Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

PHILIPPA LÉgerJA,

predstavljeni 16. maja 2006(1)

Zadeva C-290/04

FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH

proti

Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija))

„Davčna zakonodaja – Davek na dohodek – Člena 59 Pogodbe EGS (postal člen 59 Pogodbe ES, ki je po spremembi postal člen 49 ES) in 60 Pogodbe EGS (postal člen 60 Pogodbe ES, ki je po spremembi postal člen 50 ES) – Opravljanje storitev, povezanih z umetniško dejavnostjo – Obveznost prejemnika storitev, da pri viru odtegne davek od plačila izvajalcu storitev nerezidentu – Neobstoj možnosti, da se v postopku odtegnitve pri viru odbijejo stroški poslovanja – Oprostitev na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja – Učinek državljanstva izvajalca storitev“





1.        Bundesfinanzhof (Nemčija) s tem predlogom za sprejetje predhodne odločbe poziva Sodišče, naj ob upoštevanju pravil Pogodbe ES v zvezi s svobodo opravljanja storitev preuči nekatere določbe nemške davčne zakonodaje s področja davka na dohodek izvajalcev storitev nerezidentov, ki v Nemčiji opravljajo dejavnost na področju glasbenih predstav.

2.        Ta zadeva poudarja zlasti vprašanje skladnosti postopka izterjave davka z odtegnitvijo pri viru, ki se uporablja v tem primeru, na eni strani in nekaterih pogojev glede uporabe tega postopka na drugi strani s členoma 59 Pogodbe EGS (postal člen 59 Pogodbe ES, ki je po spremembi postal člen 49 ES) in 60 Pogodbe EGS (postal člen 60 Pogodbe ES, ki je po spremembi postal člen 50 ES).(2)

I –    Nacionalni pravni okvir

3.        Nemški zakon o davku na dohodek (Einkommensteuergesetz) iz leta 1990(3), ki je veljal ob nastanku dejanskega stanja v sporu o glavni stvari, v členu 1(4) določa, da so fizične osebe, ki nimajo niti stalnega niti običajnega prebivališča v Nemčiji – razen izjem, ki se v obravnavanem primeru ne upoštevajo – le omejeno zavezane za plačilo davka na dohodek, če prejemajo dohodke v tej državi članici v smislu člena 49 EStG. Med te dohodke spadajo dohodki, ki izhajajo iz kulturnih, športnih, umetniških ali podobnih predstav v tej državi, vključno z dohodki iz drugih storitev, povezanih z njimi, ne glede na to, komu so prejemki izplačani.(4)

4.        Pri omejeno davčno zavezanih osebah se izterjava davka, ki se zaračuna od te vrste dohodkov, v skladu s členom 50a(4), točka 1, EStG opravi z odtegnitvijo pri viru. Ta znaša 15 % prihodkov. Skupni znesek prihodkov je podvržen tej odtegnitvi pri viru, pri čemer odbitki, na primer za stroške poslovanja in posebne stroške, niso dovoljeni.(5)

5.        Davek na dohodek je treba plačati takrat, ko se opravi plačilo upniku. Takrat mora dolžnik odtegniti davek pri viru za račun omejeno zavezanega upnika, ki je dolžan plačati davek (davčni dolžnik).(6)

6.        Dolžnik tega plačila mora pristojnemu Finanzamt (finančni urad) nakazati davke, odtegnjene v koledarskem četrtletju, najpozneje do desetega dne meseca, ki sledi temu četrtletju. Odgovoren je za odtegnitev in plačilo davka.(7)

7.        Razen izjem, ki se v tem primeru ne upoštevajo, se šteje, da je davek na dohodek omejeno davčno zavezanih oseb plačan, ko je odtegnjen pri viru.(8)

8.        Poleg tega člen 50d vključuje nekatere posebne predpise za primer, ko se uporabi konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

9.        V njih je določeno, da kadar dohodkov, ki se odtegnejo pri viru na podlagi člena 50a, ni mogoče obdavčiti ali jih je mogoče obdavčiti le po znižani davčni stopnji v skladu s konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, je treba določbe v zvezi z odtegnitvijo, plačilom in napovedjo davka s strani dolžnika plačila vseeno uporabljati ne glede na to konvencijo. Ta primer ne vpliva na pravico upnika glede tega plačila, da se mu v celoti ali delno povrne odtegnjeni in plačani davek.(9)

10.      Vendar lahko dolžnik v skladu s to vrsto konvencije opusti odtegnitev pri viru ali pa jo izvede na podlagi znižane davčne stopnje, če Bundesamt für Finanzen (zvezni urad za finance)(10) na zahtevo potrdi, da so izpolnjeni pogoji v zvezi s tem (postopek oprostitve).(11) Če zvezni urad za finance ne izda potrdila o oprostitvi, je dolžnik zavezan, da odtegne davek pri viru.

11.      Če je poleg tega zoper dolžnika zaradi opustitve odtegnitve davka pri viru uveden postopek za ugotavljanje odgovornosti, se ta v okviru tega postopka ne more sklicevati na pravice, ki jih ima upnik na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.(12)

12.      Naj pojasnim, da v skladu z navedbami predložitvenega sodišča dohodkov iz umetniških nastopov, ki se obravnavajo v sporu o glavni stvari, ni bilo treba obdavčiti v Nemčiji, ampak le na Nizozemskem, v skladu s konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjeno med tema državama.(13)

13.      Nazadnje je treba za primerjavo predstaviti položaj ponudnika storitev, ki ima stalno ali običajno prebivališče v Nemčiji in je zato v tej državi članici v celoti zavezan za plačilo davka na dohodek.

14.      Za tega izvajalca storitev velja splošna obveznost predložitve dohodninske napovedi v okviru postopka za odmero davka na dohodek. Ker dolžnik, ki temu izvajalcu izplača plačilo, ni zavezan, da odtegne davek pri viru, ne more odgovarjati za to, da te odtegnitve ni opravil. Dolžnik prav tako ne odgovarja za davek na dohodek, ki ga dolguje upnik.

II – Dejansko stanje in postopek v sporu o glavni stvari

15.      Družba FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (v nadaljevanju: Scorpio) je družba, ki organizira koncerte, s sedežem in upravo v Nemčiji. Leta 1993 je sklenila pogodbo s partnerjem, ki posluje pod imenom Europop in ji je dal na voljo neko glasbeno skupino. Europop je fizična oseba, ki je imela v tem obdobju sedež na Nizozemskem ter ni imela niti stalnega niti običajnega prebivališča v Nemčiji, kjer prav tako ni imela sedeža. Predložitveno sodišče je navedlo, da mu državljanstvo Europopa ni znano.

16.      Družba Scorpio je v prvem in tretjem četrtletju leta 1993 Europopu za opravljene storitve plačala skupno 438.600 DEM. Družba Scorpio od tega zneska ni odtegnila davka pri viru, kot določa člen 50a(4), točka 1, EStG, čeprav ji Europop ni predložil potrdila o oprostitvi v skladu s členom 50d(3) EStG.

17.      Ko je pristojni finančni organ izvedel za to dejansko stanje, je odgovornost prevalil na družbo Scorpio in z obvestilom o izterjavi z dne 21. marca 1997 zahteval plačilo 70.395,30 DEM, kar ustreza znesku davka, ki bi ga družba Scorpio morala pri viru odtegniti od plačila, nakazanega Europopu, to je 15 % bruto plačila.

18.      Ugovor, ki ga je zoper to obvestilo o izterjavi podala družba Scorpio pri davčnem uradu Hamburg-Eimsbüttel, je bil zavrnjen. Tudi Finanzgericht, na katero se je tožeča stranka nato obrnila, njeni tožbi ni ugodilo, ker je ugotovilo, da družba Scorpio še vedno ni predložila potrdila o oprostitvi zveznega urada za finance, kar je v nasprotju z zahtevami člena 50d(3) EStG.

19.      Družba Scorpio je pri Bundesfinanzhof vložila zahtevo za „revizijo“ in zahtevala, da se razveljavita sodba Finanzgericht in obvestilo o izterjavi.

20.      Tožeča stranka, ki je zahtevala „revizijo“, je v podporo svoji pritožbi v bistvu navedla te trditve.

21.      Po eni strani naj bi bil člen 50a(4), šesti stavek, EStG v nasprotju s členoma 59 in 60 Pogodbe, ker izključuje odbitek stroškov poslovanja od osnovnega zneska, ki ga je treba odtegniti pri viru. To naj bi bilo razvidno iz sodbe z dne 12. junija 2003 v zadevi Gerritse.(14) Tožeča stranka, ki je zahtevala „revizijo“, meni, da je Sodišče v tej sodbi dejansko razsodilo, da je treba za namene odbitka stroške poslovanja upoštevati pri postopku odtegnitve pri viru in ne le pri poznejšem postopku povračila davka.

