Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

ELEANOR SHARPSTON

prednesené 8. marca 2007 1(1)

Vec C-434/05

Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College)

proti

Staatssecretaris van Financiën

Vec C-445/05

Werner Haderer

proti

Finanzamt Wilmersdorf

„DPH – Oslobodenia – Učiteľ odplatne pridelený jedným vzdelávacím zariadením druhému – Vyučovanie poskytované študentom vo vzdelávacom zariadení nezávislým učiteľom a financované týmto zariadením“





1.        Dve z výnimiek z DPH podľa šiestej smernice(2) sa v zásade týkajú vzdelávania a úzko súvisiacich služieb poskytovaných vzdelávacími zariadeniami a vyučovania zabezpečovaného učiteľmi súkromne.

2.        Tieto dva návrhy na začatie prejudiciálneho konania nastoľujú otázku, či sa tieto výnimky vzťahujú na jednej strane aj na prideľovanie učiteľov jednou školou druhej a na strane druhej na vyučovanie poskytované v rámci školy nezávislým učiteľom.

 Šiesta smernica

3.        Podľa článku 2 šiestej smernice(3) dani z pridanej hodnoty podlieha dodávka služieb za protihodnotu zdaniteľnou osobou.

4.        Článok 4 ods. 1 definuje zdaniteľnú osobu ako osobu, ktorá „nezávisle vykonáva“ hospodársku činnosť, ktorá podľa článku 4 ods. 2 zahrňuje všetky činnosti osôb poskytujúcich služby.(4)

5.        Poskytovanie služieb je definované v článku 6 ods. 1 ako „každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru…“.(5) Neexistuje teda zoznam služieb podliehajúcich DPH, ale článok 9 ods. 2 písm. c) a e), ktorý sa týka miesta poskytovania určitých služieb, potvrdzuje, že služby súvisiace so vzdelávacími aktivitami a poskytovaním zamestnancov sú v zásade zdaniteľné.(6)

6.        Článok 13 A („Oslobodenia od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu“)(7) však okrem iného ustanovuje:

„1.      … členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie…:

…

i)      vzdelávanie detí a mládeže, školské alebo univerzitné vzdelávanie, profesionálne alebo rekvalifikačné školenia vrátane poskytovania s nimi úzko súvisiacich služieb a tovaru orgánmi podliehajúcimi verejnému právu, ktoré majú túto činnosť za svoj cieľ, alebo inými organizáciami, pre ktoré príslušný členský štát definoval podobné ciele [vzdelávanie detí a mládeže, školské alebo univerzitné vzdelávanie, odbornú prípravu alebo rekvalifikáciu vrátane poskytovania služieb a dodania tovaru, ktoré s nimi úzko súvisia, subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom a majú takéto ciele, alebo inými subjektmi, ktorých ciele dotknutý členský štát uznáva za podobné – neoficiálny preklad];

j)      doučovanie zabezpečované učiteľmi súkromne a pokrývajúce školské alebo univerzitné vzdelávanie [poskytovanie školského alebo univerzitného vyučovania súkromne učiteľmi – neoficiálny preklad];

k)      určité poskytovanie zamestnancov cirkevnými a filozofickými inštitúciami na účely pododsekov b), g), h)[(8)] a i) tohto článku a s prihliadnutím na duchovnú starostlivosť);

…

2. a) Členské štáty môžu poskytnúť orgánom, ktoré nepodliehajú verejnému právu, oslobodenie od dane podľa ustanovení uvedených v (1) b), g), h), i), l), m) a n)[(9)] tohto článku, pričom každý jednotlivý prípad musí spĺňať jednu alebo viac z nasledujúcich podmienok [Členské štáty môžu v každom jednotlivom prípade vyžadovať od subjektov, ktoré sa nespravujú verejným právom, pre každé oslobodenie od dane uvedené v odseku 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) splnenie jednej alebo viacerých z nasledujúcich podmienok – neoficiálny preklad]:

–      nesmú byť systematicky zamerané na vytváranie zisku, pričom prípadný vytvorený zisk sa nerozdelí, ale použije sa na ďalšie poskytovanie alebo zdokonalenie služieb [dotknuté subjekty nesmú byť systematicky zamerané na vytváranie zisku, pričom prípadný vytvorený zisk sa nesmie rozdeliť, ale musí sa použiť na pokračovanie alebo zlepšenie poskytovaných služieb – neoficiálny preklad],

–      musia byť riadené a spravované na dobrovoľnom základe osobami, ktoré nemajú priamy alebo nepriamy záujem či už osobne alebo cez sprostredkovateľov na výsledkoch príslušných činností [musia byť riadené a spravované v zásade na dobrovoľnom základe osobami, ktoré nemajú žiadny priamy alebo nepriamy finančný prospech, či už osobne, alebo cez sprostredkovateľov, na výsledkoch daných činností – neoficiálny preklad],

–      musia používať ceny schválené verejnými orgánmi alebo ceny, ktoré nie sú vyššie ako schválené, alebo v prípade neschválených služieb ceny nižšie, ako sú ceny používané na podobné služby obchodnými podnikmi podliehajúcimi dani z pridanej hodnoty [musia uplatňovať ceny schválené orgánmi verejnej moci alebo ceny neprekračujúce takto schválené ceny, alebo pokiaľ ide o služby, ktorých ceny nepodliehajú schváleniu, uplatňovať nižšie ceny, ako na obdobné služby uplatňujú obchodné spoločnosti, ktoré podliehajú dani z pridanej hodnoty – neoficiálny preklad],

–      oslobodenie príslušných služieb od dane nespôsobí narušenie voľnej súťaže, napríklad znevýhodnením obchodných podnikov podliehajúcich dani z pridanej hodnoty [oslobodenie od dane nesmie spôsobiť narušenie hospodárskej súťaže znevýhodnením obchodných spoločností, ktoré podliehajú dani z pridanej hodnoty – neoficiálny preklad].

b)      Oslobodenie poskytovania služieb a tovaru od daní sa podľa ustanovení uvedených v predchádzajúcich (1) b), g), h), i), l), m) a n) neposkytne, ak [Poskytovanie služieb a dodanie tovaru nie sú oslobodené od dane v zmysle odseku 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n), ak – neoficiálny preklad]:

–      tieto služby alebo tovar nie sú nevyhnutné pre plnenia oslobodené od dane [nie sú nevyhnutné na uskutočnenie plnení oslobodených od dane – neoficiálny preklad],

–      ich hlavným cieľom je nadobúdanie dodatočných ziskov pre organizáciu realizáciou plnení, ktoré priamo konkurujú plneniam komerčných podnikov podliehajúcich dani z pridanej hodnoty [ich hlavným cieľom je, aby dotknutý subjekt získal dodatočné príjmy prostredníctvom uskutočňovania plnení, ktoré priamo konkurujú plneniam obchodných spoločností podliehajúcich dani z pridanej hodnoty – neoficiálny preklad].“

 Skutkové okolnosti a vnútroštátne konanie vo veci C-434/05, Horizon College

7.        Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania je Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West Friesland (Horizon College) vzdelávacím zariadením v Alkmaari v Holandsku. Na účely článku 13 A ods. 1 písm. i) šiestej smernice sa javí byť organizáciou, ktorú členský štát definoval ako organizáciu so vzdelávacími cieľmi. V zásade poskytuje vzdelávanie druhého stupňa a odbornú prípravu.

8.        Takisto, prinajmenšom v rokoch 1995 až 1999, prideľovalo učiteľov zamestnaných v tomto vzdelávacom zariadení iným takýmto zariadeniam s cieľom prekonať dočasný nedostatok učiteľov. Podľa zmluvy o pridelení pridelilo druhé zariadenie dotknutému učiteľovi prácu a zároveň zaplatilo poistenie zodpovednosti za škodu. Mzdu tohto učiteľa naďalej platil Horizon College, ktorý si v druhom vzdelávacom zariadení uplatnil úhradu nákladov bez toho, aby mal z toho nejaký zisk, alebo aby si účtoval DPH.

9.        Daňové orgány sa však domnievali, že poskytovaná služba nespadala pod oslobodenia podľa šiestej smernice, a preto vydali dodatočný výmer na DPH za roky 1995 až 1999.

10.      Horizon College tento výmer napadol. Jeho dovolanie sa teraz nachádza na Hoge Raad (Najvyšší súd), ktorý poznamenáva, že v prípade, že vo vzdelávacom zariadení je dočasný nedostatok učiteľov, musia byť na toto obdobie nahradení tak, aby bolo možné zabezpečiť poskytovanie vzdelávania, a že výber DPH automaticky zvyšuje cenu takéhoto vzdelávania.

