Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ĢENERĀLADVOKĀTA DAMASO RUISA-HARABO KOLOMERA [DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER] SECINĀJUMI,

sniegti 2006. gada 22. jūnijā 1(1)

Lieta C-240/05

Administration de l'enregistrement et des domaines

pret

Eurodental Sàrl

[Cour d'appel (Luksemburgas Lielhercogiste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu]

Sestā PVN direktīva – Darījumi valsts teritorijā – Atbrīvojumi no nodokļa – Zobu tehniķi – Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu – Kopienas iekšējās preču piegādes un pakalpojumu sniegšana – Atbrīvojumi no nodokļa – Kopienas iekšējie darījumi, kas arī būtu atbrīvojami no nodokļa, ja tie būtu tikai iekšēji darījumi – Neitralitātes princips





I –    Ievads

1.        Sestajā direktīvā par pievienotās vērtības nodokli (2) (turpmāk tekstā – “PVN”) papildus atbrīvojumiem, kas attiecas uz atsevišķiem Kopienas iekšējiem darījumiem, attiecībā uz kuriem pastāv tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ir pieļauti valsts atbrīvojumi no nodokļa, saskaņā ar kuriem nav tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu.

2.        Luksemburgas Cour d’appel (Apelācijas tiesa) vēlas noskaidrot, vai pret saimniecisku darbību, kas laikā, kad tā veikta dalībvalstī, ir atbrīvota no nodokļa un nedod tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ir jāattiecas tāpat kā tad, ja tā tiek veikta ārpus šīs valsts robežām.

3.        Šajā prejudiciālajā jautājumā uzmanība ir vērsta uz attiecībām starp atbrīvojumiem atsevišķām darbībām valsts teritorijā, kas noteikti Sestās direktīvas 13. pantā, un atbrīvojumiem darījumiem starp valstīm, kas noteikti 15. pantā, attiecībā uz preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu pirms 1993. gada 1. janvāra, un 28.c pantā (3) – attiecībā uz pēdējās minētās kategorijas darījumiem pēc norādītā datuma.

4.        It īpaši tā vēlas noskaidrot, vai par zobu protēžu izgatavošanas un labošanas darbībām Luksemburgā, uz kurām attiecas minētā nodokļu priekšrocība, var atskaitīt priekšnodokli, ja klienti atrodas Vācijā.

II – Sestā direktīva

A –    Atbrīvojumi valsts teritorijā

5.        Sestā direktīva noteic, ka nodoklis ir jāmaksā par preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu (4), ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veic visas personas, kas patstāvīgi veic ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot brīvo profesiju darbības (2. panta 1. punkts un 4. panta 1. un 2. punkts).

6.        X sadaļa reglamentē atbrīvojumus no nodokļa, un atbrīvojumi, kas attiecas uz darījumiem valsts teritorijā, ir uzskaitīti 13. pantā, kura A daļā dažu [citu] darbību sabiedrības interesēs vidū ir minēti “pakalpojum[i], ko sniedz zobu tehniķi, darbojoties savā profesijā, kā arī zobārstu un zobu tehniķu piegādātas zobu protēzes” (1. punkta e) apakšpunkts).

7.        No pretējas 17. panta 1. un 2. punkta interpretācijas var secināt, ka šie nodokļa atbrīvojumi neļauj atskaitīt priekšnodokli, ja vien nodokļa maksātājs nav izmantojis preces vai pakalpojumus ar nodokli apliekamiem darījumiem.

8.        Saskaņā ar 28. panta 3. punkta a) apakšpunktu dalībvalstis varēja 4. punktā noteiktajā termiņā piemērot nodokli darījumiem, kas saskaņā ar 13. pantu ir atbrīvoti no nodokļa un kas ir noteikti E pielikumā, kura 2. punktā ir atsauce uz šī pēdējā minētā panta A daļas 1. punkta e) apakšpunktu. Saskaņā ar 1991. gada Umsatzsteuergesetz (Vācijas Apgrozījuma nodokļa likums) (5) 4. panta 14. punkta ceturto teikumu atbrīvojums ārstiem un zobārstiem neattiecas uz zobu protēžu vai ortodontisko ierīču izgatavošanu vai labošanu, ja saimnieciskās darbības veicējs izgatavo vai labo šīs preces savā darbnīcā.