22.      Po drugi strani naj bi bil v nasprotju s Pogodbo tudi člen 50d(1), četrti stavek, EStG, ki tožeči stranki kot udeležencu, ki se mu lahko v skladu s členom 50a(5), peti stavek, EStG naloži odgovornost, preprečuje uporabo davčne oprostitve, ki jo ima upnik – v obravnavanem primeru Europop – na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

III – Predlog za sprejetje predhodne odločbe

23.      Ob upoštevanju opisanega dejanskega in pravnega stanja Bundesfinanzhof dvomi o razlagi členov 59 in 60 Pogodbe.

24.      Najprej trdi, da se Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Gerritse ni opredelilo do tega, ali zaračunavanje davka z odtegnitvijo pri viru, izračunano glede na bruto dohodke, in sistem odgovornosti, ki iz tega izhaja, pomenita posredno diskriminacijo, ki krši člena 59 in 60 Pogodbe, tudi če se nerezidentu zagotovi možnost, da je obdavčen glede na njegove neto dohodke, prejete v Nemčiji, v postopku, ki sledi postopku odtegnitve pri viru, in da dobi povrnjeno morebitno razliko med zneskom te obdavčitve in tistim, odtegnjenim pri viru. Predložitveno sodišče se v zvezi s tem postopkom povračila sklicuje na dopis zveznega ministrstva za finance z dne 3. novembra 2003.

25.      Bundesfinanzhof v zvezi z zaračunavanjem davkov z odtegnitvijo pri viru in tveganjem za nastanek odgovornosti subjekta, ki je zavezan, da opravi tako odtegnitev, ugotavlja, da lahko to povzroči manj ugoden položaj izvajalca storitev, ki ni rezident države, v primerjavi z izvajalcem storitev, ki je rezident države, ter tako vodi do posredne diskriminacije, ki jo člena 59 in 60 Pogodbe prepovedujeta. To sodišče dejansko meni, da lahko odtegnitev davka pri viru na primer povzroči težave nerezidenta z likvidnostjo, medtem ko se za prihodke rezidenta iz poslovanja taka odtegnitev načeloma ne uporablja. Odtegnitev pri viru vključuje tudi tveganje, da nerezidenti ne bi mogli pridobiti povračila davka v skladu s členom 50d(1), drugi stavek, EStG v primeru, ko dolžnik davčni upravi ne bi plačal odtegnjenega davka.

26.      Predložitveno sodišče med drugim opozarja, da obveznost odtegnitve, ki jo ima dolžnik, in tveganje, da dolžnik odgovarja zaradi opustitve oziroma prenizke odtegnitve davka, pomenita slabši konkurenčni položaj za izvajalce storitve nerezidente, ker lahko povzročita, da prejemniki teh storitev pogosteje uporabljajo storitve rezidentov kot enake storitve nerezidentov. Ti prejemniki storitev bi se s tem izognili stroškom in tveganjem, povezanim z odtegnitvijo davka pri viru.

27.      Predložitveno sodišče iz tega sklepa, da lahko postopek odtegnitve davka pri viru in z njim povezan sistem odgovornosti otežujeta opravljanje storitev med državami članicami v primerjavi s storitvami, ki se v celoti opravljajo znotraj ene države članice, in sta zato v nasprotju s ciljem člena 59 Pogodbe.

28.      To sodišče vseeno meni, da so lahko neugodnosti za izvajalca, ki ni rezident države, in stroški dolžnika, ki so povezani s postopkom odtegnitve pri viru in sistemom odgovornosti, upravičeni.

29.      Bundesfinanzhof v zvezi s tem ugotavlja, da sta ta postopek in ta sistem legitimna in ustrezna metoda za davčno obravnavanje dohodkov, ki jih v Nemčiji prejme izvajalec nerezident, in izogibanje položaju, ko bi dohodki v tej državi članici in državi članici, kjer ima sedež izvajalec storitev, ostali neobdavčeni. Po njegovem mnenju je treba upoštevati tudi dejstvo, da pred spremembo Direktive 76/308/EGS(15), kakor je bila spremenjena z Direktivo 2001/44/ES(16), in začetkom veljavnosti konvencije med Zvezno republiko Nemčijo in Kraljevino Nizozemsko z dne 21. maja 1999 o vzajemni upravni pomoči pri izterjavi davčnih dolgov in razkrivanju dokumentov 23. junija 2001(17) Kraljevina Nizozemska v primeru, kot je primer v postopku v glavni stvari, ni bila zavezana za izterjavo nemških zahtevkov na področju davka na dohodek.

30.      Poleg tega predložitveno sodišče navaja, da odmera davka na dohodek, zaračunanega z odtegnitvijo pri viru na podlagi bruto dohodkov, ni v nasprotju s členoma 59 in 60 Pogodbe ob upoštevanju poznejšega postopka povračila na zahtevo izvajalca storitev nerezidenta. Dejansko upnik dolžnika, ki mora opraviti odtegnitev pri viru, običajno ne obvesti o višini svojih stroškov poslovanja, zlasti zato, da ne bi razkril svoje osnove za izračun in stopnje dobička ter morebitnih poslovnih skrivnosti. Bundesfinanzhof zato ocenjuje, da lahko čezmejno trgovanje s storitvami postane precej bolj zapleteno, če se od izvajalca storitev nerezidenta zahteva, da stranki sporoči stroške, ki so ekonomsko povezani z njegovo storitvijo, da bi se odtegnitev davka pri viru lahko izračunala na podlagi neto dohodkov.

31.      Predložitveno sodišče se sprašuje tudi o obstoju posredne diskriminacije, ki je v nasprotju s členoma 59 in 60 Pogodbe, kadar lahko izvajalec storitev nerezident na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja doseže – ali bi s pravočasno predložitvijo zahtevka lahko dosegel – oprostitev odtegnitve davka pri viru ali povračilo tega odtegnjenega davka v skladu z ustreznimi določbami nemške davčne zakonodaje.

32.      Nazadnje, to sodišče navaja, da je lahko izid spora o glavni stvari odvisen od dejstva, ali je bil Europop v spornem letu državljan ene od držav članic ali ne. Sklicuje se zlasti na sodno prakso Sodišča, v skladu s katero člen 59 Pogodbe pravic ne dodeljuje le izvajalcem storitev, ampak tudi prejemnikom storitev.(18) Stališče pravne teorije v zvezi s tem je, da se pri tej tako imenovani „pasivni“ svobodi opravljanja storitev ne zahteva, da je izvajalec storitev državljan neke države članice.

33.      Predložitveno sodišče ob upoštevanju člena 59(2) Pogodbe dvomi o tem, da je ta razlaga Pogodbe pravilna.

34.      V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

„1.      Ali je treba člena 59 in 60 Pogodbe [EGS] razlagati tako, da gre za kršitev teh določb, če lahko dolžnik s sedežem v Nemčiji odgovarja za upnika s sedežem v eni izmed držav članic Evropske unije (v tem primeru Nizozemska), ki ima državljanstvo ene izmed držav članic, na podlagi člena 50a(5), peti stavek, [EStG], ker ni izvedel odtegnitve pri viru na podlagi člena 50a(4) EStG, medtem ko plačil upnikom, ki so v Nemčiji neomejeno zavezani za plačilo davka na dohodek (nemški državljani), ni treba odtegniti pri viru na podlagi člena 50a(4) EStG in zato tudi ni mogoče upoštevati odgovornosti dolžnika zaradi opustitve oziroma prenizke odtegnitve davka?

2.      Ali je treba na prvo vprašanje odgovoriti drugače, če upnik s sedežem v drugi državi članici Evropske unije med opravljanjem storitve nima državljanstva ene izmed držav članic?

3.      Če je odgovor na prvo vprašanje nikalen:

(a)      Ali je treba člena 59 in 60 Pogodbe [EGS] razlagati tako, da mora dolžnik za namene odbitka upoštevati, v postopku odtegnitve pri viru v skladu s členom 50a(4) EStG, stroške poslovanja, ki jih ima upnik s sedežem v drugi državi članici, ki so ekonomsko povezani z njegovimi poslovnimi dejavnostmi v Nemčiji, ki pripeljejo do plačila, ker so, tako kot to velja za nemške državljane, davku na dohodke podvrženi le neto dohodki po odbitku stroškov poslovanja?

(b)      Ali za izogibanje kršitvi členov 59 in 60 Pogodbe [EGS] zadostuje, da se v postopku odtegnitve pri viru, v skladu s členom 50a(4) EStG, za namene odbitka upoštevajo le stroški poslovanja, ki so ekonomsko povezani s poslovno dejavnostjo v Nemčiji, na podlagi katere nastane zahtevek za plačilo, ki jih je upnik s sedežem v drugi državi članici dokazal dolžniku, in da se morebitni drugi stroški poslovanja lahko upoštevajo v poznejšem postopku povračila davka?

(c)      Ali je treba člena 59 in 60 Pogodbe [EGS] razlagati tako, da gre za njuno kršitev, če se davčna oprostitev, do katere je upnik s sedežem na Nizozemskem upravičen v Nemčiji na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med Zvezno republiko Nemčijo in Kraljevino Nizozemsko, ne upošteva ob odtegnitvi pri viru v skladu s členom 50a(4) EStG, branim skupaj s členom 50d(1) EStG, ampak šele v poznejšem postopku oprostitve ali povračila davka, in če dolžnik v postopku ugotavljanja odgovornosti ne more uveljavljati davčne oprostitve, medtem ko oproščeni dohodki nemških državljanov niso predmet odtegnitve pri viru in zato tudi ni mogoče upoštevati odgovornosti dolžnika zaradi opustitve oziroma prenizke odtegnitve pri viru?