11.      Hoge Raad sa pýta, či táto situácia môže spadať buď do oblasti „vzdelávania“, alebo do oblasti „služieb… ktoré s ním úzko súvisia“. Preto sa v prejudiciálnom konaní domáha rozhodnutia, ktorým budú zodpovedané tieto otázky:

„1.      Je potrebné článok 13 A ods. 1 písm. i) šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že pojem vzdelávanie zahŕňa tiež odplatné pridelenie učiteľa na výkon práce k vzdelávaciemu zariadeniu, kde dočasne zabezpečuje vzdelávanie na zodpovednosť tohto zariadenia?

2.      V prípade zápornej odpovede na prvú otázku, je potrebné pojem ‚poskytovania služieb…, ktoré s nimi úzko súvisia‘, vykladať v tom zmysle, že zahŕňa tiež službu, ktorá bola opísaná v prvej otázke?

3.      Môže mať zistenie, že subjekt, ktorý učiteľa prideľuje, je sám vzdelávacím zariadením, vplyv na odpoveď na predchádzajúcu otázku?“

 Skutkové okolnosti a vnútroštátne konanie vo veci C-445/05, Haderer

12.      Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania pracoval pán Haderer roky pre spolkovú krajinu Berlín ako nezávislý učiteľ. V roku 1990 pracoval v rôznych vzdelávacích centrách pre dospelých(10) v rozsahu viac ako 30 hodín týždenne, kde poskytoval „pomoc so školskými úlohami“ a vyučoval kurzy keramiky a hrnčiarstva.

13.      Jeho postavenie bolo upravené na základe pravidelne uzatváraných zmlúv, v ktorých sa explicitne uvádzalo, že nezakladali pracovný pomer. Jeho odmena spočívala v hodinovej sadzbe za skutočne vykonanú prácu. V prípade, že bol daný kurz z akéhokoľvek dôvodu zrušený, alebo ak z dôvodu práceneschopnosti alebo z akéhokoľvek iného dôvodu pán Haderer stanovené hodiny neodučil, nárok na odmenu mu nevznikol. Dostal však príspevok na zdravotné a dôchodkové poistenie, ako aj „náhradu za dovolenku“ vypočítanú ako percentuálny podiel z jeho odmeny.

14.      Pán Haderer nepodal daňové priznanie k DPH, pokiaľ ide o jeho odmenu. Daňové orgány sa domnievali, že tak mal urobiť a vymerali mu DPH.

15.      Pán Haderer tento výmer napadol, po prvé z dôvodu, že nebol nezávislým zmluvným partnerom (a teda nespadal do rámca definície „zdaniteľnej osoby“) a po druhé, z dôvodu, že jeho činnosť bola v každom prípade oslobodená od DPH podľa článku 13 A ods. 1 písm. i) a/alebo j) šiestej smernice.

16.      Jeho odvolanie sa v súčasnosti nachádza na Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd), ktorý potvrdzuje záver súdu nižšieho stupňa, že pán Haderer naozaj pôsobil ako nezávislý zmluvný partner(11) a potvrdzuje, že služby, ktoré poskytuje, nemôžu byť na základe žiadneho príslušného ustanovenia vnútroštátnej právnej úpravy oslobodené od DPH.(12) Bundesfinanzhof sa však zamýšľa nad tým, či táto druhá zmieňovaná skutočnosť je plne zlučiteľná s právom Spoločenstva. Medzi iným konštatuje, že:

–        pán Haderer nepatrí medzi organizácie „ktorých ciele dotknutý členský štát definuje ako podobné“ v zmysle článku 13 A ods. 1 písm. i), pretože nie je takto „definovaný“,

–        vyučovanie vo vzdelávacích zariadeniach pre dospelých, v ktorých poskytoval svoje služby tak, ako je definované vo vnútroštátnom práve, sa javí spadať do rámca konceptu „školského alebo univerzitného vzdelávania“ uvedeného v článku 14 A ods. 1 písm. j),

–        napriek tomu však možno vyjadriť pochybnosti v tom zmysle, či vyučovanie poskytované súkromným učiteľom je oslobodené od DPH len v prípade, že tento učiteľ poskytuje vyučovanie priamo žiakom alebo študentom, ktorí zaň platia, alebo či tieto služby môžu byť poskytované v škole alebo na univerzite.

17.      Bundesfinanzhof sa preto domáha rozhodnutia v prejudiciálnom konaní, ktorého predmetom je nasledujúca otázka:

„Je poskytovanie školského a vysokoškolského vyučovania súkromne učiteľmi[(13)] oslobodené podľa článku 13 A ods. 1 písm. j) smernice 77/388/EHS od dane len vtedy, keď učiteľ poskytuje vyučovanie ako službu priamo žiakom alebo študentom ako príjemcom tejto služby – ktorí ho za to platia –, alebo stačí, ak sa toto vyučovanie poskytuje ako služba škole alebo univerzite, ktorí sú príjemcami tejto služby?“

 Konanie pred Súdnym dvorom

18.      Vo veci C-434/05 predložili svoje písomné pripomienky Horizon College, holandská vláda, grécka vláda a Komisia. Vo veci C-445/05 svoje písomné pripomienky predložil žalovaný daňový orgán, talianska a grécka vláda a Komisia.

19.      Obe pojednávania v týchto dvoch konaniach sa uskutočnili 14. decembra 2006. Pán Haderer nebol na pojednávaní vo veci C-445/05 zastúpený, napriek tomu, že ho požadoval. Ani daňový orgán, ani nemecká vláda ústne neprezentovali žiadny argument. Svoje vyjadrenia predložili grécka vláda a Komisia. Títo účastníci spolu s Horizon College a holandskou vládou vo veci C-434/05 takisto predložili na pojednávaní ústne pripomienky.

 Posúdenie

 Povaha oslobodení podľa článku 13 A šiestej smernice

20.      Bolo poznamenané, že v povahe a terminológii DPH Spoločenstva existuje paradox, ktorý sa pokúsim objasniť nižšie. „Zdaniteľná osoba“, ak je platiteľom dane, za bežných okolností neznáša bremeno dane. Za predpokladu, že všetky tovary a služby, ktoré nadobudne, sú zdaňované, môže získať predmetnú daň z toho, čo účtuje svojim zákazníkom. No v prípade, že nadobudnutie týchto tovarov a služieb je „oslobodené“, náklady ich obstarania budú v sebe obsahovať zakomponovanú časť DPH, ktorú nemožno odpočítať ani získať späť. Dokonca k tomu bolo poznamenané, že „ktokoľvek pochopí zmysel tohto, nebude mať žiadne ťažkosti s pochopením DPH“.(14)

21.      Zatiaľ čo toto posledné tvrdenie sa môže zdať byť optimistickým, prinajmenšom pokiaľ ide o úplné porozumenie oslobodení uvedených v článku 13 A šiestej smernice, stojí za to pristaviť sa pri tomto paradoxe ešte pred tým, než dôjde k posúdeniu oslobodení relevantných v kontexte tohto prípadu.

22.      DPH je všeobecná spotrebná daň, ktorá sa uplatňuje (ako „daň na výstupe“) na každé dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb úmerne k ich cene bez ohľadu na počet plnení uskutočnených vo výrobnom a distribučnom procese. Na každé plnenie sa vyrubí daň podľa platných sadzieb po odrátaní dane z pridanej hodnoty („daň na vstupe“), ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky.(15)

23.      Daňové zaťaženie teda za bežných okolností nesie konečný spotrebiteľ, ktorý vzhľadom na to, že nie je platiteľom dane a neuskutočňuje žiadne ďalšie zdaniteľné plnenie, nemôže účtovať daň na výstupe a odpočítať si daň na vstupe.

24.      V súvislosti s oslobodením od DPH je možné rozlíšiť dve kategórie: s právom na odpočet(16) a bez práva na odpočet.(17)

25.      Ak je plnenie oslobodené s nárokom na odpočet dane na vstupe, dotknuté dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb je v plnom rozsahu oslobodené (v danej fáze) od DPH. Ak je plnenie oslobodené bez uvedeného nároku na odpočet, DPH uplatnená na vstupe vo vzťahu k nákladovým prvkom zostane súčasťou ceny.

26.      Pre názornosť uvediem hypotetický príklad, keď sa služba poskytuje za cenu 100 jednotiek (bez dane), pričom časť nákladov na poskytnutie uvedenej služby predstavuje vstupy (tovaru alebo služieb) získané za zdaniteľne čistú cenu 50 jednotiek; platná sadzba DPH je 20 %.

