Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES [ELEANOR SHARPSTON] SECINĀJUMI,

sniegti 2007. gada 8. martā (1)

Lieta C-434/05

Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College)

pret

Staatssecretaris van Financiën

Lieta C-445/05

Werner Haderer

pret

Finanzamt Wilmersdorf


PVN – Atbrīvojumi – Vienas izglītības iestādes veiktā pedagoģiskā personāla nodrošināšana par maksu citai iestādei – Stundas, ko skolēniem izglītības iestādē pasniedz pašnodarbināts skolotājs, kura darbu apmaksā šī iestāde






1.        Divi atbrīvojumi no PVN saskaņā ar Sesto direktīvu (2) būtībā attiecas uz izglītību un ar to cieši saistītiem pakalpojumiem, ko piedāvā izglītības iestādes, un uz stundām, ko privātā kārtā pasniedz skolotāji.

2.        Divi pašreizējā lietā iesniegtie lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu rada jautājumus par to, vai šie atbrīvojumi ir attiecināmi uz, pirmkārt, to, ka viena skola nodrošina skolotājus citai, un, otrkārt, uz to, ka skolā stundas pasniedz pašnodarbināts skolotājs.

 Sestā direktīva

3.        Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. pantu (3), par pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas, ir jāmaksā PVN.

4.        4. panta 1. punktā noteikts, ka nodokļa maksātājs ir persona, kas “patstāvīgi [..] veic” saimniecisku darbību, kas saskaņā ar 4. panta 2. punktu aptver visas pakalpojumu sniedzēju darbības (4).

5.        Pakalpojumu sniegšana 6. panta 1. punktā tiek definēta kā “jebkur[š] darījum[s], kas nav preču piegāde [..]” (5). Līdz ar to nepastāv saraksts, kurā būtu uzskaitīti pakalpojumi, par kuriem ir jāmaksā PVN, tomēr 9. panta 2. punkta c) un e) apakšpunktā, kuri attiecas uz noteiktu pakalpojumu sniegšanas vietu, ir apstiprināts, ka par pakalpojumiem, kas saistīti ar izglītības pasākumiem un personāla nodrošinājumu, principā ir jāmaksā nodoklis (6).

6.        Tomēr 13. panta A daļā (“Atbrīvojumi dažām darbībām sabiedrības interesēs”) (7)inter alia noteikts:

“1.   [..] dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības [..]:

         [..]

i)      bērnu vai jauniešu izglītību, skolas vai universitātes izglītību, arodizglītību vai pārkvalifikāciju, ieskaitot ar to cieši saistītu pakalpojumu sniegšanu vai preču piegādi, ko veic publisko tiesību subjekti, kuriem tas ir mērķis, vai citas organizācijas, kurām attiecīgā dalībvalsts noteikusi līdzīgus mērķus;

j)      mācības, ko skolotāji pasniedz privāti un kas aptver skolas vai universitātes mācību vielu;

k)      noteiktu veidu personāla nodrošinājumu, ko veic reliģiskas vai filozofiskas iestādes šā panta b), g), h) (8) un i) apakšpunktā minētajiem mērķiem un nolūkā nodrošināt garīgo labklājību;

[..]

2.a)      Dalībvalstis var piešķirt organizācijām, kas nav publisko tiesību subjekti, katru šā panta 1. punkta b), g), h), i), l), m) un n) apakšpunktā (9) paredzēto atbrīvojumu, katrā atsevišķā gadījumā pakļaujot to vienam vai vairākiem no šiem nosacījumiem:

–      tās pastāvīgi necenšas gūt peļņu, taču jebkuru peļņu, kas tomēr rodas, nesadala, bet gan novirza sniegto pakalpojumu turpināšanai vai uzlabošanai,

–      tās pilnīgi brīvprātīgi pārvalda un vada personas, kuras pašas vai caur starpniekiem nav tieši vai netieši ieinteresētas attiecīgo darbību iznākumā,

–      tās nosaka cenas, ko apstiprinājušas valsts iestādes vai kas nav augstākas par šādām apstiprinātām cenām, vai, attiecībā uz pakalpojumiem, kas nav jāapstiprina, – zemākas cenas par tām, ko līdzīgiem pakalpojumiem nosaka komercuzņēmumi, kuriem jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis,

–      attiecīgo pakalpojumu atbrīvojums nedrīkst radīt konkurences traucējumus, piemēram, nostādot neizdevīgā stāvoklī komercuzņēmumus, kuriem jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis.

b)      preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai nepiešķir 1. punkta b), g), h), i), l), m) un n) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, ja:

–      tas nav būtiski svarīgs atbrīvotajiem darījumiem,

–      to pamatmērķis ir gūt organizācijai papildu ienākumus, veicot darījumus, kas tieši konkurē ar komercuzņēmumu darījumiem, kuriem jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis.”

 Fakti un tiesvedība valsts tiesās lietā C-434/05 Horizon College

7.        Saskaņā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West Friesland (turpmāk tekstā – “Horizon College”) ir izglītības iestāde Alkmārā, Nīderlandē. Šķiet, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunkta izpratnē tā ir organizācija, kurai attiecīgā dalībvalsts ir noteikusi izglītības mērķus. Tā galvenokārt sniedz vidusskolas izglītību un arodizglītību.

8.        Tā, vismaz laikā no 1995. līdz 1999. gadam, arī norīkoja tās nodarbinātos skolotājus uz citām šādām iestādēm, lai novērstu izglītības personāla īslaicīgus trūkumus. Saskaņā ar līgumu par norīkošanu, skolotājam darbu uzdeva minētā cita iestāde, kas arī maksāja par viņa atbildības apdrošināšanu. Skolotāja algu turpināja maksāt Horizon College, kura minētajai citai iestādei prasīja atmaksāt tikai tīrās izmaksas, negūstot peļņu un neiekasējot PVN.

9.        Tomēr nodokļu iestādes uzskatīja, ka uz šādu sniegto pakalpojumu neattiecās Sestajā direktīvā paredzētie atbrīvojumi, un tādēļ nosūtīja paziņojumu par maksājamo PVN par laika posmu no 1995. līdz 1999. gadam.

10.      Horizon College ir apstrīdējusi šo paziņojumu. Tās apelācijas sūdzība šobrīd tiek izskatīta Hoge Raad (Augstākā tiesa), kura atzīmē, ka, ja izglītības iestādes izglītības personāla locekļi uz laiku nav pieejami, tie ir jāaizvieto uz laiku, kamēr viņi nav pieejami, lai sasniegtu izglītības sniegšanas mērķi, un ka PVN uzlikšana automātiski paaugstina šīs izglītības pašizmaksu.

11.      Hoge Raad vēlas noskaidrot, vai šāda situācija var atbilst vai nu “izglītības” jēdzienam vai jēdzienam “ar to cieši saistīti pakalpojumi”. Tādēļ tā lūdz sniegt prejudiciālu nolēmumu par sekojošiem jautājumiem:

“1)      Vai Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka izglītības jēdziens ietver arī pasniedzēja nodrošināšanu izglītības iestādei, kurā viņš uz laiku nodrošina mācību darbu, šai iestādei uzņemoties atbildību, par maksu?

2)      Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noraidoša, vai jēdziens “ar to cieši saistīti pakalpojumi” ir jāinterpretē tādējādi, ka tas attiecas arī uz pakalpojumu, kas ir aprakstīts pirmajā jautājumā?

3)      Vai atbildes uz iepriekšējiem jautājumiem ietekmē fakts, ka pasniedzēju norīko iestāde, kas pati ir izglītības iestāde?”

 Fakti un tiesvedība valsts tiesās lietā C-445/05 Haderer

12.      Saskaņā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, Haderers [Haderer] vairākus gadus strādāja Berlīnes federālajā zemē [Land] par skolotāju ārštata statusā. 1990. gadā viņš strādāja dažādos pieaugušo izglītības centros (10), kopumā bieži vairāk nekā 30 stundas nedēļā, “palīdzot ar skolas darbiem” un vadot keramikas un podniecības kursus.

13.      Viņa statusu noteica regulāri atjaunoti līgumi, kuros bija tieši noteikts, ka tie nerada darba attiecības. Viņam tika maksāta stundas likme par padarīto darbu. Ja kurss kāda iemesla dēļ tika atcelts, vai ja viņš nevarēja strādāt slimības vai kāda cita iemesla dēļ, viņam nebija tiesību saņemt samaksu. Tomēr tika segta daļa no viņa veselības apdrošināšanas izmaksām un tika veiktas iemaksas viņa pensijas sistēmā, kā arī viņam tika izmaksāts “atvaļinājuma pabalsts”, kas tika aprēķināts proporcionāli viņa samaksai.

14.      Haderers par savu samaksu neiesniedza PVN deklarāciju. Nodokļu iestādes uzskatīja, ka viņam tas būtu bijis jādara, un paziņoja viņam par maksājamo PVN.