B –    Atbrīvojumi attiecībā uz Kopienas iekšējiem darījumiem

1)      Pirms 1993. gada 1. janvāra

9.        Sestās direktīvas sākotnējā redakcijā noteikumi attiecībā uz Kopienas iekšējiem darījumiem bija tādi paši kā attiecībā uz darījumiem ar trešām valstīm un tos reglamentēja 15. pants, kura pirmajos trīs punktos bija atbrīvota tādu preču piegāde, kas nosūtītas vai transportētas ārpus dalībvalsts, un pakalpojumu sniegšana, kas notikusi saistībā ar šīm precēm (6).

10.      17. panta 3. punkta b) apakšpunktā bija atļauts šajos gadījumos atskaitīt maksājamo nodokli.

2)      Pēc 1993. gada 1. janvāra

11.      Direktīva 91/680 papildināja Sesto direktīvu ar jaunu XVI a sadaļu ar nosaukumu “Pagaidu režīms nodokļu uzlikšanai tirdzniecībā starp dalībvalstīm”, kuras mērķis ir atvieglot pāreju uz galīgo sistēmu nodokļu uzlikšanai tirdzniecībā, kas saistīta ar kopējo PVN sistēmu pēc fiskālās kontroles atcelšanas uz iekšējām robežām no 1993. gada 1. janvāra (7).

12.      Šajā pagaidu režīmā PVN jāmaksā par “Kopienas iekšējām preču iegādēm”, ko valsts teritorijā par atlīdzību veic nodokļu maksātājs, kas attiecīgi darbojas, vai juridiska persona, kas nav nodokļu maksātāja, ja pārdevējs ir nodokļu maksātājs, kas attiecīgi darbojas (28.a panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmā daļa).

13.      No nodokļa ir atbrīvotas tādu preču piegādes, “ko nosūtījis vai transportējis pārdevējs vai kāds viņa vārdā, vai persona, kas [..] preces iegādājusies citam nodokļu maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļu maksātāja, kura attiecīgi darbojas dalībvalstī, kas nav preču sūtījuma vai transportēšanas sākumpunkts” (28.c panta A daļas a) punkts). Tāpat ir atbrīvojama tādu preču iegāde Kopienas iekšienē, kuru piegādi, ko veic nodokļu maksātāji, atbrīvo no nodokļiem [attiecīgajā] valstī (28.c. panta B daļas a) punkts).

14.      Visbeidzot, 17. panta 3. punkts ar grozījumiem, kas izdarīti ar 28.f. panta 1. punktu, noteic, ka PVN priekšnodokli var atskaitīt, ja nodokļa maksātājs izmanto preces vai pakalpojumus 1) citā valstī veiktiem ar nodokli apliekamiem saimnieciskiem darījumiem, kas dotu tiesības uz atskaitījumu, ja darījumi būtu veikti dalībvalstī (a) apakšpunkts), un 2) darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļiem saskaņā ar 15. pantu un 28.c panta A un C daļu (b) apakšpunkts).

III – Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi

15.      Luksemburgas sabiedrība Eurodental SARL izgatavo un labo zobu protēzes Vācijā esošiem klientiem.

16.      Ar 1997. gada 26. marta lēmumu Lielhercogistes administrācija atteicās šai sabiedrībai atskaitīt PVN priekšnodokli, ko tā samaksājusi par precēm, kas izmantotas preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai minētajā kaimiņvalstī. Tā norādīja, ka 44. pants (kurā noteikti atbrīvojumi zobu tehniķiem) 1979. gada 12. februāra likumā, ar ko groza un papildina 1969. gada 5. augusta likumu par PVN (8), ir pārāks par tā 43. pantu (kas reglamentē atbrīvojumu no nodokļa par piegādēm Kopienas iekšienē) un ka tāpēc 49. panta 2. punkta a) apakšpunkts, kas atļauj atskaitīt PVN priekšnodokli, kurš samaksāts par precēm, kas izmantotas 43. pantā minētajām darbībām, nav piemērojams.

