Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-Н MAZÁK

представено на 11 декември 2007 година(1)

Дело C-437/06

Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, като правоприемник на Göttinger Vermögensanlagen AG

срещу

Finanzamt Göttingen

(Преюдициално запитване, отправено от Niedersächsische Finanzgericht (Германия)

„Данъчно облагане — ДДС — Директива 77/388/ЕИО на Съвета — Приспадане на данъка, платен по получена доставка — Разходи, свързани с емитирането на акции и нетипични скрити участия — Разпределяне на платения за получени доставки данък между икономическа и неикономическа дейност“





1.        С настоящото преюдициално запитване Niedersächsische Finanzgericht (Финансов съд на Долна Саксония) (Германия) иска тълкуване на член 2, параграф 1 и на член 17, параграф 5 от Шеста директива по ДДС(2) и иска да установи по същество i) как се определя правото на приспадане на данъка, платен по получени доставки от данъчнозадължено лице, което осъществява едновременно икономическа и неикономическа дейност, и ii) ако приспадането на данъка е допустимо само доколкото разходите на това лице е правилно да бъдат свързани с икономическата дейност, дали подходящият коефициент за разпределянето на платения по получени доставки данък между икономическата и неикономическата дейност е „разпределящ коефициент според вида на инвестицията“ или „разпределящ коефициент според вида на сделката“.

I –    Правна уредба

 А –   Общностното право

2.        Съгласно член 2, параграф 1 от Шеста директива с ДДС се облагат „доставките на стоки или услуги, извършени възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ [неофициален превод].

3.        Член 4 от тази директива дава следните определения:

„1.      „Данъчнозадължено лице“ е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2, където и да е независимо от целите и резултатите от тази дейност.

2.      Икономическата дейност по параграф 1 включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително дейностите в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободни професии или подобни дейности. Използването на материално или нематериално имущество с цел получаване на редовен приход от него също се счита за икономическа дейност.

[…]“

4.        Член 13, част Б, буква г), точка 5 от Шеста директива гласи, че държавите-членки следва да освободят от ДДС „сделките, включително договаряне, с изключение на управление и отговорно пазене, с акции и дялове на дружества или сдружения, необезпечени облигации и други ценни книжа“ [неофициален превод].

5.        Относно правото на приспадане член 17 от Шеста директива гласи следното:

„2.      Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:

а)      дължимия или платен [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави;

[…]

5.      Що се отнася до стоките и услугите, предназначени да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице както за сделки, попадащи в обхвата на параграфи 2 и 3, за които [ДДС] подлежи на приспадане, така и за сделки, за които [ДДС] не подлежи на приспадане, приспада се само частта от [ДДС], която е пропорционална на сумата, съответстваща на първата категория сделки.

Тази част се определя в съответствие с член 19 за всички сделки, извършвани от данъчнозадълженото лице.

[…]“(3) [неофициален превод]

6.        Накрая с оглед изчисляването на частта, която може да бъде приспадната, член 19 от Шеста директива предвижда следното:

„1.      Подлежащата на приспадане част съгласно член 17, параграф 5, първа алинея представлява дробна величина:

–        –       с числител общата сума без данък върху добавената стойност на годишния оборот от сделки, за които [ДДС] подлежи на приспадане съгласно член 17, параграфи 2 и 3, и,

–        знаменател общата сума без [ДДС] на годишния оборот от сделките, включени в числителя, и от сделките, за които [ДДС] не подлежи на приспадане. Държавите-членки могат също да включат в знаменателя сумата на субсидиите, освен посочените в член 11, част А, буква а).

Частта се определя на годишна база в процентно изражение със закръгляне до цифра, която не превишава следващата единица.

2. Чрез дерогация от разпоредбите на параграф 1, от изчислението на подлежащата на приспадане част се изключват сумите от оборота, който може да се отнася за доставките на дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на икономическата му дейност. Сумите от оборота при сделки, посочени в член 13, част Б, буква г) доколкото сделките са съпътстващи, както и оборотите при съпътстващи сделки с недвижими имоти и съпътстващи финансови сделки, също се изключват. Когато държавите-членки упражняват правото си съгласно член 20, параграф 5 да не изискват корекция относно капиталови стоки, те могат да включат оборотите от разпореждане с капиталови стоки в изчисляването на подлежащата на приспадане част.