27.      Za bežných okolností, keď je poskytovanie služieb zdaniteľným plnením, zaplatí dodávateľ služby 60 jednotiek za vstupy, z čoho 10 jednotiek predstavuje DPH a za službu účtuje 120 jednotiek, z čoho 20 jednotiek predstavuje DPH. Z uvedených 20 jednotiek odpočíta 10 jednotiek, ktoré už zaplatil, a rozdiel zaplatí daňovému orgánu. Ak je zákazník konečným spotrebiteľom, bude niesť celé zaťaženie DPH vo výške 20 jednotiek. Ak je však uvedený zákazník ďalšou osobou, ktorá je platiteľom dane a pre ktorú služba predstavuje nákladový prvok ďalšieho zdaniteľného plnenia, zaťaženie vo výške 20 jednotiek si môže spätne uplatniť z dane na výstupe, ktorú účtuje vlastným zákazníkom, a jeho vlastné náklady sa obmedzia na čistú cenu 100 jednotiek.

28.      Ak poskytnutie služby predstavuje plnenie oslobodené od dane s právom na odpočet,(18) neuplatní sa naň DPH, ale dodávateľ služby si bude môcť „odpočítať“ daň na vstupe vo výške 10 jednotiek (to znamená za týchto okolností získať nadmerný odpočet späť od daňového orgánu). Cena pre zákazníka bez ohľadu na to, či je konečným spotrebiteľom alebo platiteľom dane uskutočňujúcim ďalšie zdaniteľné plnenie, bude iba vo výške 100 jednotiek.

29.      Ak poskytnutie služby predstavuje plnenie oslobodené od dane bez práva na odpočet, dodávateľ služby bude musieť buď sám niesť zaťaženie DPH na vstupe vo výške 10 jednotiek (čím sa jeho prípadný zisk o túto čiastku zníži(19)), alebo – čo je pravdepodobnejšie a v rozsahu, v akom to umožňujú trhové sily – preniesť zaťaženie na svojich zákazníkov vyúčtovaním ceny vo výške 110 jednotiek, z ktorých žiadna časť nemôže byť odpočítateľnou DPH. V takomto prípade bude cena pre zákazníka, ak je konečným spotrebiteľom, vyššia, ako keby bolo plnenie oslobodené od dane s právom na odpočet, ale nižšia, ako keby nebolo od dane oslobodené vôbec. Ak je však zákazník platiteľom dane uskutočňujúcim ďalšie zdaniteľné plnenie, náklady budú vyššie v porovnaní s nákladmi v oboch spomínaných prípadoch, pretože neobsahuje DPH, ktorú možno odpočítať alebo získať späť. Daň na vstupe vo výške 10 jednotiek tvorí súčasť zaplatenej ceny. V takom prípade sa nárast nákladov bežne premietne do ceny ďalších uskutočnených zdaniteľných plnení.

30.      Všetky oslobodenia od dane podľa článku 13 A šiestej smernice predstavujú oslobodenia bez práva na odpočet.(20) Mnohé z nich sa pravdepodobne týkajú dodávok konečným spotrebiteľom, ktorí v dôsledku toho zaplatia nižšiu cenu. Napríklad školské a univerzitné vzdelávanie sa vo všeobecnosti poskytuje študentom, ktorí nie sú platiteľmi dane a pre ktorých vzdelávanie nepredstavuje nákladový prvok ďalšieho zdaniteľného plnenia.(21) To môže čiastočne vysvetliť, prečo sa oslobodenie plnenia od DPH podvedome vníma ako „dobrá vec“.

31.      Uvedené však neplatí vo všetkých prípadoch. Napríklad odbornú prípravu alebo rekvalifikáciu zamestnancov môže platiť aj zamestnávateľ, pre ktorého budú poplatky predstavovať nákladový prvok jeho výstupov. V takýchto prípadoch za predpokladu, že – ako to bude zvyčajne – výstupy zamestnávateľa podliehajú dani, oslobodenie od dane bude mať za následok vyššie náklady, ako keby poskytovanie vzdelávania podliehalo DPH,(22) a tento nárast bude mať vplyv na cenu uvedených výstupov.

32.      V dôsledku toho sa môže zdať, že oslobodenia od dane podľa článku 13 A nie sú vždy výhodné, pokiaľ ide o zmiernenie zaťaženia DPH. Táto úvaha môže vysvetliť rozdielny prístup Súdneho dvora pri výklade výrazov použitých na označenie týchto oslobodení. Napríklad v rozsudku Komisia/Nemecko(23) Súdny dvor vo vzťahu k článku 13 A ods. 1 písm. i) na jednej strane uviedol, že oslobodenia od daní je potrebné vykladať doslovne, keďže predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré platiteľ dane uskutoční za odplatu,(24) a na druhej strane, že pojem poskytovania služieb, ktoré úzko súvisia so vzdelávaním, nevyžaduje doslovný výklad, pretože oslobodenie od dane má zabezpečiť, aby prístupu k výhodám vzdelávania nebránili zvýšené náklady, k čomu by došlo, pokiaľ by takéto plnenia podliehali DPH.(25)

33.      V každom prípade zastávam názor, že pri výklade oslobodení od dane treba postupovať opatrne. Bez ohľadu na zásadu, že výnimky zo všeobecného pravidla sa majú bežne vykladať doslovne, v tejto veci sa systematicky doslovný ani systematicky široký prístup nezdá byť nevyhnutne vhodný. Vplyv na verejný rozpočet aj na rozpočet jednotlivcov nie je možné systematicky predvídať. Ani otázka, či v dôsledku zdanenia dôjde k zvýšeniu nákladov na prístup k službe, by sa nemala použiť ako prísne kritérium na určenie, či možno uplatniť oslobodenie od dane. Zrejme sa nevyhneme situácii, že náklady na prístup prakticky ku ktorejkoľvek službe oslobodenej od dane budú zahŕňať aspoň nejakú neodpočítateľnú DPH na vstupe. Zjavný úmysel zmierniť finančné zaťaženie jednotlivých spotrebiteľov rôznych spoločensky prospešných služieb, ktoré často poskytujú verejné orgány alebo charitatívne organizácie,(26) môže pomôcť pri výklade oslobodení od dane, aj keď nemôže byť rozhodujúce pre ich definovanie.

34.      Rovnako možno pripomenúť, že v roku 2000 Komisia konštatovala: „Narastajúce zosúkromňovanie činností, ktoré tradične bývali výhradne doménou verejného sektora, viedlo k väčším narušeniam hospodárskej súťaže medzi službami oslobodenými od dane, službami, ktoré nepodliehajú dani, a službami, ktoré podliehajú dani. Systém DPH pre takéto služby je potrebné modernizovať s prihliadnutím na všetky dotknuté záujmy, najmä na záujmy užívateľov uvedených služieb. … Rovnako je potrebné preskúmať oslobodenia od dane bez práva na odpočet v oblasti sociálnych, vzdelávacích, kultúrnych a iných činností s cieľom zistiť, či vyhovujú súčasným potrebám.“(27)

35.      Uvedené oznámenie neprinieslo do dnešného dňa nijaké výsledky.(28) Odpovede na otázky predložené v tejto veci je potrebné hľadať v právnej úprave, ktorá je v určitom zmysle nejasná a ktorú navyše charakterizuje napätie medzi snahou o harmonizáciu v oblasti daní na úrovni Spoločenstva a snahou o zachovanie autonómie každého členského štátu v oblasti správy daní.(29)

36.      Súdny dvor rovnako poznamenal (okrem iného vo veci Komisia/Nemecko), že oslobodenia uvedené v článku 13 šiestej smernice predstavujú samostatné pojmy práva Spoločenstva, ktorých účelom je vyhnúť sa rozdielnemu uplatňovaniu DPH v jednotlivých členských štátoch(30) a že cieľom článku 13 a nie je oslobodiť od dane všetky činnosti uskutočňované vo verejnom záujme, ale iba tie, ktoré sú v tomto ustanovení vymenované a podrobne opísané.(31)

37.      S prihliadnutím na všetky vyššie uvedené úvahy sa teda pokúsim o čo najjednoduchší výklad výrazov použitých na označenie predmetných oslobodení. Podľa mňa takýto prístup najlepšie poslúži záujmom Spoločenstva v oblasti harmonizácie a právnej istoty.

 Podobnosti a rozdiely medzi oboma vecami

38.      Existujú objektívne rozdiely medzi stavom vo veci Horizon College a vo veci pána Haderera. Z týchto rozdielov navyše jasne vyplýva, že situáciu Horizon College je potrebné posudzovať z hľadiska článku 13 A ods. 1 písm. i) a situáciu pána Haderera z hľadiska článku 13 A ods. 1 písm. j). Služby, ktoré poskytuje Horizon College iným vzdelávacím zariadeniam, nemôžu spadať pod článok 13 A ods. 1 písm. j) ako „poskytovanie vyučovania súkromne učiteľmi“. Ani pán Haderer nie je subjektom, ktorý „dotknutý členský štát považuje“ za subjekt so vzdelávacími cieľmi v zmysle článku 13 A ods. 1 písm. i) (aj keď nemožno vylúčiť, že táto definícia sa môže niekedy vzťahovať aj na jednotlivcov)(32).

