Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

JÁN MAZÁK

esitatud 26. aprillil 20071(1)

Kohtuasi C-451/05

Européenne et Luxembourgeoise d’investissements SA (ELISA)

versus

Directeur général des impôts

ja

Ministère public

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Cour de Cassation (Prantsusmaa))

Otsene maksustamine – Prantsusmaal asuvate kinnisasjade turuväärtuselt võetav maks – Kapitali vaba liikumine – Õigustus – Maksukontrolli tõhusus – Maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastane võitlus






1.        Käesoleva eelotsusemenetluse peamine eesmärk on teha kindlaks, kas sellised siseriiklikud õigusnormid nagu kõne all olevad Prantsuse õigusnormid, mis näevad ette 3% suuruse maksu arvestamise kinnisasja turuväärtuselt (edaspidi „vaidlusalune maks”) on kooskõlas ühenduse õigusega, eelkõige asutamisvabadust ja kapitali vaba liikumist käsitlevate EÜ asutamislepingu sätetega, ning lahendada teatavad muud sellega seotud tõlgendamisküsimused.

2.        Siseriiklikes õigusnormides on ette nähtud, et välisriigi juriidilised isikud vabastatakse 3% maksust juhul, kui liikmesriigiga, kus asub juriidilise isiku juhtimise tegelik keskus, on sõlmitud halduskoostöö või maksualase mittediskrimineerimise leping.(2) Siseriiklike õigusnormide väidetav eesmärk on tagada maksukontrolli tõhusus ning võidelda Prantsusmaal kehtestatud kapitalimaksu (impôt de solidarité sur la fortune) tasumisest kõrvalehoidumise ja sellega maksustamise vältimise vastu.

I.      Asjakohased õigusnormid

A.      Ühenduse õigusnormid

3.        Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiivi 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas(3) (edaspidi „direktiiv 77/799” või „direktiiv”) artiklis 1 on sätestatud:

„Üldsätted

1. Liikmesriikide pädevad asutused vahetavad kooskõlas käesoleva direktiivi sätetega igasugust teavet, mis võimaldab neil õigesti määrata tulu- ja kapitalimaksu.

2. Olenemata kogumise viisist käsitatakse tulu- ja kapitalimaksudena kõiki makse kogusissetulekult, kogukapitalilt või sissetuleku või kapitali osadelt, sealhulgas makse vallas- või kinnisvara võõrandamisel saadud tulult, makse ettevõtete makstud töötasude ja palkade kogusumma pealt ning ka makse kapitali kallinemise pealt.

3. Lõikes 2 nimetatud maksud on praegu eelkõige järgmised: […] Prantsusmaal: [i]mpôt sur le revenu, [i]mpôt sur les sociétés, [t]axe professionnelle, [t]axe foncière sur les propriétés bâties, [t]axe foncière sur les propriétés non bâties; […]

4. Lõiget 1 kohaldatakse ka kõikidele hiljem kehtestatud samaväärsetele või sarnastele maksudele, mis täiendavad või asendavad lõikes 3 loetletud makse. Liikmesriikide pädevad asutused teavitavad üksteist ning komisjoni selliste maksude jõustumisest.

[…]”.

4.        Direktiivi 77/799 artiklis 8 on sätestatud:

„Teabevahetuse ulatus

1. Käesoleva direktiiviga ei kohustata teostama uurimist või esitama teavet, kui selle liikmesriigi õigusaktid või haldustavad, kes peaks teavet andma, ei võimaldaks tal oma tarbeks nimetatud uurimist teostada või nimetatud teavet koguda või kasutada.

2. Teabe esitamisest võib keelduda, kui see tooks kaasa äri-, tööstus- või kutsesaladuse või turustusprotsessi avalikustamise või oleks vastuolus avaliku korraga.

3. Liikmesriigi pädev asutus võib teabe esitamisest keelduda, kui asjassepuutuv riik ei saa praktilistel või õiguslikel põhjustel esitada sarnast teavet.”

5.        Direktiivi 77/799 artiklis 11 on sätestatud:

„Ulatuslikuma abi lubatavus

Eespool toodud sätted ei takista muudest õigusaktidest tuleneda võivaid ulatuslikumaid teabevahetamiskohustusi.”

B.      Siseriiklikud õigusnormid

1.      Juriidilistele isikutele kuuluvatelt kinnisasjadelt makstav 3% suurune maks

6.        Code général des impôts’ (Prantsusmaa üldine maksuseadustik, edaspidi „CGI”) artikli 990D lõike 1 kohaselt on juriidilised isikud, kellele kuulub otse või vahendaja kaudu üks või mitu Prantsusmaal asuvat kinnisasja või kes on nende kinnisasjadega seotud asjaõiguste omanikud, kohustatud tasuma igal aastal maksu, mis vastab 3%-le selle kinnisasja turuväärtusest või sellega seotud asjaõiguse väärtusest.

7.        Seda maksu kohaldatakse kõigi juriidiliste isikute suhtes, sealhulgas äriühingud, sihtasutused ja ühingud, kuid välja arvatud äriühingud, mille aktsiatega kaubeldakse reguleeritud turul.(4)

8.        Maksu tasutakse kinnisasjadelt, mida omatakse asjaomase maksuaasta 1. jaanuari seisuga.

9.        Kõnealuse maksu vabastused on sätestatud CGI artiklis 990E, mis näeb ette järgmist:

„[…] 2) Artiklis 990D ette nähtud maksu ei kohaldata juriidilistele isikutele, kelle asukoht on riigis või territooriumil, mis on Prantsusmaaga sõlminud haldusabi lepingu võitlemaks maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimisega, kes deklareerivad igal aastal hiljemalt 15. mail artiklis 990F ette nähtud kohas, 1. jaanuari seisuga neile kuuluvate kinnisasjade asukoha, kirjelduse ja väärtuse, nende osanike või aktsionäride isikuandmed ja aadressid sama kuupäeva seisuga ning viimastele kuuluvate osade või aktsiate arvu;

3) Artiklis 990D ette nähtud maksu ei kohaldata juriidilistele isikutele, kelle juhtimise tegelik keskus on Prantsusmaal ja teistele juriidilistele isikutele, keda asutamislepingu kohaselt ei maksustata suuremal määral, kui nad teatavad igal aastal või võtavad ja täidavad kohustuse teatada maksuhaldurile viimase nõudmisel 1. jaanuari seisuga talle kuuluvate kinnisasjade asukoha ja kirjelduse, oma aktsionäride, osanike või muude liikmete isikuandmed ja aadressi, viimastele kuuluvate aktsiate, osade või muude õiguste arvu ning tõendi nende residentsuse kohta […].”

10.      Artikli 990E lõike 1 kohaselt vabastatakse maksust ka need juriidilised isikud, kelle Prantsusmaal asuvad kinnisasjad moodustavad vähem kui 50% nende Prantsusmaal asuvast varast (st äriühingud, mis ei ole nn sociétés à prépondérance immobilière).(5)

2.      Kapitalimaks (impôt de solidarité sur la fortune)(6)

11.      Kohtutoimiku materjalidest ja Prantsusmaa valitsuse märkustest nähtub, et kõnealuste siseriiklike õigusnormidega kehtestatud maksu eesmärk on tagada tõhus maksukontroll ning takistada kapitalimaksu (impôt de solidarité sur la fortune) tasumisest kõrvalehoidumist ja sellega maksustamise vältimist.

12.      Kapitalimaksu mõiste on Euroopa Kohtule tuttav ja Euroopa Kohus on leidnud, et kapitalimaks, nagu ka tulumaks, on otsene maks, mis sõltub maksukohustuslase maksmise võimest, ning sedastanud, et kapitalimaksu käsitletakse sageli tulumaksu lisamaksuna, mis puudutab just kapitali.(7)

13.      Impôt de solidarité sur la fortune’i (edaspidi ka „kapitalimaks”) käsitlevad sätted on CGI artikkel 885A jj. See on aastamaks, mida kohaldatakse füüsiliste isikute suhtes, kes on Prantsusmaa maksuresidendid (asjaomase aasta 1. jaanuari seisuga) ja kelle vara väärtus ületab teatavat piirmäära (2006. aastal 750 000 eurot). Tegemist on astmelise maksuga, mida kohaldatakse piirmäära ületava vara suhtes.

14.      Mis puutub maksu territoriaalsesse kohaldamisalasse, siis seda tuleb tasuda kogu asjaomaste isikute vara pealt, sealhulgas välisriikides asuva vara pealt (kui ei ole sõlmitud maksulepingut, milles on sätestatud teisiti). Isikud, kes ei ole Prantsusmaa maksuresidendid (st mitteresidendid), peavad kapitalimaksu tasuma üksnes Prantsusmaal asuvalt varalt, kui sellise Prantsusmaal asuva vara väärtus ületab piirmäära.(8) Maksulepingus võib jällegi olla sätestatud teisiti, eelkõige nähes ette maksustamisõiguse jaotuse kahe asjaomase riigi vahel. Lisaks sellele on mitteresidentide investeeringud maksust vabastatud, välja arvatud juhul, kui need on seotud kinnisvaraga (näiteks nende äriühingute aktsiad või osad, kes tegelevad eelkõige kinnisvaraga (sociétés à prépondérance immobilière)).

15.      Maksustamisele kuulub kogu üksikisikute vara, mida ei ole seaduses sõnaselgelt maksust vabastatud, sealhulgas kinnisvara (maa, majad, korterid), juriidilise isiku õigusteta üksused, võlakirjad, aktsiad ja osad, võlanõuded, autod, kuld ja raha. Kinnisvara tuleb hinnata selle turuväärtuse alusel, s.o hinna alusel, mille eest oleks saanud seda kinnisvara aasta alguses tavatingimustel müüa.

C.      Rahvusvaheline õigus

16.      Prantsusmaa ja Luksemburgi Suurhertsogiriigi vahel 1. aprillil 1958 sõlmitud tulu- ja kapitalimaksudega topeltmaksustamise vältimise lepingu (edaspidi „leping”) artikli 21 lõikes 1 on sätestatud, et ühe lepingupooleks oleva riigi kodanikelt ja äriühingutelt või muudelt ühendustelt ei võeta teises riigis muid ega kõrgemaid makse kui need, mida võetakse viimati nimetatud riigi enda kodanikelt, äriühingutelt või muudelt ühendustelt.

17.      Lepingu artikli 22 lõike 1 kohaselt võivad mõlema riigi kõrgemad haldusasutused taotluse korral vahetada lepingu nõuetekohaseks kohaldamiseks vajalikku teavet, mida mõlema riigi maksualased õigusaktid võimaldavad hankida tavapärase haldustava raames.

18.      Mõlemad riigid on 8. septembri 1970. aasta kirjavahetusega jätnud kõnealuse lepingu kohaldamisalast välja valdusettevõtjad selliseid äriühinguid käsitlevate Luksemburgi õigusaktide tähenduses (praegu 31. juuli 1929. aasta seadus ja 27. detsembri 1937. aasta dekreetseadus) ning Prantsusmaa maksuresidentideks olevate isikute sellise tulu, mida nad saavad neist äriühingutest, ja osaluse, mis neil neis äriühingutes on.

II.    Põhikohtuasi, menetlus ja eelotsuse küsimused

19.      Société Européenne et Luxembourgeoise d’Investissements SA (edaspidi „ELISA”) on Luksemburgi õiguse (31. juuli 1929. aasta seadus valdusettevõtjate suhtes kohaldatava maksusüsteemi kohta) alusel asutatud valdusettevõtja.