3. Временно определената част за дадена година се изчислява на база на сделките за предходната година. Ако няма такива сделки за предходната година или когато те са незначителни по размер, подлежащата на приспадане част се определя по предварителна оценка под надзора на данъчните власти от данъчнозадълженото лице въз основа на неговите собствени прогнози. Въпреки това държавите-членки могат да запазят своите действащи понастоящем правила.

Приспаданията, направени въз основа на такива предварителни части, се коригират, когато частта бъде окончателно изчислена през следващата година.“ [неофициален превод]

 Б –   Национално законодателство

7.        Съгласно § 1, алинея 1, точка 1 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота(4) в редакцията, приложима по делото по главното производство, а именно тази от 1993 г., наричан по-нататък „UStG“):

„С данък върху оборота се облагат следните сделки:

1.      доставките и други престации, осъществени възмездно на територията на страната от търговец, в рамките на дейността на неговата търговска дейност.“

8.        § 4, алинея 8, буква f) от UStG inter alia гласи, че са освободени от данък „сделките [попадащи в приложното поле на § 1, алинея 1, точка 1)] и договарянето на сделки с дялови участия в дружества и в други сдружения“.

9.        Съгласно § 15 от UStG:

„1.      Търговецът може да приспадне следните суми на начисления му данък по получени от него доставки:

1.      данъка, посочен на отделен ред върху фактурите по смисъла на § 14 за извършени от други търговци доставки на стоки или услуги за целите на своята икономическа дейност […];

2.      заплатения данък върху оборота при внос на стоки, които са внесени на територията на страната за целите на своята икономическа дейност или които той използва за осъществяването на описаните в § 1, алинея 3 сделки;

3.      данъка по отношение на вътреобщностните придобивания на стоки за целите на своята икономическа дейност.

2)      От приспадане се изключва заплатеният данък по получени доставки при внос и при вътреобщностно придобиване на стоки и по доставки на услуги, които търговецът използва за целите на следните доставки:

1.      освободени доставки, […]

[…]

4)      Ако данъчнозадължено лице използва стока, доставена, внесена или придобита на територията на Общността за целите на икономическата си дейност, или доставка на услуга само частично при извършването на доставки, при които е изключено правото на приспадане на заплатения данък по получени доставки, то не се приспада частта от сумата на заплатения данък по получени доставки, която икономически е свързана с посочените доставки. Търговецът може да определи сумите, които частично не се приспадат, като извърши обективна преценка.

[…]“.

II – Фактическа обстановка, производство и преюдициални въпроси

10.      През съответната данъчна година — 1994 г., жалбоподателят (SECURENTA Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, като правоприемник на Göttinger Vermögensanlagen AG) извършва икономическа дейност, изразяваща се в придобиване, управление и продажба на недвижими имоти, ценни книги, както и всякакви видове финансови участия и инвестиции. То придобива необходимия за тази икономическа дейност капитал чрез емитиране на акции и нетипични скрити участия („atypisch stille Beteiligungen“). По този начин то привлича голям брой скрити съдружници, действайки като дружество, което набира капитал чрез публична подписка „Publikumsgesellschaft“. Лицата, станали по този начин съдружници, внасят капитал, който жалбоподателят реинвестира.

11.      През 1994 г. жалбоподателят извършва облагаеми доставки на стойност 2 959 800,10 DEM. Общият му оборот е 6 480 006,60 DEM. Тази сума включва доходи от дивиденти в размер на 226 641,89 DEM и доходи от продажба на ценни книги в размер на 1 389 930,72 DEM (общо 1 616 572,61 DEM).