17.      Apgabaltiesa [Tribunal d’arrondissement] 2002. gada 16. decembra spriedumā noteica, ka atskaitījums ir atteikts kļūdaini, pamatojoties uz to, ka 43. un 44. pants reglamentē atšķirīgus darījumus: pirmais no tiem – ārvalstu darījumus, bet otrais – darījumus valsts teritorijā. 49. pants attiecas uz pirmajiem minētajiem darījumiem neatkarīgi no to rakstura, no kā izriet, ka nevienā normā nav noteikts, ka 44. pants būtu pārāks pār 43. pantu. Pēc minētās tiesas uzskatiem Kopienas iekšējā preču piegādē vienmēr pastāv tiesības uz atskaitījumu (9).

18.      Nodokļu administrācija iesniedza apelācijas sūdzību, norādot, ka piedāvātā interpretācija nodrošina labvēlīgāku režīmu protēžu piegādei ar galamērķi Vācijā nekā protēžu piegādei Lielhercogistē, kas ir pretrunā neitralitātes principam, kas ir raksturīgs vienotajai PVN sistēmai.

19.      Apelācijas tiesa atzina, ka attiecīgo normatīvo aktu teksts neatrisina strīdu, un tāpēc tā nolēma uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1)      Vai preču piegāde, kura notiek dalībvalsts teritorijā un uz kuru attiecas atbrīvojums atbilstoši 13. panta A daļas 1. punkta e) apakšpunktam [..] Sestajā direktīvā [..], un kura nedod priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības saskaņā ar minētās direktīvas 17. pantu, ietilpst attiecīgi minētās direktīvas 15. panta 1. un 2. punkta piemērošanas jomā atbilstoši minēto punktu saturam, kāds tiem bija līdz 1993. gada 1. janvārim, un 28.c panta A daļas a) punkta piemērošanas jomā, kas ir spēkā no 1993. gada 1. janvāra, un tādējādi – tās pašas direktīvas 17. panta 3. punkta b) apakšpunkta piemērošanas jomā, kas dod priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, ja Kopienas dalībvalstī reģistrēts uzņēmējs piegādā preces [par labu] citā Kopienas dalībvalstī reģistrētam uzņēmējam un ja ir izpildīti nosacījumi minētās direktīvas 15. panta 1. un 2. punkta piemērošanai atbilstoši minēto punktu saturam, kāds tiem bija līdz 1993. gada 1. janvārim, un 28.c panta A daļas a) punkta piemērošanai, kas ir spēkā no 1993. gada 1. janvāra?

2)      Vai dalībvalsts teritorijā sniegti pakalpojumi, uz kuriem attiecas atbrīvojums atbilstoši 13. panta A daļas 1. punkta e) apakšpunktam [..] Sestajā direktīvā [..] un kuri nedod priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības saskaņā ar minētās direktīvas 17. pantu, ietilpst minētās direktīvas 15. panta 3. punkta piemērošanas jomā atbilstoši minētā punkta saturam, kāds tam bija līdz 1993. gada 1. janvārim (līdz 1993. gada 1. janvārim nebija paredzēti nekādi atbrīvojumi), un tādējādi – tās pašas direktīvas 17. panta 3. punkta b) apakšpunkta piemērošanas jomā, ja Kopienas dalībvalstī reģistrēts uzņēmējs sniedz pakalpojumus [par labu] citā Kopienas dalībvalstī reģistrētam uzņēmējam un ja ir izpildīti nosacījumi 15. panta 3. punkta piemērošanai, atbilstoši minētā punkta saturam, kāds tam bija līdz 1993. gada 1. janvārim?”