15.      Haderers apstrīdēja šo paziņojumu, pirmkārt, pamatojoties uz to, ka viņš nebija pašnodarbināta persona (un tādējādi neatbilda “nodokļu maksātāja” definīcijai), un, otrkārt, pamatojoties uz to, ka viņa darbība jebkurā gadījumā bija atbrīvota no PVN saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta i) un/vai j) apakšpunktu.

16.      Viņa apelācijas sūdzību šobrīd skata Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa), kas piekrīt zemākās instances tiesas secinājumam, ka Haderers darbojās kā pašnodarbināta persona (11), un apstiprina, ka viņa pakalpojumus nevar atbrīvot no PVN saskaņā ne ar vienu no piemērojamajām valsts tiesību normām (12). Tā tomēr vēlas noskaidrot, vai šis pēdējais minētais fakts pilnībā atbilst Kopienu tiesībām. Tā inter alia atzīmē, ka:

–        Haderers nav uzskatāms par organizāciju, kurai “attiecīgā dalībvalsts noteikusi līdzīgus mērķus” 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunkta izpratnē, jo viņš nav ticis tādējādi “noteikts”;

–        šķiet, ka saskaņā ar valsts tiesībām apmācība pieaugušo apmācības centros, kuros viņš sniedza savus pakalpojumus, atbilst jēdzienam “skolas vai universitātes mācību viel[a]” 13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunkta izpratnē;

–        tomēr nav skaidrs, vai stundas, ko pasniedz privātskolotājs, ir atbrīvojamas no nodokļiem tikai tādā gadījumā, ja privātskolotājs stundas pasniedz tieši skolēniem vai studentiem un viņi tam par to maksā, vai šos pakalpojumus var sniegt arī skolā vai augstskolā.

17.      Tādēļ Bundesfinanzhof lūdz sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādu jautājumu:

“Vai mācības, ko skolotāji pasniedz privāti un kas aptver skolas vai universitātes mācību vielu (13), saskaņā ar [Sestās direktīvas] 13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunktu ir atbrīvojamas no nodokļiem tikai tādā gadījumā, ja skolotājs stundas pasniedz skolēniem [vai] studentiem kā tiešajiem pakalpojumu saņēmējiem – un tie arī paši par tām maksā – vai pietiek tikai ar to, ka pasniedzējs stundas pasniedz skolā vai augstskolā, kura attiecīgi ir pakalpojuma saņēmēja?”

 Tiesvedība Eiropas Kopienu Tiesā

18.      Lietā C-434/05 rakstveida apsvērumus ir iesniegusi Horizon College, Nīderlandes valdība, Grieķijas valdība un Komisija. Lietā C-445/05 rakstveida apsvērumus ir iesniegusi nodokļu iestāde, kas šajā lietā ir atbildētājas statusā, Itālijas un Grieķijas valdības, kā arī Komisija.

19.      Tiesas sēdes abās lietās notika viena pēc otras 2006. gada 14. decembrī. Kaut gan lietā C-445/05 Haderers bija prasījis noturēt tiesas sēdi, viņš tajā nebija pārstāvēts. Tāpat arī nodokļu iestāde un Vācijas valdība neizteica mutvārdu apsvērumus. Tomēr apsvērumus izteica Grieķijas valdība un Komisija. Šie paši lietas dalībnieki, kā arī Horizon College un Nīderlandes valdība izteica mutvārdu apsvērumus arī lietā C-434/05.

 Izvērtējums

 Atbrīvojumu no nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļu raksturs

20.      Ir atzīmēts, ka Kopienu PVN sistēmas raksturs un terminoloģija ir paradoksāla, ko es mēģināšu izskaidrot vēlāk. “Nodokļu maksātājam” parasti nav jāmaksā nodokļi. Ja vien par visām precēm un pakalpojumiem, ko šāda persona saņem, tiek maksāts PVN, viņš attiecīgo nodokli var atgūt no tā nodokļa, kuru viņš iekasē no saviem klientiem. Tomēr, ja viņa saņemtās preces un pakalpojumi no nodokļa ir “atbrīvoti”, to cena galvenokārt atspoguļos iekļautu PVN elementu, kuru nevar atskaitīt vai atgūt. Ir pat teikts, ka “tam, kurš saprot tā nozīmi, nebūs nekādu problēmu saprast PVN” (14).

21.      Kaut gan šis pēdējais apgalvojums varētu šķist optimistisks, vismaz attiecībā uz pilnīgu Sestās direktīvas 13. panta A daļā ietverto atbrīvojumu izpratni, tomēr ir vērts apstāties, lai apsvērtu šo paradoksu, pirms pievērsties attiecīgajiem atbrīvojumiem to pašreizējā kontekstā.

22.      PVN ir vispārējs nodoklis par patēriņu, ko (kā “maksājamo nodokli”) piemēro katrai preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai proporcionāli to cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti agrākos ražošanas un izplatīšanas procesos. To uzliek par katru darījumu atbilstoši piemērojamai likmei pēc tam, kad atskaitīts dažādiem izmaksu komponentiem tieši piemērotais PVN (“priekšnodoklis”) (15).

23.      Līdz ar to nodokli parasti maksā gala patērētājs, kurš, nebūdams nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas, un neveicot turpmāku ar nodokļiem apliekamu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, nevar iekasēt maksājamo nodokli un nevar atskaitīt priekšnodokli.

24.      Attiecībā uz atbrīvojumiem no PVN var izšķirt divas kategorijas: atbrīvojumus ar tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu (16) un atbrīvojumus bez tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu (17).

25.      Ja darījums tiek atbrīvots ar tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu, tad tā rezultātā (tajā stadijā) attiecīgā preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana tiek pilnīgi atbrīvota no jebkādas PVN nastas. Ja darījums tiek atbrīvots bez šīm tiesībām uz atskaitīšanu, priekšnodoklis, kas ir ticis piemērots izmaksu komponentiem, paliks ietverts cenā.

26.      Lai to ilustrētu ar piemēru, aplūkosim hipotētisku situāciju, kad pakalpojums tiek sniegts par cenu 100 vienību apmērā (neieskaitot nodokli), kur daļa šī pakalpojuma sniegšanas izmaksu ir iepriekš iegādātas preces vai pakalpojumi, kuri ir iegādāti par ar nodokļiem apliekamu neto cenu 50 vienību apmērā un kur piemērojamā PVN likme ir 20 %.

27.      Parastajā gadījumā, kurā attiecīgā pakalpojuma sniegšana ir ar nodokli apliekams darījums, pakalpojuma sniedzējs samaksās 60 vienības par iepriekš iegādātajām precēm vai pakalpojumiem, no kā 10 vienības ir PVN, un sniegs pakalpojumu par 120 vienībām, no kā 20 vienības ir PVN. No 20 vienībām viņš atskaitīs 10 vienības, ko viņš ir samaksājis, un pārskaitīs atlikumu nodokļu iestādei. Viņa klients, ja viņš ir gala patērētājs, samaksās pilno PVN 20 vienību apmērā. Tomēr, ja šis klients arī ir nodokļu maksātājs, attiecībā uz kuru saņemtais pakalpojums ir izmaksu komponents turpmākā ar nodokli apliekamā preču piegādē vai pakalpojuma sniegšanā, tad nodokli 20 vienību apmērā atkal varēs atskaitīt no maksājamā nodokļa, kuru viņš iekasē no saviem paša klientiem, un viņa izmaksas būs tikai neto cena 100 vienību apmērā.

28.      Ja pakalpojuma sniegšana ir no nodokļa atbrīvots darījums ar tiesībām uz atskaitīšanu (18), uz to neattieksies PVN, bet pakalpojuma sniedzējam tomēr būs tiesības “atskaitīt” (proti, pie šādiem apstākļiem, saņemt atmaksu no nodokļu iestādes) priekšnodokli 10 vienību apmērā. Izmaksas klientam, neatkarīgi no tā, vai viņš ir gala patērētājs vai arī nodokļu maksātājs, kurš veic tālāku ar nodokļiem apliekamu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, būs tikai 100 vienības.

29.      Ja pakalpojuma sniegšana ir no nodokļa atbrīvots darījums bez tiesībām uz atskaitīšanu, pašam pakalpojuma sniedzējam būs jāsedz kā priekšnodoklis samaksātais PVN 10 vienību apmērā (samazinot savu peļņu – ja tāda tiek gūta (19) – par šo summu), vai, visticamāk un tiktāl, ciktāl to atļauj tirgus spēki, jānodod tas saviem klientiem, iekasējot cenu 110 vienību apmērā, no kā nevar atskaitīt PVN. Pēdējā gadījumā izmaksas klientam, ja tas ir gala patērētājs, būs lielākas nekā tad, ja šis darījums būtu bijis atbrīvots no nodokļa ar tiesībām uz atskaitīšanu, bet mazākas nekā tad, ja tas vispār nebūtu bijis atbrīvots no nodokļa. Tomēr, ja klients ir nodokļu maksātājs, kurš veic tālākas ar nodokli apliekamas preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanu, izmaksas būs lielākas nekā jebkurā citā no šīm situācijām, jo nav PVN, kuru varētu atskaitīt vai atgūt. Priekšnodoklis 10 vienību apmērā ir iekļauts samaksātajā cenā. Šajā gadījumā izmaksu palielinājums parasti tiks atspoguļots tālāko preču piegāžu vai pakalpojumu sniegšanas cenā.

