Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

ELEANOR SHARPSTON

prezentate la 8 martie 20071(1)

Cauza C-434/05

Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College)

împotriva

Staatssecretaris van Financiën

[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Hoge Raad der Nederlanden (Țările de Jos)]

Cauza C-445/05

Werner Haderer

împotriva

Finanzamt Wilmersdorf

[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Bundesfinanzhof (Germania)]

„TVA – Scutiri – Punerea la dispoziția unei instituții de învățământ destinatare în schimbul unei remunerații a unui cadru didactic angajat de către o altă instituție de învățământ – Pregătire oferită elevilor într-o instituție de învățământ de către un profesor independent remunerat de instituție”





1.        Două dintre scutirile de TVA prevăzute prin A șasea directivă(2) privesc în, esență, învățământul și prestarea de servicii strâns legate de acesta asigurate de instituții de învățământ și pregătirea particulară oferită de profesori.

2.        Aceste două cereri de pronunțare a unei hotărâri preliminare solicită să se stabilească dacă aceste scutiri se aplică, pe de o parte, punerii la dispoziția unei instituții de învățământ de cadre didactice de către o altă instituție de învățământ și, pe de altă parte, activității unui cadru didactic independent care constă în predarea de cursuri într-o instituție de învățământ.


 A șasea directivă

3.        Conform articolului 2 din A șasea directivă(3), prestările de servicii efectuate, cu titlu oneros, de către o persoană impozabilă care acționează ca atare sunt supuse taxei pe valoarea adăugată.

4.        Articolul 4 alineatul (1) definește „persoana impozabilă” ca fiind orice persoană care, „în mod independent, desfășoară” o activitate economică, noțiune care, conform articolului 4 alineatul (2), include toate activitățile persoanelor care prestează servicii(4).

5.        Articolul 6 alineatul (1) definește o prestare de servicii ca fiind „orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri […]”(5). Prin urmare, nu există o listă de servicii supuse TVA-ului, dar rezultă din articolul 9 alineatul (2) literele (c) și (e), cu privire la locul prestării anumitor servicii, că serviciile referitoare la activități educative și punerea la dispoziție de personal sunt, în principiu, impozabile(6).

6.        Totuși, articolul 13 secțiunea A („Scutiri pentru anumite activități de interes general”)(7) prevede, printre altele:

„(1) Statele membre scutesc următoarele […]:

         […]

(i)      educația copiilor și a tinerilor, învățământul școlar sau universitar, formarea și reconversia profesională, inclusiv prestarea de servicii și livrarea de bunuri strâns legate de acestea, de către organisme de drept public care au acest scop sau de alte organizații recunoscute de statul membru în cauză ca având scopuri similare;

(j)      pregătirea particulară oferită de profesori și la nivel de învățământ școlar și universitar;

(k)      punerea la dispoziție de personal de către instituțiile religioase sau filozofice în scopul activităților prevăzute la literele (b), (g), (h)(8) și (i) și în scopul asistenței spirituale;

[…]

(2) (a) Statele membre pot acorda altor organisme decât cele de drept public fiecare dintre scutirile prevăzute la alineatul (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) și (n)(9) din prezentul articol sub rezerva respectării, în fiecare caz în parte, a uneia sau mai multora dintre următoarele condiții:

–        nu este necesar ca organismele în cauză să urmărească în mod sistematic obținerea unui profit, iar orice profituri eventuale nu se distribuie, ci se alocă în scopul continuării sau îmbunătățirii serviciilor prestate;

–        este necesar ca aceste organisme în cauză să fie gestionate și administrate în mod esențial cu titlu gratuit de către persoane care nu au, fie prin ele însele, fie prin intermediari, interese directe sau indirecte în rezultatele activităților respective;

–        organismele în cauză au obligația de a practica prețuri aprobate de autoritățile publice sau care nu depășesc asemenea prețuri aprobate sau, pentru operațiunile care nu sunt supuse aprobării, prețuri mai mici decât cele practicate pentru operațiuni similare de întreprinderile comerciale supuse TVA;

–        este necesar ca scutirile să nu fie susceptibile de a cauza denaturări ale concurenței în dezavantajul întreprinderilor comerciale supuse TVA.

(b)      Prestarea de servicii sau livrarea de bunuri nu este scutită, în temeiul alineatului (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) și (n) anterioare, dacă:

–      livrarea sau prestarea nu este esențială pentru operațiunile scutite;

–        scopul principal al livrării sau prestării este obținerea de venituri suplimentare pentru organismul în cauză prin operațiuni care se află în concurență directă cu cele efectuate de întreprinderile comerciale supuse TVA.” [traducere neoficială]


 Situația de fapt și procedura națională în cauza C-434/05 „Horizon College”

7.        Potrivit deciziei de trimitere, Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West Friesland (denumită în continuare „Horizon College”) este o instituție de învățământ situată la Alkmaar în Țările de Jos. În scopul aplicării articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i) din A șasea directivă, acesta este o organizație recunoscută de statul membru ca având scopuri educaționale. Acesta oferă în principal un învățământ de nivel secundar și profesional.

8.        De asemenea, cel puțin între anii 1995 și 1999, acesta a detașat profesori angajați ai săi la astfel de instituții pentru a face față unei penurii temporare de personal didactic al acestora. În cadrul contractului de detașare, sarcinile profesorului erau precizate de către cealaltă instituție, care plătea de asemenea asigurarea de răspundere civilă. Remunerația profesorului era plătită în continuare de către Horizon College, care solicita celeilalte instituții rambursarea fără supliment, fără a obține niciun profit și fără a percepe TVA.

9.        Totuși, administrația fiscală a considerat că serviciul prestat de Horizon College nu se încadra în scutirile prevăzute prin A șasea directivă și, prin urmare, a emis o decizie de rectificare privind TVA-ul pentru perioada 1995-1999.

10.      Horizon College a atacat această decizie de rectificare. Recursul său este în prezent pe rol în fața Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă), care observă că, atunci când o instituție de învățământ se confruntă cu o penurie temporară de personal didactic, aceasta este obligată să angajeze cu titlu temporar un alt profesor în vederea atingerii obiectivului de asigurare a învățământului, și că aplicarea TVA-ului determină automat creșterea prețului acestui învățământ.

11.      Hoge Raad ridică problema dacă situația se poate încadra în noțiunea „învățământ” sau în noțiunea „servicii […] strâns legate de acestea”. Prin urmare, solicită pronunțarea unei hotărâri preliminare cu privire la următoarele întrebări:

„1)      Articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i) din A șasea directivă trebuie să fie interpretat în sensul că noțiunea de învățământ cuprinde de asemenea și faptul de a pune, cu titlu oneros, un profesor la dispoziția unei instituții de învățământ unde va desfășura temporar activități didactice sub responsabilitatea acesteia?

2)      În cazul unui răspuns negativ la prima întrebare, noțiunea «servicii strâns legate de acestea» trebuie interpretată în sensul că acoperă de asemenea și serviciul care a fost descris la prima întrebare?

3)      Faptul de a ști dacă organismul care detașează profesorul este el însuși o instituție de învățământ poate modifica răspunsul la întrebările precedente?”


 Situația de fapt și procedura națională în cauza C-445/05 Haderer

12.      Potrivit deciziei de trimitere, domnul Haderer a lucrat mai mulți ani ca profesor pentru Landul Berlin în calitate de colaborator independent. În anul 1990, el a lucrat în diverse centre de formare pentru adulți(10) pentru o durată săptămânală totală deseori mai mare de 30 de ore, asigurând „cursuri de susținere școlară” și conducând cursuri de ceramică și de olărit.

13.      Statutul său se întemeia pe contracte reînnoite în mod regulat în care era stipulat în mod expres că acestea nu reprezentau contracte de muncă. Onorariile sale erau calculate pe oră, pe baza numărului de ore lucrate efectiv. Dacă unul dintre cursurile sale era anulat indiferent din ce motiv sau dacă nu putea să lucreze din motive de boală sau din orice altă cauză, el nu era îndreptățit la plata onorariului. Cu toate acestea, beneficia de o participare financiară la cheltuielile pentru asigurarea de sănătate și de pensie și primea o „indemnizație de concediu” calculată ca fiind un procent din onorariile sale.