IV – Tiesvedība Tiesā

20.      Tiesas Statūtu 23. pantā noteiktajā termiņā Eurodental, Luksemburgas administrācija, kas ir atbildētāja pamata prāvā, Vācijas valdība un Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus.

21.      Neviens lietas dalībnieks nelūdza mutvārdu daļu, un tāpēc 2005. gada 13. decembra vispārējā sapulcē Tiesa nolēma sākt apspriedi saskaņā ar Tiesas Reglamenta 104. panta 4. punktu, jo tā uzskatīja, ka ģenerāladvokāta secinājumi nav vajadzīgi.

22.      Apspriedes laikā Trešā palāta, kurai lieta bija nodota izskatīšanai, 2006. gada 6. aprīlī nolēma nodot lietu atpakaļ vispārējai sapulcei, kas 25. aprīlī apstiprināja lēmumu nodot lietu šai palātai, bet atzina, ka ir vajadzīgi secinājumi un tiesas sēde, [un] lūdza lietas dalībniekus rakstveidā iesniegt apsvērumus par Vācijas Federatīvās Republikas izvēli saskaņā ar Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta a) apakšpunktu pārejas laikā piemērot nodokli zobu protēžu un ortodontisko ierīču piegādei un labošanai, ko veic tās teritorijā esošie profesionāļi.

23.      Atklātajā tiesas sēdē, kas notika 2006. gada 31. maijā, Eurodental un Komisijas pārstāvji izklāstīja savus attiecīgos viedokļus.

V –    Prejudiciālo jautājumu analīze

24.      Šie prejudiciālie jautājumi, kurus var apvienot vienā, sniedz iespēju pārbaudīt attiecības starp divu veidu atbrīvojumiem no nodokļa, kas noteikti Sestajā direktīvā: atbrīvojumiem attiecībā uz atsevišķām iekšzemes darbībām sabiedrības interesēs, kas noteiktas 13. panta A daļas 1. punktā, un Kopienas iekšējo darījumu atbrīvojumiem. Pirmais jautājums attiecas uz preču piegādēm pirms un pēc 1993. gada 1. janvāra, bet otrais attiecas uz pakalpojumu sniegšanu pirms šī datuma.

25.      Strīds ir radies tāpēc, ka uz attiecīgo uzņēmējdarbību pamata prāvā var attiekties abu veidu atbrīvojumi, ņemot vērā vai nu tās raksturu (zobu tehniķu darbība), vai arī regulējumu (Kopienas teritorijā), tomēr atbrīvojumu sekas ir atšķirīgas, jo, ja tiek uzskatīts, ka uz darbību attiecas pirmā veida atbrīvojums, tad nav tiesību atskaitīt PVN priekšnodokli, kas būtu iespējams, ja uz darbību attiektos otra veida atbrīvojums.

26.      Strīda atrisināšanai ir vajadzīga divkārša pārbaude: pirmkārt, par atbrīvojumiem, kas attiecas uz nodokļa neitralitāti, kas ir šīs sistēmas stūrakmens, un, otrkārt, par Kopienas iekšējo darījumu pagaidu statusu.

A –    Neitralitāte attiecībā uz atbrīvojumiem valsts teritorijā

27.      PVN uzliek par patēriņa darbībām kā netiešu apliecinājumu personu ekonomiskajai spējai; šis mērķis tiek sasniegts, uzliekot nodokļus par tādu tirgotāju un profesionāļu darbībām, kuri, izmantojot nodokļu nastas pārnešanu, nodod nodokļa samaksu galīgajam patērētājam. Tādējādi tiek sasniegts “neitrāls” nodoklis, jo šo nodokli maksā tikai pēdējais ķēdes posms, t.i., persona, kas saņem preci vai izmanto pakalpojumu.