(d)      Ali je treba na tretje vprašanje, točki (a) in (c), odgovoriti drugače, če upnik s sedežem v drugi državi članici med opravljanjem storitve ni državljan ene izmed držav članic?“

35.      Predložitveno sodišče v bistvu pojasnjuje, da bodo odgovori na ta vprašanja po eni strani omogočili določitev, ali je postopek za ugotavljanje odgovornosti, uveden zoper tožečo stranko v glavni stvari zaradi opustitve odtegnitve davka pri viru, v nasprotju s pravom Skupnosti ali ne, in če je odgovor nikalen, kolikšen mora biti obseg odgovornosti te stranke.

IV – Analiza

A –    Prvo vprašanje za predhodno odločanje

36.      Bundesfinanzhof s prvim vprašanjem Sodišče poziva, naj odloči, ali je treba člena 59 in 60 Pogodbe razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni zakonodaji, na podlagi katere je lahko prejemnik storitev s sedežem v eni od držav članic v okviru čezmejnega opravljanja storitev v tej državi članici odgovoren, če ne opravi odtegnitve davka pri viru od plačila, ki ga za navedeno storitev prejme izvajalec storitev, ki je rezident druge države članice, medtem ko se za plačilo izvajalcu storitev, ki je rezident prve države, ne uporabi taka odtegnitev in zato ni treba ugotavljati odgovornosti dolžnika, ki je prejemnik storitev, zaradi opustitve odtegnitve davka pri viru.

37.      Predložitveno sodišče tako poziva Sodišče, naj se ob upoštevanju pravil Pogodbe v zvezi s svobodo opravljanja storitev opredeli do uporabe postopka odtegnitve davka na dohodek pri viru za izvajalce storitev nerezidente in do neposredne posledice tega postopka, to je odgovornosti, ki lahko nastane za prejemnika storitev, če ne opravi take odtegnitve pri viru od zneska, izplačanega izvajalcu storitev.

38.      Vse stranke, ki so predložile stališča v tem postopku, to so družba Scorpio, Zvezna republika Nemčija, Kraljevina Belgija, Kraljevina Španija, Italijanska republika, Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska ter Komisija Evropskih skupnosti, predlagajo, naj se na to prvo vprašanje odgovori nikalno.

39.      Tudi sam menim, da člena 59 in 60 Pogodbe ne nasprotujeta niti načelu izterjave z odtegnitvijo davka, ki ga mora plačati izvajalec storitev nerezident, pri viru niti morebitni odgovornosti prejemnika storitev, ki lahko nastane zaradi opustitve odtegnitve davka pri viru.

40.      Kar zadeva morebitno omejevanje svobode opravljanja storitev, je treba opozoriti na ustaljeno sodno prakso Sodišča, v kateri je navedeno, da „morajo države članice, čeprav je neposredno obdavčenje v njihovi pristojnosti, to pristojnost vseeno izvajati ob spoštovanju prava Skupnosti“.(19)

41.      Sodišče meni, da člen 59 Pogodbe „nasprotuje uporabi vsakršne nacionalne ureditve, ki bi brez objektivne utemeljitve omejevala možnost, da izvajalec storitev učinkovito izvršuje to svobodo“.(20) Poleg tega z vidika enotnega trga in za zagotovitev uresničevanja ciljev tega trga člen 59 Pogodbe nasprotuje tudi uporabi vsakršne nacionalne zakonodaje, katere učinek bi bil oteževanje opravljanja storitev med državami članicami v primerjavi z opravljanjem storitev le na nacionalni ravni.(21)

42.      Poleg tega opozarjam, da zadnji odstavek člena 60 Pogodbe določa, da „[…] lahko ponudnik, zato da zagotovi storitev, začasno izvaja svojo dejavnost v državi, v kateri se ta storitev opravlja, pod enakimi pogoji, kakršne ta država predpisuje svojim državljanom“.

43.      Določbe nacionalne davčne zakonodaje, ki se obravnavajo v tej zadevi, se nanašajo na postopek izterjave davka na dohodek, ki se uporablja v primeru plačila, ki ga prejme izvajalec storitev, ki ni rezident Nemčije. V zvezi s tem poudarjam, da je moralo Sodišče ob upoštevanju pravil Pogodbe o prostem gibanju delavcev večkrat preučiti postopke, ki se uporabljajo za davčne zavezance nerezidente na področju davka na dohodek.(22) Menim, da nič ne nasprotuje temu, da bi bilo enako tudi na področju svobode opravljanja storitev.

44.      V tej zadevi je treba ugotoviti, da na podlagi nacionalne davčne zakonodaje obstaja različno obravnavanje izvajalcev storitev rezidentov in izvajalcev storitev nerezidentov, kar zadeva postopek za izterjavo davka na dohodek, ki se uporablja zanje. Medtem ko so dohodki izvajalcev storitev, ki prebivajo v Nemčiji, obdavčeni ob koncu vsakega leta v okviru postopka za odmero davka na dohodek, se za izvajalce storitev, ki ne prebivajo v tej državi članici, uporablja odtegnitev davka od njihovih plačil pri viru.

45.      Zaradi tega različnega obravnavanja so lahko izvajalci storitev nerezidenti glede na rezidente v manj ugodnem položaju, zlasti ker v primerjavi z njimi nerezidenti nimajo ugodnosti v zvezi z denarnim tokom. Izvajalce storitev nerezidente se lahko s tem torej odvrača od opravljanja dejavnosti v Nemčiji.

46.      Poleg tega je lahko različno obravnavanje na ravni izterjave davka element, ki prejemnike storitev spodbudi, da se pogosteje obrnejo na izvajalce storitev s sedežem v Nemčiji kot na izvajalce storitev, ki prebivajo v drugi državi članici. Dejansko je verjetno, da se bodo nekateri prejemniki storitev, dolžniki, raje izognili položaju, v katerem bi morali kriti stroške in prenašati upravne omejitve, povezane z izterjavo davka z odtegnitvijo pri viru, ter v katerem bi lahko nastala njihova odgovornost zaradi opustitve oziroma prenizke odtegnitve pri viru.

47.      Vseeno se mi zdi, da različno obravnavanje, ki ga je uveljavila nemška davčna zakonodaja, samo po sebi ni v nasprotju s členoma 59 in 60 Pogodbe, če se po eni strani izvajalci storitev rezidenti in izvajalci storitev nerezidenti znajdejo v objektivno različnih položajih, kar zadeva zahteve, povezane z izterjavo davka, in če je po drugi strani postopek odtegnitve pri viru, ki se uporablja za izvajalce storitev nerezidente, upravičen zaradi potrebe po zagotovitvi učinkovitosti izterjave davka na dohodek.

48.      Kot je poudarilo predložitveno sodišče in kot meni družba Scorpio(23), je treba v zvezi s tem upoštevati, da je imela država članica obdavčitve v spornem obdobju, to je leta 1993, glede na pravne instrumente, ki so bili takrat v veljavi, težave pri izterjavi davčnih terjatev v drugi državi članici. Opozarjam, da se je področje uporabe vzajemne pomoči na področju davčne izterjave, določene z Direktivo 76/308, šele z Direktivo 2001/44 dejansko razširilo na dolgove v zvezi z davki na dohodek. Poleg tega v spornem obdobju konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja ni urejala vzajemne upravne pomoči na področju izterjave davčnih dolgov, ker sta ti državi konvencijo v zvezi s tem sklenili šele maja 1999.

49.      Zato v zvezi z davkom na dohodek, ki ga mora plačati izvajalec storitev nerezident za sporno obdobje, menim, da je bila uporaba metode odtegnitve davka pri viru upravičena zaradi potrebe po zagotovitvi učinkovitosti izterjave tega davka in je bila primerno sredstvo za zagotovitev izterjave davčnega dolga države obdavčitve.

50.      Menim, da enako velja za morebitno odgovornost prejemnika storitev, ki mora opraviti tako odtegnitev, kar po potrebi omogoča sankcioniranje opustitve odtegnitve pri viru. Ker je ta odgovornost neposredna posledica tega načina izterjave davka na dohodek, dejansko sorazmerno prispeva tudi k zagotovitvi učinkovitosti te izterjave.

51.      Menim, da iz teh ugotovitev izhaja, da je treba v zvezi z davkom na dohodek, ki ga je treba plačati za sporno obdobje, člena 59 in 60 Pogodbe razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni zakonodaji, na podlagi katere je lahko prejemnik storitev s sedežem v eni od držav članic v okviru čezmejnega opravljanja storitev v tej državi članici odgovoren, če ne opravi odtegnitve davka pri viru od plačila, ki ga za navedeno storitev prejme izvajalec storitev, ki je rezident druge države članice, medtem ko se za plačilo izvajalcu storitev, ki je rezident prve države, ne uporabi taka odtegnitev, in zato odgovornost dolžnika, ki je prejemnik storitev, zaradi opustitve odtegnitve davka pri viru ne more nastati.

52.      Ob upoštevanju nikalnega odgovora, ki ga predlagam na prvo vprašanje, na drugo vprašanje ni treba odgovoriti.

53.      Zdaj je treba preučiti, ali so nekateri pogoji za odtegnitev pri viru, kot jih predvideva nemška davčna zakonodaja, v skladu z zahtevami členov 59 in 60 Pogodbe. To je cilj točke (a) tretjega vprašanja za predhodno odločanje.