14.      Domnul Haderer nu a depus declarație de TVA privind aceste onorarii. Administrația fiscală, apreciind că ar fi trebuit să depună, i-a adresat o decizie de impunere pentru plata TVA.

15.      Domnul Haderer a atacat această decizie de impunere susținând, în primul rând, că nu era un lucrător independent (și, prin urmare, nu se încadra în noțiunea „persoană impozabilă”) și, în al doilea rând, că, în orice caz, activitatea sa era scutită de TVA în temeiul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i) și/sau (j) din A șasea directivă.

16.      Recursul său este în prezent pendinte în fața Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe), care acceptă aprecierea efectuată de o instanță inferioară potrivit căreia domnul Haderer a acționat într-adevăr cu titlu independent(11) și confirmă că serviciile sale nu pot fi scutite de TVA în temeiul niciunei dispoziții aplicabile de drept intern(12). Acesta ridică totuși problema dacă acest ultim element este pe deplin compatibil cu dreptul comunitar. Printre altele observă că:

–        domnul Haderer nu poate fi considerat ca făcând parte din categoria organizațiilor „recunoscute de statul membru în cauză ca având scopuri similare”, în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i), întrucât el nu este „recunoscut” ca atare;

–        cursurile pe care acesta le-a predat în centrele de învățământ pentru adulți în care a prestat serviciile sale, astfel cum sunt definite în dreptul intern, par să se încadreze în noțiunea „învățământ școlar și universitar” în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (j);

–        se pune totuși întrebarea dacă pregătirea particulară oferită de către un profesor independent este scutită de TVA numai atunci când profesorul asigură acest învățământ direct elevilor sau studenților și este remunerat de aceștia ori dacă profesorul poate presta aceste servicii într-o școală sau într-o universitate.

17.      În consecință, Bundesfinanzhof solicită pronunțarea unei hotărâri preliminare cu privire la următoarea întrebare:

„Potrivit articolului 13 secțiunea A alineatul (l) litera (j) din Directiva 77/388/CEE, pregătirea particulară oferită de profesori[(13)] și la nivel de învățământ școlar și universitar trebuie să fie scutită de impozite doar atunci când profesorul prestează activitățile în mod direct elevului/studentului, ca destinatar al acestora – și, în consecință, este remunerat de acest elev/student – sau este suficient ca profesorul particular să presteze o activitate de învățământ la o școală sau la o universitate care devine, așadar, destinatara prestațiilor amintite?”


 Procedura în fața Curții

18.      În cauza C-434/05, au fost depuse observații scrise de Horizon College, de guvernul olandez, de guvernul elen, precum și de Comisia Comunităților Europene. În cauza C-445/05, au fost depuse observații scrise de administrația fiscală pârâtă, de guvernul italian și de guvernul elen, precum și de Comisie.

19.      Ședințele în cele două cauze au avut loc consecutiv la 14 decembrie 2006. În cauza C-445/05, domnul Haderer nu a fost reprezentat în ședință, deși solicitase să fie audiat. Nici administrația fiscală, nici guvernul german nu au prezentat vreun argument oral. Au prezentat totuși observații orale guvernul elen și Comisia. Aceleași două părți, precum și Horizon College și guvernul olandez au prezentat de asemenea observații orale în cauza C-434/05.


 Analiză

 Natura scutirilor prevăzute la articolul 13 secțiunea A din A șasea directivă

20.      S-a remarcat că există un paradox în natura și în terminologia TVA-ului comunitar, paradox pe care vom încerca să îl elucidăm în cele ce urmează. În mod normal, nu „persoana impozabilă” este cea care suportă sarcina acestui impozit. Atunci când toate produsele și serviciile pe care le achiziționează sunt impozitate, aceasta poate recupera taxa respectivă prin facturarea acesteia către clienții săi. Totuși, dacă achizițiile sale sunt „scutite”, costul acestora va reflecta în general un element de TVA încorporat, care nu poate fi nici dedus, nici recuperat. Chiar s-a spus că „cine a înțeles acest lucru nu va avea nicio problemă în a înțelege TVA-ul”(14).

21.      Deși această din urmă afirmație pare să fie prea optimistă, cel puțin pentru cine vrea să înțeleagă pe deplin scutirile prevăzute la articolul 13 secțiunea A din A șasea directivă, nu este totuși inutil de a face câteva observații asupra acestui paradox înainte de a examina scutirile relevante în contextul prezent al acestora.

22.      TVA-ul este un impozit general pe consum aplicat (în calitate de „taxă aferentă ieșirilor”) fiecărei livrări de bunuri sau prestări de servicii ca fiind un procent din prețul acestora, indiferent de numărul operațiunilor care ar fi avut loc în procesul anterior de producție și de distribuție. Aceasta este exigibilă la cota aplicabilă fiecărei operațiuni, după deducerea cuantumului TVA-ului („taxă aferentă intrărilor”) care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului(15).

23.      Așadar, sarcina fiscală este suportată în mod normal de consumatorul final care, nefiind o persoană impozabilă care acționează ca atare și neefectuând nicio operațiune ulterioară impozabilă, nu poate nici preleva taxa aferentă ieșirilor, nici deduce taxa aferentă intrărilor.

24.      În ceea ce privește scutirile de TVA, se poate face o distincție între două categorii: cele cu drept de deducere(16) și cele fără drept de deducere(17).

25.      În cazul în care o operațiune este scutită cu drept de deducere a taxei aferente intrărilor, rezultatul este că livrarea de bunuri sau prestarea de servicii respectivă este pe deplin scutită (în acest stadiu) de sarcina TVA. În cazul în care o operațiune este scutită fără acest drept de deducere, orice TVA impus anterior, achitat deja pentru elementele constitutive ale prețului, va rămâne încorporat în preț.

26.      Pentru a ilustra acest fapt, să luăm un exemplu ipotetic în care un serviciu este prestat la un preț de 100 de unități (fără taxă), în care o parte a costului prestării acestui serviciu reprezintă intrări (bunuri și servicii) achiziționate la un preț net impozabil de 50 de unități și în care cota de TVA aplicabilă este de 20 %.

27.      În caz normal, atunci când prestarea de servicii este o operațiune impozabilă, furnizorul de servicii va plăti 60 de unități pentru intrări, din care 10 unități reprezintă TVA-ul, și va factura 120 de unități pentru prestarea sa de servicii, din care 20 de unități reprezintă TVA-ul. Din cele 20 de unități, acesta le va deduce pe cele 10 pe care le-a plătit deja și va vărsa diferența administrației fiscale. Clientul acestuia, dacă este un consumator final, va suporta întreaga sarcină a TVA-ului de 20 de unități. Cu toate acestea, dacă acest client este o altă persoană impozabilă, pentru care prestarea de servicii este un element constitutiv al prețului unei noi operațiuni impozabile, acesta va putea din nou să recupereze această sarcină de 20 de unități din taxa aferentă ieșirilor aplicată clienților săi, iar propriile sale costuri se vor limita la prețul net de 100 de unități.

28.      Dacă prestarea serviciului este o operațiune scutită cu drept de deducere(18), aceasta nu va da naștere la aplicarea TVA-ului, dar furnizorul serviciului va putea în continuare „să deducă” taxa aferentă intrărilor în valoare de 10 unități (ceea ce înseamnă, în astfel de împrejurări, că va putea să o recupereze de la administrația fiscală). Costul pentru client, indiferent dacă acesta este un consumator final sau o persoană impozabilă care realizează o nouă operațiune taxabilă ulterioară, va fi de numai 100 de unități.