28.      Šīs strukturālās prasības dēļ personas, kas piedalās procesa starpposmā, atskaita priekšnodokli, kā tas noteikts Sestās direktīvas 17. panta 1. un 2. punktā. Ikviens, kurš ir nodokļu maksātājs un izmanto preces vai pakalpojumus saviem ar nodokli apliekamiem darījumiem, ir tiesīgs atskaitīt PVN. Attiecīgi, ja nodokļu maksātājs izmanto preces vai pakalpojumus darbībās, kam nav uzliekami nodokļi vai uz kurām neattiecas atbrīvojumi, tad nenotiek darījums, kam būtu piemērojams nodoklis, un nerodas tiesības uz atskaitījumu, jo nav nodokļu saistību (10).

29.      Šajā sakarā Tiesa lietā BLP Group (11) ir nospriedusi, ka, izņemot skaidri noteiktos gadījumos, kad nodokļu maksātājs no nodokļa atbrīvojamam darījumam izmanto pakalpojumus, attiecībā uz kuriem tas ir samaksājis PVN, tam nav tiesību atskaitīt samaksāto priekšnodokli, pat ja pakalpojums ir izmantots ar nodokli apliekamā darījumā.

B –    Pagaidu režīms preču apritei Kopienas teritorijā

30.      Šo secinājumu 11. punktā esmu norādījis, ka Sestā direktīva ir grozīta ar Direktīvu 91/680/EEK, lai pēc fiskālās kontroles atcelšanas uz iekšējām robežām atvieglotu pāreju uz galīgo Kopienas iekšējās tirdzniecības nodokļu uzlikšanas režīmu vienotā PVN sistēmā, kas ietver darījumu aplikšanu ar nodokļiem izcelsmes dalībvalstī. Tomēr, tā kā 1992. gada 31. decembrī (dienu pirms fiskālās kontroles atcelšanas) izvirzītie nosacījumi nebija izpildīti, tad uz laika posmu, kas ilgst vēl šobrīd, tika saglabāts noteikums par to, ka nodoklis jāmaksā galamērķī. Tāpēc ar 28.c panta A daļas a) punktu tika ieviests atbrīvojums no nodokļiem preču piegādei Kopienas teritorijā ar nosacījumu, ka šāda veida iegādēm jāuzliek nodokļi galamērķa dalībvalstī.

31.      Citiem vārdiem, pagaidu posmā, kamēr notiek pāreja uz šo galīgo sistēmu, par nodokļu maksātāju vai juridisku personu, kas nav nodokļu maksātājas, izdarītajiem pirkumiem uzliek nodokļus, pamatojoties uz to, ka tiek uzskatīts, ka šis ar nodokli apliekamais darījums ir noticis dalībvalstī, uz kuru piegādātās preces ir nosūtītas vai transportētas (Sestās direktīvas 28.a panta 1. punkta a) apakšpunkts un 28.b panta A daļas 1. punkts).

32.      Šo normu pamatojums ir tāds, ka, ja nodoklis ir maksājams galamērķa valstī, tad neitralitāti ir iespējams nodrošināt, vienīgi atļaujot tam, kas šo nodokli maksā, nodot to tālāk vai atskaitīt to, jo šī persona nav galīgais patērētājs, bet drīzāk nodokļu maksātājs, kas izmanto preces ar nodokli apliekamiem darījumiem.

33.      Šajā procesā, lai nostādītu Kopienas iekšējos darījumus vienlīdzīgā stāvoklī ar darījumiem valsts teritorijā, attiecībā uz nodokļiem ir jāatceļ robežas šķērsošanas posms, kā rezultātā izcelsmes valstī piegādātās preces ir atbrīvotas no PVN (28.c panta A daļas a) punkts), jo par piegādi galamērķa valstī nodoklis ir jāmaksā tai personai, kurai ir tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli (28.a panta A daļas a) punkts); tādējādi nodokļa nastas pārcelšanas process turpinās tik ilgi, kamēr sasniedz patērētāju.