20.      Eelotsusetaotluse kohaselt omab ELISA Prantsusmaa territooriumil kaudselt kinnisasju, mistõttu kohaldatakse tema suhtes CGI artikli 990D sätteid, mis kehtestab juriidilistele isikutele Prantsusmaal asuvate kinnisasjade turuväärtuselt võetava maksu.

21.      Samuti on eelotsusetaotluses märgitud, et ELISA oli täitnud seaduses ette nähtud maksudeklaratsioonid, kuid jättis vastava maksu tasumata. Pärast seda kui 18. detsembril 1997 tehti teatavaks maksukaristused, alustas maksuhaldur 10. juunil 1998 nende sissenõudmist. Kuna ELISA kaebus jäeti rahuldamata, pöördus ta maksuameti vastu Tribunal de grande instance de Paris’sse eesmärgiga saada vaidlusalusest maksust vabastus.

22.      Pärast kahte negatiivset otsust, millest ühe langetas Tribunal de grande instance ja teise Cour d’Appel de Paris (Pariisi apellatsioonikohus), mille kohaselt ELISA ei täitnud CGI artikli 990E lõigetes 2 ja 3 sätestatud vaidlusalusest maksust vabastamise tingimusi, esitas ELISA kassatsioonkaebuse Cour de Cassation’ile (kassatsioonikohus).

23.      Cour de Cassation otsustas 13. detsembri 2005. aasta määrusega, mis saabus kohtukantseleisse 19. detsembril 2005, peatada menetluse ja esitada Euroopa Ühenduste Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1.      Kas EÜ asutamislepingu artiklitega 52 jj ning 73b jj on vastuolus sellised õigusnormid nagu on sätestatud Code général des impôts (üldine maksukoodeks) artiklites 990 D jj, mis annavad juriidilistele isikutele, kelle juhtimise tegelik keskus asub Prantsusmaal, õiguse saada vabastust maksust, mida tasutakse Prantsusmaal omandis oleva kinnisvara müügiväärtuselt, ning selle õiguse puhul on juriidiliste isikute osas, kelle juhtimise tegelik keskus asub teises riigis – isegi kui tegemist on Euroopa Liidu liikmesriigiga – tingimuseks see, et Prantsusmaa ja selle riigi vahel on maksude tasumisest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise eesmärgil sõlmitud vastastikuse haldusabi leping või et kodakondsuse alusel mittediskrimineerimise klauslit sisaldavat lepingut kohaldades ei või neid juriidilisi isikuid maksustada suuremal määral kui juriidilisi isikuid, kelle juhtimise tegelik keskus asub Prantsusmaal?

2.      Kas vaidlusaluse maksu taolise maksu puhul on tegemist kapitalimaksuga nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiivi liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese ja kaudse maksustamise valdkonnas artikli 1 tähenduses?

3.      Kui vastus eelmisele küsimusele on jaatav, kas liikmesriikidele eespool viidatud 19. detsembri 1977. aasta direktiiviga pandud kohustused seoses vastastikuse abi andmisega maksustamise valdkonnas takistavad liikmesriikidel kohaldada maksustamise valdkonnas vastastikuse abi andmist käsitleva kahepoolse lepingu alusel samalaadseid kohustusi, mille alla ei kuulu Luksemburgi valdusettevõtjate taoline maksumaksjate kategooria?

4.      Kas EÜ asutamislepingu artiklid 52 jj ning 73b jj kohustavad liikmesriiki, kes on teiste riikidega – olenemata sellest, kas nad on Euroopa Liidu liikmed – sõlminud lepingu, mis sisaldab maksustamise valdkonnas mittediskrimineerimise klauslit, andma juriidilisele isikule, kelle juhtimise tegelik keskus asub teise liikmesriigi territooriumil, samad soodustused, kui on selle klausliga ette nähtud, kui sellele juriidilisele isikule kuulub esimese liikmesriigi territooriumil üks või mitu kinnisasja ning kui teine liikmesriik ei ole esimese suhtes samaväärse klausliga seotud?”

III. Menetlus Euroopa Kohtus

24.      ELISA, komisjon ning Madalmaade, Prantsusmaa, Kreeka ja Itaalia valitsus esitasid kirjalikud märkused kooskõlas Euroopa Kohtu põhikirja artikliga 20.

25.      Kohtuistung toimus 24. jaanuaril 2007, kus esitasid oma suulisi märkusi ELISA esindajad ning Prantsusmaa, Kreeka, Madalmaade ja Ühendkuningriigi valitsuse esindajad.

IV.    Sissejuhatavad märkused

A.      Eelotsuse küsimustele vastamise järjekord

26.      Cour de Cassation’i esitatud küsimuste sisu ja järjekorra mõistmiseks võib olla otstarbekas märkida, et Prantsusmaa maksuamet ja madalama astme kohtud leidsid, et artiklite 990D ja 990E tingimused ei olnud täidetud. Sellega seoses leiti, et direktiiv 77/799 ei olnud asjakohane, eelkõige seetõttu, et Prantsusmaa ja Luksemburg olid sõlminud halduskoostöölepingu, mille kohaldamisalast olid sõnaselgelt välja jäetud nn 1929. aasta valdusettevõtjad.

27.      Seda arvestades küsib Cour de Cassation, kas asutamislepingu asutamisõigust (EÜ artikkel 43 jj) ning kapitali vaba liikumist käsitlevate sätetega (EÜ artikkel 56 jj) on vastuolus, kui liikmesriik on jätnud kehtima kinnisasjade turuväärtuselt võetava maksu, millest Prantsusmaa maksuresidendid on vabastatud, samal ajal kui teises liikmesriigis asutatud juriidilised isikud vabastatakse eeldusel, et on sõlmitud kahepoolne leping, mis sisaldab klauslit, kus on sätestatud haldusabi andmine maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemiseks, või klauslit, mille kohaselt ei või mitteresidentidest juriidilisi isikuid maksustada suuremal määral kui juriidilisi isikuid, kelle juhtimise tegelik keskus asub Prantsusmaal.

28.      Teise ja kolmanda küsimuse eesmärk on teha kindlaks, kas käesoleval juhul saab kohaldada klauslit, mis näeb ette haldusabi andmise maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemiseks. Nii direktiivis 77/799 kui ka Prantsusmaa ja Luksemburgi vahel sõlmitud lepingus on sätestatud haldusabi andmine.

29.      Kuna Prantsusmaa valitsus tugineb vaidlusaluse maksu õigustamisel sellele, et Prantsusmaa ja Luksemburgi vahel seoses 1929. aasta valdusettevõtjatega asjakohast haldusabi ei anta, tasub enne, kui vastata üldisemale küsimusele vaidlusaluse maksusüsteemi põhivabadustega kokkusobivuse kohta, selgitada küsimust, kas halduskoostöö instrument – olgu see siis direktiiv 77/799 või Luksemburgi ja Prantsusmaa vaheline leping – on kohaldatav. Seepärast vastatakse teisele ja kolmandale küsimusele enne esimest küsimust.

V.      Teine küsimus

30.      Teise küsimusega soovib Cour the Cassation sisuliselt teada, kas vaidlusalane maks kuulub direktiivi 77/799 kohaldamisalasse, nagu on määratletud direktiivi artiklis 1.

A.      Poolte põhiargumendid

31.      ELISA, Kreeka valitsuse ja komisjoni arvates kuulub vaidlusalune maks direktiiviga 77/799 reguleeritud maksude hulka.

32.      Prantsusmaa valitsus on vastupidisel seisukohal. Ta väidab eelkõige, et vaidlusalust maksu ei ole direktiivi artikli 1 lõikes 3 nimetatud direktiivi materiaalõiguslikku kohaldamisalasse kuuluvate siseriiklike maksude seas. Lisaks sellele kohaldatakse seda juriidilistele isikutele, mitte füüsilistele isikutele kuuluvate kinnisasjade suhtes. Selle eesmärk on maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise takistamine, mitte kapitali maksustamine riigi maksutulude suurendamiseks.

B.      Õiguslik hinnang

33.      Tausta selgitamiseks tasub võib-olla märkida, et direktiiv 77/799 vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas võeti vastu selleks, et võidelda maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu.(9) See loob liikmesriikide maksuhaldurite vahelise tihedama koostöö süsteemi ning soodustab tulu- ja kapitalimaksu õigeks hindamise seisukohast asjakohase teabe vahetust.(10)

34.      Direktiivi artikli 1 lõike 1 kohaselt on direktiivi seisukohast asjakohane see teave, mis on seotud „tulu- ja kapitalimaksuga”. Direktiivi artikli 1 lõikes 2 on sätestatud, et „[o]lenemata kogumise viisist käsitatakse tulu- ja kapitalimaksudena kõiki makse kogusissetulekult, kogukapitalilt või sissetuleku või kapitali osadelt, sealhulgas makse vallas- või kinnisvara võõrandamisel saadud tulult, makse ettevõtete makstud töötasude ja palkade kogusumma pealt ning ka makse kapitali kallinemise pealt”. Arvestades sõna „sealhulgas” kasutamist on selge, et sätestatud loetelu ei ole ammendav.

35.      Artikli 1 lõikest 4, milles on sätestatud, et „[l]õiget 1 kohaldatakse ka kõikidele hiljem kehtestatud samaväärsetele või sarnastele maksudele, mis täiendavad või asendavad lõikes 3 loetletud makse”, järeldub et artikli 1 lõikes 3 sätestatud direktiivi kohaldamisalasse kuuluvate siseriiklike maksude loetelu ei ole samuti ammendav. Sellega seoses tuleb märkida, et vaidlusalust maksu loetletud Prantsusmaa maksude seas ei ole, kuid Prantsusmaa valitsuse sõnul lisati impôt de solidarité sur la fortune, mida direktiivi vastuvõtmise ajal olemas ei olnud, sinna hiljem.

36.      Sellega seoses tuleb märkida, et vaidlusalune maks on tihedalt seotud Prantsusmaa kapitalimaksuga (impôt de solidarité sur la fortune). Vaidlusalune maks kehtestati eesmärgiga võidelda direktiivi 77/799 kohaldamisalasse kuuluva Prantsusmaa kapitalimaksu tasumisest kõrvalehoidumise ja sellega maksustamise vältimise vastu. Prantsusmaa valitsuse sõnul on vaidlusaluse maksu eesmärk sundida juriidilisi isikuid, kes omavad Prantsusmaal kinnisasjadega seotud omandiõigusi ja muid asjaõigusi, kuid kes ei ole Prantsusmaa maksuresidendid, esitama oma aktsionäride isikuandmeid ja võtta sellega füüsilistelt isikutelt ära stiimul peituda kapitalimaksu tasumisest kõrvalehoidumiseks selliste juriidiliste isikute taha. See tähendab, et vaidlusaluse maksu eesmärk on kapitalimaksu (impôt de solidarité sur la fortune) olemasolu ning selle nõuetekohase ja täieliku tasumise tagamine.

