinatário de serviços, por não retenção na fonte.

2)      Os artigos 59.° e 60.° do Tratado devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação fiscal nacional por força da qual o devedor da remuneração paga a um prestador de serviços não residente não pode, quando procede à retenção do imposto na fonte, deduzir do rendimento colectável as despesas profissionais deste prestador que estão economicamente relacionadas com as suas actividades no Estado em que a prestação é efectuada, desde que, todavia, estas despesas possam ser posteriormente tidas em conta e, portanto, que um prestador de serviços não residente não acabe por ser objecto de uma tributação mais severa do que um prestador de serviços residente.

3)      Os artigos 59.° e 60.° do Tratado devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação fiscal nacional que só autoriza a tomada em consideração, na fase de retenção na fonte, de uma isenção fiscal decorrente de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação, quando tenha sido emitido um certificado de isenção pela autoridade fiscal competente. Em contrapartida, o artigo 59.° do Tratado opõe-se a que o devedor da remuneração não possa invocar a isenção fiscal decorrente de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação no âmbito de um processo para apuramento de responsabilidade, contra si desencadeado.

4)      O artigo 59.° do Tratado deve ser interpretado no sentido de que é aplicável quando o destinatário de serviços, que invoca este artigo, é nacional de um Estado-Membro e o prestador dos referidos serviços é nacional de um Estado terceiro.»

1 – Língua original: francês.

2 – Na medida em que, como veremos, os factos do processo principal decorreram durante o primeiro e o terceiro trimestres de 1993, portanto, antes da entrada em vigor do Tratado de Maastricht, o Tratado CEE é aplicável a estes factos.

3 – Na versão resultante da lei que institui alterações fiscais de 25 de Fevereiro de 1992 (Steuränderungsgesetz, BGB1. 1992 I, p. 97), a seguir «EStG».

4 – § 49, n.° 1, ponto 2, alínea d), da EStG.

5 – § 50a, n.° 4, terceiro, quinto e sexto períodos, da EStG.

6 – § 50a, n.° 5, primeiro e segundo períodos, da EStG.

7 – § 50a, n.° 5, terceiro e quinto períodos, da EStG.

8 – § 50, n.° 5, da EStG. Trata-se do efeito dito «liberatório» da retenção na fonte.

9 – § 50d, n.° 1, primeiro e segundo períodos, da EStG. Este direito deve ser invocado mediante a entrega de um formulário oficial.

10 – A seguir «BfF».

11 – § 50d, n.° 3, primeiro período, da EStG.

12 – § 50d, n.° 1, último período, da EStG.

13 – Convenção celebrada em 16 de Junho de 1959 entre a República Federal da Alemanha e o Reino dos Países Baixos, para eliminação da dupla tributação no domínio do imposto sobre os rendimentos e do imposto sobre a fortuna bem como de diversos outros impostos e que regula outras questões de ordem fiscal (BGB1. 1960 II, p. 1782; a seguir «Convenção destinada a evitar a dupla tributação»). O órgão jurisdicional de reenvio refere-se às disposições conjugadas dos artigos 5.°, n.° 1, 1.°, n.° 2, ponto 1), alínea a), 2.°, n.° 1, pontos 1), 2) e 5), e 20.°, n.° 1, desta convenção (v. decisão de reenvio, p. 7).

14 – C-234/01, Colect., p. I-5933.

15 – Directiva do Conselho de 15 de Março de 1976, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos resultantes de operações que fazem parte do sistema de financiamento do Fundo Europeu de Orientação Agrícola, bem como de direitos niveladores agrícolas e de direitos aduaneiros (JO L 73, p. 18; EE 02 F3 p. 46).

16 – Directiva do Conselho de 15 de Junho de 2001 que altera a Directiva 76/308 e relativa ao imposto sobre o valor acrescentado e a determinados impostos especiais de consumo (JO L 175, p. 17). O terceiro considerando da Directiva 2001/44 refere que «[o] âmbito de aplicação de assistência mútua estabelecida na Directiva 76/308 [...] deve ser alargado aos créditos relativos a determinados impostos sobre o rendimento e sobre o património [...]».

17 – BStBl. 2000 I, p. 66.