39.      Okrem rozdielov existujú však medzi oboma vecami aj podobnosti.

40.      Na základe dotknutých ustanovení by sa mal vo vzťahu k obom písmenám uplatniť v čo najväčšej možnej miere zhodný prístup. Nielenže patria do rovnakej širokej kategórie oslobodení od dane ako činnosti uskutočňované vo verejnom záujme, ale týkajú sa aj tej istej užšej kategórie vzdelávania a vyučovania. Bolo by možné usúdiť, že cieľom písmen i) a j) je súhrnne upraviť všetky oslobodenia od dane v danej oblasti.(33)

41.      Konkrétnejšie, možnou prekážkou oslobodenia od dane je v oboch veciach existencia sprostredkujúceho vzdelávacieho zariadenia. Keby tí istí učitelia z Horizon College vyučovali tých istých študentov v rámci vlastnej činnosti Horizon College, oslobodenie od dane by bolo zjavné. Skutočnosť, že vyučovali v rámci dočasného vyslania na inú školu, túto zjavnosť narušuje. Uvedené rovnako platí aj v prípade pána Haderera. Pokiaľ by poskytoval vyučovanie súkromne a priamo študentom v súkromných priestoroch (bez ohľadu na to, či by to boli jeho priestory alebo priestory študentov), nevznikol by nijaký problém. Problém vzniká v dôsledku skutočnosti, že vyučovanie bolo poskytované v rámci vzdelávacích centier pre dospelých.

42.      Z tohto pohľadu považujem za dôležité uvažovať v oboch prípadoch najprv o povahe poskytovaných služieb a o totožnosti ich príjemcov, aby sme sa mohli dopracovať k zhodnému výkladu. Potom preskúmam ďalšie otázky špecifické pre každú vec.

 Povaha poskytovaných služieb a ich príjemcovia

43.      Problém by bolo možné analyzovať v tom smere, že na základe skutočností uvedených v rozhodnutí vnútroštátneho súdu aj Horizon College aj pán Haderer poskytovali služby iba príslušným sprostredkujúcim zariadeniam, nie študentom týchto zariadení. Študenti mali uzatvorený zmluvný alebo podobný vzťah iba so sprostredkujúcim zariadením. V dohodách Horizon College o dočasnom vyslaní bolo stanovené, že za vyučovanie, ktoré poskytujú vyslaní učitelia, zodpovedá a kontroluje ho iba sprostredkujúce zariadenie. Vo veci pána Haderera nie je určené, do akej miery kontrolovali vzdelávacie centrá ním poskytované vyučovanie, ale z opísaných platových dohôd vyplýva, že študenti platili centru za jeho služby presne tak isto, ako keby ho centrum zamestnalo, a preto by nárok z titulu kvality poskytovaných služieb mohli uplatniť iba voči tomuto centru.

44.      Podľa tejto analýzy poskytovali vzdelávacie služby študentom sprostredkujúce zariadenia, hoci v skutočnosti vyučovali zamestnanci Horizon College a pán Haderer. Naopak služby, ktoré Horizon College a pán Haderer poskytovali sprostredkujúcim zariadeniam, neboli vzdelávaním alebo vyučovaním ako takým, pretože vzdelávanie alebo vyučovanie sa poskytovalo študentom, nie zariadeniam. Službou bolo skôr poskytnutie osôb (zamestnancov alebo v prípade pána Haderera jeho osoby) s cieľom umožniť sprostredkujúcim zariadeniam, aby mohli poskytovať vzdelávanie alebo vyučovanie svojim študentom.

45.      V dôsledku uvedeného nemožno takéto služby oslobodiť od dane ako „vzdelávanie“ alebo „vyučovanie“ podľa článku 13 A ods. 1 písm. i) alebo j).

46.      Komisia navrhuje inú analýzu, ktorá rozlišuje medzi oboma situáciami.

47.      Podľa názoru Komisie je službu poskytovanú zo strany Horizon College potrebné považovať za poskytnutie zamestnancov sprostredkujúcemu zariadeniu, teda za službu, na ktorú sa nevzťahuje článok 13 A ods. 1 písm. i) ani iné oslobodenie od dane.(34) Činnosť pána Haderera sa však môže označiť za poskytovanie vyučovania v zmysle písmena j), pretože vyučovanie poskytoval osobne. Totožnosť príjemcu služby nie je špecifikovaná v podmienkach na oslobodenie od dane, ako je to v prípade iných oslobodení. V tomto smere teda nemá žiadne dôsledky. Písmená i) a j) majú v zásade pokryť celú škálu oslobodení vzdelávacích činností od dane – písmeno i) vo vzťahu k právnickým osobám a písmeno j) vo vzťahu k fyzickým osobám.

48.      Pokiaľ ide o situáciu Horizon College, s analýzou Komisie sa v základných prvkoch stotožňuje grécka a holandská vláda. Horizon College však zdôrazňuje cieľ nezvyšovať náklady verejných alebo charitatívnych služieb.(35) Argumentuje, že náklady v konečnom dôsledku zaplatia platitelia dane a že samotné vyučovanie poskytujú priamo študentom učitelia, nie zariadenie, ktoré ich zamestnáva. Sprostredkujúce zariadenie by bez učiteľov Horizon College nebolo schopné splniť si svoju zákonnú povinnosť vo vzťahu k študentom. Vzhľadom na to, že učitelia poskytujú vzdelávanie študentom bez ohľadu na to, či sú zamestnancami zariadenia, v ktorom skutočne vyučujú, alebo iného zariadenia, ktoré ich na výučbu vysiela, služba prideľovania učiteľov spadá pod pojem vzdelávania na účely článku 13 A ods. 1 písm. i).

49.      V tomto smere však súhlasím s gréckou a holandskou vládou a s Komisiou. Pokiaľ jedno vzdelávacie zariadenie prideľuje učiteľov inému takémuto zariadeniu na účel výučby študentov druhého uvedeného zariadenia na základe jeho pokynov a na jeho zodpovednosť, prvé uvedené zariadenie neposkytuje „vzdelávanie“, ale učiteľov. A ako Komisia zdôraznila na pojednávaní, „vzdelávanie, odborná príprava alebo rekvalifikácia“ študentov vo vzdelávacom zariadení nie je iba to, čo poskytujú učitelia na základe vlastných znalostí a schopností. Zahŕňa aj celý systém priestorov, učebných materiálov, technických zdrojov, vzdelávacej stratégie a organizačnej infraštruktúry v rámci konkrétneho vzdelávacieho zariadenia, v ktorom uvedení učitelia pracujú.

50.      Môže sa zdať paradoxné, že keď dodávateľ získa späť presne iba ním vynaložené náklady na niečo, čo nespadá do rámca DPH (konkrétne mzdy vyplácané zamestnancom), bez toho, aby sám pridával nejakú hodnotu, toto plnenie by malo byť predmetom dane „z pridanej hodnoty“. Videli sme však, že oslobodenie od DPH nezabezpečuje oslobodenie od paradoxu. Okrem toho, mnohým dodávateľom zdaniteľných plnení, resp. väčšine z nich vznikajú mzdové náklady, ktoré si nemôžu odpočítať ani ich ignorovať pri výpočte DPH na výstupe, takže by bolo nespravodlivé, aby tak mohli robiť iba subjekty, ktoré poskytujú zamestnancov. Mnohé či väčšina z pridelení zamestnancov je zameraná na tvorbu zisku a konkuruje iným takýmto prideleniam, takže by bolo nespravodlivé oslobodiť od dane iba tých, ktorí netvoria zisk.

51.      Pokiaľ ide o situáciu pána Haderera, ťažšie vyslovujem súhlas s analýzou Komisie, aj keď ju chápem.

52.      Predovšetkým zastávam názor, že daná situácia je vylúčená na základe bežného chápania znenia článku 13 A ods. 1 písm. j) – možno s výnimkou nemeckého znenia, čo mohlo viesť k podaniu návrhu na začatie prejudiciálneho konania.

53.      V nemčine by sa výraz „von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht“ mohol vykladať ako odkaz na vyučovanie poskytované učiteľom, ktorý nie je zamestnancom vzdelávacieho zariadenia.

54.      Vo všetkých ostatných jazykových zneniach, v ktorých bola šiesta smernica pôvodne prijatá, je však opísaná služba jasne poskytovaním súkromného vyučovania(36) a táto definícia musí mať podľa môjho názoru prednosť pred iným, aj keď iba čiastočne odlišným znením v inom jazyku.

55.      Najtypickejšou možnou situáciou je bezpochyby poskytovanie súkromného vyučovania zo strany učiteľa v mieste jeho bydliska alebo v mieste bydliska študenta. Pripúšťam, že vyučovanie poskytované skupinám jednotlivcov môže spadať pod uvedený pojem, že medzi učiteľom a konkrétnym študentom nemusí existovať zmluvný vzťah (Komisia upozornila, že zmluvu možno uzatvoriť aj s rodičmi študenta) a že povaha priestorov, kde sa vyučovanie poskytuje, nie je rozhodujúca.