30.      Visi Sestās direktīvas 13. panta A daļā paredzētie atbrīvojumi ir atbrīvojumi bez tiesībām uz atskaitīšanu (20). Daudzi no tiem, visticamāk, attieksies uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu gala patērētājiem, kuru izmaksas tā rezultātā tādēļ būs zemākas. Piemēram, skolas un universitātes izglītība galvenokārt tiek sniegta skolēniem un studentiem, kuri nav nodokļu maksātāji un attiecībā uz kuriem izglītība nav izmaksu komponents kādai tālākai ar nodokļiem apliekamai preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai (21). Tas var daļēji izskaidrot to, kāpēc preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas atbrīvošana no PVN intuitīvi tiek uzskatīta par “labu”.

31.      Tas tomēr tā nav visos gadījumos. Piemēram, par darbinieku arodizglītību vai pārkvalifikāciju tikpat labi var maksāt darba devējs, kuram šīs izmaksas būs viņa piegādāto preču vai sniegto pakalpojumu izmaksu komponents. Šādos gadījumos, pieņemot, ka – kā tas parasti arī būs – darba devēja piegādātās preces vai sniegtie pakalpojumi tiek aplikti ar nodokļiem, atbrīvojums novedīs pie lielākām izmaksām nekā tad, ja arodizglītības vai pārkvalifikācijas sniegšana būtu bijusi aplikta ar PVN (22), un šim izmaksu pieaugumam būs ietekme uz piegādāto preču vai sniegto pakalpojumu cenu.

32.      Attiecīgi var saprast, ka atbrīvojumi saskaņā ar 13. panta A daļu ne vienmēr ir noderīgi, lai atvieglotu PVN nastu. Tas varētu izskaidrot Tiesas konsekventi niansēto pieeju šos atbrīvojumus reglamentējošo noteikumu interpretācijai. Piemēram, spriedumā lietā Komisija/Vācija (23) Tiesa attiecībā uz 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunktu norādīja, ka, no vienas puses, šie atbrīvojumi ir jāinterpretē šauri, jo tie ir atkāpe no vispārējā principa, ka PVN tiek piemērots katrai pakalpojuma sniegšanai, ko nodokļu maksātājs veic par atlīdzību (24), un, no otras puses, ka jēdziens “ar izglītību cieši saistīti pakalpojumi” nav jāinterpretē sevišķi šauri, jo šis atbrīvojums ir paredzēts, lai nodrošinātu, ka piekļuvi izglītībai neapgrūtina palielinātas izmaksas, kas izrietētu no tā, ka šādu pakalpojumu sniegšana tiktu aplikta ar PVN (25).

33.      Man šķiet, ka šo atbrīvojumu interpretācijai katrā ziņā jābūt piesardzīgai. Neņemot vērā principu, ka atkāpes no jebkādiem vispārēja rakstura noteikumiem parasti ir jāinterpretē sašaurināti, šajā gadījumā nešķiet piemērota nedz sistemātiski šaura, nedz arī sistemātiski plaša pieeja. Ietekme uz valsts kasi un uz privāto personu naudas līdzekļiem nav sistemātiski paredzama. Tāpat arī kā stingrs kritērijs, lai noteiktu, vai atbrīvojums ir piemērojams, nebūtu jāizmanto jautājums par to, vai aplikšana ar nodokļiem palielina pakalpojuma saņemšanas izmaksas. Šķiet neizbēgami, ka izmaksas, lai saņemtu praktiski jebkuru no nodokļiem atbrīvotu pakalpojumu, ietvers vismaz daļu neatgūstama priekšnodoklī samaksāta PVN. Tomēr, kaut gan tas nevar būt izšķirošs attiecībā uz atbrīvojumu definīciju, to interpretācijai var palīdzēt acīmredzamais nolūks atvieglot dažādu sociāli lietderīgu pakalpojumu, ko bieži sniedz publiskas vai labdarības organizācijas (26), patērētāju finansiālo nastu.

34.      Var arī atgādināt, ka 2000. gadā Komisija paziņoja: “Tas, ka arvien vairāk tiek privatizētas darbības, kas kādreiz bija vienīgi publiskā sektora pārziņā, ir novedis pie tā, ka vairāk tiek izkropļota konkurence starp no nodokļiem atbrīvotiem, ar nodokļiem neapliekamiem un ar nodokļiem apliekamiem pakalpojumiem. Ar šādiem pakalpojumiem saistītā PVN sistēma ir jāmodernizē, ņemot vērā visas iesaistītās intereses, it īpaši šo pakalpojumu lietotāju intereses. [..] Jāpārskata arī atbrīvojumi bez tiesībām uz atskaitīšanu attiecībā uz sabiedriskām, izglītības, kultūras un citām aktivitātēm, lai noskaidrotu, vai tie atbilst šā brīža vajadzībām” (27).

35.      Līdz šim laikam šim paziņojumam nav bijis nekādu seku (28). Tādēļ atbildes uz izskatāmajās lietās uzdotajiem jautājumiem ir jāmeklē salīdzinoši miglainajā likumdošanas vidē, ko turklāt raksturo spriedze starp virzību uz nodokļu saskaņošanu Kopienu līmenī un katras dalībvalsts vēlmi kontrolēt nodokļus patstāvīgi (29).

36.      Tiesa ir arī atzīmējusi – inter alia spriedumā lietā Komisija/Vācija – ka Sestās direktīvas 13. pantā minētie atbrīvojumi ir neatkarīgi Kopienu tiesību jēdzieni, kuru mērķis ir novērst atšķirības PVN sistēmas piemērošanā dažādās dalībvalstīs (30), un ka 13. panta A daļas mērķis nav atbrīvot no nodokļa visas darbības sabiedrības interesēs, bet tikai tās darbības, kas uzskaitītas un sīki raksturotas šajā normā (31).

37.      Paturot prātā visus iepriekš minētos apsvērumus, es tādēļ centīšos nonākt pie iespējami nepārprotamas aplūkojamo atbrīvojumu noteikumu interpretācijas. Man šķiet, ka šāda pieeja vislabāk atbilst saskaņotības Kopienu līmenī un tiesiskās drošības interesēm.

 Paralēles un atšķirības divās izskatāmajās lietās

38.      Pastāv acīmredzami objektīvas atšķirības starp Horizon College un Haderera situācijām. Papildus tam šīs atšķirības skaidri norāda, ka Horizon College situācija ir jāvērtē, ņemot vērā 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunktu, bet Haderera situācija – ņemot vērā 13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunktu. Pakalpojums, ko Horizon College sniedza citām izglītības iestādēm, nevar ietilpt 13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunkta piemērošanas jomā kā “mācības, ko skolotāji pasniedz privāti”. Tāpat Haderers nav organizācija, “kur[ai] attiecīgā dalībvalsts noteikusi” izglītības mērķus 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunkta izpratnē (kaut gan nevar uzskatīt, ka privātpersonas nekad nevarētu tā definēt) (32).

39.      Tomēr par spīti atšķirībām, starp abām lietām var vilkt paralēles.

40.      Runājot par divām apskatāmajām tiesību normām, šiem diviem apakšpunktiem ir jāpieiet pēc iespējas konsekventi. Tie abi ne tikai ietilpst vienā un tajā pašā plašajā sabiedrības interešu atbrīvojumu kategorijā, bet attiecas arī uz vienu un to pašu šaurāko izglītības un apmācības kategoriju. Varētu loģiski spriest, ka i) un j) apakšpunkts ir paredzēts, lai kopā regulētu visus atbrīvojumus šajā jomā (33).

41.      Specifiskāk raugoties, abās lietās potenciālais šķērslis atbrīvojumam ir tas, ka pastāv izglītības iestāde, kura darbojas kā starpniece. Ja tie paši Horizon College skolotāji būtu mācījuši tos pašus skolēnus pašas Horizon College darbības kontekstā, tad atbrīvojums būtu bijis nepārprotams. Tas, ka viņi to darīja, tiekot norīkoti darbā uz citu skolu, atņem šo skaidrību. Tas pats attiecas uz Hadereru. Ja viņš būtu pasniedzis stundas privāti un tieši studentiem privātās telpās (viņa vai studentu), tad nebūtu problēmu. Tas, ka stundas tika pasniegtas pieaugušo izglītības centros, rada problēmu.

42.      Raugoties no šīs perspektīvas, lai nonāktu pie konsekventas interpretācijas, man šķiet svarīgi abās lietās vispirms aplūkot sniegtā pakalpojuma raksturu un pakalpojuma saņēmēja identitāti. Pēc tam es aplūkošu atsevišķus katrai lietai raksturīgus atlikušos jautājumus.