29.      Dacă prestarea de servicii este o operațiune scutită fără drept de deducere, furnizorul de servicii va trebui fie să suporte el însuși TVA-ul aferent intrărilor în valoare de 10 unități (cu reducerea profitului acestuia, dacă există(19), cu această sumă) fie, mai probabil și în măsura în care condițiile pieței permit, să o repercuteze asupra clienților săi facturând un preț de 110 unități, din care niciun element nu poate constitui TVA deductibil. În această din urmă ipoteză, costul suportat de client, dacă acesta este un consumator final, va fi mai mare decât în cazul în care operațiunea ar fi fost scutită cu drept de deducere, dar mai mic decât dacă nu ar fi fost scutită deloc. În schimb, dacă clientul este o persoană impozabilă care realizează ulterior o nouă operațiune, costul va fi mai mare decât în toate celelalte cazuri, din moment ce nu există TVA care să poată fi dedus sau recuperat. Taxa aferentă intrărilor de 10 unități este încorporată în prețul plătit. Și, în acest caz, creșterea costului va fi reflectată în prețul operațiunilor efectuate ulterior.

30.      Scutirile prevăzute la articolul 13 secțiunea A din A șasea directivă sunt toate scutiri fără drept de deducere(20). Multe dintre acestea pot să privească prestări către consumatorii finali, pentru care rezultatul scutirii va fi astfel un preț mai scăzut. Învățământul școlar sau universitar, de exemplu, este în general asigurat elevilor sau studenților care nu sunt persoane impozabile și pentru care învățământul nu reprezintă un element constitutiv al prețului vreunei operațiuni impozabile ulterioare(21). Aceasta poate explica parțial de ce scutirea unei prestaţii de TVA este percepută în mod intuitiv ca fiind „un lucru bun”.

31.      Totuși, acest lucru nu este adevărat în toate cazurile. Formarea sau reconversia profesională a angajaților, de exemplu, este plătită adesea de către angajator, pentru care cheltuielile reprezintă, prin urmare, un element constitutiv al prețului operațiunilor pe care acesta le realizează ulterior. În astfel de cazuri și presupunând că – astfel cum va fi cazul în general – operațiunile ulterioare ale angajatorului sunt impozabile, scutirea va conduce la un cost mai mare numai dacă prestările de formare ar fi fost supuse TVA-ului(22) și această creștere va avea repercusiuni asupra prețului operațiunilor ulterioare.

32.      În consecință, scutirile prevăzute la articolul 13 secțiunea A nu sunt întotdeauna benefice în ceea ce privește ușurarea sarcinii TVA. Această considerație poate explica favorizarea în mod constant de către Curte a unei abordări nuanțate în interpretarea termenilor folosiți pentru interpretarea acestor scutiri. De exemplu, în hotărârea Comisia/Germania(23), în ceea ce privește articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i), Curtea a statuat, pe de o parte, că scutirile sunt de strictă interpretare, întrucât derogă de la principiul general potrivit căruia TVA-ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă(24) și, pe de altă parte, că noțiunea de prestări de servicii strâns legate de învățământ nu necesită o interpretare deosebit de strictă, din moment ce această scutire este destinată să asigure că accesul la învățământul universitar nu devine inaccesibil din cauza creșterii costurilor care ar urma dacă prestarea unor astfel de servicii ar fi supusă TVA-ului(25).

33.      În opinia noastră, în orice caz, interpretarea scutirilor necesită o anumită circumspecție. În pofida principiului potrivit căruia excepțiile de la orice normă generală sunt în mod normal de strictă interpretare, în speță nu pare să fie în mod necesar adecvată nicio abordare în mod sistematic strictă, nicio abordare în mod sistematic extensivă. Efectul asupra bugetului public și asupra buzunarului privat nu este în mod automat previzibil. În plus, chestiunea dacă impozitarea are drept efect scumpirea costului de acces la un serviciu nu ar putea să constituie un criteriu strict pentru a determina dacă o scutire este aplicabilă. Pare inevitabil că costul de acces la aproape orice serviciu scutit include cel puțin o anumită parte de TVA aferent intrărilor nedeductibil. Cu toate acestea, intenția aparentă a legiuitorului comunitar de a ușura sarcina fiscală suportată de către particularii consumatori ai diverselor servicii de interes social, furnizate adesea de organisme publice sau cu scop caritativ(26), poate oferi indicații utile pentru interpretarea scutirilor, chiar dacă aceasta nu este determinantă în ceea ce privește definiția acestora.

34.      Trebuie de asemenea să se țină seama de ceea ce a afirmat Comisia în anul 2000: „Privatizarea crescândă a activităților care constituiau în mod tradițional domeniul rezervat al sectorului public a determinat o denaturare crescută a concurenței între serviciile scutite, neimpozabile și impozabile. Modernizarea sistemului de TVA aplicabil acestor prestări de servicii apare necesară luând în considerare diferitele interese implicate, în special cele ale cetățenilor beneficiari ai acestor servicii. […] În sfârșit, scutirile fără drept de deducere pentru activitățile cu caracter social, educativ, cultural etc. ar trebuie să fie reexaminate pentru a vedea dacă îndeplinesc necesitățile actuale”(27).

35.      Până în prezent, această comunicare nu a avut nicio urmare(28). Așadar, răspunsurile la întrebările ridicate în prezentele cauze trebuie căutate într-un mediu legislativ puțin nebulos, caracterizat în plus de tensiune între o dinamică de armonizare fiscală la nivel comunitar și dorința fiecărui stat membru de a menține reglementarea fiscalității(29).

36.      Curtea a remarcat de asemenea – de exemplu, în hotărârea Comisia/Germania – că scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă constituie noțiuni autonome de drept comunitar care au ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului de TVA de la un stat membru la altul(30) și că articolul 13 secțiunea A din A șasea directivă nu privește toate activitățile de interes general, ci numai pe cele care sunt enumerate și descrise în cadrul acesteia într-un mod foarte detaliat(31).

37.      Ținând seama de toate elementele pe care le-am amintit mai sus, vom încerca, așadar, să găsim interpretarea cea mai naturală posibil a termenilor folosiți efectiv pentru definirea scutirilor în cauză. Considerăm că această abordare îndeplinește cel mai bine interesul armonizării comunitare și pe cel al securității juridice.


 Paralele și divergențe între cele două cauze

38.      Există cu siguranță diferențe obiective între situația lui Horizon College și cea a domnului Haderer. În plus, aceste diferențe indică în mod clar faptul că situația Horizon College trebuie să fie apreciată în temeiul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i), iar cea a domnului Haderer în temeiul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (j). Serviciul oferit de Horizon College celorlalte instituții de învățământ nu poate fi calificat drept „pregătire particulară oferită de profesori” în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (j). Domnul Haderer nu poate fi considerat o organizație „recunoscut[ă] de statul membru în cauză” ca având scopuri educative în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i) (deși nu se poate afirma că persoanele particulare sunt, în toate ipotezele, excluse din această definiție(32)).

39.      Cu toate acestea, dincolo de diferențe, se pot stabili anumite paralele.

40.      În ceea ce privește dispozițiile legislative în cauză, cele două motive de scutire trebuie, pe cât posibil, să facă obiectul unei abordări coerente. Nu numai că acestea fac parte din aceeași categorie extinsă de scutiri pentru anumite activități de interes general, dar de asemenea privesc aceeași categorie mai restrânsă a învățământului și a pregătirii. S-ar putea susține că motivele de scutire prevăzute la literele (i) și (j) sunt destinate să reglementeze, în mod complementar, toate scutirile din acest domeniu(33).

41.      La un nivel mai specific, obstacolul potențial în fața scutirii este, în ambele cazuri, existența unei instituții de învățământ intermediare. Dacă aceiași profesori ai Horizon College ar fi predat acelorași elevi, dar în cadrul activităților proprii ale Horizon College, scutirea ar fi fost evidentă. Faptul că aceștia au predat în cadrul unei detașări la o altă școală înlătură acest caracter evident. Aceeași este situația în privința domnului Haderer. Dacă acesta ar fi efectuat pregătire particulară și fără a trece prin intermediari cu elevii în localuri private (indiferent dacă ale sale sau ale acestora), nu ar fi fost nicio problemă. Problema o constituie faptul că pregătirea era asigurată în cadrul centrelor de învățământ pentru adulți.