56.      Nemyslím si však, že vyučovanie poskytované triede študentov pod záštitou vzdelávacieho zariadenia a organizované týmto zariadením v jeho priestoroch a na jeho zodpovednosť môže byť zahrnuté do tejto formulácie, najmä ak vzdelávacie zariadenie nezávisle uzatvára finančné a zmluvné dohody na jednej strane so študentmi a na strane druhej s učiteľom. Ako namieta talianska vláda, pojem súkromného vyučovania jednoducho nemôže na úrovni bežného chápania takéto dohody zahŕňať.(37)

57.      Zastávam názor, že ani samotné znenie, ani legislatívny vývoj dotknutých ustanovení nemôžu potvrdiť názor Komisie, že článok 13 A ods. 1 písm. j) by sa mal vykladať tak, že jeho cieľom je zahŕňať akékoľvek vyučovanie poskytované študentom jednotlivými učiteľmi, na ktorých sa nevzťahuje písmeno i) bez ohľadu na to, či je poskytované v kontexte súkromného vzťahu alebo v kontexte vzdelávacieho zariadenia.

58.      V pôvodnom návrhu šiestej smernice(38) znie oslobodenie pre poskytovanie vzdelávania takto:

„poskytovanie služieb a dodávky tovaru súvisiaceho s týmito službami, ktoré majú vzdelávací účel, alebo ktoré priamo súvisia so vzdelávaním alebo odbornou prípravou alebo rekvalifikáciou:

–        orgánmi podliehajúcimi verejnému právu; alebo

–        súkromnými vzdelávacími zariadeniami pod dozorom príslušných verejných orgánov, ktoré sú oprávnené pripravovať študentov na získanie školskej alebo univerzitnej alebo odbornej kvalifikácie a ktoré uznal alebo schválil štát.“ [neoficiálny preklad]

59.      Zdá sa, že táto formulácia napriek tomu, že sa líši od napokon prijatého článku 13 A ods. 1 písm. i), zahŕňa v zásade tú istú oblasť a s napokon prijatým znením jasne zdieľa úmysel oslobodiť síce verejné a verejne schválené vzdelávanie od dane, ale zdaňovať iné vzdelávacie služby v súkromnom sektore.

60.      Pôvodný návrh neobsahoval žiadny náznak dnešného písmena j), ktoré bolo do smernice vložené v pomerne neskorom štádiu bez predchádzajúcich (zaznamenaných) pripomienok, a preto nie je „zaťažené preukázaným legislatívnym vývojom“.(39)

61.      Na účel oslobodenia služieb jednotlivých učiteľov spôsobom, aký presadzuje Komisia, by bolo pomerne jednoduchou záležitosťou vložiť odkaz na takýchto učiteľov do písmena i). Skutočnosť, že sa tak nestalo, nemôže byť sama osebe smerodajná, ale rozdiely medzi znením písmen i) a j) naznačujú zámer chápať písmeno j) (ktoré sa týka výhradne súkromného školského alebo univerzitného vzdelávania, nie odbornej prípravy alebo rekvalifikácie a nezahŕňa úzko súvisiace plnenia) ako ohraničenú výnimku zo zásady zdaňovania všetkých plnení týkajúcich sa vzdelávania, na ktoré sa nevzťahuje písmeno i). Vzhľadom na to si myslím, že v záujme jasného, určitého a zjednoteného výkladu by sa malo vykladať skôr ako doplnok k písmenu i).

62.      Som si vedomá, že záver, ku ktorému takto dospejem, nemusí byť v plnej miere uspokojivý. Zdá sa absurdné, že služby učiteľa sú oslobodené od DPH, ak ich poskytuje priamo študentom, alebo ak ho zamestnáva škola, ale nie vtedy, ak nezávisle uzatvorí so školou zmluvu o vyučovaní študentov, najmä s ohľadom na cieľ nebrániť prístupu k vzdelaniu tým, že by náklady na vzdelávanie podliehali DPH. Je možné tvrdiť, že situácia, v akej sa ocitol pán Haderer, by sa nemala dostať do právneho vákua medzi dvoma ustanoveniami, ktoré sa podľa všetkého na ňu spolu vzťahujú. Navyše sa zdá nespravodlivé, aby pán Haderer podliehal daňovému zaťaženiu, ktorému by mali podliehať (ak by mu vôbec mal niekto podliehať) vzdelávacie centrá pre dospelých, pre ktoré pracoval.

63.      Proti týmto námietkam je však možné formulovať množstvo argumentov.

64.      Ako som už upozornila, zoznam oslobodení od daní v článku 13 A ods. 1 žiaľ nie je systematický, takže domnienky o úmysle zákonodarcu nemožno automaticky vyvodiť pre jedno oslobodenie od iného oslobodenia. Pokiaľ však pridelenie učiteľov na výkon práce k vzdelávaciemu zariadeniu nemá byť oslobodené od dane ako „vzdelávanie, odborná príprava alebo rekvalifikácia“, nie je nutne žiadny dôvod predpokladať, že zabezpečovanie súkromného vzdelávania pre takéto zariadenie má byť oslobodené od dane ako „vyučovanie“. Ak to bol úmysel zákonodarcu, podľa mňa by bolo potrebné vysvetliť znenie jednotlivých oslobodení.

65.      Okrem toho, z praktického hľadiska sa zdá pravdepodobné, že druh dohody uzatvorenej osobou v postavení pána Haderera skôr predstavuje alternatívu (z akéhokoľvek dôvodu) pracovnej zmluvy s dotknutým vzdelávacím zariadením, nie alternatívu súkromnej dohody s jednotlivými študentmi. V druhom uvedenom prípade by sa mohlo zdať, že vzdelávacie zariadenie poskytuje služby učiteľovi, a nie naopak. Zastávam však názor, že z hľadiska tej istej čistej mzdy a zisku by pracovná zmluva mohla znamenať väčšie náklady pre vzdelávacie zariadenie (z pohľadu príspevkov na sociálne zabezpečenie a iných poplatkov alebo zaťaženia rôznymi povinnosťami, ktoré boli zamestnávateľom uložené, respektíve ktoré preberajú vo vzťahu k svojim zamestnancom) ako zmluva s nezávislým dodávateľom služieb nepodliehajúcich DPH.

66.      V takom prípade skutočnosť, že služba podlieha DPH, nemusí nevyhnutne viesť k zvýšeniu nákladov vzdelávania viac ako uzatvorenie bežnejšej pracovnej zmluvy. Aj keď treba zohľadniť cieľ nezvyšovať náklady prístupu k vzdelaniu,(40) túto úvahu je zrejme potrebné vyvážiť inými úvahami, ktoré pôsobia proti možnosti vyhýbať sa nákladom na odôvodnenú sociálnu ochranu. V záverečnej analýze otázka, či spolupráca s nezávislými (sub)dodávateľmi – na rozdiel od pracovných zmlúv – je alebo nie je vhodná, nemá byť predmetom úvah – tak či onak – prostredníctvom uplatnenia alebo neuplatnenia oslobodenia od DPH, ktorého všeobecným cieľom je zmierniť daňové zaťaženie spotrebiteľov určitých služieb považovaných za služby vo verejnom záujme.

67.      Aj keď by bolo určite poľutovaniahodné, keby pán Haderer musel mať daňovú povinnosť, ktorá mu nemala vzniknúť, úlohou Súdneho dvora nie je určiť výsledok konania na vnútroštátnom súde, ale vykladať právo Spoločenstva tak, ako by sa malo vo všeobecnosti uplatňovať. Môže sa stať, že pán Haderer bude môcť dokonca aj v tomto štádiu spätne preniesť daňovú povinnosť na vzdelávacie zariadenia, v ktorých pracoval, a vznikne mu nárok na vrátenie dane.

68.      S prihliadnutím na vyššie uvedené úvahy zastávam názor, že prideľovanie učiteľov tak, ako to robí Horizon College, sa nemá považovať za „vzdelávanie“ v zmysle článku 13 A ods. 1 písm. i) šiestej smernice a že vzdelávanie tak, ako ho poskytuje pán Haderer, sa nemá považovať za „poskytovanie školského alebo univerzitného vyučovania súkromne učiteľmi“ v zmysle článku 13 A ods. 1 písm. j).