B –    Tretje vprašanje za predhodno odločanje, točka (a)

54.      Bundesfinanzhof s tem vprašanjem Sodišču predlaga, naj odloči, ali je treba člena 59 in 60 Pogodbe razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni davčni zakonodaji, v skladu s katero dolžnik zneska, ki se plača izvajalcu storitev nerezidentu, pri odtegnitvi davka pri viru od obdavčljivega dohodka ne more odbiti stroškov poslovanja tega izvajalca, ki so ekonomsko povezani z njegovimi dejavnostmi v državi, kjer se opravlja storitev, medtem ko se pri izvajalcu storitev, ki je rezident prve države, obdavčijo samo neto dohodki, to so dohodki, ki ostanejo po odbitku stroškov poslovanja.

55.      Za odgovor na to vprašanje je treba najprej natančno pojasniti prispevek zgoraj navedene sodbe Gerritse v zvezi z odbitnostjo stroškov poslovanja.

56.      V tej zadevi je A. Gerritse, nizozemski državljan s prebivališčem na Nizozemskem, leta 1996 prejel plačilo za storitev igranja bobnov na radijski postaji v Berlinu. To plačilo je bilo obdavčeno z davkom na dohodek po stopnji 25 %, ki je bil izterjan z odtegnitvijo pri viru. A. Gerritse in Komisija sta pred Sodiščem trdila zlasti, da je v primeru samozaposlenih oseb, ki so neomejeno davčno zavezane, obdavčen samo njihov dobiček, pri čemer stroški poslovanja običajno niso vključeni v davčno osnovo, medtem ko se pri osebah, ki so omejeno davčno zavezane, davek v višini 25 % obračuna od prihodkov, pri čemer stroškov poslovanja ni mogoče odbiti.(24) A. Gerritse je poudarjal tudi pomen posledic izpodbijanih določb iz nemške davčne zakonodaje za umetnike nerezidente na turneji v Nemčiji, katerih stroški poslovanja so pogosto zelo visoki.

57.      Sodišče je v sodbi odločilo, da „nacionalna zakonodaja, ki nerezidentom na področju obdavčitve preprečuje odbitke stroškov poslovanja, ki jih nasprotno dovoljuje rezidentom, tvega zlasti, da bo delovala v škodo državljanom drugih držav članic in tako dopustila posredno diskriminacijo na podlagi državljanstva, ki je načeloma v nasprotju s členoma 59 in 60 Pogodbe“.(25)

58.      Da bi Sodišče sprejelo tako ugotovitev, se je moralo prepričati o primerljivosti položaja rezidentov in nerezidentov v zvezi z možnostjo odbitkov stroškov poslovanja. S tega vidika je ugotovilo, da „so zadevni stroški poslovanja neposredno povezani z dejavnostjo, pri kateri so bili ustvarjeni dohodki, obdavčljivi v Nemčiji, tako da so rezidenti in nerezidenti v zvezi s tem v primerljivem položaju“.(26)

59.      Merilo primerljivosti med rezidenti in nerezidenti temelji na zamisli, v skladu s katero se v zvezi z dohodki, ustvarjenimi pri enaki poklicni dejavnosti, ki se opravlja v Nemčiji, za obe kategoriji davčnih zavezancev enako izvede zmanjšanje navedenih dohodkov zaradi stroškov poslovanja, ki so jih morali plačati v neposredni zvezi z zadevno dejavnostjo. Če med njimi s tega vidika ne obstaja nobena objektivna razlika, pomeni njihovo različno obravnavanje glede možnosti odbitkov takih stroškov posredno diskriminacijo na podlagi državljanstva, ki je v nasprotju s členoma 59 in 60 Pogodbe.

60.      Sodišče je tako priznalo, da je treba izvajalce storitev rezidente in izvajalce storitev nerezidente obravnavati enakovredno, kar zadeva osnovo za odmero davka. Vendar Sodišču ni bilo izrecno zastavljeno vprašanje in se torej ni izrecno opredelilo glede tega, na kateri stopnji postopka obdavčitve je treba upoštevati stroške poslovanja, ki jih je imel izvajalec storitve.

61.      Zdaj Bundesfinanzhof želi, da Sodišče izrecno navede, ali člena 59 in 60 Pogodbe nasprotujeta temu, da se ti stroški poslovanja od obdavčljivega dohodka odbijejo takrat, ko dolžnik odtegne davek pri viru.

62.      Jasno je, da kadar nacionalno davčno pravo izvajalcu storitev nerezidentu ne omogoča postopka za letne prilagoditve ali povračilo, pri katerem se lahko naknadno upoštevajo njegovi stroški poslovanja, to je po izvedbi odtegnitve pri viru, člena 59 in 60 Pogodbe, kot ju Sodišče razlaga v zgoraj navedeni sodbi Gerritse, nujno nasprotujeta temu, da se teh stroškov od obdavčljivega dohodka ne sme odbiti takrat, ko dolžnik odtegne davek pri viru.

63.      Ob taki predpostavki bi bilo neupoštevanje stroškov poslovanja na stopnji odtegnitve pri viru dejansko enakovredno ohranjanju različnega obravnavanja izvajalcev storitev rezidentov in izvajalcev storitev nerezidentov, kar zadeva možnost odbitkov teh stroškov, kar pomeni, kot je Sodišče razsodilo v tej sodbi, posredno diskriminacijo na podlagi državljanstva, ki je v nasprotju z navedenima členoma 59 in 60.

64.      Poleg tega je v zvezi z možnostjo omejeno davčno zavezanih oseb, da se naknadno upoštevajo njihovi stroški poslovanja, koristno opozoriti, da je Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Schumacker ob upoštevanju pravil Pogodbe v zvezi s prostim gibanjem delavcev preučilo določbe nemške davčne zakonodaje, ki ugodnosti postopkov, kot so letne prilagoditve odtegnitve pri viru na podlagi davka na plače in odmera davka na dohodke iz zaposlitve s strani uprave, zagotavljajo samo svojim rezidentom.

65.      Sodišče je v skladu z navedbami predložitvenega sodišča najprej ugotovilo, da so zaradi osvobodilnega učinka odtegnitve pri viru „nerezidenti zaradi upravne poenostavitve [...] prikrajšani za možnost, da v okviru postopka letnih prilagoditev odtegnitev pri viru ali v okviru odmere davka na dohodke iz zaposlitve s strani uprave uporabijo elemente davčne osnove (kot so stroški poslovanja, posebni stroški ali tako imenovani izredni stroški), ki lahko omogočijo delno povračilo pri viru odtegnjenega davka“.(27) Sodišče meni, da lahko to povzroči „slabši konkurenčni položaj nerezidentov v primerjavi z rezidenti“, ker nemška davčna zakonodaja za rezidente predvideva „obdavčitev, pri kateri se upoštevajo vsi elementi davčne osnove“.(28)

66.      V tem smislu je trditev Sodišča, da „člen 48 Pogodbe določa enako obravnavanje državljanov Skupnosti nerezidentov in državljanov rezidentov na postopkovni ravni“(29), tesno povezana z obveznostjo držav članic, da brez objektivnega razloga nerezidentov ne obdavčijo bolj kot rezidente.

67.      Sodišče je na podlagi takega sklepanja odločilo, da „je treba člen 48 Pogodbe razlagati tako, da nasprotuje temu, da zakonodaja države članice s področja neposrednih davkov predvideva ugodnosti postopkov, kot so letne prilagoditve odtegnitve davkov na plače pri viru in odmera davka na dohodke iz zaposlitve s strani uprave, samo za rezidente, pri čemer izključuje fizične osebe, ki nimajo niti stalnega niti običajnega prebivališča na njenem ozemlju, vendar tam prejemajo dohodke iz zaposlitve“.(30)

68.      To sklepanje se lahko veljavno uporabi na področju svobode opravljanja storitev, zato menim, da je mogoče iz tega sklepati, da člena 59 in 60 Pogodbe nasprotujeta tudi opustitvi naknadnega upoštevanja stroškov poslovanja, ki jih imajo izvajalci storitev nerezidenti, kadar taka možnost obstaja za izvajalce storitev rezidente.