34.      Tas izskaidro 17. panta 3. punkta b) apakšpunkta, kas grozīts ar Direktīvas 680/1991 28.f panta 1. punktu, loģiku, atbilstoši kurai nodokļu maksātājs no nodokļa, kas tam jāmaksā, var atskaitīt PVN, ja tas izmanto preces un pakalpojumus ar nodokli apliekamiem darījumiem (12) saskaņā ar 28.c panta A daļu, jo personai, kas piegādā preces no vienas dalībvalsts uz citu, ir jāsaņem “atlīdzība” tā, it kā šī persona nebūtu ne pastāvējusi, ne iesaistījusies.

C –    Tiesību normu kolīzijas neesamība

35.      Iepriekšējās pieejas loģika, kas ir pamatota ar Kopienas iekšējā darījuma būtību, zustu, ja atbrīvojums saskaņā ar Sestās direktīvas 13. pantu būtu saistīts ar attiecīgās darbības veidu.

36.      Ja pārrobežu preču piegādē, par ko neuzliek nodokļus un par ko neuzliktu nodokļus, ja tā būtu pilnīgi iekšēja, nodokļu maksātājs atskaitītu PVN, tad tas radītu ar konkurenci nesaderīgas priekšrocības par labu ārvalstu piegādātājiem, tādējādi izjaucot vajadzīgo līdzsvaru (13), kura mērķis ir ne tikai tas, ka starpnieki var atgūt priekšnodokli, lai vienīgi patērētājs uzņemtos nodokļu nastu, bet arī vienlīdzīga attieksme (14) neatkarīgi no tā, kurā posmā katrs uzņēmējs ir iesaistīts, un kurā Kopienas vietā tie darbojas (15).

37.      Citiem vārdiem, PVN atskaitīšana, kas nodota no iepriekšējiem posmiem, ir atļauta darījumos, uz kuriem attiecas atbrīvojums, vienīgi tad, ja tie ir Kopienas iekšējie darījumi, un nevis citu iemeslu dēļ. Tādējādi var secināt, ka atskaitīšana nav atļauta attiecībā uz 28.c panta B daļas a) punktā minēto atbrīvojumu, t.i., par tādu preču iegādi Kopienas teritorijā, par kuru nodokļu maksātāji dalībvalstī būtu atbrīvoti, ja vien saskaņā ar 17. panta 3. punkta a) apakšpunktu šie darījumi radītu pamatu tiesībām atskaitīt PVN priekšnodokli arī tad, ja tie tiktu veikti valsts teritorijā.

38.      Tāpat norādes ir sniegtas 17. panta 3. punkta c) apakšpunktā, kurā ir skaidri piešķirtas tiesības atskaitīt priekšnodokli 13. panta B daļā konkrēti noteikto atbrīvojumu gadījumā, kad darījumi šķērso Kopienas robežas. C daļa būtu lieka, ja, kā norāda Eurodental un Vācijas valdība, uz šiem atbrīvojumiem tieši attiektos 17. panta 3. punkta b) apakšpunkts, pamatojoties uz to starptautisko mērogu.

39.      Komisija šajā tiesvedībā rakstveida apsvērumos minēto jautājumu ir izskaidrojusi ļoti precīzi, argumentējot, ka tad, ja Eurodental būtu piešķirtas atskaitīšanas tiesības, tam būtu priekšrocības salīdzinājumā ar konkurentiem, kas piedalās valsts tirgū un kuriem nav šo tiesību, tādējādi veicinot krāpšanu un mudinot sabiedrības pārcelties uz citām dalībvalstīm ārpus dalībvalsts, kurā tās patiesībā darbojas.