37.      Lisaks sellele võib maksus tegelikult näha ühekordset hüvitist kapitalimaksu tulu eest, mis Prantsuse riigil maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise tõttu saamata jääb. Kuigi Prantsusmaa valitsuse märkuste kohaselt ei ole maksu põhieesmärk suurendada riigi maksutulu, vaid takistada maksudest kõrvalehoidumist ja maksustamise vältimist, hüvitab Prantsuse riik vaidlusaluse maksu abil sellegipoolest teataval määral saamata jäänud kapitalimaksu tulu ja püüab võtta füüsilistelt isikutelt igasuguse stiimuli rakendada maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise strateegiaid.

38.      Sellest järeldub, et vaidlusalust maksu võib käsitada Prantsusmaa kapitalimaksu täiendusena ja seetõttu oleks ebaloogiline jätta vaidlusalune maks direktiivi kohaldamisalast välja, samal ajal kui kapitalimaks kuulub selle kohaldamisalasse.

39.      Lisaks võib märkida, et vaidlusalust maksu tuleb selgelt tasuda kapitalilt, täpsemalt kinnisasjadelt. Euroopa Kohtu poolt kohtuasjas Halliburton tehtud otsusest ilmneb, et ta annab direktiivi 77/799 materiaalõigusliku kohaldamisala kindlaksmääramisel kapitalimaksule vähemalt kinnisvaramaksudega seoses üsna laia tõlgenduse.(11)

40.      Lisaks sellele tähendab ühenduse õiguse ühetaolise tõlgendamise nõue,(12) et teatavale maksule siseriiklikus õiguses antud nimetust ei saa pidada oluliseks, kui määratakse kindlaks, kas teatavat maksu tuleks käsitada kapitalimaksuna direktiivi artikli 1 lõike 1 tähenduses.

41.      Direktiivi artikli 1 lõikest 2 tuleneb, et maksude kohaldamise viis ei ole samuti oluline. Seetõttu ei ole asjaolu, et vaidlusalust maksu kohaldatakse juriidiliste isikute suhtes, minu arvates eriti oluline.

42.      Neil asjaoludel tuleb teisele küsimusele vastata, et vaidlusaluse maksu taoline maks kujutab endast kapitalimaksu direktiivi 77/799 artikli 1 tähenduses.

VI.    Kolmas küsimus

43.      Kolmanda küsimusega soovib Cour de Cassation sisuliselt teada, kas liikmesriikidele direktiiviga 77/799 pandud kohustused osutada maksustamise valdkonnas vastastikust abi takistavad liikmesriikidel kohaldada maksustamise valdkonnas haldusabi andmist käsitleva kahepoolse lepingu alusel samalaadseid kohustusi, mille alla ei kuulu Luksemburgi valdusettevõtjate taoline maksumaksjate kategooria.

44.      Käesoleval juhul, nagu näitab teise küsimuse vastus, kuulub vaidlusalune maks direktiivi 77/799, millega kehtestatakse kõigi liikmesriikide halduskoostöö ühtlustatud kord seoses tulu- ja kapitalimaksu õige hindamisega, kohaldamisalasse. Seega on kohaldatavad kõnealuses direktiivis kehtestatud halduskoostööd käsitlevad sätted.

45.      Samal ajal on Luksemburgi ja Prantsusmaa vahelises kahepoolses lepingus ette nähtud haldusabi andmine, kuid lepingu ja järelikult ka halduskoostöö klausli kohaldamisalast on välja jäetud teatavad maksumaksjate kategooriad, täpsemalt 1929. aasta valdusettevõtjad.

46.      Eeltoodud kaalutlustest lähtudes vastan kolmandale küsimusele selliselt, et ma teen kindlaks seose käesolevas asjas kohaldatava direktiivi 77/799 ning Luksemburgi ja Prantsusmaa vahelise lepingu vahel, milles on põhimõtteliselt ette nähtud haldusabi andmine, kuid millest on välja jäetud teatud maksumaksjate kategooriad, täpsemalt 1929. aasta valdusettevõtjad.

A.      Poolte põhiargumendid

47.      Komisjon on seisukohal, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt saab liikmesriik tugineda direktiivile 77/799, et saada teise liikmesriigi pädevatelt asutustelt igasugust teavet, mida ta peab vajalikuks, et teha kindlaks tulumaksu täpne summa, mida maksumaksja peab tasuma. Kuna kõnealust direktiivi kohaldatakse kõikides liikmesriikides, on Prantsusmaa ja Luksemburgi vahel sisse seatud teabevahetuse süsteem.

48.      Ühenduse õiguse ülimuslikkuse põhimõte nõuab samuti, et kohaldataks pigem direktiivi 77/799 kui teise liikmesriigiga sõlmitud kahepoolset lepingut. Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei tohi liikmesriik tõepoolest eirata direktiivi või mis tahes muu siduva ühenduse meetme nõudeid sel põhjusel, et teise riigiga sõlmitud lepingus või konventsioonis on ette nähtud teisiti.

49.      ELISA leiab, et liikmesriikidele direktiiviga 77/799 pandud kohustused takistavad liikmesriikidel rakendada maksustamise valdkonnas haldusabi andmist käsitleva kahepoolse lepingu alusel samalaadseid kohustusi, mis ei hõlma Luksemburgi valdusettevõtjate taolist maksumaksjate kategooriat. Direktiiv lubab lepingut rakendada üksnes sel juhul, kui see ei vähenda direktiivi mõju.

50.      Prantsusmaa valitsus leiab, et direktiivis 77/799 sätestatud kohustused ei takista liikmesriiki sõlmimast samasisulist lepingut, mille kohaldamisalast on välja jäetud teatud maksumaksjate kategooria nagu 1929. aasta valdusettevõtjad. Selle seisukoha toetuseks viitab Prantsusmaa valitsus eelkõige asjaolule, et direktiivi 77/799 artikli 8 ja Luksemburgis kohaldatavate õigusaktide kohaselt on Luksemburgil õigus keelduda andmast teavet teistele maksuhalduritele, kui teavet vajatakse 1929. aasta valdusettevõtjate maksustamiseks. Järelikult ei kohusta ei direktiiv 77/799 ega Prantsusmaa ja Luksemburgi vaheline leping Luksemburgi ametiasutusi teistele liikmesriikidele 1929. aasta valdusettevõtjate kohta teavet esitama. Prantsusmaa valitsusel on seega õigus mitte kohaldada nende äriühingute suhtes maksuvabastust, mille eelduseks on halduskoostöö lepingu olemasolu, sest Luksemburgi õigusaktid võtavad direktiivilt 77/799 selle kasuliku mõju seoses 1929. aasta valdusettevõtjatega.

B.      Õiguslik hinnang

51.      Direktiiv 77/799 on kogu ühendust hõlmav õigusakt, mis tagab kõigis liikmesriikides miinimumtasemel haldusabi ja -koostöö ühtlustamise. Seetõttu tuleb seda täielikult rakendada ning kogu ühenduses ühetaoliselt tõlgendada ja kohaldada.(13)

52.      Direktiivi 77/799 artikkel 11 sisaldab sõnaselgeid sätteid, mis reguleerivad direktiivi suhet teiste õigusaktidega, mis sisaldavad „ulatuslikumaid teabevahetuskohustusi”. Selle sättega püüdis ühenduse seadusandja selgitada liikmesriikide sõlmitud või sõlmitavate kahepoolsete direktiiviga samasisuliste lepingute õiguslikke tagajärgi. See oli eriti oluline, kuna direktiiv lisati võrku, mis koosnes juba olemasolevatest kahepoolsetest (ja mitmepoolsetest) lepingutest, mis käsitlevad maksustamise valdkonna halduskoostööd,(14) ning direktiivi eesmärk ei olnud olemasolevaid vastastikuse abistamise kohustusi või võimalusi piirata, vaid pigem selliseid kohustusi ja võimalusi luua.(15)

53.      Sellega seoses tagab niisugune säte nagu direktiivi artikkel 11, et liikmesriigid saavad säilitada või sõlmida eelkõige kahepoolseid direktiiviga samasisulisi lepinguid ning sel viisil säilitada direktiivis ette nähtud koostööst ulatuslikumat koostööd või see luua. Ühenduse õiguse kasuliku mõju ja ühetaolise kohaldamise põhimõtet arvestades tuleneb direktiivi artiklist 11, et kahepoolne maksuleping kehtib üksnes juhul, kui see sisaldab direktiiviga ettenähtust ulatuslikumaid teabevahetuskohustusi.

54.      Sellega seoses ei saa põhjendatult väita, et säte, mida ei kohaldata teatavate maksumaksjate kategooria, käesoleval juhul 1929. aasta valdusettevõtjate suhtes, paneks vähemalt väljajäetud maksumaksjatega seoses ulatuslikuma kohustuse kui direktiivi sätted, mis ei näe ette samasuguseid kohaldamisala kitsendusi. Seetõttu ei saa käesoleval juhul kohaldada Luksemburgi ja Prantsusmaa vahel sõlmitud kahepoolse lepingu sätteid, sest selles on haldusabi andmine põhimõtteliselt ette nähtud, kuid on välja jäetud teatavad maksumaksjate kategooriad, täpsemalt 1929. aasta valdusettevõtjad.

55.      Järeldust, et lepingut saab rakendada üksnes juhul, kui see ei piira mingil viisil direktiivi 77/799 kohaldatavust, sealhulgas selle kohaldamist 1929. aasta valdusettevõtjate suhtes, kinnitab Euroopa Kohtu praktika, mille kohaselt liikmesriigid ei saa tugineda kahepoolsele maksulepingule, et mitte täita asutamislepingust tulenevaid kohustusi.(16) Järelikult ei oleks näiteks võimalik jätta teatavaid maksumaksjaid direktiivi kohaldamisalast välja, kohaldades kahepoolset maksulepingut.

56.      Eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et kolmandale küsimusele tuleks vastata nii, et liikmesriikidele direktiiviga 77/799 pandud kohustused vastastikuse abi kohta maksustamise valdkonnas takistavad liikmesriikidel kohaldada maksustamise valdkonnas haldusabi andmist käsitleva kahepoolse lepingu alusel samalaadseid kohustusi, mis ei hõlma 1929. aasta valdusettevõtjate taolist maksumaksjate kategooriat, üksnes juhul, kui kahepoolse lepingu kohaldamine takistab direktiivi kohaldamist nende maksumaksjate suhtes.

VII. Esimene küsimus

57.      Esimese küsimusega soovib Cour de Cassation sisuliselt teada, kas asutamislepingu asutamisõigust (EÜ artikkel 43 jj) ja kapitali vaba liikumist käsitlevate sätetega (EÜ artikkel 56 jj) on vastuolus, kui liikmesriik on jätnud kehtima kinnisasjade turuväärtuselt võetava maksu, millest on vabastatud Prantsusmaal asutatud juriidilised isikud, samal ajal kui teises liikmesriigis asutatud juriidilised isikud vabastatakse tingimusel, et on sõlmitud kahepoolne leping, mis sisaldab klauslit, millega on ette nähtud haldusabi andmine maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemiseks, või klauslit, mis keelab maksualase diskrimineerimise kodakondsuse alusel, mis tähendab, et äriühinguid, mis on asutatud mõnes muus liikmesriigis kui Prantsusmaal, ei tohi maksustada suuremal määral kui Prantsusmaal asutatud juriidilisi isikuid.

A.      Poolte põhiargumendid

58.      Prantsusmaa, Kreeka, Itaalia ja Ühendkuningriigi valitsuse arvates tuleb EÜ artikleid 43 ja 56 mõista nii, et need ei välista kõnealuste Prantsuse õigusnormide taoliste õigusnormide kohaldamist.