12.      От общия данък, платен по получени доставки в размер на 6 838 535,68 DEM, 6 161 679,37 DEM не могат да бъдат отнесени към определени извършени от него доставки. Finanzamt Göttingen (данъчната служба в Göttingen, наричана по-нататък „Finanzamt“), като се основава на § 15, алинея 2, точка 1 от UStG във връзка с § 4, алинея 8, буква f) от същия закон, не признава право на приспадане по отношение на начисления по получени доставки данък, с който са обложени разходи, свързани с емитирането на нетипични скрити участия (4 171 424,70 DEM). Следователно Finanzamt изважда тази сума от общия размер на данъка по получени доставки. След приспадане на данъка по получените доставки, с който са обложени разходите, свързани с лизинговите сделки на жалбоподателя (676 856,31 DEM), Finanzamt приема, че остатъкът от платения данък по получени доставки (1 990 254,67 DEM) не е свързан с определени извършени от жалбоподателя доставки. Въз основа на това той признава право на приспадане по отношение на частта, изчислена в съответствие с коефициент на разпределение 45,68 %, като получава по този начин размер на подлежащия на приспадане данък по получени доставки от 1 567 616,74 DEM и сума за възстановяване за съответната данъчна година в размер на 1 123 647,00 DEM.

13.      Жалбоподателят обжалва това решение пред пети състав на Niedersächsische Finanzgericht („Finanzgericht“), който с решение от 18 октомври 2001 г. отхвърля жалбата, поради това че Finanzamt е действала правилно, като е третирала направените от жалбоподателя, във връзка с издаването на нетипични скрити участия, разходи като спадащи към освободените доставки и като е отказала приспадането на съответния данък върху получени доставки. Жалбоподателят подава жалба до Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд), който с решение от 18 ноември 2004 г. отменя решението на Finanzgericht от 18 октомври 2001 г. и връща делото за ново разглеждане на Niedersächsische Finanzgericht.

14.      Niedersächsische Finanzgericht приема, че жалбоподателят извършва едновременно икономическа и неикономическа дейност.

15.      Тъй като не е сигурен как в съответствие с правото на Общността следва да се определи подлежи ли на приспадане и как да бъде разпределен данъкът, Niedersächsische Finanzgericht поставя на Съда следните два преюдициални въпроса:

„1.      Когато данъчнозадължено лице упражнява едновременно икономическа и неикономическа дейност, правото да се приспадне заплатеният данък по получени доставки определя ли се в зависимост от пропорцията на облагаемите и подлежащи на облагане сделки, от една страна, към облагаемите и освободените сделки, от друга (както твърди жалбоподателят), или приспадането на данъка е допустимо само доколкото разходите, свързани с емитирането на акции и на скрити участия, се отнасят до икономическата дейност по смисъла на член 2, параграф 1 от Директива 77/388/ЕИО?

2.      При хипотезата, при която приспадането на данъка се допуска само доколкото разходите, свързани с емитирането на акции и на скрити участия, се отнасят до икономическата дейност на жалбоподателя, съответстващите суми на заплатения по получени доставки данък трябва ли да се разпределят между частта от икономическата дейност и частта от неикономическата дейност, като се използва „разпределящ коефициент според вида инвестиция“, или трябва ли да се приеме, както твърди жалбоподателят, че „разпределящият коефициент според вида сделка“ също е обективен, по аналогия с член 17, параграф 5 от Директива 77/388/ЕИО?“

16.      Жалбоподателят, германското, португалското правителство и правителството на Обединеното кралство, както и Комисията са представили писмени становища. Страните не са поискали да бъде проведено съдебно заседание и такова не се е състояло.

III – Анализ

 А –   Основни доводи на страните

17.      Жалбоподателят твърди по същество, че подлежи на приспадане целият размер на данъка, по получени доставки, с който са обложени и разходите, свързани с придобиването на нови участия. Позовавайки се на Решение по дело Kretztechnik(5), жалбоподателят твърди, че емитирането на акции служи за увеличаване на капитала му в полза на неговата икономическа дейност като цяло. Тъй като тази дейност включва както облагаеми, така и освободени доставки, възможността за приспадане трябва да се определи съгласно член 17, параграф 5 от Шеста директива в съответствие с пропорцията между облагаемите и подлежащите на облагане доставки, от една страна, и облагаемите и освободени доставки, от друга страна.