40.      Vācijas valdība pareizi norāda, ka, tādēļ ka tā saskaņā ar 28. panta 3. punkta a) apakšpunktu ir izvēlējusies Vācijā uzlikt nodokļus par darījumiem, kas attiecas uz zobu protēzēm, tad darījumi Kopienas iekšienē patērētājiem varētu būt dārgāki, tāpēc ka tie maksā PVN Vācijā un tiem nav tiesību atskaitīt Luksemburgā samaksāto PVN (16). Tomēr šīs sekas, ko izraisa tas, ka šis netiešais nodoklis nav pilnībā saskaņots, ir Vācijas iestāžu likumīgas izvēles rezultāts, ar ko pārejas laikā no kopējās sistēmas ir izslēgti atsevišķi darbību veidi, un tāpēc šīm iestādēm ir jāsamierinās ar sekām (17). Nav pieņemami piemērot sankcijas par vispārēju neitralitātes principa pārkāpumu un par sistēmas saskaņotību, pamatojoties uz īpašu valsts iezīmi, kas ir brīvi izvēlēta (18) un kas pārceltu uz citas dalībvalsts – šajā gadījumā – Luksemburgas – nodokļu iestādēm finansiālu nastu, kas izriet no šī vienpusējā lēmuma.

41.      Apsvērumi, kas saistīti ar preču piegādēm kā pirms, tā pēc 1993. gada 1. janvāra, tāpat ir piemērojami attiecībā uz pakalpojumiem, kas sniegti pirms šī datuma [un] kas minēti otrajā prejudiciālajā jautājumā, ņemot vērā Sestās direktīvas 15. panta 3. punkta un 17. panta 3. punkta b) apakšpunkta sākotnējo redakciju.

42.      Tātad no nodokļa atbrīvots darījums Kopienas iekšienē nedod tiesības atskaitīt priekšnodokli, ja gadījumā, kad darījums būtu pilnīgi iekšējs, tas arī būtu atbrīvots, pamatojoties uz tā būtību (19).

VI – Secinājumi

43.      Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai atbildēt uz Luksemburgas Lielhercogistes Cour d’appel uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem, nosakot, ka:

Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 13. panta A daļas 1. punkta e) apakšpunktā minēto preču piegāde un pakalpojumu sniegšana saskaņā ar šo normu ir atbrīvotas arī tad, ja tās ir saistītas ar Kopienas iekšējiem darījumiem, kurus reglamentē 15. panta 1., 2. un 3. punkts (sākotnējā redakcijā un redakcijā, kas noteikta Direktīvā 91/680/EEK) un 28.c panta A daļas a) punkts, bet tādējādi nedod 17. pantā noteiktās atskaitīšanas tiesības.

1 – Oriģinālvaloda – spāņu.

2 – Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).

3 – Šī norma tika ieviesta ar Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvu 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388 nolūkā atcelt fiskālās robežas (OV L 376, 1. lpp.).

4 – “Pakalpojumu sniegšana” ir nedefinēta kategorija, kurā ietilpst jebkurš darījums, kas nav preču piegāde (Sestās direktīvas 6. pants).

5 – BGBl. 1991, 351. lpp.

6 – Secinājumos, kas tika izmantoti 2004. gada 16. septembra spriedumā lietā C-382/02 Cimber Air (Krājums, I-8379. lpp.), es norādīju, ka “uz starptautiskajiem preču pārvadājumiem attiecas princips, saskaņā ar kuru aplikšana ar nodokļiem notiek ceļa mērķī vai tiek aplikts galapatēriņš. Šī iemesla dēļ, ja vēlamies izvairīties no netiešo nodokļu “eksporta” no izcelsmes valsts, kas ir saistīts ar dubultu aplikšanu ar nodokļiem, ir jāvienojas par ārzemju darījumu atbrīvošanu” (17. punkts).

7 – Šis mērķis ir noteikts Direktīvas 91/680 trešajā, astotajā un devītajā apsvērumā.

8 – 1979. gada 19. februāra Mémorial A, Nr. 11, 186. lpp.

9 – Eurodental celtā prasība tika noraidīta, jo Luksemburgas tiesas nosprieda, ka nav iesniegti vajadzīgie apliecinošie dokumenti.