69.      V ďalšom texte sa budem zaoberať osobitnými otázkami oboch prípadov.

 Rozsudok C-434/05 Horizon College: úzko súvisiace plnenia

70.      Článok 13 A ods. 1 písm. i) šiestej smernice neoslobodzuje od dane iba vzdelávanie a odbornú prípravu, ale aj poskytovanie tovarov a služieb s nimi úzko súvisiacich. Súdny dvor definoval doplnkové plnenie tohto druhu ako plnenie, ktoré „nie je cieľom samo osebe, ale je prostriedkom na zlepšenie podmienok poskytovania hlavnej služby dodávateľa“.(41)

71.      Horizon College a Komisia uvádzajú, že prideľovanie učiteľov jedným vzdelávacím zariadením druhému zariadeniu je v zásade poskytovaním služby úzko súvisiacej so vzdelávaním. Pokiaľ študentom poskytuje vzdelávanie alebo odbornú prípravu vzdelávacie zariadenie, ktoré vykazuje dočasný nedostatok kvalifikovaných učiteľov alebo inštruktorov, dočasné vyslanie kvalifikovaných učiteľov zo strany iného takéhoto zariadenia výhodne zabezpečí vzdelávanie alebo odbornú prípravu.

72.      Tento názor sa z pohľadu zdravého rozumu zdá byť tak bezprostredne a zjavne správny, že na preukázanie jeho opaku by musel existovať naozaj veľmi presvedčivý dôvod. Vlády Grécka a Holandska predložili argumenty na podporu svojich tvrdení, že prideľovanie učiteľov zo strany Horizon College nie je možné oslobodiť od dane na tomto základe, ale ja tieto argumenty nepovažujem za dostatočne presvedčivé.

73.      Obe vlády uvádzajú, že oslobodenie od dane je vylúčené, pretože predmetné plnenie (pridelenie učiteľov zo strany Horizon College) nebolo v prospech príjemcov vzdelávania alebo odbornej prípravy (študentov), ale v prospech dodávateľa hlavnej služby (druhého vzdelávacieho zariadenia). Holandská vláda dodáva, že prideľovanie učiteľov nie je spojené s poskytovaním vzdelávania alebo odbornej prípravy zo strany Horizon College jeho vlastným študentom. Z uvedeného dôvodu nejde teda o plnenie „úzko súvisiace“ ani s hlavnou službou poskytovanou študentom druhého zariadenia, ktorá je od dane oslobodená, ani s hlavnou činnosťou Horizon College, ktorá je od dane oslobodená.

74.      Holandská vláda konkrétne cituje viacero rozsudkov(42) na podporu tvrdenia, že ak sa má určité plnenie posudzovať ako plnenie „úzko súvisiace“, v zásade musí byť plnením uskutočneným v rámci toho istého vzťahu dodávateľ/príjemca ako hlavné plnenie, ktoré je od dane oslobodené. Podľa všetkého však Súdny dvor v žiadnom z uvedených rozsudkov pri odôvodňovaní nevychádzal z takéhoto kritéria. Napríklad v rozsudku Card Protection Plan Súdny dvor ani nepreskúmal otázku existencie „súvisiaceho plnenia“(43) a v rozsudku Komisia/Nemecko vychádzal pri odôvodnení zo skutočnosti, že výskumná činnosť nebola vôbec nutná na účely poskytovania vzdelávania, aj keď obe služby (univerzitné vzdelávanie pre študentov a výskumná činnosť, ktorú univerzita realizuje za odplatu) boli preukázateľne poskytnuté rôznym príjemcom.(44)

75.      Okrem toho, v rozsudku Stichting Kinderopvang Enschede(45) Súdny dvor jasne akceptoval, že ak organizácia poskytujúca služby opatery detí oslobodené od dane podľa článku 13 A ods. 1 písm. g) alebo písm. h) šiestej smernice alternatívne ponúka aj služby sprostredkovateľa medzi inými osobami, ktoré ponúkajú službu opatery detí a osobami, ktoré hľadajú službu opatery detí, túto oddelenú službu v postavení sprostredkovateľa možno v zásade posudzovať ako „úzko súvisiacu“ s opaterou detí, aj keď organizácia v takomto prípade sama neposkytuje službu opatery detí konkrétnym príjemcom.

76.      Súdny dvor však v uvedenom rozsudku rovnako jasne určil, že na uplatnenie oslobodenia od dane je potrebné splniť viacero podmienok.

77.      V tejto súvislosti je vhodné spomenúť tvrdenie gréckej vlády, že prideľovanie učiteľov zo strany Horizon College musí podliehať dani, pretože Súdny dvor nemá k dispozícii dostatok informácií, aby zistil, či je naozaj možné posudzovať takéto prideľovanie ako plnenie oslobodené od dane.

78.      Súdnemu dvoru však bola položená otázka, či „odplatné pridelenie učiteľa na výkon práce k vzdelávaciemu zariadeniu, kde dočasne zabezpečuje vzdelávanie na zodpovednosť tohto zariadenia“ v zásade možno posudzovať ako plnenie úzko súvisiace so vzdelávaním alebo odbornou prípravou v zmysle článku 13 A ods. 1 písm. i). Podľa mňa takto definované služby pod tento pojem spadajú. V záverečnej analýze ho tak možno skutočne posudzovať iba vtedy, ak splní viacero podmienok, pričom o ich splnení musí rozhodnúť príslušný vnútroštátny súd. Skutočnosť, že Súdny dvor nemá k dispozícii všetky informácie potrebné na zaujatie stanoviska, ho neoprávňuje rozhodnúť, že plnenie nemôže byť oslobodené od dane, ani mu nebráni poskytnúť návod na posúdenie podmienok, ktoré majú byť splnené.

79.      Tieto podmienky vyplývajú zo samotného znenia šiestej smernice, ako bolo vysvetlené v rozsudku Stichting Kinderopvang Enschede.

80.      Po prvé, keďže hlavným plnením, s ktorým predmetné plnenie úzko súvisí, je vzdelávanie, ktoré neposkytuje Horizon College, ale sprostredkujúce zariadenie, musí takéto vzdelávanie samo osebe splniť podmienky potrebné na oslobodenie podľa článku 13 A ods. 1 písm. i).(46) Musí najmä ísť o „vzdelávanie detí a mládeže, školské alebo univerzitné vzdelávanie, profesionálne alebo rekvalifikačné školenia [vzdelávanie detí a mládeže, školské alebo univerzitné vzdelávanie, odbornú prípravu alebo rekvalifikáciu – neoficiálny preklad]“ a musí byť poskytované „orgánmi podliehajúcimi verejnému právu, ktoré majú túto činnosť za svoj cieľ, alebo inými organizáciami, pre ktoré príslušný členský štát definoval podobné ciele [subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom a majú takéto ciele, alebo inými subjektmi, ktorých ciele dotknutý členský štát uznáva za podobné – neoficiálny preklad]“.

81.      Po druhé, prideľovanie učiteľov musí byť „nevyhnutné pre plnenia oslobodené od dane [nevyhnutné na uskutočnenie plnení oslobodených od dane – neoficiálny preklad]“ v zmysle článku 13 A ods. 2) písm. b) prvej zarážky. Použitím formulácie prevzatej z rozsudku Stichting Kinderopvang Enschede(47) to znamená, že musí mať takú povahu alebo kvalitu, aby sprostredkujúce zariadenia nemohli získať službu rovnakej hodnoty bez dočasného vyslania učiteľov z Horizon College.

82.      V tejto súvislosti, ako už upozornila holandská vláda, musí vnútroštátny súd určiť, či sprostredkovateľská agentúra alebo iný dodávateľ zamestnancov (ktorého služby by boli predmetom DPH) mohla poskytnúť službu rovnakej hodnoty. Možno si napríklad predstaviť, že prijímanie zamestnancov Horizon College a ich príprava sa uskutočňuje tak, aby bola zaručená výnimočne vysoká úroveň kvalifikácie učiteľov, alebo za bežných okolností môže mať agentúra lepšie možnosti a dokáže veľmi rýchlo poskytnúť zamestnancov na dočasnú dobu. Tieto činitele a ďalšie činitele týkajúce sa kvality poskytovanej služby musí posúdiť príslušný vnútroštátny súd.

83.      Po tretie, v súlade s článkom 13 A ods. 2) písm. b) druhou zarážkou ich hlavným cieľom nesmie byť nadobúdanie dodatočných ziskov realizáciou plnení, ktoré priamo konkurujú plneniam komerčných podnikov podliehajúcich dani z pridanej hodnoty. Ako uviedla holandská vláda, v tejto súvislosti nestačí určiť, že Horizon College účtoval iba mzdové náklady a ďalšie výdavky spojené so zamestnaním dočasne vyslaných učiteľov. Keby Horizon College nebol pridelil učiteľov na výkon činnosti v iných zariadeniach, musel by podľa všetkého aj tak zaplatiť ich mzdy. Súdny dvor nemá k dispozícii nijaké informácie, či boli dotknutí učitelia čiastočne zamestnaní v rámci Horizon College a dočasne vyslaní do iného zariadenia, aby v každom pracovnom týždni odpracovali stanovený počet hodín, alebo či počas predmetného obdobia iba neboli ich služby v rámci Horizon College potrebné. V každom prípade realizáciou plnenia vznikol dodatočný zisk (teda celkovo dodatočný zisk – alebo znížená strata), aj keď nevznikol žiadny osobitný zisk nad úroveň hrubých nákladov na dotknutých zamestnancov. Možno budú potrebné doplňujúce zistenia s cieľom určiť, či šlo o hlavný cieľ dočasného vyslania, alebo iba o vedľajší dôsledok.