 Sniegtā pakalpojuma raksturs un saņēmējs

43.      Būtu iespējams secināt, ka, ņemot vērā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ietverto informāciju, gan Horizon College, gan Haderers sniedza pakalpojumus tikai attiecīgajām starpniecības iestādēm un nevis šo iestāžu studentiem. Studentiem līgumattiecības vai salīdzināmas attiecības bija tikai ar starpniecības iestādēm. Horizon College vienošanās par skolotāju norīkošanu darbā noteica, ka starpniecības iestāde kontrolē darbā norīkotos skolotājus un ir par tiem atbildīga. Haderera gadījumā nebija paskaidrots, ciktāl izglītības centri kontrolēja viņa veikto apmācību, bet aprakstītās vienošanās par samaksu, šķiet, rāda, ka studenti par viņa pakalpojumiem maksāja centram tieši tā, it kā centrs viņu būtu nodarbinājis, un līdz ar to studentiem pretenzijas par šo pakalpojumu kvalitāti varētu būt tikai pret centru.

44.      Saskaņā ar šo analīzi, studentu saņemto izglītības pakalpojumu viņiem sniedza starpniecības iestādes, kaut gan faktiski stundas pasniedza Horizon College darbinieki un Haderers. Pretstatā tam, pakalpojumi, ko Horizon College un Haderers sniedza starpniecības iestādēm per se nebija izglītība vai mācības, jo šādu izglītību vai apmācību saņēma studenti un nevis iestādes. Pakalpojums drīzāk bija tas, ka tika padarītas pieejamas personas (personāls vai Haderera gadījumā, viņš pats), kas starpniecības iestādēm ļāva saviem studentiem piedāvāt izglītību vai apmācību.

45.      Līdz ar to šādu pakalpojumu nevarētu atbrīvot no nodokļiem kā “izglītību” vai “mācības” saskaņā ar attiecīgi 13. panta A daļas 1. punkta i) vai j) apakšpunktu.

46.      Komisija piedāvā atšķirīgu analīzi, kurā tiek nodalītas šīs divas situācijas.

47.      Pēc tās domām, Horizon College sniegtais pakalpojums bija personāla nodrošināšana starpniecības iestādei, kas ir pakalpojums, uz kuru neattiecas 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunkts vai kāds cits atbrīvojums no nodokļa (34). Savukārt Haderera darbību var raksturot kā pasniegšanu j) apakšpunkta izpratnē, jo viņš personīgi pasniedza stundas. Pakalpojuma saņēmēja identitāte atbrīvojumu no nodokļa reglamentējošajos noteikumos nav precizēta, atšķirībā no atsevišķiem citiem atbrīvojumiem. Līdz ar to tai šajā sakarā nav nozīmes. Ir iecerēts, ka i) un j) apakšpunkts kopā būtībā aptvers visus atbrīvojumus izglītības darbībām – i) apakšpunkts attiecībā uz juridiskām personām un j) apakšpunkts – attiecībā uz fiziskām personām.

48.      Attiecībā uz Horizon College situāciju Komisijas analīzei būtībā piekrīt Grieķijas un Nīderlandes valdības. Horizon College tomēr uzsver mērķi nepalielināt publiska vai labdarības pakalpojuma izmaksas (35). Tā apgalvo, ka beigu beigās šīs izmaksas sedz nodokļu maksātājs un ka pašu apmācību studentiem tiešā veidā sniedz skolotāji un nevis iestāde, kura šos skolotājus nodarbina. Bez Horizon College pasniedzējiem starpniecības iestāde nevarētu izpildīt tās likumīgo pienākumu pret tās studentiem. Tā kā skolotāji sniedz izglītības pakalpojumus studentiem neatkarīgi no tā, vai tos nodarbina iestāde, kurā tie patiešām māca, vai kāda cita iestāde, kas viņus norīko darbā, skolotāju nodrošināšanas pakalpojums atbilst izglītības jēdzienam 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunkta izpratnē.

49.      Es savukārt šajā sakarā piekrītu Grieķijas un Nīderlandes valdībām, kā arī Komisijai. Kad viena izglītības iestāde nodrošina skolotājus citai šādai iestādei, kurā šie skolotāji māca otras iestādes studentus saskaņā ar tās rīkojumiem un atbildību, pirmās iestādes sniegtais pakalpojums nav “izglītība”, bet gan izglītības personāla nodrošināšana. Un, kā Komisija norādīja tiesas sēdē, “izglītība, arodizglītība vai pārkvalifikācija”, ko studenti saņem izglītības iestādē, nav tikai tas, ko skolotāji pasniedz, balstoties uz savām zināšanām un prasmēm. Tas ir saistīts ar telpu, mācību materiālu, tehnisko resursu, izglītības politikas un organizācijas infrastruktūras sistēmas kopumu konkrētajā izglītības iestādē, kurā šie skolotāji strādā.

50.      Jāatzīst, ka var šķist paradoksāli, ka tad, kad pakalpojumu sniedzējs nedara neko vairāk kā vien atgūst savas precīzās izmaksas par kaut ko tādu, kas neietilpst PVN jomā (proti, darbinieku algas), viņam pašam nepievienojot nekādu vērtību, šis darījums tiek aplikts ar “pievienotās vērtības” nodokli. Tomēr, kā mēs esam noskaidrojuši, atbrīvojums no PVN nenodrošina atbrīvojumu no paradoksiem. Turklāt daudziem vai lielākajai daļai no tiem, kuri veic ar nodokļiem apliekamas preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanu, ir ar algām saistītas izmaksas, kuras viņi nevar atskaitīt vai neņemt vērā, aprēķinot savu maksājamo PVN, tāpēc nebūtu godīgi, ja tā darītu tikai personāla nodrošinātāji. Personāls bieži vai pat lielākoties tiek nodrošināts peļņas gūšanas nolūkā un pastāvēs konkurence ar citiem nodrošinātājiem, un tāpēc neliktos godīgi atbrīvot no nodokļa tikai tos, kuri negūst peļņu.

51.      Attiecībā uz Haderera situāciju man ir grūtāk piekrist Komisijas analīzei, lai arī cik simpātiska man tā liktos.

52.      Pirmkārt, man šķiet, ka apskatāmā situācija neatbilst 13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunkta teksta parastajai nozīmei – iespējams, izņemot tikai tā vācu valodas redakciju, kas ir apstāklis, kura dēļ varētu būt ticis iesniegts šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu.

53.      Iespējams, ka vācu valodā frāzi “von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht” ir iespējams interpretēt tādējādi, ka tā attiecas uz jebkāda veida mācībām, ko pasniedz skolotājs, kurš neietilpst izglītības iestādes personālā.

54.      Tomēr visās citās valodu redakcijās, kurās Sestā direktīva tika sākotnēji pieņemta, šis pakalpojums tiek skaidri aprakstīts kā privātu mācību sniegšana (36), un, pēc manām domām, šai definīcijai ir jādod priekšroka pār tikai daļēji atšķirīgu versiju vienas valodas redakcijā.

55.      Nav šaubu, ka tipiskākā situācija, kas nāk prātā, ir individuālas stundas, ko skolotājs pasniedz skolotāja vai skolēna mājās. Es tomēr pieļauju, ka mācības, kas tiek pasniegtas personu grupām, var atbilst šim jēdzienam, ka līgumattiecībām nav jābūt starp skolotāju un atsevišķo skolēnu (kā ir norādījusi Komisija, līgums var tikpat labi būt noslēgts ar skolēna vecākiem) un ka nav izšķiroši, kādās telpās mācības tiek sniegtas.

56.      Es tomēr neuzskatu, ka mācības, kas tiek pasniegtas studentu klasei izglītības iestādes aizgādībā un ko šī iestāde organizē savās telpās un par ko atbild, var atbilst šim formulējumam, it īpaši, ja izglītības iestāde neatkarīgi vienojas par finansiālajiem un līgumtiesiskajiem nosacījumiem ar studentiem, no vienas puses, un skolotāju, no otras puses. Kā norāda Itālijas valdība, privātu mācību jēdziens saskaņā ar tā parasto interpretāciju gluži vienkārši nevar iekļaut tāda veida vienošanos (37).

57.      Es neuzskatu, ka attiecīgo tiesību normu teksts vai likumdošanas vēsture atbalsta Komisijas apgalvojumu, ka 13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas ir iecerēts tā, lai tas attiektos uz visām mācībām, ko privātskolotāji pasniedz studentiem, un uz kurām neattiecas i) apakšpunkts, neatkarīgi no tā, vai šādas mācības tiek pasniegtas privātu attiecību vai izglītības iestādes kontekstā.