18 – O órgão jurisdicional de reenvio refere o acórdão de 26 de Outubro de 1999, Eurowings Luftverkehr (C-294/97, Colect., p. I-7447).

19 – V., nomeadamente, acórdão de 3 de Outubro de 2002, Danner (C-136/00, Colect., p. I-8147, n.° 28 e jurisprudência aí referida).

20 – V., nomeadamente, acórdãos de 5 de Outubro de 1994, Comissão/França (C-381/93, Colect., p. I-5145, n.° 16), e de 28 de Abril de 1998, Safir (C-118/96, Colect., p. I-1897, n.° 22).

21 – V., por exemplo, os acórdãos, já referidos, Comissão/França, n.° 17, Safir, n.° 23, e Danner, n.° 29.

22 – V., nomeadamente, acórdãos de 8 de Maio de 1990, Biehl (C-175/88, Colect., p. I-1779), de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker (C-279/93, Colect., p. I-225), e de 26 de Outubro de 1995, Comissão/Luxemburgo (C-151/94, Colect., p. I-3685).

23 – Observações escritas, p. 17.

24 – Como se indica no n.° 25 do acórdão Gerritse, já referido, existia, contudo, na EStG de 1996 uma excepção a esta inexistência de dedução, quando as despesas profissionais fossem superiores a metade das receitas, caso em que o imposto era reembolsado desde que ultrapassasse 50% da diferença entre as receitas e as despesas profissionais

25 – N.° 28.

26 – N.° 27.

27 – Acórdão Schumacker, já referido (n.° 51, o sublinhado é meu).

28 – Ibidem, n.° 52.

29 – Ibidem, n.° 58.

30 – Ibidem, n.° 59.

31 – Este procedimento não parece corresponder ao previsto no § 50d, n.° 1, segundo período, da EStG. Com efeito, esta última disposição visa o caso particular do reembolso total ou parcial do imposto retido e pago se, por força de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação, os rendimentos em causa não podem ser tributados na Alemanha, ou apenas o podem ser a uma taxa inferior.

32 – Segundo as explicações prestadas pela República Federal da Alemanha no n.° 50 das suas observações escritas, este ofício constitui uma medida tomada na sequência do acórdão Gerritse, já referido, com vista a permitir um «cálculo compensatório» no âmbito de um processo de reembolso do imposto.

33 – Observações escritas, p. 13.

34 – A este respeito, a Scorpio refere-se ao § 50, n.° 5, quarto período, ponto 3, da EStG de 1996.

35 – Observo, a este respeito, que decorre dos factos e do quadro jurídico do processo Gerritse, já referido, que o recorrente no processo principal não beneficiava, por força da legislação fiscal alemã aplicável em 1996, de um procedimento de regularização anual ou de liquidação que permitisse a tomada em consideração a posteriori das suas despesas profissionais, isto é, depois da retenção na fonte ter sido efectuada. Além disso, A. Gerritse não reunia as condições que lhe permitiam beneficiar do procedimento de reembolso previsto no § 50, n.° 5, quarto período, ponto 3, da EStG de 1996, na medida em que este procedimento só se aplica quando as despesas profissionais são superiores a metade das receitas, caso em que o imposto pode então ser reembolsado se ultrapassar 50% da diferença entre essas receitas e essas despesas.

36 – V. n.° 12 e nota 13 das presentes conclusões.

37 – Acórdão de 21 de Setembro de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Colect., p. I-6161, n.° 57). Neste sentido v., também, acórdão de12 de Maio de 1998, Gilly (C-336/96, Colect., p. I-2793, n.os 24 e 30).

38 – Acórdão Saint-Gobain ZN, já referido, n.° 58.

39 – Observações escritas, n.° 12.

40 – Observações escritas, n.° 77.

41 – Recordo que, segundo o § 50d, n.° 1, último período, da EStG, quando seja intentada uma acção para apuramento de responsabilidade, por falta de retenção na fonte, contra o devedor da remuneração, este não pode, no âmbito deste processo, invocar os direitos que uma convenção destinada a evitar a dupla tributação confere ao credor dessa remuneração.

42 – Observações escritas, n.° 31.

43 – A este respeito, pode utilizar as possibilidades oferecidas pela Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos directos (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94).