69.      Kar zadeva obstoj postopka, ki izvajalcem storitev nerezidentom omogoča naknadno upoštevanje njihovih stroškov poslovanja, s čimer lahko dosežejo povračilo morebitne razlike med višino dohodkov, prejetih v Nemčiji, in višino davka, odtegnjenega pri viru(31), v nemškem davčnem pravu, se predložitveno sodišče sklicuje na dopis zveznega ministrstva za finance z dne 3. novembra 2003.(32)

70.      Po drugi strani je družba Scorpio v pisnih stališčih(33) poudarila, da v nasprotju s položajem izvajalcev storitev rezidentov omejeno davčno zavezane osebe v spornem letu 1993 niso imele možnosti, da bi se naknadno upoštevali njihovi stroški poslovanja. Družba Scorpio navaja tudi, da se je možnost, da se naknadno zahteva povračilo preveč plačanega davka v okviru tako imenovanega postopka „poenostavljenega povračila davka“, pojavila šele leta 1996.(34)

71.      Čeprav ti elementi povzročajo dvome v zvezi s tem, ali je leta 1993 obstajal postopek povračila, ki je omogočal naknadno upoštevanje stroškov poslovanja izvajalcev storitev nerezidentov, je treba poudariti, da je predložitveno sodišče odgovorno za ugotovitev, katero nacionalno pravo je upoštevno v sporu o glavni stvari. Zato mora Bundesfinanzhof preveriti, ali je nemška davčna zakonodaja, ki je veljala ob nastanku spornega dejanskega stanja, dejansko predvidevala postopek povračila v korist izvajalcem storitev nerezidentom. Če bi to sodišče pri tem preverjanju ugotovilo, da pri nerezidentih ni bilo mogoče naknadno upoštevati njihovih stroškov poslovanja, medtem ko je taka možnost obstajala za izvajalce storitev rezidente, bi moralo sklepati, da je bila takrat veljavna zakonodaja s tega vidika v nasprotju s členoma 59 in 60 Pogodbe, kot ju je Sodišče razlagalo v zgoraj navedenih sodbah Schumacker in Gerritse.

72.      V skladu s temi pojasnili ugotavljam, da iz predložitvene odločbe Bundesfinanzhof izhaja, da to sodišče na podlagi drugačne predpostavke želi izvedeti, ali glede na to, kako je Sodišče razsodilo v zgoraj navedeni sodbi Gerritse, tudi zaračunavanje davka z odtegnitvijo pri viru, izračunano glede na bruto dohodke, in iz tega izhajajoči sistem odgovornosti pomenita posredno diskriminacijo, ki je v nasprotju s členoma 59 in 60 Pogodbe, ker je izvajalcem storitev nerezidentom zagotovljena možnost, da naknadno pridobijo povračilo morebitne razlike med višino neto dohodkov, prejetih v Nemčiji, in višino davka, odtegnjenega pri viru.(35)

73.      Z drugimi besedami, ali bi si Sodišče moralo dodatno prizadevati za določitev razlage, v skladu s katero bi tudi v primeru, ko nacionalna davčna zakonodaja predvideva možnost, da se naknadno upoštevajo stroški poslovanja izvajalca storitev nerezidenta, člena 59 in 60 Pogodbe nasprotovala temu, da v skladu s to zakonodajo dolžnik ne more odbiti takih stroškov takrat, ko odtegne davek pri viru?

74.      Menim, da ne.

75.      Če opisani nacionalni postopkovni okvir nazadnje dovoljuje, da izvajalec storitev nerezident od svojih obdavčljivih prihodkov odbije stroške poslovanja, ki jih je imel, je po mojem mnenju in glede na zgoraj analizirano sodno prakso odločilni element to, da na koncu ta izvajalec ni bolj obdavčen kot izvajalec storitev, ki prebiva v Nemčiji. Ker sta ti kategoriji davčnih zavezancev torej glede možnosti, ki jim je zagotovljena v zvezi z odbitkom stroškov poslovanja od njihovih obdavčljivih dohodkov, obravnavani primerljivo, menim, da zgolj okoliščina, da se teh stroškov ne sme odbiti od obdavčljivega dohodka izvajalca storitev nerezidenta takrat, ko je davek odtegnjen pri viru, ne pomeni kršitve členov 59 in 60 Pogodbe.

76.      Zato menim, da je treba na vprašanje Bundesfinanzhof odgovoriti, da je treba člena 59 in 60 Pogodbe razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni davčni zakonodaji, v skladu s katero dolžnik zneska, plačanega izvajalcu storitev nerezidentu, pri odtegnitvi davka pri viru od obdavčljivega dohodka ne more odbiti stroškov poslovanja tega izvajalca, ki so ekonomsko povezani z njegovimi dejavnostmi v državi, kjer se opravlja storitev, vendar pod pogojem, da se lahko ti stroški naknadno upoštevajo in da izvajalec storitev nerezident na koncu ni bolj obdavčen kot izvajalec storitev rezident.

77.      Ker Sodišču predlagam, naj na tretje vprašanje za predhodno odločanje, točka (a), odgovori nikalno, odgovor na tretje vprašanje, točka (b), ni potreben. Zato prehajam neposredno na analizo tretjega vprašanja, točka (c).

C –    Tretje vprašanje za predhodno odločanje, točka (c)

78.      Bundesfinanzhof s tem vprašanjem Sodišče sprašuje, ali je treba člena 59 in 60 Pogodbe razlagati tako, da nasprotujeta po eni strani temu, da davčne oprostitve, do katere je na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med Zvezno republiko Nemčijo in Kraljevino Nizozemsko, upravičen izvajalec storitev nerezident, ki je v Nemčiji opravil svojo storitev, ni mogoče upoštevati v postopku odtegnitve pri viru, ki jo izvede dolžnik, ampak šele v poznejšem postopku oprostitve ali povračila, ter po drugi strani temu, da dolžnik te davčne oprostitve ne more uveljavljati v postopku ugotavljanja odgovornosti, ki je bil uveden proti njemu.

79.      Naj poudarim, da v skladu z navedbami predložitvenega sodišča dohodkov iz umetniških predstav, ki se obravnavajo v sporu o glavni stvari, ni bilo treba obdavčiti v Nemčiji, ampak le na Nizozemskem, v skladu s konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjeno med tema državama članicama.(36)

80.      Prav tako poudarjam, da se v skladu s členom 50d(1) EStG, kadar dohodkov, ki so predmet odtegnitve pri viru na podlagi člena 50a tega zakona, ni mogoče obdavčiti ali se lahko obdavčijo samo po znižani davčni stopnji na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, določbe nacionalne davčne zakonodaje v zvezi z odtegnitvijo, plačilom in napovedjo davka s strani dolžnika vseeno uporabljajo ne glede na to konvencijo. V tem primeru pravica upnika, da se mu v celoti ali delno povrne odtegnjeni in plačani davek, ni prizadeta.

81.      Vendar iz določb člena 50d(3), prvi stavek, EStG izhaja, da lahko dolžnik v skladu s to vrsto konvencije opusti odtegnitev davka pri viru ali jo izvede po znižani davčni stopnji, če zvezni urad za finance na zahtevo potrdi, da so izpolnjeni pogoji v zvezi s tem (postopek oprostitve). Navedeni dolžnik je torej zavezan, da davek odtegne pri viru, razen če zvezni urad za finance izda potrdilo o oprostitvi.

82.      Zato je treba prvi del tretjega vprašanja, točka (c), razumeti tako, da v bistvu sprašuje, ali člena 59 in 60 Pogodbe nasprotujeta nacionalni davčni zakonodaji, ki dovoljuje, da se na stopnji odtegnitve pri viru davčna oprostitev na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja upošteva samo, če pristojni davčni organ izda potrdilo o oprostitvi.

83.      Kot je Sodišče že razsodilo, so „ob neobstoju ukrepov Skupnosti za poenotenje ali uskladitev, zlasti v skladu s členom 220, drugi pododstavek, Pogodbe ES (postal člen 293, drugi pododstavek, ES) zaradi odprave dvojnega obdavčevanja države članice še naprej pristojne za določitev meril za obdavčitev dohodkov in premoženja, da bi, po potrebi po pogodbeni poti, odpravile dvojno obdavčevanje. V tem okviru lahko države članice z dvostranskimi konvencijami, sklenjenimi za izogibanje dvojnega obdavčevanja, svobodno določijo navezovalne okoliščine za porazdelitev davčne pristojnosti“.(37)

84.      Sodišče je navedlo tudi, da morajo „[g]lede tako porazdeljenega izvajanja davčne pristojnosti [...] države članice kljub temu spoštovati predpise Skupnosti“(38), ker so zavezane izvajanju svoje pristojnosti na področju neposredne obdavčitve ob spoštovanju prava Skupnosti.

85.      V tej zadevi je ena od težav ugotovitev, ali postopek, ki ga mora uporabiti izvajalec storitev nerezident za pridobitev potrdila o oprostitvi od zveznega urada za finance, ker vključuje preverjanje, ali so merila za obdavčitev dohodkov, določena v konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja, izpolnjena, spada na področje uporabe pravil Pogodbe v zvezi s svobodo opravljanja storitev.

86.      Če je izvajanje tega postopka tesno povezano z opredelitvijo navezovalnih okoliščin za porazdelitev davčne pristojnosti med Zvezno republiko Nemčijo in Kraljevino Nizozemsko, je mogoče trditi, da ta postopek ne temelji na pravu Skupnosti in zadeva samo dvostranski odnos, ki sta ga vzpostavili ti državi za izogibanje dvojnega obdavčevanja.

87.      Vendar vprašanje, ki ga je zastavilo predložitveno sodišče, ne zadeva opredelitve meril za obdavčitev, ki omogočajo porazdelitev davčnih pristojnosti med tema državama, ampak bolj zadeva izvajanje tega, za kar Zvezna republika Nemčija, ocenjuje, da je v njeni davčni pristojnosti kar zadeva izvajalca storitev nerezidenta, kadar ta ni niti zaprosil za potrdilo o oprostitvi niti ni tega potrdila pridobil. Zato mora Zvezna republika Nemčija pri izvajanju takih pristojnosti spoštovati pravo Skupnosti ter zlasti člena 59 in 60 Pogodbe.