58.      Sākotnējā Sestās direktīvas projektā (38) atbrīvojums attiecībā uz izglītību bija izteikts sekojošā veidā:

“tādu pakalpojumu sniegšana un ar tiem saistītu preču piegāde, kam ir izglītības mērķis vai kas ir tieši saistīti ar izglītību vai arodizglītību vai pārkvalifikāciju, ko veic:

–        publisko tiesību subjekti; vai

–        privātas izglītības iestādes, ko pārrauga kompetentas publiskas iestādes un kam ir atļauts sagatavot studentus skolas vai universitātes beigšanai vai valsts atzītas vai apstiprinātas profesionālas kvalifikācijas saņemšanai”.

59.      Kaut gan šis formulējums atšķiras no 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunkta beigās apstiprinātās redakcijas, šķiet, ka tas būtībā attiecas uz to pašu jomu, un ir skaidrs, ka abām šīm redakcijām ir kopīgs nolūks atbrīvot no nodokļa valsts nodrošināto un valsts apstiprināto izglītību, bet ar nodokli aplikt citus izglītības pakalpojumus privātajā sektorā.

60.      Sākotnējā priekšlikumā j) apakšpunktam nebija priekšteča. Tas direktīvā tika ievietots salīdzinoši vēlā stadijā bez jebkādiem (fiksētiem) iepriekšējiem komentāriem, un to līdz ar to “neapgrūtina pierādāma likumdošanas vēsture” (39).

61.      Lai atbilstoši Komisijas argumentam no nodokļa atbrīvotu privātskolotāju sniegtos pakalpojumus, būtu bijis salīdzinoši vienkārši i) apakšpunktā ievietot atsauci uz šādiem skolotājiem. Tikai tam vien, ka tas netika izdarīts, var nebūt izšķiroša nozīme, bet atšķirības starp i) un j) apakšpunktu tekstiem liek domāt, ka pēdējais no tiem (kurš attiecas vienīgi uz privātām mācībām, kas aptver skolas vai universitātes mācību vielu, bet neattiecas uz arodizglītību vai pārkvalifikāciju un neaptver cieši saistītu pakalpojumu sniegšanu vai preču piegādi) bija iecerēts kā ierobežots izņēmums no principa, ka ar nodokli tiek aplikti visi izglītības pakalpojumi, uz kuriem neattiecas i) apakšpunkts. Pie tādiem apstākļiem es uzskatu, ka skaidras, noteiktas un saskaņotas interpretācijas labad j) apakšpunkts ir jāinterpretē patstāvīgi un nevis kā i) apakšpunkta papildinājums.

62.      Es apzinos, ka manis tādējādi sasniegtais secinājums var nelikties pilnībā apmierinošs. Tas, ka skolotāja sniegtie pakalpojumi ir atbrīvoti no PVN, ja viņš tos sniedz tieši studentiem vai ja viņu nodarbina skola, bet ne tad, ja viņš ar skolu neatkarīgi noslēdz līgumu par studentu apmācību, šķiet aplami, it īpaši ņemot vērā mērķi nelikt šķēršļus izglītības pieejamībai, apliekot šīs izglītības izmaksas ar PVN. Var strīdēties par to, ka tādai situācijai, kāda ir Haderera situācija, nebūtu “jāiekrīt” starp divām normām, kas abas divas kopā šķietami ir iecerētas šādas situācijas atrisināšanai. Vēl jo vairāk, šķistu negodīgi, ja tagad izrādītos, ka Hadereram ir jāmaksā nodokļi, par kuriem – ja tādi vispār bija jāuzliek – būtu bijis jāatbild tiem pieaugušo izglītības centriem, kuros viņš strādāja.

63.      Tomēr pret šiem iebildumiem var izvirzīt vairākus pretiebildumus.

64.      Es jau esmu atzīmējusi, ka diemžēl 13. panta A daļas 1. punktā iekļautajam atbrīvojumu sarakstam nav sistemātiska rakstura, un tāpēc minējumus par nolūku nevar pārcelt no viena atbrīvojuma uz otru. Tomēr, ja izglītības personāla nodrošināšanu izglītības iestādei nav iecerēts atbrīvot no nodokļa kā “izglītību, arodizglītību vai pārkvalifikāciju”, tad nepastāv nepieciešamais pamatojums, lai pieņemtu, ka ir iecerēts, atbrīvot individuālu mācību pakalpojumu sniegšanu šādai iestādei no nodokļa kā “mācības”. Ja iecere būtu tāda, tad, man šķiet, būtu jāizskaidro atbrīvojuma teksts.

65.      Papildus tam no praktiskas perspektīvas šķiet, ka ir ļoti iespējams, ka tāda veida vienošanās, kādu ir noslēgusi persona, kas atrodas Haderera situācijā, ir alternatīva (kaut kāda iemesla dēļ) darba līgumam ar attiecīgo izglītības iestādi un nevis privātas vienošanās alternatīva ar atsevišķiem studentiem. Ja patiesa būtu pēdējā situācija, tad varētu uzskatīt, ka izglītības iestāde sniedz pakalpojumu skolotājam, nevis otrādi. Man tomēr šķiet, ka, skolotājam saņemot to pašu neto atlīdzību un pabalstus, darba līguma rezultātā izglītības iestādes izmaksas varētu būt lielākas (ņemot vērā sociālās apdrošināšanas iemaksas un citus maksājumus vai citus pienākumus, kas darba devējiem ir uzlikti vai kurus tie ir uzņēmušies attiecībā uz saviem darbiniekiem) nekā gadījumā, ja tiek noslēgts līgums ar neatkarīgu pakalpojumu sniedzēju, kurš nav pakļauts PVN maksāšanai.

66.      Šādā gadījumā, ja pakalpojuma sniegšana tiek aplikta ar PVN, tas ne vienmēr palielina izglītības izmaksas vairāk nekā gadījumā, ja tiktu noslēgts ierastāks darba līgums. Kaut gan ir jāpatur prātā mērķis nepalielināt izmaksas, kas saistītas ar piekļuvi izglītībai (40), šis apsvērums ir jāizvērtē, ņemot vērā citus apsvērumus, kuri iestājas pret to, ka tiek atļauts izvairīties no leģitīmas sociālās aizsardzības izmaksām vai arī tās apiet. Visbeidzot, tas, vai ir vēlams darba līgumu vietā izmantot neatkarīgus līgumslēdzējus vai apakšuzņēmējus, nav jautājums, kurš vienā vai otrā veidā ir jārisina, piemērojot vai nepiemērojot atbrīvojumu no PVN, kura galvenais mērķis ir atvieglot slogu, kas uzlikts noteiktu pakalpojumu, par kuriem tiek uzskatīts, ka tie ir sabiedrības interesēs, patērētājiem.

67.      Un, kaut gan noteikti būtu žēl, ja Hadereram rastos pienākums maksāt nodokļus, kurus viņam nebūtu bijis jāmaksā, šīs Tiesas loma nav noteikt valsts tiesvedības iznākumu, bet gan interpretēt to, kā vispārīgi ir jāpiemēro Kopienu tiesības. Vēl var gadīties tā, ka Haderers vēl šajā stadijā un ar atpakaļejošu spēku varētu likt izglītības iestādēm, kurās viņš strādāja, samaksāt nodokļus, kurus tām būtu bijis pienākums maksāt.

68.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es uzskatu, ka tas, ka tiek nodrošināts izglītības personāls tādā veidā, kā to darīja Horizon College, nav jāuzskata par “izglītību” Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunkta izpratnē, un ka tāda veida apmācības pakalpojumi, kādus sniedza Haderers, nav jāuzskata par “mācībām, ko skolotāji pasniedz privāti”, 13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunkta izpratnē.

69.      Tagad es pievēršos katrai lietai specifiskajiem neatbildētajiem jautājumiem.

 Lieta C-434/05 Horizon College: cieši saistītu pakalpojumu sniegšana

70.      Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunkts no nodokļa atbrīvo ne tikai izglītību un arodizglītību, bet arī ar to cieši saistītu pakalpojumu sniegšanu vai preču piegādi. Tiesa šāda veida pakalpojumu, kas ir sniegts papildus galvenajam pakalpojumam ir definējusi kā tādu, kas “nav galvenais mērķis, bet gan tikai līdzeklis, ar kura palīdzību ar visizdevīgākajiem nosacījumiem ir iespējams saņemt pakalpojumu sniedzēja nodrošināto galveno pakalpojumu” (41).

71.      Horizon College un Komisija norāda, ka tas, ka viena izglītības iestāde nodrošina izglītības personālu citai, būtībā ir ar izglītību cieši saistīta pakalpojuma sniegšana. Ja studenti saņem izglītību vai arodizglītību no izglītības iestādes, un šai iestādei uz laiku trūkst kvalificētu skolotāju vai instruktoru, tad saņemtās izglītības vai apmācības kvalitāti būtiski uzlabo tas, ka cita šāda iestāde nodrošina kvalificētu personālu.