44 – Tendo em conta as respostas que propus que o Tribunal dê à terceira questão prejudicial, alíneas a) e c), primeira parte, responder a esta questão só se afigura útil por referência à terceira questão, alínea c), segunda parte.

45 – V., nomeadamente, acórdãos de 5 de Fevereiro de 2004, Schneider (C-380/01, Colect., p. I-1389, n.° 22), e de 30 de Junho de 2005, Längst (C-165/03, Colect., p. I-5637, n.° 32).

46 – V., nomeadamente, acórdãos de 31 de Janeiro de 1984, Luisi e Carbone (286/82 e 26/83, Recueil, p. 377), de 2 de Fevereiro de 1989, Cowan (186/87, Colect., p. 195), de 9 de Agosto de 1994, Vander Elst (C-43/93, Colect., p. I-3803, n.° 13), de 14 de Novembro de 1995, Svensson e Gustavsson (C-484/93, Colect., p. I-3955), de 28 de Abril de 1998, Kohll (C-158/95, Colect., p. I-1931, n.° 35), e Eurowings Luftverkehr, já referido, n.° 34.

47 – V., nomeadamente, acórdãos Luisi e Carbone, já referido, n.° 16, de 28 de Outubro de 1999, Vestergaard (C-55/98, Colect., p. I-7641, n.° 20), e de 17 de Fevereiro de 2005, Oulane (C-215/03, Colect., p. I-1215, n.° 37).

48 – Acórdão de 10 de Maio de 1995 (C-384/93, Colect., p. I-1141).

49 – Para outro exemplo, relativo à oferta de serviços pela Internet, v. acórdão de 6 de Novembro de 2003, Gambelli e o. (C-243/01, Colect., p. I-13031, n.os 53 e 54).

50 – V. Truchot, L. – «Articles 49 et 50 CE», Commentaire article par article des traités UE et CE, Helbing & Lichtenhahn, Dalloz, Bruylant, 2000, p. 447, n.° 33.

51 – Por força do artigo 58.°, primeiro parágrafo, do Tratado CEE (que passou a artigo 58.°, primeiro parágrafo, do Tratado CE e posteriormente a artigo 48.°, primeiro parágrafo, CE), aplicável em matéria de livre prestação de serviços, nos termos do artigo 66.° do Tratado CEE (que passou a artigo 66.° do Tratado CE e posteriormente a artigo 55.° CE), «[a]s sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na Comunidade são [...] equiparadas às pessoas singulares, nacionais dos Estados-Membros».

52 – A proposta de directiva do Conselho relativa à extensão da livre prestação transfronteiriça de serviços aos nacionais de um país terceiro estabelecidos na Comunidade (JO 1999, C 67, p. 17) foi retirada pela Comissão: v. Comunicação da Comissão – Retirada das propostas da Comissão que já não são de actualidade, de 1 de Outubro de 2004 [COM (2004) 542 final/2].

53 – É esta sem dúvida a razão pela qual o artigo 1.°, n.° 2, da proposta de directiva supra-referida, dispunha que «[n]ão são abrangidos pela presente directiva os nacionais de um país terceiro na qualidade de destinatários de serviços transfronteiriços [...]».

54 – Esta tese segundo a qual o artigo 59.° do Tratado não pode ser invocado «a título autónomo» por um nacional de um Estado terceiro, foi defendida pelo advogado-geral M. B. Elmer nas suas conclusões no processo Svensson e Gustavsson, já referido, n.os 35 e segs. Contudo, o Tribunal de Justiça não abordou esta problemática no seu acórdão, talvez porque também era aplicável a Directiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988, para a execução do artigo 67.° do Tratado (JO L 178, p. 5), que visa, enquanto beneficiários, as pessoas que residem nos Estados-Membros sem possuírem a nacionalidade de um Estado-Membro: v. neste sentido, Huglo, J.-G. – «Droit d’établissement et libre prestation de services», Jurisclasseur Europe, fasc. 710, n.° 29.

55 – V., neste mesmo sentido, conclusões do advogado-geral M. B. Elmer no processo Svensson e Gustavsson, já referido, n.° 40.

56 – N.° 38.

57 – Observações escritas, n.° 49.

58 – Observações escritas, n.° 35.