84.      Po štvrté je potrebné poznamenať, že členské štáty majú právo stanoviť aj iné podmienky na uplatnenie oslobodenia podľa článku 13 A ods. 2) písm. a) šiestej smernice.(48) Stanovenie takýchto dodatočných podmienok nebolo v tomto konaní spomenuté, takže možno predpokladať, že žiadna z nich neplatí. Ak sú však na základe uvedeného ustanovenia stanovené podmienky, ich splnenie musí overiť vnútroštátny súd.

85.      Napokon, v súvislosti s treťou otázkou Hoge Raad je samozrejme nevyhnutné, aby zamestnancov pridelil orgán alebo organizácia uvedená v článku 13 A ods. 1 písm. i). Zdá sa nesporné, že Horizon College takouto organizáciou je.

 Rozsudok C-445/05 Haderer: školské alebo univerzitné vzdelávanie

86.      Vo svojich písomných pripomienkach predložených Súdnemu dvoru žalovaný daňový orgán uplatnil osobitnú námietku proti oslobodeniu od dane vo veci pána Haderera. Tvrdí, že vyučovanie kurzov hrnčiarstva a keramiky a „pomoc so školskými úlohami“ nenapĺňa obsah pojmu „školské alebo univerzitné vzdelávanie“ definované v rôznych vnútroštátnych ustanoveniach. Nezodpovedá najmä druhu vopred stanoveného programu, ktorý je nevyhnutným prvkom takéhoto vzdelávania.

87.      Dospela už som k záveru, že výučba pána Haderera nemôže byť v žiadnom prípade oslobodená od dane. Považujem však za potrebné uviesť, že by nemala byť vylúčená z dôvodov uvádzaných daňovým orgánom.

88.      Samotný vnútroštátny súd je spokojný s tým, že oblasti vyučovania podľa všetkého naozaj predstavujú „školské alebo univerzitné vzdelávanie“ a je ťažké nesúhlasiť s takýmto posúdením. Na jednej strane „pomoc so školskými úlohami“ musí vzhľadom na svoju povahu patriť do tejto kategórie. Na druhej strane kurzy keramiky alebo hrnčiarstva sú na školách v Európe veľmi bežné. Aj keď možno nejde o akademickú činnosť v najprísnejšom slova zmysle, takáto príprava prispieva k rozvoju manuálnych a umeleckých zručností a bežne sa vyučuje v rámci školského vzdelávania.

89.      Pojem školského alebo univerzitného vzdelávania v zmysle oslobodenia od dane je potrebné definovať na úrovni Spoločenstva.(49) Podľa môjho názoru by táto definícia mala byť pomerne široká. V opačnom prípade by mohlo veľa druhov súkromného vyučovania zameraného na podporu študentov podliehať DPH v rozpore so zjavným úmyslom oslobodenia. Samozrejme je potrebné stanoviť hranicu medzi vyučovaním oslobodeným od dane a čisto rekreačnou činnosťou s nulovou vzdelávacou hodnotou, ale akýkoľvek predmet alebo činnosť, ktorý sa bežne na školách alebo na univerzitách vyučuje, musí byť podľa môjho názoru predmetom oslobodenia bez ohľadu na to, či patrí do rámca prísne definovaného študijného programu alebo osnovy.

90.      Okrem toho považujem za zásadné a nevyhnutné, aby bol pojem „školské a univerzitné vzdelávanie“ v písmenách i) a j) definovaný rovnako. Ak by sa uznal argument daňového orgánu, niektoré druhy vzdelávania a prípravy v skutočnosti poskytované vo verejných vzdelávacích zariadeniach by boli vylúčené z oslobodenia v písmene i) so značne problematickými výsledkami.

 Návrh

91.      Zastávam preto názor, že Súdny dvor by mal na otázky, ktoré položil Hoge Raad vo veci C-434/05, odpovedať takto:

–        Článok 13 A ods. 1 písm. i) šiestej smernice Rady 77/388/EHS sa musí vykladať v tom zmysle, že dočasné pridelenie učiteľa na výkon práce k vzdelávaciemu zariadeniu, v ktorom zabezpečuje vzdelávanie na zodpovednosť uvedeného zariadenia, nie je poskytovaním vzdelávania ani odbornej prípravy, ani rekvalifikácie, ale v zásade predstavuje poskytovanie služby, ktorá so vzdelávaním úzko súvisí.

–        Na účely oslobodenia od DPH podľa uvedeného ustanovenia musí dotknuté plnenie uskutočniť orgán alebo organizácia v ňom uvedená a musí rešpektovať požiadavky stanovené v článku 13 A ods. 2) písm. b) tej istej smernice, spresnené Súdnym dvorom v rozsudku Stichting Kinderopvang Enschede, prípadne požiadavky uvedené v článku 13 A ods. 2) písm. a).

92.      Vo veci C-445/05 zastávam názor, že Súdny dvor by mal na otázku Bundesfinanzhof odpovedať takto:

–        Článok 13 A ods. 1 písm. j) smernice 77/388 sa musí vykladať v tom zmysle, že pojem vyučovania zabezpečovaného súkromne učiteľmi nezahŕňa situáciu, keď samostatne zárobkovo činný učiteľ uzatvorí zmluvu so vzdelávacím zariadením, ktorej predmetom je poskytovanie vyučovania študentom v rámci kurzov organizovaných týmto zariadením v jeho priestoroch a na jeho zodpovednosť, platby od študentov však nedostáva učiteľ, ale vzdelávacie zariadenie.

1 – Jazyk prednesu: angličtina.

2 – Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, viackrát zmenená a doplnená). S účinnosťou od 1. januára 2007, a teda po období rozhodnom pre obe posudzované veci, bola šiesta smernica zrušená a nahradená smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1), ktorej cieľom podľa jej tretieho odôvodnenia je – v zásade – prepracovať štruktúru a znenie šiestej smernice bez toho, aby to znamenalo podstatné zmeny. Niekoľko takých obsahových zmien, ktoré napriek tomu boli prijaté, sa zdajú byť irelevantné pre okolnosti týchto sporov.

3 – Pozri tiež článok 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112.

4 – Pozri tiež článok 9 ods. 1 prvý a druhý pododsek smernice 2006/112.

5 – Pozri tiež článok 24 ods. 1 smernice 2006/112.

6 – Pozri tiež článok 52 písm. a), resp. článok 56 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112.

7 – Pozri tiež články 132 až 134 smernice 2006/112.

8 –      Pododseky b), g) a h) sa v zásade týkajú činností spojených s hospitalizáciou a zdravotnou starostlivosťou, sociálnou starostlivosťou a sociálnym zabezpečením a ochranou detí a mládeže.

9 –      Pododseky l), m) a n) sa v zásade týkajú činností politických, odborárskych, náboženských, vlasteneckých, filozofických, dobročinných, športových alebo kultúrnych organizácií.

10 – Dve Volkshochschule a Elternzentrum.

11 – Hoci presný stupeň samostatnosti sa môže zdať sporným na základe niektorých údajov zo spisu (pozri body 12 a 13 vyššie), toto skutkové zistenie prijaté vnútroštátnym súdom tvorí základ pre rozhodnutie Súdneho dvora.

12 – Komisia vo svojich pripomienkach uviedla, že § 4 ods. 21 písm. b) Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) bol v roku 1999 pozmenený tak, že sa v súčasnosti zdá, že oslobodzuje od DPH služby učiteľov ako samostatne zárobkovo činných osôb, ktorí učia vo vzdelávacích zariadeniach spĺňajúcich určité požiadavky.

13 –      Táto veta je doslovnou citáciou nemeckého originálu, do ktorého sa presne premieta znenie článku 13 A ods. 1 písm. j) šiestej smernice, a preto je možné preložiť ho na základe anglického znenia toho istého ustanovenia ako „poskytovanie školského alebo univerzitného vyučovania súkromne učiteľmi.“

14 – REUGEBRINK, J., VAN HILTEN, M. E.: Omzetbelasting. Deventer, 1997, s. 40, citované in: TERRA, B., KAJUS, J.: A Guide to the European VAT Directives. IBFD, 2006, zv. 1, s. 443.