72.      Veselais saprāts liek domāt, ka šāds viedoklis ir tik nepārprotami un acīmredzami pareizs, ka, lai to atspēkotu, būtu nepieciešams patiešām pārliecinošs iemesls. Grieķijas un Nīderlandes valdības ir izvirzījušas argumentus, lai atbalstītu savu apgalvojumu, ka Horizon College veiktā personāla nodrošināšana nevar tikt atbrīvota no nodokļa šī iemesla dēļ, tomēr es neuzskatu, ka šie argumenti ir pietiekami pārliecinoši.

73.      Abas valdības norāda, ka minētais atbrīvojums nav piemērojams, jo attiecīgais pakalpojums (Horizon College izglītības personāla nodrošināšana) netiek sniegts izglītības vai arodizglītības saņēmējiem (studentiem), bet gan šī pamata pakalpojuma sniedzējam (citai izglītības iestādei). Nīderlandes valdība piebilst, ka personāla nodrošināšana nav saistīta ar to, ka Horizon College sniedz izglītību vai arodizglītību pati saviem studentiem. Līdz ar to tā nav “cieši saistīta” ne ar no nodokļiem atbrīvoto pamata pakalpojumu, kas tiek sniegts minētās citas iestādes studentiem, ne arī ar Horizon College no nodokļiem atbrīvoto pamata darbību.

74.      Nīderlandes valdība it īpaši atsaucas uz spriedumiem vairākās lietās (42), lai atbalstītu apgalvojumu, ka būtībā, lai preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu varētu uzskatīt par “cieši saistītu”, šī preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana jāveic to pašu piegādātāja/saņēmēja attiecību ietvaros, kuros ir tikusi veikta no nodokļiem atbrīvotā pamata preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana. Tomēr nešķiet, ka kādā no minētajiem spriedumiem Tiesa savu argumentāciju būtu balstījusi uz šādu kritēriju. Piemēram, spriedumā lietā Card Protection Plan Tiesa pat neaplūkoja jautājumu par to, vai pastāv “saistīts pakalpojums” (43), un spriedumā lietā Komisija/Vācija, kaut gan abi pakalpojumi (universitātes izglītība studentiem un pētniecības darbība, ko universitātes veic par maksu) acīmredzami tika sniegti atšķirīgiem saņēmējiem, Tiesa balstīja savus secinājumus uz faktu, ka pētniecības darbs nekādā veidā nebija nepieciešams, lai sniegtu izglītību (44).

75.      Papildus tam spriedumā lietā Stichting Kinderopvang Enschede (45) Tiesa skaidri piekrita, ka, principā, ja organizācija, kura sniedz bērnu aprūpes pakalpojumus, kuri ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta g) vai h) apakšpunktu, kā alternatīvu piedāvā arī pakalpojumu kā starpniece starp citām personām, kuras piedāvā bērnu aprūpi, un personām, kuras vēlas saņemt bērnu aprūpes pakalpojumus, tad šis atsevišķais starpniecības pakalpojums var tikt uzskatīts par ar bērnu aprūpi “cieši saistītu” pakalpojumu, kaut gan šajā gadījumā minētā organizācija pati nesniedz bērnu aprūpes pakalpojumus šiem konkrētajiem pakalpojuma saņēmējiem.

76.      Tomēr Tiesa šajā spriedumā arī skaidri norādīja, ka, lai atbrīvojums būtu piemērojams, tam ir jāatbilst vairākiem nosacījumiem.

77.      Šajā kontekstā ir piemēroti pieminēt Grieķijas valdības apgalvojumu, ka Horizon College veiktā personāla nodrošināšana ir jāatzīst par apliekamu ar nodokļiem, jo Tiesai nav pieejama pietiekama informācija, lai noskaidrotu, vai tā patiešām varētu būt uzskatāma par atbrīvojamu no nodokļiem.

78.      Tomēr Tiesai tiek vaicāts, vai “pasniedzēja nodrošināšana par maksu izglītības iestādei, kurā viņš uz laiku nodrošina mācību darbu šīs iestādes atbildības ietvaros”, principā ir uzskatāma par ar izglītību cieši saistīta pakalpojuma sniegšanu 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunkta izpratnē. Pēc manām domām, tādējādi definēts pakalpojums ir uzskatāms par ar izglītību cieši saistītu pakalpojumu. Visbeidzot, tas faktiski būs uzskatāms par šādu pakalpojumu tikai tad, ja tas atbilst vairākiem nosacījumiem, kas ir jāizlemj attiecīgajai valsts tiesai. Tas, ka šai Tiesai nav pieejama visa informācija, lai nonāktu pie kāda viedokļa, tai neļauj secināt, ka šāds pakalpojums nevar būt atbrīvots no nodokļa, un arī neliedz tai sniegt padomu par izpildāmo nosacījumu izvērtējumu.

79.      Šie nosacījumi izriet no pašas Sestās direktīvas teksta, kas ir ticis izskaidrots spriedumā lietā Stichting Kinderopvang Enschede.

80.      Pirmkārt, tā kā pamata pakalpojums, ar kuru ir cieši saistīta attiecīgā preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana, ir izglītība, kuru sniedz nevis pati Horizon College, bet gan starpniecības iestāde, pašai šai izglītībai ir jāatbilst atbrīvojuma nosacījumiem saskaņā ar 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunktu (46). Precīzāk, tai ir jābūt “bērnu vai jauniešu izglītībai, skolas vai universitātes izglītībai, arodizglītībai vai pārkvalifikācijai”, un tā jāveic “publisko tiesību subjektiem, kuriem tas ir mērķis, vai citām organizācijām, kurām attiecīgā dalībvalsts noteikusi līdzīgus mērķus”.

81.      Otrkārt, saskaņā ar 13. panta A daļas 2. punkta b) apakšpunkta pirmo ievilkumu personāla nodrošināšanai ir jābūt “būtiski svarīgai atbrīvotajiem darījumiem”. Sekojot formulējumam lietā Stichting Kinderopvang Enschede (47), tas nozīmē, ka tai jābūt tāda veida vai tādas kvalitātes, ka starpniecības iestādēm nav iespējams saņemt identiskas vērtības pakalpojumus, ja no Horizon College netiek nodrošināts izglītības personāls.

82.      Kā ir norādījusi Nīderlandes valdība, šajā sakarā valsts tiesai ir jākonstatē, vai darbā iekārtošanas aģentūra vai cits personāla nodrošinātājs (kuru sniegtie pakalpojumi tiktu aplikti ar PVN) varētu sniegt identiskas vērtības pakalpojumu. Piemēram, ir iespējams, ka Horizon College izmantotās darbā pieņemšanas un apmācības procedūras ir tādas, kas garantē neparasti augsta standarta izglītības personālu, vai, ka aģentūra parasti varēs labāk nodrošināt īstermiņa personālu ļoti īsā laika posmā. Kompetentajai tiesai ir jāizvērtē šādi un citi ar sniegtā pakalpojuma kvalitāti saistīti apsvērumi.

83.      Treškārt, saskaņā ar 13. panta A daļas 2. punkta b) apakšpunkta otro ievilkumu pamatmērķis nedrīkst būt papildu ienākumu gūšana, veicot darījumus, kas tieši konkurē ar komercuzņēmumu darījumiem, kuriem jāmaksā PVN. Kā ir norādījusi Nīderlandes valdība, šajā sakarā var nebūt pietiekami, ka tiek konstatēts, ka Horizon College iekasēja samaksu, kas nepārsniedz izmaksas, kas saistītas ar darbā norīkoto skolotāju algām un citiem ar tiem saistītajiem izdevumiem. Ja Horizon College nebūtu nodrošinājusi skolotājus citām iestādēm, var pieņemt, ka tai tik un tā būtu bijis jāmaksā algas. Tiesai nav pieejama informācija par to, vai attiecīgos skolotājus daļēji nodarbināja Horizon College un tie atlikušajā darba nedēļā tika norīkoti darbā citur, vai arī attiecīgajos laika posmos Horizon College viņu pakalpojumi vienkārši nebija nepieciešami. Katrā ziņā apskatāmais darījums radīja papildu ienākumus (un līdz ar to kopumā arī papildu peļņu – vai samazinātus zaudējumus), kaut gan varētu būt tā, ka netika iekasēta peļņa, kas pārsniedza tīrās ar attiecīgo personālu saistītās izmaksas. Lai noskaidrotu, vai papildu ienākumi bija vienošanos par norīkošanu darbā pamatmērķis vai arī tikai blakusefekts, var būt nepieciešams papildu faktu izvērtējums.

84.      Ceturtkārt, ir jāatzīmē, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunktu dalībvalstīm ir tiesības pakļaut atbrīvojumus vairākiem citiem nosacījumiem (48). Pašreizējā tiesvedībā nav tikusi pieminēta šādu papildu nosacījumu piemērošana, tātad var pieļaut, ka tādi nav piemērojami. Tomēr, ja saskaņā ar šo tiesību normu tiek piemēroti nosacījumi, ir skaidrs, ka to atbilstība ir jāpārbauda valsts tiesai.