42.      Din această perspectivă, ni se pare important să examinăm, mai întâi, în ambele cazuri, natura serviciului prestat și identitatea destinatarului serviciului pentru a ajunge la o interpretare coerentă. Ulterior, vom examina anumite chestiuni rămase specifice fiecărei cauze.

 Natura și destinatarul serviciului furnizat

43.      O posibilă analiză ar consta în a spune că, pe baza situației de fapt descrise în deciziile de trimitere, atât Horizon College, cât și domnul Haderer prestau un serviciu numai instituțiilor intermediare respective, iar nu elevilor acestor instituții. Elevii aveau un raport contractual sau comparabil numai cu instituția intermediară. Contractele de detașare încheiate de Horizon College stipulau că instituția intermediară era cea care controla și care își asuma responsabilitatea pentru învățământul asigurat de profesorii detașați. În cazul domnului Haderer, nu este precizat gradul de control exercitat asupra cursurilor sale de către centrele de învățământ, dar pare să reiasă în mod clar din contractele de plată menționate că elevii plăteau centrul pentru serviciile domnului Haderer exact în același mod ca și cum ar fi fost angajat al centrului și că, prin urmare, putea fi angajată numai responsabilitatea centrului în caz de reclamație privind calitatea serviciilor în cauză.

44.      Potrivit acestei analize, serviciul de învățământ de care beneficiau elevii le era furnizat de instituțiile intermediare, deși cei care predau cursurile în mod concret erau angajații Horizon College și, respectiv, domnul Haderer. Spre deosebire, serviciul pe care Horizon College și domnul Haderer îl furnizau instituțiilor intermediare nu era învățământ sau pregătire per se, întrucât destinatarii învățământului sau ai pregătirii erau elevii, iar nu instituțiile. Serviciul consta mai curând în punerea de persoane (de personal sau, în cazul domnului Haderer, a propriei persoane) la dispoziția instituțiilor intermediare pentru a le permite acestora să ofere un învățământ sau o pregătire propriilor elevi.

45.      În consecință, un astfel de serviciu nu ar putea să fie scutit în calitate de „învățământ” sau de „pregătire” în temeiul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i) sau respectiv (j).

46.      Comisia propune o analiză diferită care distinge între cele două situații.

47.      În viziunea sa, serviciul oferit de Horizon College consta într-o punere de personal la dispoziția instituției intermediare, serviciu care nu se încadrează nici în domeniul de aplicare al articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i), nici în al altui motiv de scutire(34). Totuși, activitatea domnului Haderer poate fi calificată ca fiind pregătire în sensul prestărilor de servicii prevăzute la litera (j), deoarece acesta asigura personal pregătirea. Identitatea destinatarului serviciului nu este precizată în termenii folosiți pentru a desemna scutirea, astfel cum este cazul pentru anumite alte excepții. Aceasta nu are, așadar, nicio consecință în această privință. Motivele de scutire prevăzute la literele (i) și (j) sunt, în mod complementar, concepute, în esență, ca să acopere întreaga gamă de scutiri pentru activități de învățământ – litera (i) în ceea ce privește persoanele juridice și litera (j) în ceea ce privește persoanele fizice.

48.      În ceea ce privește situația Horizon College, analiza Comisiei este împărtășită, în linii mari, de guvernele elen și olandez. Totuși, Horizon College subliniază obiectivul de a nu crește costul unui serviciu public sau cu caracter caritativ(35). Acesta motivează că în final costul este suportat de contribuabil și că învățământul în sens strict este asigurat în mod direct elevilor de către profesori mai curând decât de instituțiile care îi angajează. Fără profesorii Horizon College, instituția intermediară nu ar fi capabilă să îndeplinească pe deplin obligațiile legale față de elevi. Din moment ce profesorii asigură învățământul elevilor, indiferent dacă sunt angajați de instituția în care predau efectiv sau de o altă instituție care îi pune la dispoziție, serviciul de punere la dispoziție a profesorilor se încadrează, în opinia Horizon College, în noțiunea de învățământ în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i).

49.      Totuși, în ceea ce ne privește, referitor la acest aspect, suntem de acord cu guvernele elen și olandez, precum și cu Comisia. Atunci când o instituție de învățământ pune la dispoziție profesori unei alte astfel de instituții, unde aceștia asigură învățământul pentru elevii acestei din urmă instituții sub autoritatea și sub responsabilitatea acesteia, prima instituție nu furnizează un serviciu de „învățământ”, ci de personal didactic. Și, astfel cum a subliniat Comisia în cursul ședinței, „învățământul, formarea sau reconversia profesională” de care elevii beneficiază într-o instituție de învățământ nu se limitează la simpla transmitere a cunoștințelor și a competențelor de către profesori. Mai curând, această noțiune include întregul mediu pedagogic, care cuprinde echipamentele, materialele didactice, resursele tehnice, politica educațională și infrastructura logistică în cadrul respectivei instituții de învățământ în care lucrează profesorii.

50.      Desigur, poate părea paradoxal faptul că, atunci când un furnizor de servicii se limitează să recupereze suma exactă a costurilor pe care le-a efectuat pentru ceva care nu se încadrează în domeniul de aplicare al TVA-ului (și anume salarii plătite angajaților), fără a adăuga el însuși vreo valoare, operațiunea ar trebui să fie supusă taxei pe „valoarea adăugată”. Totuși, astfel cum am văzut, scutirea de TVA nu asigură scutirea de paradox. Cu atât mai mult, mulți sau cea mai mare parte a prestatorilor de servicii impozabile au deseori costuri salariale pe care nu le pot nici deduce, nici ignora atunci când calculează TVA-ul pe care îl facturează ulterior, astfel încât nu ar fi echitabil ca numai cei care au activitate de punere la dispoziție de personal să poată face acest lucru. În plus, serviciile de punere la dispoziție de personal au deseori, în cea mai mare parte a cazurilor, un scop lucrativ și sunt la concurență cu alte servicii de același tip, astfel încât nu ar părea echitabil să fie scutite numai cele fără scop lucrativ.

51.      Cu toate acestea, în ceea ce privește situația domnului Haderer, ni se pare mai dificil să fim de acord cu analiza Comisiei, chiar dacă aceasta poate fi înțeleasă din anumite puncte de vedere.

52.      În primul rând, considerăm că textul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (j), în sensul său obișnuit, exclude situația în cauză, cu excepția, poate, a versiunii germane, eventualitate care este probabil la originea deciziei de trimitere.

53.      În limba germană, expresia „von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht” ar putea fi probabil interpretată ca vizând orice curs predat de către un profesor care nu face parte din personalul angajat de o instituție de învățământ.

54.      Totuși, în toate celelalte versiuni lingvistice în care a fost adoptată inițial A șasea directivă, serviciul descris corespunde în mod clar oferirii de pregătire particulară(36), iar această definiție, în opinia noastră, trebuie să prevaleze asupra formulării unei singure versiuni lingvistice, care nu este decât în mod parțial divergentă.

55.      Fără îndoială, cazul tipic prevăzut prin această dispoziție este cel al lecțiilor particulare oferite de un profesor la domiciliul său sau la domiciliul elevului. Suntem de acord totuși că pregătirea oferită unor grupuri de indivizi se poate încadra în această noțiune, că nu trebuie să existe un raport contractual între profesor și elev (astfel cum a subliniat Comisia, contractul poate la fel de bine să fie încheiat cu părinții elevului), și că natura localurilor în care este oferită pregătirea nu este determinantă.

56.      Totuși, nu considerăm că pregătirea oferită unei clase de elevi sub egida unei instituții de învățământ, organizată de această instituție în localurile sale și sub responsabilitatea sa, poate face parte din această definiție, în special atunci când condițiile financiare și contractuale ale acestui tip de învățământ fac obiectul unor acorduri încheiate separat de instituția de învățământ, pe de o parte, cu elevii și, pe de altă parte, cu profesorul. Astfel cum observă guvernul italian, noțiunea de pregătire particulară pur și simplu nu poate include, în accepțiunea sa obișnuită, acest tip de aranjament(37).