15 – Pozri článok 2 prvej smernice Rady 67/227/EHS z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dane z obratu (Ú. v. ES 71, s. 1301; Mim. vyd. 09/001, s. 3) a článok 1 ods. 2 smernice 2006/112. Vznik a rozsah práva na odpočet upravujú články 17 až 20 šiestej smernice (články 167 až 192 smernice 2006/112).

16 – V zásade zahŕňa dodávky zákazníkom v inom členskom štáte alebo v štáte, ktorý nie je členom Spoločenstva, a upravujú ho články 14 až 16 šiestej smernice; pozri aj články 140 až 166 smernice 2006/112. (Odchylne od všeobecného pravidla môžu niektoré členské štáty zachovať „nulovú sadzbu“ na určité stanovené dodávky s rovnakým účinkom ako oslobodenie od dane s právom na odpočet.)

17 – Konkrétne oslobodenie od dane „na území štátu“ podľa článku 13 šiestej smernice; pozri aj články 132 až 137 smernice 2006/112.

18 – Alebo plnenie s nulovou sadzbou dane; pozri poznámku pod čiarou 16.

19 – Takéto oslobodenie od dane sa často týka služieb poskytovaných neziskovými subjektmi, kde je možné rozdiel medzi cenou zdaniteľných vstupov a cenou výstupov oslobodených od dane odôvodniť najmä alebo v plnom rozsahu nákladmi na zamestnancov alebo inými výdavkami, ktoré nespadajú do rámca pôsobnosti DPH.

20 – Ide o oslobodenia od dane na území štátu; pozri poznámku pod čiarou 17 vyššie. K úvahe o vzťahu medzi dvoma druhmi oslobodenia od dane pozri rozsudok zo 7. decembra 2006, Administration de l’enregistrement et des domaines/Eurodental Sàrl, C-240/05, Zb. s. I-1455, bod 23 a nasl., a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz-Jarabo Colomer v tej istej veci, bod 24 a nasl.

21 – Ak sa účtujú poplatky, vzdelávacie zariadenia často uzatvárajú zmluvy o poskytovaní vzdelávania ich deťom s rodičmi, ale účinok je rovnaký.

22 – Pozri bod 29 vyššie.

23 – Rozsudok z 20. júna 2002, Komisia/Nemecko, C-287/00, Zb. s. I-5811.

24 – Pozri bod 43 and tam citovanú judikatúru; pozri z nedávneho obdobia rozsudok zo 14. decembra 2006, VDP Dental Laboratory NV/Staatssecretaris van Financiën, C-401/05, Zb. s. I-12121, bod 23.

25 – Pozri bod 47 a tam citovanú judikatúru.

26 – Zoznam výnimiek uvedených v článku 13 A nie je systematický, ale podľa dôvodovej správy k návrhu šiestej smernice, ktorý predložila Komisia, mal zahrnúť „výnimky už existujúce vo väčšine členských štátov“ (Bulletin Európskych spoločenstiev, príloha 11/73, s. 7, na s. 15). Zoznam pôvodne uvedený v článku 14 návrhu (tamže, s. 41; Ú. v. ES C 80, s. 1) bol však v priebehu legislatívnych prác v rámci Rady v značnom rozsahu pozmenený.

27 – Oznámenie Komisie Rade a Európskemu parlamentu: stratégia zlepšenia fungovania systému DPH v kontexte vnútorného trhu, KOM(2000) 348 v konečnom znení, Príloha, bod 2.1.

28 – Aj keby prinieslo výsledky, samotné oznámenie bolo prijaté po uplynutí lehoty na podanie návrhu na začatie prejudiciálneho konania na Súdnom dvore v týchto dvoch veciach.

29 – Európsky hospodársky a sociálny výbor konštatoval: „Vinou členských štátov je pojem prijatý v zásade pred tridsiatimi tromi rokmi – rovnako ako vtedy – aj dnes ďaleko od svojho naplnenia v praxi. História právnej úpravy DPH v Európe nie je prejavom zlyhania zo strany Komisie, ktorá konala s chvályhodnou dôslednosťou a nepoľavujúcim úsilím v snahe posunúť vývoj situácie dopredu; je prejavom zlyhania zo strany členských štátov, ktoré neustále túto snahu marili.“ (Stanovisko Hospodárskeho a sociálneho výboru k „Stratégii zlepšenia fungovania systému DPH v kontexte vnútorného trhu“) (Ú. v. ES C 193, s. 45).

30 – Pozri bod 44 a tam citovanú judikatúru. Pozri z nedávneho obdobia rozsudok zo 7. decembra 2006, Komisia/Helénska republika, C-13/06, Zb. s. I-11563, bod 9.

31 – Pozri bod 45 a tam citovanú judikatúru. Pozri z nedávneho obdobia rozsudok Eurodental, už citovaný v poznámke pod čiarou 20, bod 43.

32 – Porovnaj rozsudky z 11. augusta 1995, W. Bulthuis-Griffioen/Inspecteur der Omzetbelasting, C-453/93, Zb. s. I-2341, a zo 7. septembra 1999, Jennifer Gregg a Mervyn Gregg/Commissioners of Customs and Excise, C-216/97, Zb. s. I-4947, najmä body 14 až 19.

33 – Porovnaj rozsudok z 10. septembra 2002, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH/Finanzamt für Körperschaften I in Berlin, C-141/00, Zb. s. I-6833, bod 36 v súvislosti s rôznymi druhmi zdravotnej starostlivosti oslobodenými od dane podľa písmen b) a c).

34 – Aj keď Komisia osobitne nespomína písmeno k), citované v bode 6 vyššie, ktoré je jediným oslobodením od dane pre prideľovanie zamestnancov, zdá sa byť zrejmé, že predmetné dočasné vyslanie nespĺňa podmienky poskytovania pracovníkov cirkevnými alebo filozofickými inštitúciami a na účel duchovnej starostlivosti.

35 – Okrem rozsudku z 11. januára 2001, Komisia/Francúzsko, C-76/99, Zb. s. I-249, a rozsudku Komisia/Nemecko, už citovaného v bode 32 vyššie, Horizon College odkazuje na rozsudky Ambulanter Pflegedienst Kügler, už citovaný v poznámke pod čiarou 33, bod 29, a z 21. marca 2002, Kennemer Golf & Country Club/Inspecteur Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Haarlem, C-174/00, Zb. s. I-3293, bod 19.

36 – „Privattimer givet af undervisere“ v dánčine; „privelessen die particulier door docenten worden gegeven“ v holandčine; „tuition given privately by teachers“ v angličtine; „leçons données, à titre personnel, par des enseignants“ vo francúzštine; „lezioni impartite da insegnanti a titolo personale“ v taliančine.

37 – Pozri aj rozsudok francúzskej Conseil d’État (Štátna rada) z 26. januára 2000, vec 169 626 (Revue de droit fiscal č. 47, 2000, s. 1553), najmä návrhy M. Goularda, vládneho komisára.

38 – Už citovaný v poznámke pod čiarou 26; článok 14 A ods. 1 písm. i) návrhu.

39 – TERRA, B., KAJUS, J.: A Guide to the Sixth VAT Directive. IBFD, 1991, zv. A, s. 604 a 605.

40 – Treba však pripomenúť, že pokiaľ je od dane oslobodené vzdelávanie poskytované zariadením, v ktorom učiteľ ako pán Haderer poskytuje svoje služby, jeho náklady už zahŕňajú DPH na rôznych vstupoch, ktorú nemožno získať späť (vrátane vybavenia a materiálov na účely vyučovania, napríklad hrnčiarskej hliny), ale s prihliadnutím na cieľ článku 13 A nebude prípadný zisk zariadenia podliehať DPH.

41 – Pozri rozsudok z 1. decembra 2005, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE/Ipourgos Ikonomikon, C-394/04 a C-395/04, Zb. s. 10373, bod 19 a tam citovanú judikatúru.

42 – Rozsudky z 25. februára 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, Zb. s. I-973; Komisia/Francúzsko, už citovaný v poznámke pod čiarou 35; Komisia/Nemecko, už citovaný v poznámke pod čiarou 23, z 3. marca 2005, Staatssecretaris van Financiën/Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., C-472/03, Zb. s. I-1719, a Ygeia, už citovaný v poznámke pod čiarou 41.

43 – Pozri najmä body 22 až 24 rozsudku.

44 – Pozri najmä bod 48 rozsudku.

45 – Rozsudok z 9. februára 2006, C-415/04, Zb. s. I-1385.

46 – Pozri rozsudok Stichting Kinderopvang Enschede, body 21 až 23 a výrokovú časť.

47 – Pozri body 25 až 28 a výrokovú časť.

48 – Pozri bod 6 vyššie.

49 – Samozrejme existuje určitá judikatúra týkajúca sa pojmov vzdelávanie a odborná príprava v spojení so zákazom diskriminácie, pokiaľ ide o prístup k týmto službám, ale nemožno ju v plnom rozsahu preniesť na oblasť oslobodenia od DPH.