85.      Visbeidzot, attiecībā uz Hoge Raad uzdoto trešo jautājumu, protams, ir nepieciešams, ka personālu nodrošina 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunktā minēta iestāde vai organizācija. Šķiet, ka nav ticis apstrīdēts, ka Horizon College ir šāda organizācija.

 Lieta C-445/05 Haderer: skolas vai universitātes mācību viela

86.      Atbildētāja nodokļu iestāde savos Tiesai iesniegtajos rakstveida apsvērumos ir izvirzījusi iebildumu, kas ir specifisks atbrīvojumam Haderera lietā. Tā apgalvo, ka viņa pasniegtie podniecības un keramikas kursi, kā arī “palīdzība ar skolas darbiem” neaptver “skolas vai universitātes mācību vielu” saskaņā ar definīciju dažādās valsts tiesību normās. Tā it īpaši neatbilst iepriekš noteiktai programmai, kas ir obligāta šādas mācību vielas sastāvdaļa.

87.      Es jau esmu konstatējusi, ka uz Haderera pasniegtajām mācībām jebkurā gadījumā nevar attiekties atbrīvojums. Man tomēr šķiet svarīgi izskaidrot, ka atbrīvojuma piemērošana netiek liegta nodokļu iestādes izvirzītā pamata dēļ.

88.      Pati iesniedzējtiesa piekrīt, ka jomas, uz kurām attiecas Haderera apmācība, patiešām aptver “skolas vai universitātes mācību vielu”, un ir grūti nepiekrist šim novērtējumam. No vienas puses, “palīdzībai ar skolas darbiem” pēc definīcijas ir jāietilpst šajā kategorijā. No otras puses, keramikas vai podniecības apmācība ir ļoti parasta lieta skolās visā Eiropā. Kaut gan jāpiekrīt, ka tā nav gluži akadēmiska aktivitāte, šāda apmācība tomēr attīsta rokdarbu un mākslinieciskas iemaņas, kas bieži tiek attīstītas skolas izglītības ietvaros.

89.      Skolas vai universitātes mācību vielas jēdzienam šī atbrīvojuma kontekstā ir jādod Kopienu definīcija (49). Pēc manām domām, šai definīcijai ir jābūt salīdzinoši plašai. Ja tā nebūtu plaša, tad daudzu veidu privātas mācības, kas ir iecerētas, lai palīdzētu skolēniem, tiktu apliktas ar PVN, pretstatā acīmredzamajam atbrīvojuma nolūkam. Protams, ir jāpastāv robežai starp mācībām un vienkāršām atpūtas darbībām, kam nav izglītojošas vērtības, tomēr jebkādam mācību priekšmetam vai darbībai, kas parasti tiek mācīts skolās vai universitātēs, pēc manām domām, ir jāietilpst šī atbrīvojuma piemērošanas jomā neatkarīgi no tā, vai tas atbilst stingri noteiktai programmai vai plānam.

90.      Papildus tam šķiet būtiski un neizbēgami, ka frāze “skolas vai universitātes mācību viela” i) un j) apakšpunktā ir jāinterpretē vienādi. Sekojot nodokļu iestādes argumentam, noteiktu veidu izglītība un apmācība, kas faktiski tiek piedāvāta publiskās izglītības iestādēs, tādējādi tiktu izslēgta no i) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošanas jomas, kam būtu ļoti problemātiskas sekas.

 Secinājumi

91.      Līdz ar to es uzskatu, ka Tiesai uz Hoge Raad uzdotajiem jautājumiem lietā C-434/05 būtu jāatbild šādi:

–        Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka pasniedzēja nodrošināšana izglītības iestādei, kurā viņš uz laiku nodrošina mācību darbu šīs iestādes atbildības ietvaros, nav uzskatāma par skolas vai universitātes izglītību, arodizglītību vai pārkvalifikāciju, bet tā principā ir jāuzskata par ar to cieši saistīta pakalpojuma sniegšanu;

–        lai saskaņā ar šo tiesību normu saņemtu atbrīvojumu no PVN, attiecīgais pakalpojums ir jāsniedz tajā minētai iestādei vai organizācijai un šim pakalpojumam jāatbilst minētās direktīvas 13. panta A daļas 2. punkta b) apakšpunkta prasībām, saskaņā ar Tiesas paskaidrojumiem spriedumā lietā C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, un attiecīgos gadījumos – arī 13. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkta prasībām

92.      Lietā C-445/05 es uzskatu, ka Tiesai Bundesfinanzhof būtu jāsniedz šāda atbilde:

–        Direktīvas 77/388/EEK 13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka jēdzienam “mācības, ko skolotāji pasniedz privāti” neatbilst situācija, kad pašnodarbināts skolotājs noslēdz līgumu ar izglītības iestādi par stundu pasniegšanu studentiem kursos, kurus šī iestāde organizē savās telpās, šai iestādei uzņemoties atbildību, un par kuriem studenti maksā šai iestādei, nevis skolotājam.

1 – Oriģinālvaloda – angļu.

2 – Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., vairākkārt grozīta). No 2007. gada 1. janvāra un līdz ar to pēc šajās lietās aplūkojamo laika posmu beigām Sestā direktīva ir tikusi atcelta un aizvietota ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.), kuras mērķis, saskaņā ar tās preambulas 3. apsvērumu, ir pārstrādāt galvenokārt Sestās direktīvas struktūru un formulējumus, neveicot būtiskas izmaiņas. Tās nedaudzās būtiskās izmaiņas, kas ir tikušas veiktas, tomēr nešķiet ietekmējam pašreizējās lietās izskatāmos jautājumus.

3 – Skat. arī Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu.

4 – Skat. arī Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkta pirmo un otro daļu.

5 – Skat. arī Direktīvas 2006/112 24. panta 1. punktu.

6 – Skat. arī attiecīgi Direktīvas 2006/112 52. panta a) punktu un 56. panta 1. punkta f) apakšpunktu.

7 – Skat. arī Direktīvas 2006/112 132.–134. pantu.

8 –      13. panta A daļas 1. punkta b), g) un h) apakšpunkts galvenokārt attiecas uz slimnīcas un medicīnisko aprūpi, sociālās aprūpes un sociālās nodrošināšanas darbu, un bērnu un jauniešu aizsardzību.

9 –      13. panta A daļas 1. punkta l), m) un n) apakšpunkts galvenokārt attiecas uz darbībām, ko veic politiskas, arodbiedrību, reliģiskas, patriotiskas, filozofiskas, filantropiskas, sporta vai kultūras organizācijas.

10 – Divās Volkshochschule un vienā Elternzentrum.

11 – Kaut gan viņa precīzo neatkarības pakāpi var apšaubīt, ņemot vērā dažus lietas materiālos pieejamos faktus (skat. iepriekš 12. un 13. punktu), tomēr Tiesai ir jārīkojas, pamatojoties uz šo iesniedzējtiesas pieņemto faktu konstatējumu.

12 – Komisija savos apsvērumos ir norādījusi, ka Umsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums) 4. panta 21. punkta b) apakšpunkts 1999. gadā tika grozīts tādā veidā, ka tagad no PVN šķietami ir atbrīvoti tādi pakalpojumi, ko sniedz pašnodarbināti skolotāji, kas pasniedz stundas izglītības iestādēs, kuras atbilst zināmiem nosacījumiem.

13 –      Šī frāze ir tiešs oriģinālā vācu valodas jautājuma formulējuma atspoguļojums, kas savukārt precīzi atspoguļo Sestās direktīvas 13. panta A. daļas 1. punkta j) apakšpunkta formulējumu, kuru, ņemot vērā šīs tiesību normas angļu valodas redakciju, līdz ar to būtu iespējams tulkot kā “mācības, ko skolotāji pasniedz privāti un kas aptver skolas vai universitātes mācību vielu”.

14 – J. Reugebrink un M. E. van Hilten, Omzetbelasting (Deventera, 1997), 40. lpp., minēts B. Terra un J. Kajus A Guide to the European VAT Directives (IBFD, 2006), 1. sējums, 443. lpp.

15 – Skat. Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmās direktīvas 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (OV 71, 1301. lpp.) 2. pantu un Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punktu. Atbrīvojumus no nodokļa regulē Sestās direktīvas 17.–20. pants (Direktīvas 2006/112 167.–192. pants).

16 – Kas būtībā attiecas uz preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu klientam citā dalībvalstī vai trešā valstī, un ko regulē Sestās direktīvas 14.–16. pants: skat. arī Direktīvas 2006/112 140.–166. pantu. (Izņēmuma kārtā no vispārējā noteikuma, dažām dalībvalstīm ir arī ticis atļauts paturēt “nulles likmi” attiecībā uz atsevišķām noteiktām preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, kam ir tādas pašas sekas kā atbrīvojumam ar tiesībām uz atskaitīšanu.)

17 – T.i., atbrīvojumus “valsts teritorijā” saskaņā ar Sestās direktīvas 13. pantu; skat. arī Direktīvas 2006/112 132.–137. pantu.

18 – Vai ar nodokļa nulles likmi aplikta pakalpojuma sniegšana; skat. 16. zemsvītras piezīmi.