59.      Komisjon ja ELISA on vastupidisel seisukohal. Täpsemalt leiab komisjon, et käesolevas asjas omavad tähtsust üksnes kapitali vaba liikumist käsitlevad sätted (EÜ artikkel 56 jj). Ta väidab, et CGI artiklite 990D ja 990E taolised siseriiklikud õigusnormid on vastuolus EÜ artikliga 56. ELISA leiab, et CGI artiklite 990D ja 990E taolised siseriiklikud õigusnormid on vastuolus nii EÜ artikliga 43 kui ka EÜ artikliga 56.

B.      Milline põhivabadus / millised põhivabadused puutub/puutuvad asjasse?

60.      Sissejuhatuseks tuleks märkida, et kuigi otsene maksustamine on liikmesriikide pädevuses, peavad nad seda pädevust kasutama ühenduse õigust,(17) sealhulgas asutamisvabadust ja kapitali vaba liikumist käsitlevaid sätteid järgides.

61.      Käesoleval juhul viitavad siseriikliku kohtu esitatud küsimused nii asutamisvabadusele (EÜ artikkel 43) kui ka kapitali vabale liikumisele (EÜ artikkel 56 jj). Komisjon seadis selle lähenemisviisi oma kirjalikes märkustes kahtluse alla ja tõstatas küsimuse, kas asutamisvabadus ikka puutub käesolevasse kohtuasja. Itaalia valitsus näib tema seisukohta toetavat. Sellest tulenevalt on vaja kontrollida, kas käesoleva kohtuasja asjaolusid silmas pidades võib ELISA tugineda asutamisõigust ja/või kapitali vaba liikumist puudutavatele õigusnormidele.

62.      Asutamislepingu artiklis 43 ühenduse kodanikele kehtestatud asutamisvabadus hõlmab nende õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida äriühinguid neil tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle liikmesriigi õigus, kus niisugune asutamine toimub, ning hõlmab asutamislepingu artikli 48 alusel äriühingute, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel on ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigust tegutseda vastavas liikmesriigis tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu.(18)

63.      Euroopa Kohtu praktika kohaselt on asutamine asutamislepingu mõttes väga lai mõiste, mis annab ühenduse kodanikule võimaluse osaleda püsivalt ja kestvalt tema päritoluriigist erineva liikmesriigi majanduselus ja saada sellest kasu, soodustades nii füüsilisest isikust ettevõtjate tegutsemisega majanduslikku ja sotsiaalselt põimumist ühenduses.(19) Selleks et võiks kohaldada asutamisvabadust puudutavaid sätteid, on üldjuhul vajalik, et vastuvõtvas liikmesriigis oleks tagatud alaline kohalolek, ning kinnisvara omandamise ja valdamise puhul, et tegutsetaks aktiivselt selle haldamisega.(20)

64.      Näib, et ELISA kui valdusettevõtja ei tegele muu majandustegevusega peale Prantsusmaal asuvate kinnisasjade omandiõiguste valdamise, kuid eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud asjaolude kirjeldus ja kohtumenetluse poolte esitatud teave ei võimalda selle kohta lõplikke järeldusi teha.

65.      Igal juhul tuleb märkida, et Euroopa Kohus on kinnisasjade omandamist ja/või kasutamist käsitlevaid sätteid järjekindlalt käsitlenud kapitali vaba liikumise kontekstis, isegi kui eelotsusetaotluse esitanud kohus, nagu näiteks kohtuasjades Konle,(21) Centro di Musicologia Stauffer(22) ja Festersen,(23) viitas ka asutamisvabadusele.(24)

66.      Kõnealuses kontekstis on Euroopa Kohus leidnud, et teise liikmesriigi territooriumil kinnisasjade omandamise, kasutamise ja käsutamise õigus on asutamisvabaduse vältimatu tagajärg.(25)

67.      Nagu selgub nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta(26) (artikkel tühistati Amsterdami lepinguga) I lisas esitatud kapitali liikumise nomenklatuurist, hõlmavad kapitali liikumised mitteresidentide kinnisvarainvesteeringuid liikmesriigi territooriumil. Kõnealusel nomenklatuuril on kapitali liikumise mõiste määratlemisel ikka veel samasugune soovituslik tähendus.(27)

68.      Sellest tuleneb, et kapitali vaba liikumine hõlmab nii kinnisvara omamist kui ka haldamist. Ei ole kahtlust, et ELISA, kes asub Luksemburgis, omab Prantsusmaal sellist vara. Seetõttu kuulub kõnesolev olukord asutamislepingu kapitali vaba liikumist reguleerivate sätete kohaldamisalasse ja ELISA võib seoses käesoleva menetlusega igal juhul neile sätetele tugineda.

69.      Lisaks sellele on kõnealuse sätte eesmärk, nagu selgitatakse allpool, takistada maksudest kõrvalehoidumist ja maksustamise vältimist Prantsusmaa maksuresidendiks olevate füüsiliste isikute poolt, kuna nad peaksid Prantsusmaal omatavalt kinnisvaralt tavaliselt kõnealust maksu tasuma, kui see vara on nende endi kui füüsiliste isikute nimel. Järelikult on vaidlusalane maks suunatud eelkõige piiriülestele investeeringutele kinnisvarasse, mis ei pea tingimata olema seotud asutamisega Prantsusmaa territooriumil. Kõnealused siseriiklikud õigusnormid võivad seega mõjutada investeeringute piiriülesust. Asutamisvabaduse mis tahes piirangud on vaid kapitali vabale liikumisele seatud piirangute vältimatu tagajärg.(28)

70.      Seepärast olen seisukohal, et kapitali vaba liikumine peaks olema käesoleva asja hindamisel põhikriteerium.

71.      Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks jõudma põhikohtuasja faktiliste asjaolude põhjal järeldusele, et asutamisvabadust käsitlevad sätted on samuti kohaldatavad, tuleks igal juhul silmas pidada, et alltoodud kaalutlused, eelkõige proportsionaalsuse põhimõttele vastavuse kontroll, on kohaldatavad ka seoses asutamisvabadusega.(29)

C.      Kapitali vaba liikumise põhimõte

72.      Enne kui teha kindlaks, kas kõnealuste õigusnormide taolised siseriiklikud õigusnormid on kapitali vaba liikumise põhimõttega kooskõlas, võib olla otstarbekas meenutada selle EÜ asutamislepingus sätestatud põhivabadustest ehk kõige vähem tuntud põhivabaduse tunnusjooni.

73.      Alustuseks tuleks märkida, et kapitali vaba liikumine erineb teistest põhivabadustest oma sõnastuse poolest, mis võib tõstatada küsimuse, kas sellel sõnastusel on mingeid praktilisi tagajärgi.

74.      Kuigi EÜ artikkel 56 sisaldab üldist kapitali vaba liikumise piirangute keeldu, selgub EÜ artikli 58 lõike 1 punktist a, et kõnealune keeld ei mõjuta liikmesriikide õigust kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha järgi. Seda õigust on aga piiratud EÜ artikli 58 lõikega 3, milles on sätestatud, et liikmesriikides maksumaksjate eristamine nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha järgi ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali vabale liikumisele.(30)

75.      Kohtuasjas Manninen oli Euroopa Kohtul esmakordselt(31) võimalus kaaluda liikmesriikide seadusandlikku võimu otsese maksustamise alal EÜ artiklites 56 ja 58 sätestatud kapitali vaba liikumise põhimõtte seisukohast. Üks peamisi põhimõtteid, mida Euroopa Kohus kõnealuses kohtuotsuses sedastas, oli, et siseriiklikke maksuseadusi, mis eristavad maksumaksjaid nende kapitali investeerimise koha järgi, võib pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega kooskõlas olevaks, kui maksumaksjate erinev kohtlemine puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad või mida saab õigustada ülekaaluka üldise huviga, nagu vajadus tagada maksusüsteemi terviklikkus või tõhus maksukontroll.(32)

76.      Selleks et Prantsusmaal asuvate juriidiliste isikute ja mõnes teises liikmesriigis asuvate juriidiliste isikute erinev kohtlemine oleks õigustatud, ei tohiks see minna kaugemale sellest, mis on kõnealuste õigusnormide eesmärgi saavutamiseks vajalik.(33)

77.       Eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et kapitali vaba liikumise piiramise mõiste vastab üldisele piiramise mõistele, mida Euroopa Kohus on teiste põhivabaduste juures kasutanud. Järelikult kujutab iga meede, mis raskendab kapitali piiriülest ülekandmist või teeb selle vähem atraktiivseks, mistõttu investorid võivad sellest hoiduda, endast kapitali liikumise piirangut.(34)

78.      Lisaks sellele, kuigi on tõsi, et EÜ artikli 56 lõikes 1 ei ole diskrimineerimiskeeldu enam nimetatud ja seda annab ehk kaudselt tuletada artikli 58 lõikest 3,(35) sisaldab ka kapitali vaba liikumine, nagu kõik põhivabadused, diskrimineerimiskeeldu, st finantsturul osalejate ebavõrdse kohtlemise keeldu nende kodakondsusest, elukohast või investeeringukohast lähtudes ilma objektiivse õigustava asjaoluta.

D.      Vaidlusaluse maksu õiguslik kvalifitseerimine

79.      Eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et esimesele küsimusele vastamiseks tuleb kohe alguses kindlaks teha, kas vaidlusalune Prantsuse maksustamissüsteem kujutab endast kapitali liikumise piirangut.

80.      Vaidlusaluste õigusnormide kohaselt tuleb maksu tasuda Prantsusmaal asuvatelt kinnisasjadelt, mille omandiõigust või muid nende kinnisasjadega seotud asjaõigusi vallatakse asjaomase aasta 1. jaanuari seisuga.

81.      Vaidlusalusest maksust on vabastatud juriidilised isikud, kelle juhtimise tegelik keskus asub Prantsusmaal (edaspidi ka „resident”). Juriidilised isikud, kelle juhtimise tegelik keskus ei asu Prantsusmaal (edaspidi ka „mitteresident”), võrdsustatakse residentidest juriidiliste isikutega, kui neid ei tohi lepingu kohaselt maksustada kõrgema maksumääraga. Eelotsusetaotlusest ilmneb, et see tingimus viitab olukorrale, kus Prantsusmaa on sõlminud riigiga, kus asub mitteresidendist juriidilise isiku juhtimise tegelik keskus, lepingu, mis sisaldab maksualase mittediskrimineerimise klauslit. Residentidest juriidilised isikud ja nendega võrdsustatud mitteresidentidest juriidilised isikud vabastatakse maksust tingimusel, et nad täidavad teatavaid kohustusi, mis on seotud deklaratsioonide esitamisega maksuhaldurile. Eelkõige peavad nad igal aastal teatama või kohustuvad teatama – ja täidavad seda kohustust – maksuhaldurile viimase nõudmisel neile 1. jaanuari seisuga kuuluvate kinnisasjade asukoha ja kirjelduse, oma aktsionäride, osanike, partnerite või muude liikmete isikuandmed ja aadressid, neist igaühele kuuluvate aktsiate, osade või muude õiguste arvu ning tõendid nende maksuresidentsuse kohta.