10 – Lai analizētu PVN atskaitījumu sistēmu, skat. Alguacil Marí, P. un Orón Moratal, G. “La deducción en el IVA español y su adecuación a la Sexta Directiva”, Noticias/C.E.E., 1990. gada augusta/septembra numuri 67 un 68, 101. lpp. Colmenar Valdés, S. “El derecho a la deducción en el IVA”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Nr. 157, 1982, 327. lpp. uzskata, ka, “tā kā tāda priekšnodokļa atskaitījums, kas radies iepriekšējā periodā, ir funkcionāli saistīts ar priekšnodokli, kas maksājams nākamajā periodā, tad gadījumos, kad nerodas nodokļu saistības, ir skaidrs, ka nevar atskaitīt arī priekšnodokli par iepriekšējo periodu, jo vairs nepastāv tiesību uz atskaitījumu galvenais iemesls”.

11 – 1995. gada 6. aprīļa spriedums lietā C-4/94 (Recueil, I-983. lpp.).

12 – Pamata prāvā zobu tehniķim būtu tiesības atskaitīt priekšnodokli par materiāliem, kas izmantoti, lai izgatavotu protēzes, jo tās ir izmantotas darbībai, uz kuru attiecas atbrīvojums.

13 – Lietā, ko izskata Tiesa, profesionālim, kas piegādā preces ārpus Luksemburgas, ir tiesības atskaitīt PVN, kas uzlikts līdz brīdim, kad tas ir iesaistījies [šajā darbībā], bet šo tiesību nav profesionālim, kas darbojas, nešķērsojot [valsts] robežas.

14 – Terra, B. un Kajus, J. A Guide to the European VAT Directives, Volume 1, Introduction to European VAT and other indirect taxes, 2006, 418.–422. lpp., skaidro, ka PVN neitralitāte ir sarežģīts jēdziens, kam ir juridiskais aspekts, kura mērķis ir nodrošināt nediskriminējošu attieksmi likuma priekšā, ekonomiskais aspekts, kura mērķis ir optimizēt ražošanas līdzekļu izvēli, un konkurences aspekts, kura mērķis ir izvairīties no traucējumiem tirgū.

15 –- 1996. gada 26. septembra spriedumā lietā C-302/93 Debouche (Recueil, I-4495. lpp.), it īpaši tā 19. punktā Tiesa ir atzinusi, ka uzņēmējs, kas veic tādas darbības, uz kurām attiecas atbrīvojums, nevar balstīties uz savu stāvokli Kopienas iekšienē, lai prasītu nodokļa atmaksu, ja tas nevarētu balstīties uz šādām tiesībām valsts teritorijā.

16 – Tādā situācijā kā tā, kas ir pamata prāvā, pacients Vācijā apmaksātu zobārsta rēķinu, kurā ietverts: a) materiāls, kas izmantots, Luksemburgā izgatavojot protēzes, ar attiecīgo PVN (atlikušais PVN); b) atlīdzība zobu tehniķim un c) atlīdzība Vācijas zobārstam. Tādējādi finansiālās sekas galapatērētājam būtu lielākas, ja nebūtu normu par PVN priekšnodokļa atskaitījumu, no kā saskaņā ar Vācijas valdības viedokli izriet, ka risinājums ir atļaut šādu atskaitīšanu.

17 – 2002. gada 7. marta sprieduma lietā C-169/00 Komisija/Somija (Recueil, I-2433. lpp.) 32. punktā Tiesa ir norādījusi, ka 28. panta 3. punktā noteiktie atbrīvojumi nav kopējās PVN sistēmas sastāvdaļa.

18 – Tikai divas citas valstis – Beļģija un Ungārija – ir izvēlējušās šo pašu iespēju.

19 – Šo risinājumu ierosināja Padomdevēja komiteja pievienotās vērtības nodokļa jautājumos, kas izveidota saskaņā ar Sestās direktīvas 29. pantu, savā 60. sapulcē, kura notika 2000. gada 20. un 21. martā (TAXUD/1876/00 – Rév. 1, Comité de la TVA, Orientations de la 60ème réunion, 20 et 21 mars 2000).