57.      În ceea ce privește susținerea Comisiei, potrivit căreia articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (j) ar trebui interpretat în sensul că acesta a fost conceput astfel încât să acopere orice cursuri oferite elevilor de către profesori independenți, care nu se încadrează în domeniul de aplicare al articolului 13 alineatul (1) litera (i), indiferent dacă sunt oferite în context privat sau în cadrul unei instituții de învățământ, nu considerăm că această opinie poate fi susținută nici de textul, nici de lucrările pregătitoare ale dispozițiilor în cauză.

58.      În propunerea inițială pentru A șasea directivă(38), scutirea privind prestarea de servicii de învățământ are următorul cuprins:

„prestările de servicii și livrările de bunuri accesorii respectivelor prestări, care au un scop școlar sau educativ sau care au în mod direct ca obiect învățământul, formarea și reconversia profesională efectuate de către:

–        organisme de drept public sau

–        instituții de învățământ private aflate sub supravegherea autorităților publice competente și autorizate să pregătească elevi pentru obținerea unei diplome școlare, universitare sau profesionale, recunoscute sau omologate de stat.”

59.      Această formulare, deși diferită de cea a articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i), astfel cum a fost adoptat în final, pare să acopere, în esență, același domeniu de aplicare și, la fel precum aceasta, exprimă în mod clar intenția de a scuti învățământul public și pe cel autorizat de stat, dar de a impozita alte servicii de învățământ în sectorul privat.

60.      În propunerea inițială nu exista niciun precursor al prezentului motiv de scutire prevăzut la litera (j). Acesta din urmă a fost introdus în directivă într-un stadiu relativ târziu, fără să fi făcut obiectul vreunor comentarii prealabile (consemnate în scris), și, în consecință, „nu are greutatea unui istoric legislativ demonstrabil”(39).

61.      Dacă s-ar fi dorit scutirea serviciilor profesorilor independenți, astfel cum susține Comisia, ar fi fost relativ simplu să se insereze o referire la astfel de profesori în motivul de scutire prevăzut la litera (i). Faptul că acest lucru nu a fost realizat nu constituie în mod necesar o dovadă în sine, dar diferențele dintre termenii motivelor de scutire prevăzute la litera (i) și, respectiv, (j) sugerează că acesta din urmă (care privește numai pregătirea particulară la nivel de învățământ școlar și universitar, iar nu și formarea sau reconversia profesională și care nu acoperă prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de acestea) a fost concepută ca fiind o derogare circumscrisă principiului impozitării tuturor serviciilor de învățământ care nu se încadrează în motivul de scutire prevăzut la litera (i). În aceste condiții, opinia noastră este că, în interesul unei interpretări clare, sigure și armonizate aceasta trebuie interpretată literal mai curând decât ca fiind un apendice al motivului de scutire prevăzut la litera (i).

62.      Suntem conștienți că concluzia la care ajungem astfel poate să nu pară pe deplin satisfăcătoare. Într-adevăr, pare absurd ca serviciile unui profesor să fie scutite de TVA în cazul în care acesta le prestează în mod direct către elevi sau este angajat al unei școli, dar nu și dacă acesta încheie un contract de prestări de servicii cu o școală pentru a preda elevilor acesteia, în special în raport cu obiectivul de a nu împiedica accesul la învățământ prin creșterea costurilor acestui învățământ prin aplicarea de TVA. S-ar putea susține că o situație precum cea a domnului Haderer nu ar trebui să cadă într-un vid juridic între două dispoziții care, împreună, par concepute să o acopere. În plus, ar părea nedrept ca domnul Haderer să fie acum plătitor al unui impozit care ar fi trebuit să fie suportat, dacă era cazul, de către centrele de învățământ pentru adulți pentru care acesta a lucrat.

63.      Totuși, împotriva acestor obiecțiuni, pot fi formulate un anumit număr de argumente.

64.      Am menționat deja că, din păcate, lista de scutiri prevăzută la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) nu are o logică bine definită, astfel încât nu pot fi extrapolate de la o scutire la alta aprecieri cu privire la intenția legiuitorului. Dar, dacă legiuitorul nu a vrut ca punerea la dispoziția unei instituții de învățământ de personal didactic să fie scutită ca fiind „învățământ […], formare […] sau reconversi[e] profesională”, nu există nicio justificare necesară pentru a se presupune că a existat intenția ca o prestare de servicii de învățământ efectuată cu titlu independent unei astfel de instituții să fie scutită în calitate de „pregătire”. Dacă aceasta ar fi intenția sa, considerăm că ar trebui spusă în mod clar în formularea scutirilor.

65.      În plus, din punct de vedere practic, pare probabil ca tipul de acord încheiat de o persoană aflată în situația domnului Haderer să fie mai mult un substitut (din indiferent ce motiv) al unui contract de muncă cu instituția de învățământ în cauză, decât al unui contract încheiat în mod privat cu elevi în mod individual. Într-adevăr, în această a doua ipoteză, instituția de învățământ ar putea fi considerată ca prestând un serviciu profesorului mai curând decât în mod invers. Totuși, ni se pare că, pentru o remunerație netă și pentru un beneficiu egale, un contract de muncă ar putea implica costuri mai mari pentru instituția de învățământ (în ceea ce privește contribuțiile sociale și alte taxe sau diverse alte obligații impuse angajatorilor sau asumate de aceștia față de angajați) decât un contract încheiat cu un furnizor de servicii independent nesupus TVA-ului.

66.      În acest caz, nu este sigur că supunerea prestării de servicii la TVA ar crește costul învățământului mai mult decât ar face-o recurgerea la un contract de muncă mai convențional. Ținând seama de obiectivul de a nu crește costul accesului la învățământ(40), această considerație poate fi pusă în balanță cu altele, care militează împotriva posibilității oferite astfel de a evita costurile legate de o protecție socială legitimă. În final, problema dacă este de dorit să se recurgă la (sub)contractanți independenți mai curând decât la formula contractului de muncă nu este un subiect care trebuie analizat – indiferent în ce mod – în cadrul aplicării sau al neaplicării unei scutiri de TVA al cărui obiectiv general este să ușureze sarcina asupra consumatorilor anumitor servicii considerate de interes general.

67.      Și, deși, cu siguranță, ar fi regretabil dacă domnul Haderer ar fi obligat să suporte o sarcină pe care nu ar fi trebuit să o suporte, rolul Curții nu este să determine soluția procedurilor naționale, ci să interpreteze dreptul comunitar, astfel cum trebuie aplicat în general. S-ar putea și ca domnul Haderer să poată repercuta, în mod retroactiv și chiar și în prezentul stadiu, orice taxă pe care ar fi facturat-o instituțiilor de învățământ în care a lucrat.

68.      În lumina considerațiilor de mai sus, suntem de părere că tipul de punere la dispoziție de personal didactic practicat de Horizon College nu trebuie să fie considerat ca fiind „învățământ” în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i) din A șasea directivă și că tipul de servicii de învățământ oferite de domnul Haderer nu trebuie să fie considerat ca fiind „pregătire particulară oferită de profesori” în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (j).

69.      În continuare, revenim la întrebările specifice fiecăreia dintre cele două cauze.

 Cauza C-434/05 Horizon College: servicii strâns legate

70.      Articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i) din A șasea directivă nu scutește numai învățământul și formarea profesională, ci și prestările de servicii și furnizările de bunuri strâns legate de acestea. Curtea a definit un serviciu accesoriu în sensul acestei dispoziții ca fiind unul care „nu constituie un scop în sine, ci un mijloc de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului”(41).

71.      Horizon College și Comisia susțin că o punere la dispoziție de personal didactic de către o instituție de învățământ către alta este, în principiu, un serviciu strâns legat de învățământ. Dacă o instituție de învățământ suferă de o penurie temporară de profesori sau de formatori calificați, în timp ce elevii urmează o formă de învățământ sau de formare profesională, atunci detașarea de personal calificat de către o altă instituție de aceeași natură permite elevilor să beneficieze de învățământ sau de formare în cele mai bune condiții.