88.      V zvezi s tem menim, da je treba upoštevati, da obveznost izvajalca storitev nerezidenta, da pri zveznem uradu za finance zaprosi za potrdilo o oprostitvi, da bi se izognil obdavčitvi svojih dohodkov v Nemčiji, omejuje svobodo opravljanja storitev zaradi upravnih ukrepov, ki jih povzroči v škodo tega izvajalca.

89.      Vseeno ocenjujem, da je ta omejitev objektivno upravičena za zagotovitev pravilnega izvajanja postopka obdavčitve pri viru.

90.      Kot trdi Kraljevina Belgija, se dejansko zdi pomembno, da lahko dolžnik opusti odtegnitev davka pri viru samo, če je prepričan, da izvajalec storitev izpolnjuje pogoje, na podlagi katerih je upravičen do oprostitve.(39) Poleg tega se mi zdi upravičeno, da se pristojnemu davčnemu organu zagotovi možnost preverjanja, ali so pogoji za oprostitev izpolnjeni, ker, kot poudarja Zvezna republika Nemčija, od dolžnika ni mogoče zahtevati, naj v vsakem posameznem primeru pojasni, ali so zadevni dohodki oproščeni davka na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja ali ne.(40) Nazadnje, če se dolžniku dovoli enostranska opustitev odtegnitve davka pri viru, lahko to v primeru njegove zmote ogrozi pobiranje davkov pri upniku.

91.      Zato menim, da člena 59 in 60 Pogodbe ne nasprotujeta nacionalni davčni zakonodaji, ki dovoljuje, da se na stopnji odtegnitve davka pri viru upošteva davčna oprostitev iz konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja samo v primeru, ko pristojni davčni organ izda potrdilo o oprostitvi.

92.      Za odgovor na drugi del tretjega vprašanja, točka (c), je treba zdaj ugotoviti še, ali člen 59 Pogodbe nasprotuje temu, da dolžnik ne more uveljavljati davčne oprostitve na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja v postopku ugotavljanja odgovornosti, ki je bil uveden proti njemu.(41)

93.      Kot je že bilo ugotovljeno pri analizi prvega vprašanja, mislim, da je treba člena 59 in 60 Pogodbe razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni zakonodaji, na podlagi katere je lahko prejemnik storitev s sedežem v eni od držav članic v okviru čezmejnega opravljanja storitev v tej državi odgovoren, če ne opravi odtegnitve davka pri viru od plačila, ki ga za zadevno storitev prejme izvajalec storitev, ki prebiva v drugi državi članici.

94.      Ta postopek za ugotavljanje odgovornosti, ki je neposredna posledica postopka odtegnitve davka pri viru, dejansko sorazmerno prispeva k uresničevanju cilja, da se omogoči učinkovita izterjava davka.

95.      Kljub temu se mi v zvezi s pogoji za izvajanje navedenega postopka ob upoštevanju tega cilja zdi nesorazmerno, da dolžnik v postopku za ugotavljanje odgovornosti ne more uveljavljati oprostitve davka na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

96.      Menim, da je v primeru, ko upnik ne zahteva potrdila o oprostitvi ter se dolžnik kljub temu odloči, da ne bo izvedel odtegnitve davka pri viru, in mu zato nemška davčna uprava naloži odgovornost, v nasprotju s svobodo opravljanja storitev, da se mu absolutno prepove možnost uveljavljanja pravic upnika na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Taka prepoved ga lahko odvrne od tega, da bi se obrnil na izvajalca storitev s sedežem v drugi državi članici, kar presega okvire, ki so potrebni glede na cilj, da se omogoči učinkovito izterjavo davka.

97.      Kot navaja družba Scorpio, je v zvezi s tem treba ugotoviti, da lahko nemška davčna uprava na stopnji postopka za ugotavljanje odgovornosti preveri, ali so izpolnjeni pogoji za oprostitev iz konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, in lahko, če je odgovor na to pritrdilen, prekine ta postopek proti dolžniku v zvezi z davkom, za katerega je dokončno ugotovila, da ga ni treba plačati v Nemčiji.(42) Po zgledu tožeče stranke v sporu o glavni stvari je treba opozoriti tudi, da če lahko zvezni urad za finance opravi tako preverjanje v okviru postopka oprostitve pred odtegnitvijo davka pri viru, mora imeti tudi nemška davčna uprava možnost, da to stori v okviru poznejšega postopka za ugotavljanje odgovornosti.(43)

98.      Ob upoštevanju teh elementov predlagam, naj Sodišče na vprašanje Bundesfinanzhof odgovori, da je treba člena 59 in 60 Pogodbe razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni davčni zakonodaji, ki dovoljuje, da se na stopnji odtegnitve davka pri viru upošteva davčna oprostitev iz konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja samo v primeru, ko pristojni davčni organ izda potrdilo o oprostitvi. Po drugi strani člen 59 Pogodbe nasprotuje temu, da dolžnik ne more uveljavljati davčne oprostitve na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja v okviru postopka za ugotavljanje odgovornosti, ki je bil uveden proti njemu.

D –    Tretje vprašanje za predhodno odločanje, točka (d)

99.      Bundesfinanzhof s tem zadnjim vprašanjem Sodišče sprašuje, ali bi bilo treba na tretje vprašanje, točke od (a) do (c), odgovoriti drugače, če upnik s sedežem v drugi državi članici takrat, ko je opravil storitev, ni bil državljan ene od držav članic.(44)

100. S tem se postavlja načelno vprašanje uporabe pravil Pogodbe v zvezi s svobodo opravljanja storitev v primeru, ko je prejemnik storitev, ki se sklicuje na ta pravila, državljan ene od držav članic, medtem ko je izvajalec navedenih storitev državljan tretje države.

101. Najprej se je treba vprašati o dopustnosti tega vprašanja.

102. Predložitveno sodišče je navedlo, da mu državljanstvo Europopa ni bilo znano. Njegovo vprašanje torej temelji na predpostavki, ki jo je treba preveriti. Tako iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da lahko Sodišče zavrne odločanje o vprašanju za predhodno odločanje, ki ga je zastavilo nacionalno sodišče, „kadar je težava hipotetična“.(45)

103. Menim, da bi se lahko Sodišče vseeno odločilo, da odgovori na vprašanje, ki ga je zastavilo Bundesfinanzhof, ker kot sodišče, ki razsoja o pravu in ne o dejstvih, ne sprejema ugotovitev v zvezi z dejstvi. Njegova naloga je, da razrešuje načelna vprašanja na podlagi dejstev, ki jih ugotovi Finanzgericht, ki je sodišče prve stopnje. Glede na odgovor Sodišča v zvezi s tem vprašanjem mora pristojno Finanzgericht, ki se mu zadeva vrne, odločiti, ali je bil Europop takrat, ko je opravil storitev, državljan ene od držav članic.

104. Poleg tega bom ob upoštevanju dejstva, da gre v tem primeru za načelno vprašanje, do katerega se Sodišče, kolikor mi je znano, še ni opredelilo, Sodišču predstavil to analizo, da bo lahko po potrebi odgovorilo na to vprašanje.

105. S tega vidika je treba najprej opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso člen 59 Pogodbe pravic ne podeljuje samo izvajalcem storitev, ampak tudi prejemnikom zadevnih storitev.(46) Ta člen prejemniku storitev zlasti podeljuje pravico, da gre v drugo državo članico, da bi tam prejel storitev, ne da bi bil pri tem kakor koli oviran.(47)

106. Poleg gibanja izvajalca ali prejemnika storitev znotraj Skupnosti člen 59 Pogodbe varuje tudi „gibanje“ same storitve. Za ponazoritev, iz sodbe v zadevi Alpine Investments(48) izhaja, da ta člen zajema dejavnost „cold calling“, ki vključuje operacije, s katerimi izvajalec storitev prek telefona stopi v stik z osebami s sedežem v drugi državi članici, da bi jim ponudil različne finančne storitve, ki jih zagotavlja, ne da bi zapustil državo članico, v kateri ima sedež.(49)

107. V zvezi s tem je bilo mogoče ugotoviti, da „cilj liberalizacije trgovine, ki mu je sledila pogodba za uresničevanje notranjega trga, pojasnjuje vsebinski obseg, ki ga Sodišče določa za pojem opravljanja storitev v smislu [člena 60 Pogodbe]. Ta dejansko vključuje storitve, ki se iz ene države članice opravljajo za drugo, vključno s primerom, ko niti izvajalci teh storitev niti njihovi dejanski ali mogoči prejemniki ne prečkajo meja“.(50)

108. Menim, da ta razlaga velja tudi v primeru, ko se prejemnik storitev sklicuje na ugodnosti pravil Pogodbe v zvezi s svobodo opravljanja storitev. V primeru, kot je ta v postopku v glavni stvari, je pomembno to, da storitev, ki vključuje, če ponovim, dajanje glasbene skupine na voljo, opravlja izvajalec s sedežem v eni od držav članic za prejemnika s sedežem v drugi državi članici, pri čemer je ta storitev predmet „gibanja“ znotraj Skupnosti. „Gibanje“ storitev je v tem primeru še bolj očitno kot pri ponujanju storitev prek telefona ali spleta in se izraža v fizičnem premiku glasbene skupine.