82.      Lisaks sellele võib mitteresidentidest juriidilised isikud maksust vabastada tingimusel, et riik või territoorium, kus nad asuvad, on sõlminud Prantsusmaaga haldusabi lepingu võitlemaks maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise vastu. Sellised juriidilised isikud peavad deklareerima igal aastal hiljemalt 15. maiks 1. jaanuari seisuga neile kuuluvate kinnisasjade asukoha, kirjelduse ja väärtuse, nende osanike või aktsionäride isikuandmed ja aadressid sama kuupäeva seisuga ning viimastele kuuluvate osade või aktsiate arvu.

83.      Eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et samal ajal kui residendist juriidiline isik on põhimõtteliselt maksust vabastatud, peab mitteresidendist juriidilise isiku juhtimise tegelik keskus asuma riigis, mis on sõlminud Prantsusmaaga kahepoolse lepingu, mis sisaldab maksualase mittediskrimineerimise klauslit või maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemiseks haldusabi andmise klauslit. See kujutab endast vaidlusaluse maksuga maksustatavate juriidiliste isikute erinevat kohtlemist nende juhtimise tegeliku keskuse järgi.

84.      Samal ajal võib vaidlusalune maksustamiskord muuta Prantsusmaal asuvatesse kinnisasjadesse investeerimise mitteresidentidest juriidiliste isikute jaoks vähem atraktiivseks. Kui mitteresidendist juriidilise isiku juhtimise tegelik keskus on liikmesriigis, kes ei ole sõlminud Prantsusmaaga maksualase mittediskrimineerimise klauslit sisaldavat lepingut või maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemiseks haldusabi andmise lepingut, võidakse mitteresidendist juriidilisele isikule Prantsusmaal otseselt või kaudselt kuuluvate kinnisasjade suhtes vaidlusalust maksu kohaldada. See kehtib ka nende juriidiliste isikute kohta, kes on selliste klauslite kohaldamisalast välja jäetud, nagu 1929. aasta valdusettevõtjad, kes jäeti välja Prantsusmaa ja Luksemburgi vahelise lepingu kohaldamisalast.

85.      Seega kujutab vaidlusalune maks endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis on EÜ artikliga 56 põhimõtteliselt keelatud.

E.      Kas residentide ja mitteresidentide olukord on objektiivselt võrreldav?

86.      Nagu eespool märgitud, näeb Euroopa Kohtu praktika ette, et selliseid siseriiklikke maksuseadusi nagu kõnealune õigusnorm võib pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega kooskõlas olevaks, kui maksumaksjate ebavõrdne kohtlemine leiab aset olukordades, mis ei ole objektiivselt võrreldavad.

87.      Komisjon möönab, et residentide ja mitteresidentide olukorda võib pidada erinevaks, kui teatavate riikide puhul ei ole võimalik saada asjakohast teavet teatavate kinnisasju omavate juriidiliste isikute aktsionäride või osanike kohta. Komisjon leiab, et EL liikmesriikide puhul sellist erinevust ei ole, sest koostöö parandamise meetmed, nagu direktiiv 77/799, tagavad minimaalse teabevahetuse.

88.      Euroopa Kohus hindab maksumaksjate objektiivset olukorda siiski maksuseaduse,(36) mitte sellisest seadusest tehtavate erandite eesmärkide põhjal.

89.      Käesoleval juhul näib, et mis puutub maksukohustuse tekkimise alusesse, s.o Prantsusmaal asuvate kinnisasjade otsesesse või kaudsesse omamisse või nendega seotud asjaõiguste valdamisse juriidiliste isikute poolt asjaomase aasta 1. jaanuari seisuga, on juriidilised isikud, kelle juhtimise tegelik keskus on Prantsusmaal, ja juriidilised isikud, kelle juhtimise tegelik keskus on väljaspool Prantsusmaad, kinnisvara maksustamise poolest ühesuguses olukorras.

90.      Kõnealused õigusnormid ei tohi, ilma et see ei oleks käsitletav diskrimineerimisena, selliseid isikuid sama maksusoodustuse nagu maksuvabastuse andmisega seoses erinevalt kohelda. Prantsusmaa seadusandja on mõlemat liiki juriidilisi isikuid nende kinnisvara maksustamisel ühtemoodi koheldes tegelikult tunnistanud, et nende seisundis ei ole kõnealust maksustamist käsitlevate üksikasjalike eeskirjade ja tingimustega seoses objektiivseid erinevusi, mis õigustaksid erinevat kohtlemist.(37)

91.      Järelikult on kõnealuste siseriiklike õigusnormide eesmärk selliste asjaolude puhul, millega on tegemist põhikohtuasjas, objektiivselt võrreldavas olukorras olevate juriidiliste isikute erinev kohtlemine.

92.      Sellest järeldub, et selline maksumeede ei saa põhimõtteliselt kujutada endast EÜ artikli 58 lõike 1 punktis a lubatud ebavõrdset kohtlemist, kui seda ei saa õigustada ülekaaluka üldise huviga.(38)

F.      Õigustamine ülekaaluka üldise huviga

93.      Prantsusmaa valitsus õigustab vaidlusalust maksu maksukontrolli tõhususe ning maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise takistamisega.

94.      Euroopa Kohus on järjekindlalt leidnud, et maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise takistamine(39) ning maksukontrolli tõhusus(40) kuuluvad ülekaaluka üldise huvi alla, mis võib õigustada põhivabaduste kasutamise piiramist.(41)

95.      Käesoleval juhul kõne all olevate siseriiklike õigusnormide eesmärki arvesse võttes on need õigustused teataval määral kattuvad, sest kõnealuste õigusnormide eesmärk on tagada kapitalimaksu kohaldamiseks vajaliku teabe kogumine ning takistada sel viisil kõnealuse maksu tasumisest kõrvalehoidumist ja maksustamise vältimist.

96.      Esiteks tuleb märkida, et ehkki Euroopa Kohus on korduvalt leidnud, et tõhus maksukontroll on selline ülekaalukas üldine huvi, mis võib õigustada asutamislepinguga tagatud põhivabaduste teostamise piiramist,(42) on ta olnud üsna tõrges seda õigustust oma praktikas heaks kiitma, sest liikmesriik on sellele edukalt tuginenud vaid ühes otsese maksustamisega seotud kohtuasjas, täpsemalt kohtuasjas Futura Participations ja Singer.(43) Euroopa Kohtu praktikast ilmneb, et liikmesriik võib kohaldada üksnes selliseid meetmeid, mis võimaldavad kõnealusel liikmesriigil selgelt ja täpselt kindlaks teha maksumaksjad, kes peavad asjaomast maksu tasuma, ja nende poolt tasumisele kuuluva summa.(44)

97.      Samasugust piirangut võib täheldada seoses maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemisel põhinevate õigustustega. Ehkki Euroopa Kohus tunnistab, et maksudest kõrvalehoidumise vastu võitlemine on selline ülekaalukas üldine huvi, mis võib õigustada põhivabaduste teostamise piiramist,(45) on ta praktikas maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemisel põhineva õigustuse kasutamise võimaluse üsna rangelt piiritlenud.(46)

98.      Kohtupraktikas sedastatakse sageli, et asutamislepinguga tagatud vabaduse piirangut saab maksudest kõrvalehoidumisega võitlemisega õigustada üksnes siis, kui kõnealuste õigusnormide konkreetne eesmärk on välistada maksusoodustuse andmine puhtalt fiktiivsetele skeemidele, mille eesmärk on vältida siseriiklikku maksuõigust.(47)

99.      Sellest järeldub, et maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemise meede on proportsionaalne juhul, kui seda kohaldatakse võimaluse korral üksnes neil juhtudel, kui on olemas tõeline oht, et maksudest hoidutakse kõrvale puhtalt fiktiivsete skeemide kaudu,(48) ja kui see on mõeldud kohaldamiseks vastavalt kõigile selle kohaldamis- ja erandi tegemise tingimustele üksnes väga erandlikel asjaoludel, kui maksude tasumisest kõrvalehoidumise tõenäosus on kõige suurem.(49)

100. Euroopa Kohtu praktika kohaselt on „puhtalt fiktiivsed skeemid” need skeemid, millel puudub majanduslik sisu.(50) Asutamisvabaduse puhul on Euroopa Kohus leidnud, et majanduslik sisu eeldab asjaomase äriühingu tegelikku kohalolu ning reaalset tegutsemist vastuvõtvas liikmesriigis.(51)

101. Kui me kohaldame neid järeldusi kapitali vaba liikumise suhtes, ilmneb sellest nähtavasti, et piirav meede ei tohiks minna kaugemale nende juriidiliste isikute kinnisvara tõhusast maksustamisest, kes on ametlikult asutatud teises liikmesriigis, kuid ei oma teises liikmesriigis reaalset majandustegevust.

102. Mis puutub tõendamiskohustusse, siis Euroopa Kohtu praktika näeb ette, et põhimõtteliselt peab maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise ohtu alati tõendama asjaomase liikmesriigi maksuhaldur.(52) Asjaolust, et maksumaksja teostab oma põhivabadust valida oma asukohaks teine liikmesriik, ei saa järeldada, et maksumaksja eesmärk on petta.(53) Üldine oletus, et tegemist on maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimisega, ei saa õigustada maksumeedet, mis kahjustab asutamislepingu eesmärke.(54) Euroopa Kohus on leidnud, et sellise üldise õigusnormi kehtestamist, millega jäetakse maksusoodustuse kohaldamisalast automaatselt välja teatavad tegevuskategooriad, olenemata sellest, kas maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist tegelikult esineb, ei saa pidada proportsionaalseks.(55)

103. Euroopa Kohus on hiljuti täpsustanud oma seisukohti, mis puudutavad üldisi oletusi otsese maksustamise valdkonnas maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise kohta. Euroopa Kohus leidis kohtuasjas Cadbury Schweppes, et selline oletus on vastuvõetav, kui sellega kaasnevad täpsed tingimused näevad ette, et seda kohaldatakse üksnes väga erandlikel asjaoludel, st juhtudel, kui maksudest kõrvalehoidumise tõenäosus on kõige suurem. Sellisel juhul on tõendamiskohustus mitteresidendist maksumaksjal, kellel on parimad võimalused tõendada oma reaalset tegevust, mis võimaldab tal teostada oma põhivabadusi.(56)

104. Ma otsustan nende kaalutluste põhjal, kas kõnealune siseriiklik meede sobib maksukontrolli tagamiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemiseks ning ei lähe kaugemale sellest, mis on nende eesmärkide saavutamiseks vajalik.

105. Vaidlusaluse maksu kehtestamisel oli seadusandja eesmärk takistada, et maksumaksjad, kelle suhtes kohaldatakse Prantsusmaa kapitalimaksu, hoiavad selle tasumisest kõrvale nii, et nad asutavad riikides, kes ei ole sõlminud Prantsusmaaga maksulepingut, mis sisaldab maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemiseks antava haldusabi klauslit, äriühinguid, kellest saavad Prantsusmaal asuvate kinnisasjade omanikud.(57)

106. Järelikult näib vaidlusaluse maksumeetme põhieesmärk olevat võidelda nende tehingute vastu, mille abil püütakse vältida kapitalimaksu, mida tuleb tavaliselt kinnisvaralt tasuda. Prantsusmaa valitsuse kirjalike ja suuliste märkuste kohaselt seisneb tehing, mille vastu võideldakse, täpsemalt selles, et Prantsusmaa maksuresidentidest füüsilised isikud, kelle kinnisasju maksustataks tavaliselt kapitalimaksuga, asutavad juriidilisi isikuid, kes on muu riigi kui Prantsusmaa maksuresidendid üksnes seetõttu, et vältida sellise kapitalimaksu tasumist. Näib, et Prantsusmaa residentidest füüsilised isikud võõrandavad Prantsusmaal asuvate kinnisasjade omandiõiguse või muud nendega seotud asjaõigused juriidilistele isikutele, kelle suhtes Prantsusmaa kapitalimaksu ei kohaldata.