18.      Германското правителство твърди, че приспадането на данъка по получени доставки е допустимо само доколкото разходът, свързан с емитирането на акции и скрити участия, може да се разглежда като част от икономическата дейност на жалбоподателя. То твърди, че част от така набрания капитал е използван в области, в които жалбоподателят не осъществява икономическа дейност, а именно финансови участия в други предприятия. Германското правителство поддържа, че разпределянето на данъка по получени доставки между икономическата и неикономическата дейност трябва да се осъществи в съответствие с „разпределящ коефициент според вида инвестиция“, т.е. съотношението, в което приходите от капитала, набран чрез приемане на нетипични скрити съдружници, се използват за икономическа или неикономическа дейност.

19.      Португалското правителство твърди, че заплатеният от жалбоподателя ДДС подлежи на приспадане само за частта, свързана с доставките, осъществени в рамките на неговата икономическа дейност, и сочи по същество, че разпределящият коефициент според вида инвестиция е най-подходящият метод за разпределяне в настоящия случай.

20.      Правителството на Обединеното кралство отбелязва по същество, че частта от общите разходи, направени по получени доставки, като общите разходи са свързани със или са използвани за неикономическата дейност на жалбоподателя, не следва да се включва в никакво изчисляване на подлежащия на приспадане данък по получени доставки, тъй като тази част от получените доставки е изключена от системата на приспадане и не би трябвало да бъде изцяло взета предвид. Що се отнася до разпределянето, правителството на Обединеното кралство твърди по същество, че то не е уредено от Шеста директива и попада в правото на преценка на държавите-членки.

21.      Според Комисията данъчното третиране на икономическата дейност на жалбоподателя зависи от наличието на едно от обстоятелствата, които пораждат правото на освобождаване от данък. Докато сделките с ценни книги са освободени от ДДС, доставките на недвижими имоти могли, според случая, да бъдат обложени. Това обяснява разделянето на дейностите на жалбоподателя на три части: i) необлагаеми доставки; ii) облагаеми, но освободени доставки; и iii) облагаеми доставки. Препращащата юрисдикция обаче трябва да изследва по-задълбочено този въпрос в светлината на обстоятелствата по висящия пред нея спор. Що се отнася до самото разпределяне, Комисията твърди, че по-обективен начин за процедиране било да се използва „разпределящ коефициент според вида инвестиция“, който обаче трябвало да отразява в достатъчна степен икономическата реалност и трябвало да се изчислява отделно за всяка данъчна година.

 Б –   Съображения

1.      По първия въпрос

22.      Препращащата юрисдикция приема за установено, че жалбоподателят осъществява както икономическа(6), така и неикономическа дейност. При това положение следва да се има предвид, че независимо че член 4 от Шеста директива очертава много широко приложно поле на ДДС, тази разпоредба се отнася единствено до дейностите с икономически характер(7).

23.      Според постоянната съдебна практика самото придобиване и държане на капиталови участия не следва да се разглежда като икономическа дейност по смисъла на Шеста директива. Самото придобиване на финансови участия в други предприятия не представлява използване на имущество с цел получаване на редовен приход от него(8). Следователно ако придобиването на финансово участие в други предприятия само по себе си не представлява икономическа дейност по смисъла на Шеста директива, от това следва, че същото се отнася и за обратната дейност, а именно продажбата на финансови участия в други предприятия(9). Напротив, сделки с ценни книжа могат да попаднат в приложното поле на ДДС, но са освободени от него(10).

24.      Съдът е приел, че персонално дружество, което приема съдружник срещу заплащане на парична вноска, не извършва предоставяне на услуга на това лице срещу заплащане по смисъла на член 2, параграф 1 от Шеста директива(11). Съдът прави същия извод относно емитирането на акции с оглед набирането на капитал(12).

25.      В Решение по дело Kretztechnik Съдът приема, че дружество, което издава нови акции, увеличава имуществото си, като придобива допълнителен капитал, като същевременно предоставя на новите акционери право на собственост върху част от така увеличения капитал. От гледна точка на дружеството емитент целта е увеличаване на капитала, а не предоставяне на услуги. Що се отнася до акционера, плащането на сумите, необходими за увеличението на капитала, не представлява плащане срещу насрещна престация, а инвестиция или капиталово вложение(13).