109. Iz teh elementov izhaja, da bi morala imeti tožeča stranka v sporu o glavni stvari kot prejemnik storitev, ki jih opravlja Europop, možnost uveljavljanja subjektivnih pravic, ki jih zagotavlja člen 59 Pogodbe.

110. Vendar, ali je treba obravnavati, da bi bilo enako tudi ob predpostavki, da bi se izkazalo, da je izvajalec storitev državljan tretje države?

111. Menim, da je treba odgovoriti pritrdilno.

112. Kot je bilo že navedeno, člen 59 Pogodbe pravice neposredno podeljuje tako izvajalcu kot prejemniku storitev. V sedanjem stanju prava Skupnosti lahko te pravice uveljavljajo samo državljani držav članic.(51)

113. Kar zadeva izvajalca storitev, iz člena 59(1) in (2) Pogodbe torej izrecno izhaja, da mora biti izvajalec storitev za upravičenost do svobode opravljanja storitev – poleg tega, da mora imeti sedež v eni od držav članic Evropske skupnosti – državljan ene od teh držav.

114. Člen 59(2) Pogodbe vseeno predvideva možnost, ki se do zdaj še ni uresničila, da Svet na predlog Komisije s kvalificirano večino odloči, da se uporaba določb poglavja v zvezi s storitvami razširi tudi na izvajalce storitev, ki so državljani tretje države in imajo sedež znotraj Skupnosti.(52)

115. Ugotavljam, da taka možnost ni zagotovljena za prejemnike storitev, ki so državljani tretje države in imajo sedež znotraj Skupnosti.(53) Menim, da neobstoj take določbe podpira trditev, v skladu s katero lahko samo prejemniki storitev, ki so državljani ene od držav članic, uveljavljajo ugodnosti iz pravil Pogodbe v zvezi s svobodo opravljanja storitev.(54) Poleg tega ne razumem, kaj bi lahko upravičilo stanje, ko so državljani tretjih držav kot prejemniki storitev v ugodnejšem položaju kot izvajalci storitev.(55)

116. Vendar je položaj, o katerem dvomi Bundesfinanzhof, popolnoma drugačen.

117. Kot je že bilo navedeno, gre za primer, ko prejemnik storitev, za katerega je potrjeno, da je državljan ene od držav članic, zaprosi za upravičenost do pravic, ki izhajajo iz pravil Pogodbe v zvezi s svobodo opravljanja storitev, v okviru odnosa, ki ga ima z izvajalcem storitev, čigar državljanstvo predložitvenemu sodišču ni znano.

118. V takih okoliščinah menim, da državljanstvo izvajalca storitev ni pomembno, kar zadeva pravice, do katerih je upravičen prejemnik storitev.

119. V zvezi s tem je treba opozoriti, da niti iz besedila člena 59 Pogodbe niti iz sodne prakse Sodišča ne izhaja, da naj bi bil za upravičenost izvajalca storitev do svobode iz tega člena določen pogoj, da mora izvajalec dokazati, da je njegov partner, prejemnik storitve, državljan ene od držav članic.

120. Tako razumevanje ne more vzdržati niti v primeru, ko se na navedeni člen sklicuje prejemnik storitev. Če povzamem primer, naveden v sklepnih predlogih generalnega pravobranilca Elmerja v navedeni zadevi Svensson in Gustavsson, menim, da se pravice, da oseba vstopi v drugo državo kot turist, da bi tam prejela storitve, ne da bi se jo diskriminatorno obravnavalo, ne sme pogojevati s tem, da prejemnik storitev predloži dokaz, da so izvajalci storitev, na primer lastniki nekega hotela, državljani ene od držav članic.(56)

121. Poleg tega Komisija navaja, da razlikovanje glede na državljanstvo izvajalcev storitev ni niti upravičeno niti izvedljivo, ker bi to od prejemnika storitve zahtevalo, da sistematično pridobiva in preverja informacije o državljanstvu svojih poslovnih partnerjev s sedežem v drugi državi članici.(57)

122. Nazadnje, kot navaja družba Scorpio, upravičeno menim, da bi sprejetje predpostavke, v skladu s katero bi bila zaščita prejemnika storitev odvisna od državljanstva njegovega pogodbenega partnerja, precej omejilo učinke svobode opravljanja storitev.(58)

123. Ob upoštevanju teh elementov Sodišču predlagam, naj na tretje vprašanje, točka (d), odgovori, da je treba člen 59 Pogodbe razlagati tako, da se uporablja v primeru, ko je prejemnik storitev, ki se sklicuje na ta člen, državljan ene od držav članic, medtem ko je izvajalec zadevnih storitev državljan tretje države.

V –    Predlog

124. Ob upoštevanju zgornjih ugotovitev predlagam Sodišču, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Bundesfinanzhof, odgovori:

1.      V zvezi z davkom na dohodek, ki ga je treba plačati za sporno obdobje, je treba člena 59 Pogodbe EGS (postal člen 59 Pogodbe ES, ki je po spremembi postal člen 49 ES) in 60 Pogodbe EGS (postal člen 60 Pogodbe ES, ki je po spremembi postal člen 50 ES) razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni zakonodaji, na podlagi katere je lahko prejemnik storitev s sedežem v eni od držav članic v okviru čezmejnega opravljanja storitev v tej državi članici odgovoren, če ne opravi odtegnitve davka pri viru od plačila, ki ga za navedeno storitev prejme izvajalec storitev, ki je rezident druge države članice, medtem ko se za plačilo izvajalcu storitev, ki je rezident prve države, ne uporabi taka odtegnitev in zato odgovornost dolžnika, ki je prejemnik storitev, zaradi opustitve odtegnitve davka pri viru ne more nastati.

2.      Člena 59 in 60 Pogodbe je treba razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni davčni zakonodaji, v skladu s katero dolžnik zneska, plačanega izvajalcu storitev nerezidentu, pri odtegnitvi davka pri viru od obdavčljivega dohodka ne more odbiti stroškov poslovanja tega izvajalca, ki so ekonomsko povezani z njegovimi dejavnostmi v državi, kjer se opravlja storitev, vendar pod pogojem, da se lahko ti stroški naknadno upoštevajo in da izvajalec storitev nerezident na koncu torej ni bolj obdavčen kot izvajalec storitev rezident.

3.      Člena 59 in 60 Pogodbe je treba razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni davčni zakonodaji, ki dovoljuje, da se na stopnji odtegnitve davka pri viru upošteva davčna oprostitev iz konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja samo v primeru, ko pristojni davčni organ izda potrdilo o oprostitvi. Po drugi strani člen 59 Pogodbe nasprotuje temu, da dolžnik ne more uveljavljati davčne oprostitve na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja v okviru postopka za ugotavljanje odgovornosti, ki je bil uveden proti njemu.

4.      Člen 59 Pogodbe je treba razlagati tako, da se uporablja v primeru, ko je prejemnik storitev, ki se sklicuje na ta člen, državljan ene od držav članic, medtem ko je izvajalec zadevnih storitev državljan tretje države.

1 – Jezik izvirnika: francoščina.

2 – Če, kot bo razvidno v nadaljevanju, so dejstva v sporu o glavni stvari nastala v prvem in tretjem četrtletju leta 1993, to je pred začetkom veljavnosti Maastrichtske pogodbe, se za ta dejstva uporablja Pogodba EGS.

3 – Zakon, kot je bil spremenjen z zakonom o spremembi davkov z dne 25. februarja 1992 (Steueränderungsgesetz, BgBl. 1992 I, str. 297, v nadaljevanju: EStG).

4 – Člen 49(1), točka 2, pododstavek d), EStG.

5 – Člen 50a(4), tretji, peti in šesti stavek, EStG.

6 – Člen 50a(5), prvi in drugi stavek, EStG.

7 – Člen 50a(5), tretji in peti stavek, EStG.

8 – Člen 50(5) EStG. Gre za tako imenovani „osvobodilni“ učinek odtegnitve pri viru.

9 – Člen 50d(1), prvi in drugi stavek, EStG. To pravico je treba uveljavljati z zahtevkom na uradno določenem obrazcu.

10 – V nadaljevanju: zvezni urad za finance.

11 – Člen 50d(3), prvi stavek, EStG.

12 – Člen 50d(1), zadnji stavek, EStG.

13 – Konvencija, sklenjena 16. junija 1959 med Zvezno republiko Nemčijo in Kraljevino Nizozemsko, o izogibanju dvojnega obdavčevanja na področju davkov od dohodkov in premoženja ter različnih drugih davkov in o ureditvi drugih vprašanj s področja davkov (BGBl. 1960 II, str. 1782, v nadaljevanju: konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja). Predložitveno sodišče se sklicuje na povezane določbe člena 5(1), člena 1(2)(1)(a), člena 2(1)(1), (2) in (5) ter člena 20(1) te konvencije (glej predložitveno odločbo, str. 7).

14 – C-234/01, Recueil, str. I-5933.

15 – Direktiva Sveta z dne 15. marca 1976 o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev, ki izhajajo iz poslovanja, ki je del sistema financiranja Evropskega kmetijskega usmerjevalnega in jamstvenega sklada, ter iz prelevmanov in carin (UL L 73, str. 18).