72.      Corectitudinea acestei analize apare deodată atât de evidentă, din punctul de vedere al bunului simț, încât pare că nu ar putea fi respinsă decât printr-un argument deosebit de puternic. Guvernele elen și olandez, în opinia cărora punerea la dispoziție de personal de către Horizon College nu poate fi scutită în acest temei, au prezentat argumente în susținerea tezei lor, dar aceste argumente nu ni se par suficient de puternice.

73.      Ambele guverne susțin că scutirea este exclusă, întrucât serviciul respectiv (punerea la dispoziție a personalului didactic de către Horizon College) nu este prestat către destinatarii învățământului sau ai formării profesionale (elevii), ci către furnizorul acestui serviciu principal (cealaltă instituție de învățământ). Guvernul olandez adaugă că punerea la dispoziție de profesori este un serviciu distinct de serviciul de învățământ sau de formare oferit de Horizon College propriilor elevi. În consecință, acesta nu este „strâns legat” nici de serviciul principal oferit elevilor celeilalte instituții, nici de activitatea principală a Horizon College, ambele scutite.

74.      Guvernul olandez în special citează o serie de hotărâri(42) în susținerea tezei sale, potrivit căreia, în esență, o prestare de serviciu nu poate fi calificată ca fiind „strâns legată” decât dacă prestatorul și destinatarul său sunt identici cu cei din prestarea principală. Totuși, în niciuna dintre aceste cauze, Curtea nu pare să își fi întemeiat raționamentul pe un astfel de criteriu. În hotărârea Card Protection Plan, de exemplu, Curtea nici măcar nu a examinat problema existenței unei „prestări de servicii aferente”(43), iar în hotărârea Comisia/Germania, deși cele două servicii (învățământ universitar pentru studenți și activități de cercetare efectuate de către universități cu titlu oneros) erau în mod evident prestate unor destinatari diferiți, Curtea și-a întemeiat raționamentul pe faptul că activitățile de cercetare nu erau deloc indispensabile învățământului(44).

75.      În plus, în hotărârea Kinderopvang Enschede(45), Curtea a acceptat în mod clar că, în principiu, atunci când o organizație care asigură servicii de creșă scutite în temeiul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (g) sau (h) din A șasea directivă, ca fiind o alternativă, oferă și un serviciu de intermediere între persoane care oferă servicii de creșă și persoane care caută servicii de creșă, acest serviciu distinct furnizat în calitate de intermediar poate fi calificat ca fiind „strâns legat” de creșă, chiar dacă, în acest caz, organismul nu asigură el însuși serviciul de creșă față de destinatari.

76.      Cu toate acestea, Curtea a precizat în mod clar în această hotărâre că o serie de condiții trebuie să fie îndeplinite pentru ca acest serviciu să poată beneficia de scutire.

77.      În acest context, se cuvine să se menționeze că, în opinia guvernului elen, detașările de personal efectuate de Horizon College trebuie să fie declarate impozabile, întrucât Curtea nu are suficiente informații la dispoziție pentru a stabili dacă pot fi încadrate într-adevăr ca fiind scutiri.

78.      Totuși, întrebarea adresată Curții este dacă „faptul de a pune, cu titlu oneros, un profesor la dispoziția unei instituții de învățământ unde va desfășura temporar activități didactice sub responsabilitatea acestuia” poate, în principiu, să fie calificată ca fiind serviciu strâns legat de învățământ sau de formare în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i). În opinia noastră, serviciul astfel definit face parte din această noțiune. În ultimă analiză, nu face parte în mod efectiv decât dacă îndeplinește un anumit număr de condiții, ceea ce este de competența instanței naționale să verifice. Faptul că Curtea nu dispune de toate informațiile de care are nevoie pentru a putea adopta o poziție nu o autorizează să declare că serviciul nu poate fi scutit, astfel cum nu o împiedică nici să dea indicații cu privire la modul în care să se determine dacă sunt îndeplinite condițiile care trebuie să fie îndeplinite.

79.      Aceste condiții decurg chiar din termenii Celei de a șasea directive, astfel cum sunt explicitați în hotărârea Kinderopvang Enschede, citată anterior.

80.      În primul rând, dat fiind că serviciul principal de care prestarea respectivă este „strâns legată” este învățământul asigurat, nu de către Horizon College însuși, ci de către instituția intermediară, acest învățământ trebuie el însuși să îndeplinească condițiile pentru scutire prevăzute la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i)(46). În special acesta trebuie să constea în „educația copiilor și a tinerilor, învățământul școlar sau universitar, formarea și reconversia profesională, inclusiv prestarea de servicii și livrarea de bunuri strâns legate de acestea, de către organisme de drept public care au acest scop sau de alte organizații recunoscute de statul membru în cauză ca având scopuri similare”.

81.      În al doilea rând, punerea la dispoziție de personal trebuie să fie „esențială pentru operațiunile scutite”, potrivit formulării articolului 13 secțiunea A alineatul (2) litera (b) prima liniuță. Aceasta înseamnă, pentru a adapta formularea din hotărârea Stichting Kinderopvang Enschede(47) că acest serviciu trebuie să fie de o asemenea natură sau calitate, încât instituțiile intermediare nu ar putea beneficia de un serviciu de valoare identică fără detașarea personalului didactic de către Horizon College.

82.      În această privință, astfel cum a subliniat guvernul olandez, instanța națională trebuie să determine dacă o agenție de plasare de personal sau orice alt furnizor de servicii de detașare de personal (ale căror servicii ar fi supuse TVA-ului) ar fi putut să furnizeze un serviciu de valoare identică. De exemplu, ar putea fi posibil ca procedurile de recrutare și de formare ale personalului Horizon College să garanteze un nivel de competență deosebit de ridicat al personalului didactic sau ca o agenție de plasare să fie, în principiu, mai în măsură să facă față la cereri de personal temporar pe termen foarte scurt. Instanța competentă trebuie să evalueze aceste elemente, precum și pe toate celelalte care permit să se aprecieze calitatea serviciului oferit.

83.      În al treilea rând, potrivit articolului 13 secțiunea A alineatul (2) litera (b) a doua liniuță, scopul principal nu trebuie să fie obținerea de venituri suplimentare pentru organismul în cauză prin operațiuni care se află în concurență directă cu cele efectuate de întreprinderile comerciale supuse taxei pe valoarea adăugată. În această privință, astfel cum a arătat guvernul olandez, ar putea să nu fie suficient să se dovedească faptul că prețul facturat de Horizon College corespundea strict costului salariilor și al cheltuielilor legate de angajarea profesorilor detașați. Dacă nu ar fi pus profesorii la dispoziția altor instituții, Horizon College ar fi trebuit probabil să plătească cel puțin salariile acestora. Curtea nu deține informații care să îi permită să determine dacă profesorii în cauză erau angajați cu timp parțial de Horizon College și detașați la o altă instituție pentru a completa timpul de lucru săptămânal sau dacă, în perioadele respective serviciile lor nu erau pur și simplu necesare pentru Horizon College. În orice caz, operațiunea determina venituri suplimentare (așadar, pe scurt, un profit suplimentar – sau o pierdere redusă) chiar dacă este posibil ca niciun beneficiu să nu fi fost încasat în mod specific în plus față de costul strict al personalului în cauză. Ar mai putea fi necesare constatări de fapt suplimentare pentru a determina dacă creșterea veniturilor era scopul esențial al acestor acorduri de detașare sau dacă nu era vorba decât despre un efect accesoriu.

84.      În al patrulea rând, trebuie să remarcăm că, în temeiul articolului 13 secțiunea A alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă(48), statele membre sunt îndreptățite să subordoneze acordarea de scutiri respectării unui anumit număr de alte condiții. Întrucât impunerea unor astfel de condiții suplimentare nu a fost evocată în prezentele proceduri, se poate presupune că niciuna dintre acestea nu se aplică. Presupunând totuși că sunt impuse condiții în temeiul acestei dispoziții, în mod clar este de competența instanței naționale să verifice întrunirea acestora.