19 – Šādi atbrīvojumi bieži attiecas uz bezpeļņas uzņēmumu veiktām preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, kur starpība starp izmaksām par ar nodokli apliekamām iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem un saņemto samaksu par no nodokļa atbrīvotām veiktajām preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu galvenokārt vai pilnībā sastāv no personāla izmaksām vai citiem izdevumiem, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā.

20 – Jo tie ir atbrīvojumi valsts teritorijā: skat. iepriekš 17. zemsvītras piezīmi. Saistībā ar attiecībām starp abiem atbrīvojumu veidiem skat. nesen pasludināto 2006. gada 7. decembra spriedumu lietā C-240/05 Eurodental (Krājums, I-11479. lpp., 23. un turpmākie punkti), un ģenerāladvokāta Ruisa-Harabo Kolomera [Ruiz-Jarabo Colomer] 2006. gada 22. jūnija secinājumus tajā pašā lietā, 24. un turpmākie punkti.

21 – Ja tiek iekasēta maksa par mācībām, tad izglītības iestāde bieži slēdz līgumu ar vecākiem par izglītības sniegšanu viņu bērniem, tomēr sekas ir tādas pašas.

22 – Skat. iepriekš 29. punktu.

23 – 2002. gada 20. jūnija spriedums lietā C-287/00 Komisija/Vācija (Recueil, I-5811. lpp.).

24 – Skat. sprieduma 43. punktu un tajā minēto judikatūru; skat. visnesenāko 2006. gada 14. decembra spriedumu lietā C-401/05 VDP Dental Laboratory (Krājums, I-12121. lpp., 23. punkts).

25 – Skat. sprieduma 47. punktu un tajā minēto judikatūru.

26 – 13. panta A daļā uzskaitīto atbrīvojumu saraksts nav sistemātisks, bet saskaņā ar Komisijas Sestās direktīvas projektam sniegtā pamatojuma izklāstu, tas bija iecerēts, lai uzskaitītu tos atbrīvojumus, “kas jau bija spēkā vairākumā dalībvalstu” (Eiropas Kopienu Biļetena papildinājums 11/73, 7., 15. lpp.). Saraksts, kas sākotnēji tika iekļauts direktīvas projekta 14. pantā (ibid., 41. lappuse; OV 1973, C 80, 1. lpp.) tomēr tika būtiski grozīts laikā, kamēr tas tika virzīts Padomē.

27 – Komisijas paziņojums Eiropas Parlamentam un Padomei: stratēģija, lai uzlabotu PVN sistēmas darbību iekšējā tirgus kontekstā, COM(2000) 348, galīgā redakcija, pielikums, 2.1. punkts.

28 – Pat ja šādas sekas būtu, pats paziņojums tika izdots pēc tam, kad bija noslēdzies laika posms, kas tiek aplūkots saistībā ar Tiesai šajās divās lietās uzdotajiem jautājumiem.

29 – Kā ir norādījusi Ekonomikas un sociālo lietu komiteja: “Dalībvalstis ir jāvaino par to, ka jēdziens, kas principā tika pieņemts pirms trīsdesmit trīs gadiem, šobrīd šķiet tikpat tāls no realizācijas, kā tas bija laikā, kad tas tika pieņemts. PVN likumdošanas vēsture Eiropā parāda neveiksmi pēc neveiksmes, bet ne Komisijas vainas dēļ, kura ir rīkojusies ar slavējamu konsekvenci un neatlaidīgām pūlēm virzīt šo situāciju uz priekšu, bet gan dalībvalstu vainas dēļ, kuras ir pastāvīgi likušas šķēršļus šīm pūlēm”. (Ekonomikas un sociālo lietu komitejas atzinums par “Stratēģiju, lai uzlabotu PVN sistēmas darbību iekšējā tirgus kontekstā” (OV 2001, C 193, 45. lpp.)).

30 – Skat. sprieduma 44. punktu un tajā minēto judikatūru. Skat. visnesenāko 2006. gada 7. decembra spriedumu lietā C-13/06 Komisija/Grieķija (Krājums, I-11563. lpp., 9. punkts).

31 – Skat. sprieduma 45. punktu un tajā minēto judikatūru. Skat. visnesenāko spriedumu lietā Eurodental, minēts 20. zemsvītras piezīmē, 43. punkts.

32 – Sal. ar 1995. gada 11. augusta spriedumu lietā C-453/93 Bulthuis-Griffioen (Recueil, I-2341. lpp.) un 1999. gada 7. septembra spriedumu lietā C-216/97 Gregg (Recueil, I-4947. lpp., it īpaši sprieduma 14.–19. punkts).

33 – Sal. ar 2002. gada 10. septembra spriedumu lietā C-141/00 Kügler (Recueil, I-6833. lpp., 36. punkts) attiecībā uz dažādiem medicīniskās aprūpes veidiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar b) un c) apakšpunktu.

34 – Kaut gan Komisija tieši neatsaucas uz k) apakšpunktu, kas minēts iepriekš 6. punktā, kurā minēts vienīgais atbrīvojums attiecībā uz personāla nodrošinājumu, šķiet skaidrs, ka aplūkojamā personāla norīkošana darbā neatbilst paredzētajiem nosacījumiem, jo to neveic reliģiska vai filozofiska iestāde un tā netiek veikta nolūkā nodrošināt garīgo labklājību.

35 – Papildus 2001. gada 11. janvāra spriedumam lietā C-76/99 Komisija/Francija (Recueil, I-249. lpp.) un spriedumam lietā Komisija/Vācija, minēts iepriekš 32. punktā, Horizon College atsaucas arī uz spriedumu lietā Ambulanter Pflegedienst Kügler, minēts iepriekš 33. zemsvītras piezīmē, 29. punkts, un 2002. gada 21. marta spriedumu lietā C-174/00 Kennemer Golf Club (Recueil, I-3293. lpp., 19. punkts).

36 – “Privattimer givet af undervisere” dāņu valodā; “privelessen die particulier door docenten worden gegeven” holandiešu valodā; “tuition given privately by teachers” angļu valodā; “leçons données, à titre personnel, par des enseignants” franču valodā; “lezioni impartite da insegnanti a titolo personale” itāļu valodā.

37 – Skat. arī Francijas Conseil d’État (Valsts padome) 2000. gada 26. janvāra spriedumu lietā 169 626 (Revue de droit fiscal Nr. 47 (2000), 1553. lpp.) un it īpaši commissaire du gouvernement Gulāra [Goulard] secinājumus.

38 – Iepriekš minēts 26. zemsvītras piezīmē; projekta 14. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunkts.

39 – B. Terra un J. Kajus, A Guide to the Sixth VAT Directive (IBFD, 1991), A sējums, 604. un 605. lpp.

40 – Tomēr jāatceras, ka, ja izglītība, ko sniedz iestāde, kurā tāds skolotājs kā Haderers sniedz savus pakalpojumus, ir atbrīvota no nodokļiem, tās cenā jau būs iekļauts neatgūstams PVN par dažādām iepriekš iegādātām precēm (t. sk., mācību līdzekļiem un materiāliem kā, piemēram, podniecībā izmantojamais māls), bet saskaņā ar 13. panta A daļas mērķi PVN netiks piemērots attiecībā uz šīs iestādes gūto peļņu – ja peļņa vispār tiek gūta.

41 – Skat. 2005. gada 1. decembra spriedumu apvienotajās lietās C-394/04 un C-395/04 Ygeia (Krājums, I-10373. lpp., 19. punkts un tajā minētā judikatūra).

42 – 1999. gada 25. februāra spriedums lietā C-349/96 Card Protection Plan (Recueil, I-973. lpp.); spriedums lietā Komisija/Francija, iepriekš minēts 35. zemsvītras piezīmē; spriedums lietā C-287/00 Komisija/Vācija, iepriekš minēts 23. zemsvītras piezīmē; 2005. gada 3. marta spriedums lietā C-472/03 Arthur Andersen (Krājums, I-1719. lpp.); spriedums lietā Ygeia, iepriekš minēts 41. zemsvītras piezīmē.

43 – Skat. it īpaši sprieduma 22.–24. punktu.

44 – Skat. it īpaši sprieduma 48. punktu.

45 – 2006. gada 9. februāra spriedums lietā C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede (Krājums, I-1385. lpp.).

46 – Skat. spriedumu lietā Stichting Kinderopvang Enschede, 21.–23. punkts un rezolutīvā daļa.

47 – Skat. sprieduma 25.–28. punktu un rezolutīvo daļu.

48 – Skat. iepriekš 6. punktu.

49 – Protams, pastāv zināms judikatūras daudzums attiecībā uz izglītības un apmācības jēdzieniem saistībā ar diskriminācijas aizliegumu attiecībā uz piekļuvi šiem pakalpojumiem, tomēr šo judikatūru var nebūt iespējams pilnībā attiecināt uz PVN atbrīvojumu jomu.