16 – Direktiva Sveta z dne 15. junija 2001 o spremembah Direktive 76/308 glede davka na dodano vrednost in določenih trošarin (UL L 175, str. 17). Tretja uvodna izjava Direktive 2001/44 določa, da „[...] je treba v področje vzajemne pomoči, določeno v direktivi [76/308], vključiti terjatve glede določenih davkov na dohodek in kapital […]“.

17 – BStBl. 2000 I, str. 66.

18 – Predložitveno sodišče navaja sodbo z dne 26. oktobra 1999 v zadevi Eurowings Luftverkehr (C-294/97, Recueil, str. I-7447).

19 – Glej zlasti sodbo z dne 3. oktobra 2002 v zadevi Danner (C-136/00, Recueil, str. I-8147, točka 28 in navedena sodna praksa).

20 – Glej zlasti sodbi z dne 5. oktobra 1994 v zadevi Komisija proti Franciji (C-381/93, Recueil, str. I-5145, točka 16) in z dne 28. aprila 1998 v zadevi Safir (C-118/96, Recueil, str. I-1897, točka 22).

21 – Glej na primer zgoraj navedene sodbe Komisija proti Franciji (točka 17), Safir (točka 23) in Danner (točka 29).

22 – Glej zlasti sodbe z dne 8. maja 1990 v zadevi Biehl (C-175/88, Recueil, str. I-1779), z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C-279/93, Recueil, str. I-225) in z dne 26. oktobra 1995 v zadevi Komisija proti Luksemburgu (C-151/94, Recueil, str. I-3685).

23 – Pisna stališča (str. 17).

24 – Kot je navedeno v točki 25 sodbe Gerritse, navedene v točki 21 zgoraj, je v EStG iz leta 1996 vseeno obstajala izjema od tega neobstoja možnosti odbitnosti, kadar so bili stroški poslovanja višji od polovice zneska prihodkov, pri čemer se je v tem primeru davek povrnil, če je presegal 50 % razlike med prihodki in stroški poslovanja.

25 – Točka 28.

26 – Točka 27.

27 – Navedena sodba Schumacker (točka 51, moj poudarek).

28 – Prav tam (točka 52).

29 – Prav tam (točka 58).

30 – Prav tam (točka 59).

31 – Zdi se, da tak postopek ne ustreza postopku, ki je predviden v členu 50d(1), drugi stavek, EStG. Ta zadnja določba je dejansko usmerjena k posebnemu primeru celotnega ali delnega povračila odtegnjenega in plačanega davka, če se na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja zadevni prihodki v Nemčiji ne smejo obdavčiti ali se lahko obdavčijo samo po nižji stopnji.

32 – Glede na pojasnila Zvezne republike Nemčije iz točke 50 pisnih stališč je ta dopis ukrep, sprejet na podlagi navedene sodbe Gerritse, da se v okviru postopka povračila davka omogoči „kompenzacijski izračun“.

33 – Pisna stališča (str. 13).

34 – Družba Scorpio se v zvezi s tem sklicuje na člen 50(5), četrti stavek, točka 3, EStG iz leta 1996.

35 – V zvezi s tem ugotavljam, da iz dejanskega in pravnega stanja navedene zadeve Gerritse izhaja, da tožeča stranka v postopku v glavni stvari na podlagi nemške davčne zakonodaje, veljavne leta 1996, ni bila upravičena do postopka letne prilagoditve ali odmere davka, ki bi omogočil naknadno, to je po odtegnitvi davka pri viru, upoštevanje njenih stroškov poslovanja. Poleg tega A. Gerritse ni izpolnjeval pogojev, na podlagi katerih bi bil lahko upravičen do postopka povračila iz člena 50(5), četrti stavek, točka 3, EStG iz leta 1996, ker se ta postopek uporablja samo, kadar so stroški poslovanja višji od polovice zneska prihodkov, pri čemer se lahko davek torej povrne, če presega 50 % razlike med temi prihodki in temi stroški.

36 – Glej točko 12 in opombo 13 teh sklepnih predlogov.

37 – Sodba z dne 21. septembra 1999 v zadevi Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, str. I-6161, točka 57). V tem smislu glej tudi sodbo z dne 12. maja 1998 v zadevi Gilly (C-336/96, Recueil, str. I-2793, točki 24 in 30).

38 – Navedena sodba Saint-Gobain ZN (točka 58).

39 – Pisna stališča (točka 12).

40 – Pisna stališča (točka 77).

41 – Opozarjam, da je v členu 50d(1), zadnji stavek, EStG določeno, da kadar je poleg tega zoper dolžnika zaradi opustitve odtegnitve davka pri viru uveden postopek za ugotavljanje odgovornosti, se ta v okviru tega postopka ne more sklicevati na pravice, ki jih ima upnik na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

42 – Pisna stališča (str. 31).

43 – V zvezi s tem lahko uporabi možnosti, ki jih zagotavlja Direktiva Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposrednega obdavčevanja (UL L 336, str. 15).

44 – Kar zadeva odgovore, ki jih predlagam za tretje vprašanje za predhodno odločanje, točki (a) in (c), prvi del, je odgovor na to vprašanje koristen samo v povezavi s tretjim vprašanjem, točka (c), drugi del.

45 – Glej zlasti sodbi z dne 5. februarja 2004 v zadevi Schneider (C-380/01, Recueil, str. I-1389, točka 22) in z dne 30. junija 2005 v zadevi Längst (C-165/03, ZOdl., str. I-5637, točka 32).

46 – Glej zlasti sodbe z dne 31. januarja 1984 v združenih zadevah Luisi in Carbone (286/82 in 26/83, Recueil, str. 377); z dne 2. februarja 1989 v zadevi Cowan (186/87, Recueil, str. 195); z dne 9. avgusta 1994 v zadevi Vander Elst (C-43/93, Recueil, str. I-3803, točka 13), z dne 14. novembra 1995 v zadevi Svensson in Gustavsson (C-484/93, Recueil, str. I-3955) in z dne 28. aprila 1998 v zadevi Kohll (C-158/96, Recueil, str. I-1931, točka 35) ter zgoraj navedeno sodbo Eurowings Luftverkehr (točka 34).

47 – Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Luisi in Carbone (točka 16), sodbo z dne 28. oktobra 1999 v zadevi Vestergaard (C-55/98, Recueil, str. I-7641, točka 20) in sodbo z dne 17. februarja 2005 v zadevi Oulane (C-215/03, ZOdl., str. I-1215, točka 37).

48 – Sodba z dne 10. maja 1995 (C-384/93, Recueil, str. I-1141).

49 – Za drug primer v zvezi s ponujanjem storitev prek spleta glej sodbo z dne 6. novembra 2003 v zadevi Gambelli in drugi (C-243/01, Recueil, str. I-13031, točki 53 in 54).

50 – Glej Truchot, L., „Articles 49 et 50 CE“. Commentaire article par article des traités UE et CE. Helbing & Lichtenhahn, Dalloz, Bruylant, 2000, str. 447, točka 33.

51 – Člen 58(1) Pogodbe EGS (postal člen 58(1) Pogodbe ES, ki je po spremembi postal člen 48(1) ES), ki se uporablja za področje svobode opravljanja storitev v skladu s členom 66 Pogodbe EGS (postal člen 66 Pogodbe ES, ki je po spremembi postal člen 55 ES), določa, da se „[d]ružbe ali podjetja, ustanovljena v skladu z zakonodajo posamezne države članice, ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Uniji, […] obravnavajo enako kakor fizične osebe, ki so državljani držav članic.“

52 – Predlog direktive Sveta, ki bi svobodno opravljanje čezmejnih storitev razširila na državljane tretje države, ki imajo sedež znotraj Skupnosti (UL 1999, C 67, str. 17), je Komisija umaknila. Glej sporočilo Komisije „Umik zastarelih predlogov Komisije“ z dne 1. oktobra 2004 (COM(2004) 542 konč./2).

53 – To je nedvomno razlog, da je člen 1(2) navedenega predloga direktive določal, da „ta direktiva ne velja za državljane tretjih držav kot prejemnike čezmejnih storitev […]“.

54 – To trditev, v skladu s katero se državljan tretje države ne more „avtonomno“ sklicevati na člen 59 Pogodbe, je zagovarjal generalni pravobranilec Elmer v sklepnih predlogih v zgoraj navedeni zadevi Svensson in Gustavsson (točka 35 in naslednje). Vendar Sodišče v sodbi tega vprašanja ni obravnavalo, morda tudi zato, ker je takrat veljala tudi Direktiva Sveta 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (UL L 178, str. 5), ki kot upravičence določa osebe, ki so rezidenti držav članic, vendar nimajo nujno državljanstva ene od držav članic; v tem smislu glej Huglo, J.-G., „Droit d'etablissement et libre prestation de services“, Jurisclassuer Europe, zv. 710, točka 29.

55 – V istem smislu glej sklepne predloge generalnega pravobranilca Elmerja v zgoraj navedeni zadevi Svensson in Gustavsson (točka 40).

56 – Točka 38.

57 – Pisna stališča (točka 49).

58 – Pisna stališča (str. 35).