107. Probleemid tekivad juhtudel, kui Prantsusmaa maksuhaldur ei saa kontrollida nende füüsiliste isikute andmeid ning osade või aktsiate arvu, kes võivad olla selliste juriidiliste isikute osanikud või aktsionärid. Prantsusmaa valitsuse väitel tekib niisugune olukord siis, kui selliste juriidiliste isikute juhtimise tegelik keskus on riigis, kellega Prantsusmaa ei ole sõlminud halduskoostöö klauslit sisaldavat lepingut. Väidetavalt on Prantsusmaa maksuhalduril sellisel juhul raske kontrollida juriidiliste isikute deklaratsioone, mis puudutavad eelkõige nende osanike või aktsionäride isikuandmeid ning nende osade või aktsiate arvu, ning Prantsusmaa residentidest füüsiliste isikute kapitalimaksudeklaratsioone, kus tuleb deklareerida kõik osad või aktsiad, mida nad Prantsusmaal ja välisriikides asuvates äriühingutes, nagu näiteks 1929. aasta valdusettevõtjates omavad. Neil asjaoludel võivad füüsilised isikud edukalt peituda juriidiliste isikute taha, et mitte tasuda kinnisasjadelt kapitalimaksu, mida nad peaksid tasuma, kui kinnisvara omataks nende endi nimel.

108. Selliste tavade vältimiseks CGI artiklites 990D ja 990E ette nähtud maks on suunatud eelkõige neile juriidilistele isikutele, kelle juhtimise tegelik keskus on riigis, kellelt Prantsusmaa ei saa asjakohast teavet füüsiliste isikute kohta, kes on juriidiliste isikute osanikud või aktsionärid. Järelikult vabastab kõnealune Prantsusmaa õigusakt mitteresidentidest juriidilised isikud maksu tasumisest olenevalt sellest, kas neil on sõlmitud halduskoostöö või maksualase mittediskrimineerimise klauslit sisaldav leping. Viimasena nimetatud klausli kohta on Prantsusmaa valitsus märkinud, et mittediskrimineerimise klauslit sisaldav maksuleping tähendab a fortiori halduskoostöö olemasolu.

109. Seega näib, et maksuvabastuse oluline tingimus on kahepoolne maksuleping, mis tagab, et Prantsusmaa maksuamet saab välisriigi maksuhaldurilt otseselt nõuda kogu teavet, mis on vajalik, et kontrollida vastastikku deklaratsioone, mille esitavad Prantsusmaal asuvate kinnisasjade omandiõigust või muid nendega seotud asjaõigusi omavad juriidilised isikud vastavalt CGI artiklile 990E, ning Prantsusmaa maksuresidentidest füüsiliste isikute deklaratsioone, mis puudutavad nende vara, millelt tuleb tasuda kapitalimaksu.

110. Maksustades kõiki juriidilisi isikuid, kes seda nõuet ei täida, maksustatakse kõnealuse Prantsusmaa õigusaktiga kinnisasjad, mis kuuluvad juriidilistele isikutele, keda füüsilised isikud, kes peaksid muidu kapitalimaksu tasuma, kasutavad kattevarjuna. Järelikult võimaldab vaidlusalune maks võidelda või muuta vähem atraktiivseks tehingud, millel ei ole muud eesmärki, kui vältida kapitalimaksu tasumist, mida füüsilised isikud Prantsusmaal muidu tasuma peaksid. Seepärast sobib see tõhusa maksukontrolli tagamiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemiseks.

111. Siiski tuleb veel kindlaks teha, kas vaidlusalune maks läheb kaugemale sellest, mis on nimetatud eesmärgi saavutamiseks vajalik.

112. Kõnealune siseriiklik õigusakt näib lähtuvat eeldusest, et kõigis neis riikides, kellega Prantsusmaa ei ole sõlminud kahepoolselt haldusabi või maksualase mittediskrimineerimise klauslit sisaldavat maksulepingut, asuvad tõenäoliselt juriidilised isikud, keda kasutatakse füüsiliste isikute kapitalimaksu tasumise vältimise vahendina. Sama eeldus kehtib nende äriühingute nagu 1929. aasta valdusettevõtjate suhtes, kes on kahepoolsete maksulepingute kohaldamisalast välja jäetud.

113. Prantsusmaa valitsus näib nimetatud eeldust õigustavat eelkõige 1929. aasta valdusettevõtjate üldisele kahjulikkusele tuginedes.

114. Sellega seoses tuleb märkida, et kõnealuse õigusliku korra kahjulikkust on tõesti tunnistanud nii OECD(58) kui ka majandus- ja rahandusküsimuste nõukogu (ECOFIN) äriühingute maksustamise juhendi vastuvõtmisel.(59) Aruandes, mille esitas tegevusjuhendi töörühm, kelle ülesanne oli hinnata siseriiklikke meetmeid, mis võivad kuuluda kõnealuse tegevusjuhendi kohaldamisalasse, nimetati Luksemburgis 1929. aasta valdusettevõtjate suhtes kohaldatavat õiguslikku korda kahjulikuks meetmeks. Seega tuli kõnealune maksustamiskord järk-järgult tühistada.(60)

115. Need tegurid ei saa siiski mõjutada ettevõtjatele põhivabadustega antud õiguste ulatust. Nagu tegevusjuhendi preambulist nähtub, kujutab see endast poliitilist kohustust ning ei puuduta seega liikmesriikide õigusi ja kohustusi ega asutamislepingust tulenevat liikmesriikide ja ühenduse pädevust.(61) 1929. aasta valdusettevõtjate nimetamine ühtset turgu kahjustavate maksumeetmete hulgas ei saa seega piirata investorile EÜ asutamislepingu artikliga 56 antud õigust investeerida teatavasse liikmesriiki, kui selle juhtimise tegelik keskus on teises liikmesriigis, isegi kui selle investori ettevõtlusstruktuuri suhtes kohaldatakse ühtset turgu kahjustavaks hinnatud maksustamiskorda.

116. Asjaolu, et 1929. aasta valdusettevõtjad on määratletud ühisturuga kokkusobimatu riigiabina,(62) ei muuda käesolevat analüüsi. EÜ asutamislepingu artiklid 87 ja 88 kujutavad endast konkreetselt selliseid sätted, mille eesmärk on hinnata sellise meetme kokkusobivust ühisturuga ja kõrvaldada ühisturgu kahjustav toime. Järelikult ei saa asjaolu, et selline ettevõtlusstruktuur ja maksustamissüsteem ei ole asutamislepingu sätetega kooskõlas, anda liikmesriigile õigust võtta selle tagajärgede vastu võitlemiseks ühepoolseid meetmeid, mis piiravad liikumisvabadust.(63)

117. Seetõttu ei saa konkreetse siseriikliku maksustamissüsteemi või ettevõtlusstruktuuri kahjulikkusele tuginevat väidet mingil juhul pidada vastuvõetavaks õigustuseks maksuvabastuse kujul antava maksusoodustuse kohaldamata jätmisele kõigi teise liikmesriigi residentidest juriidiliste isikute suhtes.

118. Prantsusmaa valitsus tugineb kõnealuse siseriikliku õigusakti õigustamiseks ka raskustele, mida tekitab teabe hankimine riikidelt, kellega ei tehta tõhusat halduskoostööd.

119. Prantsusmaa valitsus, kelle seisukohta toetavad Madalamaade, Itaalia, Ühendkuningriigi ja Kreeka valitsus, väidab eelkõige, et vaidlusalusest maksust vabastamist on vaja piirata seetõttu, et Prantsusmaa maksuhalduril on maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist raske tõendada, kui puudub usaldusväärne teave maksumaksjate poolt maksudeklaratsioonides esitatud teabe vastastikuseks kontrollimiseks. Raskusi põhjustab asjaolu, et tavaliselt peab maksustamise vältimist tõendama maksuhaldur. Kui teavet ei ole võimalik võrrelda teabega, mida Prantsusmaa ametiasutused suudavad saada oma vahenditega, näiteks tehes halduskoostööd välisriigi maksuhalduriga, on maksudest kõrvalehoidumise eeldamine põhjendatud.

120. See väide tõstatab küsimuse liikmesriikide vahel direktiivi 77/799 alusel tehtava halduskoostöö tõhususe kohta.

121. Minu vastusest teisele ja kolmandale küsimusele järeldub, et vaidlusalune maks kuulub eelotsusetaotluse esitanud kohtule lahendada antud vaidluse aluseks olnud faktilise olukorra suhtes kohaldatava direktiivi 77/799 kohaldamisalasse.

122. Komisjoni ja ELISA väitel võimaldab direktiiv Prantsusmaa maksuhalduril saada kogu teabe, mis on vajalik kapitalimaksu kogumiseks.

123. Prantsusmaa valitsuse ja kõigi teiste menetluses osalenud liikmesriikide arvates on direktiivi 77/799 tõhusus 1929. aasta valdusettevõtjate puhul artikli 8 lõike 1 tingimuste tõttu küsitav. Direktiivi artikli 8 kohaselt ei ole liikmesriik, kellelt teavet taotletakse, kohustatud seda andma, kui selle liikmesriigi õigusaktid või haldustavad, kes peaks teavet andma, ei võimalda tal oma tarbeks nimetatud teavet koguda või kasutada. Sellega seoses viitab Prantsusmaa valitsus Luksemburgis kehtivatele õigusaktidele,(64) mis nõuavad kõnealustelt valdusettevõtjatelt üksnes nende õigusliku seisundit puudutava teabe esitamist ja näevad ette, et 1929. aasta valdusettevõtjatelt ei saa nõuda teavet maksustamise eesmärgil.

124. Vastuseks sellele väitele tuleb märkida, et Euroopa Kohus on järjekindlalt leidnud, et liikmesriik võib direktiivi 77/799 kasutada selleks, et saada teiste liikmesriikide pädevatelt asutustelt igasugust teavet, mis võimaldab tal kindlaks teha direktiiviga hõlmatud maksude täpse suuruse.(65)

125. Käesoleval juhul ei saa välistada, et võttes arvesse direktiivi 77/799 artiklit 8, võib Prantsusmaa ametiasutustel olla Luksemburgi siseriiklike õigusaktide tõttu raske saada otse Luksemburgi ametiasutustelt teatavat teavet, mis on vajalik maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise takistamiseks, eelkõige seoses 1929. aasta valdusettevõtjate juriidilise struktuuri ja osanike või aktsionäride isikuandmetega.