85.      În sfârșit, în ceea ce privește cea de a treia întrebare adresată de Hoge Raad, este bineînțeles necesar ca punerea la dispoziție de personal să fie făcută de un organism sau de o organizație în sensul articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i). Nu pare să se conteste faptul că Horizon College are o astfel de calitate.

 Cauza C-445/05 Haderer: învățământ școlar sau universitar

86.      În observațiile scrise pe care le-a transmis Curții, administrația fiscală pârâtă a emis împotriva scutirii o obiecție care privește în mod special cazul domnului Haderer. Aceasta afirmă, în fapt, că cursurile sale de olărit, de ceramică și de „susținere școlară” nu se încadrează în „învățământul școlar sau universitar”, astfel cum este definit în diverse dispoziții de drept intern. În special, acestea nu corespund tipului de program prestabilit care constituie trăsătura distinctivă esențială a unui astfel de învățământ.

87.      Am ajuns deja la concluzia că pregătirea oferită de domnul Haderer nu poate în niciun caz să beneficieze de o scutire. Totuși, ni se pare important de precizat că acestea nu ar trebui excluse pentru motivele pe care le înaintează administrația fiscală.

88.      Instanța de trimitere este ea însăși convinsă că domeniile acoperite de cursuri par în mod efectiv să facă parte din „învățământul școlar sau universitar” și este dificil să se conteste această apreciere. Pe de o parte, „susținerea școlară” prin definiție trebuie să intre în această categorie. Pe de altă parte, cursurile de olărit și ceramică sunt foarte răspândite în școlile din Europa. Chiar dacă nu este vorba de o activitate academică în sens strict, această formare permite totuși dezvoltarea de capacități manuale și artistice care se înscriu în cadrul obiectivelor urmărite în mod normal de învățământul școlar.

89.      Noțiunea de învățământ școlar sau universitar în sensul normei de scutire trebuie să fie definită la nivel comunitar(49). În opinia noastră, această definiție ar trebui să fie relativ largă. Dacă nu ar fi astfel, orice tip de pregătire particulară destinată să aducă o susținere copiilor școlarizați ar risca să fie supusă TVA-ului, spre deosebire de intenția aparentă de scutire. Bineînțeles, trebuie să existe o linie de demarcație între pregătirea scutită și activitățile pur recreative fără aport pedagogic, dar orice disciplină sau activitate în care sunt oferite cursuri în școli sau în universități trebuie, în opinia noastră, să facă parte din domeniul de aplicare al scutirii, indiferent dacă se înscrie sau nu în cadrul unui program de studii riguros definit.

90.      În plus, pare esențial și inevitabil ca termenul „învățământ școlar sau universitar” să primească aceeași definiție în motivele de scutire prevăzute la literele (i) și (j). Dacă s-ar urmări argumentarea administrației fiscale, atunci ar trebui excluse din motivul de scutire prevăzut la litera (i) anumite tipuri de învățământ sau de formare care sunt asigurate în mod concret în instituțiile de învățământ publice, cu consecințe foarte problematice.

 Concluzie

91.      În consecință, considerăm că, la întrebările adresate de Hoge Raad der Nederlanden în cauza C-434/05, Curtea ar trebui să răspundă în modul următor:

–        „Articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (i) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie să fie interpretat în sensul că faptul de a pune un profesor la dispoziția temporară a unei alte instituții în care acesta va asigura servicii de învățământ sub responsabilitatea acestei a doua instituții nu este un serviciu de învățământ, nici de formare sau de reconversie profesională, ci este, în principiu, o prestare de servicii strâns legată de acestea.

–        Pentru a putea beneficia de scutirea de TVA în temeiul acestei dispoziții, prestarea în cauză trebuie să fie furnizată de către o organizație în sensul prevăzut în aceasta și trebuie să îndeplinească cerințele articolului 13 secțiunea A alineatul (2) litera (b) din aceeași directivă, astfel cum au fost precizate de către Curte în hotărârea pronunțată în cauza Kinderopvang Enschede, C-415/04, și, dacă este cazul, cerințele articolului 13 secțiunea A alineatul (2) litera (a).”

92.      În cauza C-445/05, în opinia noastră, Curtea ar trebui să răspundă Bundesfinanzhof după cum urmează:

–        „Articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (j) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că noțiunea de pregătire particulară oferită de profesori nu se aplică unei situații în care un profesor independent încheie un contract cu o instituție de învățământ pentru a oferi pregătire în cadrul cursurilor organizate de această instituție, în localurile sale și sub responsabilitatea acesteia, remunerația fiind plătită de elevi instituției, iar nu profesorului.”

1 – Limba originală: engleza.

2 – A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, modificată în mai multe rânduri). Începând cu data de 1 ianuarie 2007, prin urmare, ulterior situaţiei de fapt din prezentele cauze, A şasea directivă a fost abrogată şi înlocuită cu Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediţie specială, 09/vol. 3, p. 7), al cărei obiectiv este, potrivit considerentului (3) din aceasta, de a reforma structura şi formularea – în principal – a Celei de a şasea directive fără a antrena modificări de fond în legislaţia existentă. Numărul atât de mic de modificări de fond aduse totuşi nu pare să aibă incidenţă asupra întrebărilor adresate în prezentele cauze.

3 – A se vedea de asemenea articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112.

4 – A se vedea de asemenea articolul 9 alineatul (1) primul şi al doilea paragraf din Directiva 2006/112.

5 – A se vedea de asemenea articolul 24 alineatul (1) din Directiva 2006/112.

6 – A se vedea de asemenea articolul 52 litera (a) şi articolul 56 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112.

7 – A se vedea de asemenea articolele 132-134 din Directiva 2006/112.

8 –      Literele (b), (g) şi (h) acoperă, în principal, spitalizarea şi îngrijirea medicală, activităţile de ajutor social şi securitate socială şi protecția copiilor şi a tinerilor.

9 –      Literele (l), (m) şi (n) acoperă, în principal, activităţile organizaţiilor cu caracter politic, sindical, religios, patriotic, filozofic, filantropic, sportiv sau cultural.

10 – Două „Volkshochschule“ (universităţi populare) şi un „Elternzentrum” (centru destinat părinţilor).

11 – Deşi gradul său exact de independenţă poate să pară discutabil din cauza unora dintre elementele dosarului (a se vedea punctele 12 şi 13 de mai sus), această constatare de fapt acceptată de instanţa de trimitere trebuie să fie punctul de plecare pentru raţionamentul Curţii.

12 – În observaţiile sale, Comisia a afirmat că articolul 4 punctul 21 litera (b) din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri) a fost modificat în anul 1999 într-un astfel de mod, încât, în prezent, se pare că scuteşte de TVA serviciile profesorilor independenţi care predau în instituţii de învăţământ ce îndeplinesc anumite condiţii.

13 –      Această frază este o traducere literală a originalului în limba germană, care el însuşi reia în mod fidel formularea articolului 13 secţiunea A alineatul (1) litera (j) din A şasea directivă şi care ar fi putut, prin urmare, să fie tradusă, potrivit versiunii în limba română a aceleiaşi dispoziţii, ca fiind „pregătirea particulară oferită de profesori şi la nivel de învățământ şcolar şi universitar”.

14 – Reugebrink, J. şi van Hilten, M. E., Omzetbelasting, Deventer, 1997, p. 40, citat în Terra B., şi Kajus J., A Guide to the European VAT Directives, IBFD, 2006, vol. 1, p. 443.

15 – A se vedea articolul 2 din Prima directivă 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre privind impozitele pe cifra de afaceri (JO 1967, 71, p. 1301) şi articolul 1 alineatul (2) din Directiva 2006/112. Deducerile sunt reglementate prin articolele 17-20 din A şasea directivă (articolele 167-192 din Directiva 2006/112).

16 – Acestea se aplică în principal exporturilor către un client în alt stat membru sau într-un stat care nu este membru şi sunt reglementate prin articolele 14-16 din A şasea directivă; a se vedea de asemenea articolele 140-166 din Directiva 2006/112. (Prin derogare de la regula generală, anumite state membre au fost de asemenea autorizate să menţină „cota zero” pentru anumite operaţiuni specifice, cu acelaşi efect ca o scutire cu drept de deducere.)