126. Tuleb siiski märkida, et Euroopa Kohus on varem sarnastel juhtudel, kui liikmesriigid on väitnud, et direktiiv ei ole pangasaladust kohaldavate liikmesriikide puhul tõhus, sellise väite tagasi lükanud. Euroopa Kohus leidis, et kuigi direktiivi artikli 8 lõige 1 ei eelda liikmesriikide maksuhaldurite vahelist koostööd, kui nende liikmesriikide õigusaktid või haldustavad ei võimalda pädevatel asutustel oma tarbeks uurimist teostada või teavet koguda või kasutada, ei õigusta maksusoodustuse kohaldamisest keeldumist asjaolu, et sellist koostööd ei ole võimalik nõuda. Miski ei takista asjaomasel maksuhalduril nõudmast ajaomaselt isikult tõendeid, mida ta peab vajalikuks, ning kui vaja, võib maksuhaldur keelduda maksusoodustusest, sealhulgas maksuvabastusest, kui neid tõendeid ei esitata.(66) Ei saa a priori välistada maksukohustuslase võimalust esitada asjaomaseid dokumente, mille alusel maksusummat sissenõudvad liikmesriigi maksuhaldurid saavad selgelt ja täpselt kindlaks määrata, et ta ei ürita maksudest kõrvale hoiduda või maksustamist vältida.(67)

127. Käesoleva kohtuasja puhul näib, et kuigi selline õiguslik takistus, mille tõttu ei saa Luksemburgi maksuhaldurilt otseselt koostööd nõuda, võib teabe kontrollimist raskendada, ei õigusta see otsest keeldumist kõnealuse liikmesriigi investorite investeeringute suhtes maksusoodustuse kohaldamisest. Kui 1929. aasta valdusettevõtjad soovivad vaidlusaluse maksu vabastust, võib Prantsusmaa maksuhaldur nõuda neilt ettevõtjatelt endilt tõendeid, mida ta peab vajalikuks nende omandi- ja osanike või aktsionäride struktuuri täieliku läbipaistvuse tagamiseks.(68) Prantsusmaa ametiasutused võivad näiteks nõuda asjakohaseid ametlikke tõendeid, et kergitada anonüümsuse loori, mille taha mõned füüsilised isikud üritavad oma omandiõigusi peita.

128. Sellega seoses võib lisada, et tuleb tagada, et dokumentaalsete tõenditega seotud nõuded ei läheks kaugemale sellest, mis on taotletava teabe saamiseks vajalik.(69)

129. Näib, et käesoleval juhul ei ole need nõuded täidetud, sest kõnealused Prantsuse õigusnormid ei võimalda juriidilistel isikutel, kes ei kuulu haldusabi klauslit sisaldava maksulepingu kohaldamisalasse, kuid investeerivad Prantsusmaal asuvatesse kinnisasjadesse, esitada dokumentaalseid tõendeid oma osanike või aktsionäride isikuandmete kohta ja muud teavet, mida Prantsusmaa maksuhaldur peab vajalikuks. Nad ei saa seetõttu kuidagi tõendada, et nende eesmärk ei ole petta.(70)

130. Kõnealuste õigusnormidega võib järelikult kaasneda oluline „kahju”, sest samal ajal kui need karistavad neid 1929. aasta valdusettevõtjaid, kelle Prantsusmaa maksuresidentidest füüsilised isikud on asutanud selleks, et vältida Prantsusmaa kapitalimaksu tasumist Prantsusmaal asuvatelt kinnisasjadelt, karistavad need ka teisi 1929. aasta valdusettevõtjaid, kes Prantsusmaal kinnisasju omavad.

131. Seetõttu on neid juriidilisi isikuid, kes peavad vaidlusalust maksu tasuma, tõenäoliselt rohkem kui neid füüsilisi isikuid, kes püüavad kapitalimaksu tasumisest kõrvale hoiduda, jäädes selliste juriidiliste isikute anonüümseteks osanikeks või aktsionärideks, kes asuvad riigis, kellega Prantsusmaa ei ole sõlminud halduskoostöö klauslit sisaldavat lepingut, või kes on tavapäraselt sellise klausli kohaldamisalast välja jäetud, nagu 1929. aasta valdusettevõtjad.

132. Sellest järeldub, et Prantsusmaa valitsus oleks võinud tõhusa maksukontrolli tagamiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemiseks võtta vastu vähem piiravad meetmed. Kõnealuses siseriiklikus õigusaktis sätestatud residentidest ja mitteresidentidest juriidiliste isikute erinev kohtlemine ei ole seega oma eesmärgiga proportsionaalne.

133. Järelikult tuleks esimesele küsimusele vastata, et kapitali vaba liikumist käsitlevate EÜ asutamislepingu sätetega (EÜ artikkel 56 jj) on vastuolus see, kui liikmesriik säilitab kinnisasjade turuväärtuselt võetava maksu, millest on vabastatud Prantsusmaa maksuresidentidest juriidilised isikud, samal ajal kui mitteresidentidest juriidiliste isikute maksuvabastus sõltub sellest, kas nad on sõlminud kahepoolse lepingu, mis sisaldab maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemiseks antava haldusabi klauslit või kodakondsuse alusel mittediskrimineerimise klauslit, mille kohaselt mitteresidentidest juriidilisi isikuid ei või maksustada suuremal määral kui residentidest juriidilisi isikuid.

VIII. Neljas küsimus

134. Neljanda küsimusega soovib siseriiklik kohus sisuliselt teada, kas Prantsusmaa, kes on sõlminud teatava riigiga mittediskrimineerimise klauslit sisaldava lepingu, mis võimaldab selles riigis registreeritud juriidilistel isikutel edukalt taotleda CGI artikli 990E lõikes 3 ette nähtud maksuvabastust, peab EÜ artiklite 56 ja 43 kohaselt laiendama seda maksusoodustust juriidilistele isikutele, kes on registreeritud mõnes teises liikmesriigis (nt Luksemburgis), kes ei ole Prantsusmaaga sellist mittediskrimineerimise klauslit sisaldavat lepingut sõlminud, kui need juriidilised isikud omavad Prantsusmaal kinnisasju. Teisiti öeldes püütakse küsimusega välja selgitada, kas Prantsusmaa ja mõne teise liikmesriigi või kolmanda riigi vahel sõlmitud mittediskrimineerimise klauslit saab EÜ artiklite 56 ja 43 kohaselt kohaldada ka teiste liikmesriikide maksuresidentidest juriidiliste isikute suhtes, kes omavad Prantsusmaal kinnisasju.

135. Lähtudes oma vastustest eelmistele küsimustele leian, et neljandale küsimusele ei ole vaja vastata.

IX.    Ettepanek

136. Tuginedes eelnevale, teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata eelotsuse küsimustele järgmiselt:

1.      Asutamislepingu kapitali vaba liikumist käsitlevate sätetega (EÜ artikkel 56 jj) on vastuolus see, kui liikmesriik säilitab kinnisasjade turuväärtuselt võetava maksu, millest on vabastatud Prantsusmaa maksuresidentidest äriühingud, samal ajal kui teise liikmesriigi maksuresidentidest äriühingute maksuvabastus sõltub sellest, kas neil on sõlmitud kahepoolne leping, mis sisaldab maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise vastu võitlemiseks antava haldusabi klauslit või kodakondsuse alusel mittediskrimineerimise klauslit, kui muu liikmesriigi kui Prantsusmaa maksuresidentidest äriühinguid maksustatakse suuremal määral kui juriidilisi isikuid, kelle juhtimise tegelik keskus asub Prantsusmaal.

2.      Vaidlusaluse maksu taolise maksu puhul on tegemist kapitalimaksuga nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiivi 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas artikli 1 tähenduses.

3.      Liikmesriikidele direktiiviga 77/799 pandud kohustused vastastikuse abi kohta maksustamise valdkonnas takistavad liikmesriikidel kohaldada maksustamise valdkonnas haldusabi andmist käsitleva kahepoolse lepingu alusel samalaadseid kohustusi, mis ei hõlma Luksemburgi valdusettevõtjate taolist maksumaksjate kategooriat, üksnes juhul, kui kahepoolse lepingu kohaldamine takistab direktiivi kohaldamist nende maksumaksjate suhtes.

1 – Algkeel: inglise.

2 – Asjakohastes õigusnormides kasutatakse mõisteid „asukoht” ja „juhtimise tegelik keskus”. Eelkõige Prantsusmaa valitsuse suulistest selgitustest ilmneb, et neid mõisteid saab käesolevas menetluses kasutada sünonüümidena.

3 – EÜT 1977, L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63.

4 – Viimati nimetatud erandi kohta vt CGI artikkel 990E lõige 4.

5 – 50% piirmäära arvutamisel ei arvestata kinnisasju, mida juriidiline isik kasutab oma äritegevuses, mis ei ole seotud kinnisvaraga.

6 – Vt lisateavet Mémento pratique Francis Lefebvre, 2006, lk 989 jj; ja Lamy fiscal, 2006, 2. kd, lk 1255 jj.

7 – Vt 13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas C-251/98: Baars (EKL 2000, lk I-2787, punkt 4 jj) ja 5. juuli 2005. aasta otsus kohtuasjas C-376/03: D (EKL 2005, lk I-5821, punkt 32).

8 – Sellise süsteemi näiteks on Madalmaade kapitalimaks: „mitteresidentide suhtes kohaldatakse kapitalimaksu vaid teatud vara ulatuses, st nende Madalmaades asuva vara suhtes” (eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus: D, punkt 21).

9 – Kohtujurist S. Alberi ettepanek kohtuasjas C-420/98: W.N., milles otsus tehti 13. aprillil 2000 (EKL 2000, lk I-2847, ettepaneku punkt 7).

10 – Nõukogu 16. novembri 2004. aasta direktiivi 2004/106/EÜ (ELT 2004, L 359, lk 30) kohaselt kohaldatakse direktiivi ka igasuguse teabe suhtes, mis on seotud kindlustusmaksetelt tasutavate maksude kehtestamisega.

11 – Vt 12. aprilli 1994. aasta otsus kohtuasjas C-1/93: Halliburton (EKL 1994, lk I-1137, punkt 22). Euroopa Kohus sedastas selles kohtuasjas, et direktiiv 77/799 on kohaldatav kinnisvara võõrandamise maksudele. Sellist maksu tasub omandaja kinnisasja omandamisel. Seda ei tule tasuda kinnisasja valdamise või sellelt saadava tulu eest.

12 – Vt selle kohta mh 22. oktoobri 1987. aasta otsus kohtuasjas 314/85: Foto-Frost (EKL 1987, lk 4199); 17. detsembri 1970. aasta otsus kohtuasjas 11/70: Internationale Handelsgesellschaft (EKL 1970, lk 1125) ja hilisem 15. septembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-495/03: Intermodal Transports (EKL 2005, lk I-8151).

13 – Vt selle kohta mh eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsused Foto-Frost ja Internationale Handelsgesellschaft ning eespool 12. joonealuses märkuses viidatud hilisem kohtuotsus Intermodal.

14 – Vt eelkõige direktiivi 77/799 põhjendus 3, milles on sätestatud: „maksuametite koostöö kahepoolsete lepingute alusel ei suuda samuti tõkestada uusi maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise mooduseid, mis on üha enam riikidevahelise iseloomuga”. Sellist direktiivi oli vaja, kuna kõik liikmesriikidevahelised kahepoolsed suhted ei olnud kahepoolsete halduskoostöö lepingutega reguleeritud. Tõenäoliselt on ka halduskoostööalaste kohustuste ulatus ja tugevus kahepoolsete lepingute poolest erinev.

15 – Vt Terra, B. ja Wattel, P., European Tax Law, Kluwer, 2005, lk 681.

16 – 14. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-170/05: Denkavit (EKL 2006, lk I-11949, punkt 53).

17 – Vt mh 11. augusti 1995. aasta otsus kohtuasjas C-80/94: Wielockx (EKL 1995, lk I-2493, punkt 16); 10. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C-39/04: Laboratoires Fournier (EKL 2005, lk I-2057, punkt 14); 23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-513/03: van Hilten-van der Heijden (EKL 2006, lk I-1957, punkt 36) ja 14. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-386/04: Centro di Musicologia Stauffer (EKL 2006, lk I-8203, punkt 15).

18 – Vt 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-307/97: Saint-Gobain (EKL 1999, lk I-6161, punkt 34), 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I-10837, punkt 30) ja eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Stauffer, punkt 17.

19 – Vt eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Stauffer, punkt 18 ja seal viidatud kohtupraktika.

20 – Vt eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Stauffer, punkt 19.

21 – 1. juuni 1999. aasta otsus kohtuasjas C-302/97: Konle (EKL 1999, lk I-3099, punkt 39 jj).

22 – Eespool 17. joonealuses märkuses viidatud, punkt 16 jj.

23 – 25. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C-370/05 (EKL 2007, I-1129, punkt 20 jj).

24 – Sellest lähenemisviisist tehti erand varasemas 6. novembri 1984. aasta otsuses kohtuasjas 182/83: Fearon (EKL 1984, lk 3677), mis oli siiski juhtumi asjaolude põhjal asutamisvabadusega selgelt seotud.

25 – Vt eespool 21. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Konle, punkt 22, ja 5. märtsi 2002. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-515/99, C-519/99–C-524/99 ja C-526/99–C-540/99: Reisch jt (EKL 2002, lk I-2157, punktid 29 ja 30).

26 – EÜT 1988, L 178, lk 5; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10.

27 – Vt eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kõige hiljutisem kohtuotsus Centro di Musicologia Stauffer, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika, ning eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Festersen, punkt 23.

28 – Vt analoogia alusel 3. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-452/04: Fidium Finanz (EKL 2006, lk I-9521, punkt 49) ja 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I-7995, punkt 33).

29 – Vt kohtujurist C. Stix-Hackli ettepanek eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Festersen, punkt 30.

30 – Otsese maksustamisega seoses on neid põhimõtteid korratud mh 7. septembri 2004. aasta otsuses kohtuasjas C-319/02: Manninen (EKL 2004, lk I-7477, punkt 28) ja eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses Centro di Musicologia Stauffer, punkt 31.

31 – 6. juuni 2000. aasta otsuses kohtuasjas C-35/98: Verkooijen (EKL 2000, lk I-4071, punktid 43–45) oli Euroopa Kohus juba andnud mõningaid juhiseid nende õigusnormide tõlgendamise kohta, kuid need juhised puudutasid nende õigusnormide vahetut eelkäijat (EÜ artikkel 67).

32 – Vt selle kohta eespool 31. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Verkooijen, punkt 43, eespool 30. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 29, ja eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Stauffer, punkt 32.

33 – Vt selle kohta eespool 31. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Verkooijen, punkt 43, eespool 30. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 29, ja eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Stauffer, punkt 32.

34 – Vt selle kohta kohtujurist J. Kokott’i 14. juuli 2005. aasta ettepanek kohtuasjas C-265/04: Bouanich, milles otsus tehti 19. jaanuaril 2006 (EKL 2006, lk I-923, punkt 30).

35 – Vt selle kohta eespool 34. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist J. Kokott’i ettepanek kohtuasjas Bouanich, punkt 31.

36 – Vt selle kohta eespool 30. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 36.

37 – Vt selle kohta 28. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas 270/83: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 1986, lk 273, punkt 20). Vt ka kohtujurist C. O. Lenzi ettepanekut kohtuasjas C-250/95: Futura Participations ja Singer, milles otsus tehti 15. mail 1997 (EKL 1997, lk I-2471, punktid 38 ja 39).

38 – Vt selle kohta eespool 31. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Verkooijen, punkt 46, eespool 30. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 29, eespool 34. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bouanich, punkt 38, ja eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Stauffer, punkt 32.

39 – Vt mh 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-264/96: ICI (EKL 1998, lk I-4695, punkt 26), 8. märtsi 2001. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-397/98 ja C-410/98: Metallgesellschaft jt (EKL 2001, lk I-1727, punkt 57), 21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-436/00: X ja Y (EKL 2002, lk I-10829, punkt 61), 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-324/00: Lankhorst-Hohorst (EKL 2002, lk I-11779, punkt 37) ja eespool 18. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 57.

40 – Vt eelkõige eespool 37. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Futura Participations ja Singer, punkt 31.

41 – Vt nt 4. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C-334/02: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2004, lk I-2229, punkt 27). Vt ka kohtujurist P. Léger’ ettepanek eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 85.

42 – Vt mh eespool 41. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas C-334/02: komisjon vs. Prantsusmaa, punkt 27.

43 – Eespool 37. joonealuses märkuses viidatud, punkt 31.

44 – Vt selle kohta 8. juuli 1999. aasta otsus kohtuasjas C-254/97: Baxter (EKL 1999, lk I-4809, punkt 18) ja eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Laboratoires Fournier, punkt 24.

45 – Vt mh eespool 39. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsused ICI, punkt 26, Metallgesellschaft jt, punkt 57, X ja Y, punkt 61, ning Lankhorst-Hohorst, punkt 37, ja eespool 18. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 57.

46 – Vt kohtujurist P. Léger’ ettepanek eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 87.

47 – Vt mh eespool 39. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsused ICI, punkt 26, X ja Y, punkt 61, ning Lankhorst-Hohorst, punkt 37; 11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C-9/02: de Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I-2409, punkt 50) ja eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 51.

48 – Vt selle kohta eespool 39. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsused ICI, punkt 26, ja Lankhorst-Hohorst, punkt 37; eespool 47. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus de Lasteyrie du Saillant, punkt 50; eespool 18. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 57, ja eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 51.

49 – Vt selle kohta kohtujurist P. Léger’ ettepanek eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 137.

50 – Vt selle kohta eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 55.

51 – Vt eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 54.

52 – Vt kohtujurist J. Mischo 13. märtsi 2003. aasta ettepanek eespool 47. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas de Lasteyrie du Saillant, punkt 59.

53 – Vt selle kohta eespool 39. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsused ICI, punkt 26, Metallgesellschaft, punkt 57, X ja Y, punktid 61 ja 62, ning Lankhorst-Hohorst, punkt 37, ja eespool 47. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus de Lasteyrie du Saillant, punktid 50 ja 51.

54 – Vt selle kohta 26. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-478/98: komisjon vs. Belgia (EKL 2000, lk I-7587, punkt 45) ja eespool 41. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas C-334/02: komisjon vs. Prantsusmaa, punkt 27.

55 – Vt selle kohta 17. juuli 1997. aasta otsus kohtuasjas C-28/95: Leur-Bloem (EKL 1997, lk I-4161, punkt 44).

56 – Vt selle kohta eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 70.

57 – Prantsusmaa valitsuse märkuste kohaselt sedastas seda Conseil constitutionnel (Prantsusmaa konstitutsiooninõukogu) oma 29. detsembri 1989. aasta otsuses.

58 – OECD on 1929. aasta valdusettevõtjate õiguslikku korda järjekindlalt nimetanud kahjulikuks maksutavaks. Vt OECD kahjulike maksutavade projekti 2006. aasta ajakohastatud aruannet, mis on Internetis kättesaadav: http://www.oecd.org/dataoecd/1/17/37446434.pdf.

59 – Nõukogu ja nõukogus kokku tulnud liikmesriikide valitsuste esindajate 1. detsembri 1997. aasta resolutsioon äriühingute maksustamise juhendi kohta (EÜT 1998, C 2, lk 2). Viimati nimetatu puudutab „meetmeid, mis oluliselt mõjutavad või võivad mõjutada majandustegevuse toimumise kohta ühenduse piires” ja liikmesriigid võtavad endale sellega kohustuse selliste meetmete rakendamine peatada ja lõpetada.

60 – Nimetatud aruanne on Internetis kättesaadav: http://ue.eu.int/ueDocs/cms_Data/docs/pressdata/en/misc/04901.f9.html.

61 – Vt kohtujurist P. Léger’ ettepanek eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 57.

62 – Komisjoni 19. juuli 2006. aasta otsus 2006/940/EÜ abimeetmete süsteemi C 3/2006 kohta, mis Luksemburg on kehtestanud nn 1929. aasta valdusettevõtjate ja miljardär-tüüpi valdusettevõtjate suhtes (ELT 2006, L 366, lk 47).

63 – Vt kohtujurist P. Léger’ ettepanek eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 58.

64 – Eelkõige Règlement grand-ducal du 24 mars 1989 précisant le secret bancaire en matière fiscale et délimitant le droit d’investigation des administrations fiscales (suurhertsogi 24. märtsi 1989. aasta määrus, milles sätestatakse pangasaladus maksuküsimustes ja määratakse kindlaks maksuhaldurite uurimisõiguse ulatus, Mém. A-15, 28.3.1989). Artiklis 4 on sätestatud, et 31. juuli 1929. aasta seaduse kohaldamisalasse kuuluvate valdusettevõtjatest maksumaksjate maksustamiseks ei saa teavet nõuda.

Artiklis 5 on sätestatud, et selliste valdusettevõtjatega seoses on järelevalve- ja uurimisõigus antud registreerimisasutusele ja see piirdub äriühingu maksuõigusliku staatusega seotud asjaolude ja teabe ning äriühingu suhtes kohaldatavate maksude ja tasude nõuetekohase ning õige tasumise tagamiseks ja kontrollimiseks vajaliku teabe läbivaatamise ja kontrollimisega.

65 – Vt mh 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C-204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I-249, punkt 18); eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Halliburton, punkt 22; 3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-136/00: Danner (EKL 2002, lk I-8147, punkt 49); 26. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C-422/01: Ramstedt (EKL 2003, lk I-6817, punkt 42); eespool 41. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas C-334/02: komisjon vs. Prantsusmaa, punkt 31, eespool 28. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punkt 71, ja 30. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C-150/04: komisjon vs. Taani (EKL 2007, lk I-1163, punkt 52).

66 – Vt eespool 65. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bachmann, punkt 20; 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C-300/90: komisjon vs. Belgia (EKL 1992, lk I-305, punkt 13), eespool 41. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas C-334/02: komisjon vs. Prantsusmaa, punkt 32; ja eespool 65. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs. Taani, punkt 54.

67 – Vt selle kohta eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Laboratoires Fournier, punkt 25; ja eespool 44. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Baxter, punktid 19 ja 20.

68 – Vt selle kohta eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Centro di Musicologia Stauffer, punkt 48.

69 – Vt selle kohta kohtujurist M. Poiares Maduro ettepanek eespool 18. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Marks & Spencer, punkt 81.

70 – 13. oktoobri 2000. aasta Instruction administrative’ist (Bulletin official des impôts 7 Q-1-00) näib järelduvat, et isik peab vaidlusalust maksu tasuma isegi siis, kui tema osanike või aktsionäride isikuandmed on Prantsusmaa maksuhaldurile teada.