17 – Cu alte cuvinte, scutirile „pe teritoriul ţării” prevăzute la articolul 13 din A şasea directivă; a se vedea de asemenea articolele 132-137 din Directiva 2006/112.

18 – Sau o operaţiune supusă cotei zero; a se vedea nota de subsol 16.

19 – Astfel de scutiri privesc adesea operaţiuni realizate de către organizaţii fără scop lucrativ, în care diferenţa dintre costul operaţiunilor anterioare impozabile şi preţul operaţiunilor ulterioare scutite poate fi constituită în principal sau integral din costuri de personal şi din alte cheltuieli care nu fac parte din domeniul de aplicare al TVA-ului.

20 – Întrucât este vorba despre scutiri pe teritoriul ţării, a se vedea nota de subsol 17 de mai sus. În ceea ce priveşte relaţia dintre cele două tipuri de scutiri, a se vedea hotărârea recentă din 7 decembrie 2006, Eurodental (C-240/05, Rec., p. I-11479, punctul 23 şi următoarele), precum şi concluziile avocatului general Ruiz-Jarabo Colomer prezentate în aceeaşi cauză, punctul 24 şi următoarele.

21 – În măsura în care se percep taxe de înscriere, instituţia de învăţământ va încheia în mod curent un contract cu părinţii pentru a asigura educaţia copiilor acestora, dar efectul este acelaşi.

22 – A se vedea punctul 29 de mai sus.

23 – Hotărârea din 20 iunie 2002 (C-287/00, Rec., p. I-5811).

24 – A se vedea punctul 43, inclusiv jurisprudenţa citată; a se vedea mai recent hotărârea din 14 decembrie 2006, VDP Dental Laboratory (C-401/05, Rec., p. I-12121, punctul 23).

25 – A se vedea punctul 47 şi jurisprudenţa citată în cadrul acesteia.

26 – Lista de scutiri de la articolul 13 secţiunea A nu are un caracter sistematic, dar era destinată să acopere, potrivit expunerii de motive a propunerii Comisiei pentru A şasea directivă, „scutirile deja aplicabile în majoritatea statelor membre” (Buletinul Comunităților Europene, supliment nr. 11/73, p. 7, p. 15). Lista iniţial prevăzută la articolul 14 din propunere a suferit totuşi un număr important de modificări în cursul examinării sale de către Consiliu.

27 – Comunicarea Comisiei către Consiliu şi Parlamentul European: o strategie de îmbunătăţire a funcţionării sistemului de TVA în cadrul pieţei interne [COM (2000) 348 final, anexa, punctul 2.1].

28 – Chiar dacă ar fi avut, comunicarea însăşi era ulterioară momentului situaţiilor de fapt care sunt la originea întrebărilor preliminare cu care a fost sesizată Curtea în aceste două cauze.

29 – Astfel cum a afirmat Comitetul Economic şi Social European: „Faptul că o noţiune al cărei principiu a fost acceptat cu treizeci şi trei de ani înainte pare încă la fel de îndepărtată ca atunci când realizarea sa constituie un act de acuzare împotriva statelor membre. Istoria legislaţiei privind TVA în Europa este un catalog de eşecuri nu din partea Comisiei, care a acţionat cu o coerenţă de lăudat şi care nu a menajat eforturile sale pentru a încerca să facă să avanseze situaţia, ci din partea statelor membre, care au contracarat continuu aceste eforturi” (avizul Comitetului Economic şi Social privind „strategia de ameliorare a funcţionării sistemului de TVA în cadrul pieţei interne”, JO 2001, C 193, p. 45, punctul 3.1.2).

30 – A se vedea punctul 44 şi jurisprudenţa citată la acesta. A se vedea mai recent hotărârea din 7 decembrie 2006, Comisia/Grecia (C-13/06, Rec., p. I-11563, punctul 9).

31 – A se vedea punctul 45 şi jurisprudenţa citată la acesta. A se vedea mai recent hotărârea Eurodental, citată la nota de subsol 20, punctul 43.

32 – A se vedea hotărârea din 11 august 1995, Bulthuis-Griffioen (C-453/93, Rec., p. I-2341), şi hotărârea din 7 septembrie 1999, Gregg (C-216/97, Rec., p. I-4947, în special punctele 14-19).

33 – A se vedea hotărârea din 10 septembrie 2002, Kügler (C-141/00, Rec., p. I-6833, punctul 36), referitoare la diferite tipuri de îngrijire medicală scutite în temeiul articolului 13 secţiunea A alineatul (1) literele (b) şi (c).

34 – Deşi Comisia nu menţionează în mod expres motivul de scutire prevăzut la litera (k), citat la punctul 6, care este singurul care vizează în mod expres punerea la dispoziţie de personal, pare clar că detaşarea aici în discuţie nu răspunde condiţiilor care sunt cerute în acesta, şi anume să fie efectuat de către instituțiile religioase sau filozofice sau în scopul asistenței spirituale.

35 – În plus faţă de hotărârea din 11 ianuarie 2001, Comisia/Franţa (C-76/99, Rec., p. I-249), şi hotărârea Comisia/Germania, citată la punctul 32 de mai sus, Horizon College citează hotărârea Kügler (punctul 29), citată la nota de subsol 33, precum şi hotărârea din 21 martie 2002, Kennemer Golf (C-174/00, Rec., p. I-3293, punctul 19).

36 – „[P]rivattimer givet af undervisere” în danezã; „privelessen die particulier door docenten worden gegeven” în olandezã, „[T]uition given privately by teachers” în englezã; „leçons données, à titre personnel, par des enseignants” în franceză; „lezioni impartite da insegnanti a titolo personale” în italiană.

37 – A se vedea de asemenea hotărârea Consiliului de Stat (Franţa) din 26 ianuarie 2000 în cauza nr. 169 626 (Revue de droit fiscal nr. 47, 2000, p. 1553) şi în special concluziile domnului Goulard, commissaire du gouvernement.

38 – Articolul 14 secţiunea A alineatul (1) litera (i) din propunere.

39 – Terra, B. şi Kajus, J., A Guide to the European VAT Directives, IBFD, 2006, vol. A, p. 604 şi 605.

40 – Totuşi, trebuie să se amintească faptul că, în caz de scutire a învăţământului oferit de o instituţie în care un profesor precum domnul Haderer asigură serviciile sale, costul acestui învăţământ va include deja TVA nerecuperabil asupra unor diverse intrări (inclusiv echipamente şi materiale didactice precum, de exemplu, argila pentru olărit), dar, potrivit obiectivului articolului 13 secţiunea A, beneficiul realizat eventual de instituţie nu va fi supus TVA-ului.

41 – A se vedea hotărârea din 1 decembrie 2005, Ygeia (C-394/04 şi C-395/04, Rec., p. I-10373, punctul 19 şi jurisprudenţa citată).

42 – Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP (C-349/96, Rec., p. I-973); Comisia/Franţa, citată la nota de subsol 35, hotărârea Comisia/Germania, citată la nota de subsol 23, hotărârea din 3 martie 2005, Arthur Andersen (C-472/03, Rec., p. I-1719), şi hotărârea Ygeia, citată la nota de subsol 41.

43 – A se vedea în special punctele 22-24 din hotărâre.

44 – A se vedea în special punctul 48 din hotărâre.

45 – Hotărârea din 9 februarie 2006 (C-415/04, Rec., p. I-1385).

46 – A se vedea hotărârea Kinderopvang Enschede, citată anterior, punctele 21-23 şi dispozitivul.

47 – A se vedea punctele 25-28 şi dispozitivul.

48 – A se vedea punctul 6 de mai sus.

49 – Bineînțeles, există o jurisprudență relativ bogată cu privire la noțiunile de învățământ şi de formare în contextul interdicțiilor de discriminare în ceea ce priveşte accesul la aceste servicii, dar este posibil ca aceasta să nu poată fi transpusă integral în domeniul scutirilor de TVA.