26.      С оглед на обстоятелството, че жалбоподателят, независимо от правата му на акционер или на съдружник, не участва нито пряко, нито косвено в управлението(14) на дружествата, в които придобива, държи или прехвърля финансово участие, дейността на жалбоподателя не може да се разглежда като икономическа дейност.

27.      В Решение по дело Rompelman Съдът за първи път посочва, че режимът на приспадане цели да облекчи изцяло търговеца от тежестта на дължимия или платен във връзка с всички негови икономически дейности ДДС. Следователно общата система на данъка върху добавената стойност гарантира пълен неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности независимо от техните цели и резултати, при условие че самите посочени дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (принцип на неутралитет)(15).

28.      Последното посочено условие показва, че за да подлежи ДДС на приспадане, получената доставка трябва да има пряка и непосредствена връзка с извършените доставки, пораждащи право на приспадане. В Решение по дело Investrand Съдът приема, че „[п]равото на приспадане на ДДС, с което са обложени получени доставки на стоки и услуги, предполага, че направените за придобиването им разходи са част от цената на извършените сделки, които пораждат правото на приспадане“(16).

29.      В точка 36 от Решение по дело Kretztechnik Съдът приема, че „с оглед на обстоятелството, че първо, емитирането на акции е сделка, която не попада в приложното поле на Шеста директива, и второ, че тази сделка е била осъществена от Kretztechnik, за да увеличи капитала в полза на неговата икономическа дейност като цяло, следва да се приеме, че разходите за получените от това дружество доставки във връзка с разглежданата сделка са част от неговите общи разходи и при това положение като такива са част от цената на неговите продукти. Тези доставки имат пряка и непосредствена връзка с цялата икономическа дейност на данъчнозадълженото лице“(17).

30.      По-нататък, в точка 37 от това решение Съдът приема, че „[о]т това следва, че съгласно член 17, параграфи 1 и 2 от Шеста директива Kretztechnik има право да приспадне целия ДДС, с който са обложени разходите, направени от това дружество за различни доставки, които то е получило във връзка с осъщественото от него емитиране на акции, при условие обаче, че всички доставки, осъществени от това дружество във връзка с неговата икономическа дейност, представляват облагаеми сделки. Данъчнозадължено лице, което осъществява както сделки, по отношение на които ДДС се приспада, и сделки, за които той не се приспада, съгласно член 17, параграф 5 първа алинея от Шеста директива може да приспадне само частта от ДДС, която се отнася до първите сделки“(18).

31.      Съгласен съм с препращащата юрисдикция, с германското правителство и с Комисията, че положението на жалбоподателя е едва сравнимо с положението по дело Kretztechnik, при което съответното дружество предоставяло само облагаеми доставки(19).

32.      В настоящия случай Комисията правилно посочва, че доколкото жалбоподателят придобива, притежава и прехвърля финансови участия и други права, без обаче да има за цел да извършва обичайно услуги срещу заплащане, неговата дейност не е икономическа и поради това не е облагаема. Доколкото тази дейност не поражда право на приспадане на ДДС, тъй като тя няма икономически характер и не попада в приложното поле на ДДС, приспадането на данъка е изключено, още повече че дейността, осъществявана благодарение на тези разходи, не попада в системата на ДДС. В тази връзка направените в рамките на емитирането на акции и нетипични скрити участия разходи не могат да се разглеждат като общи разходи или съставни части от цената, които имат пряка и непосредствена връзка с цялата икономическа дейност на жалбоподателя и които подлежат на приспадане като такива.

33.      От това следва, че приспадането на заплатения данък по получени доставки, с който са обложени разходите, свързани с емитирането на финансови участия, не е оправдано, освен ако набраният по този начин капитал е предназначен за икономическата дейност на жалбоподателя. Разходите, свързани обаче с издаването на акции или на нетипични скрити участия и отнасящи се до неикономическата дейност на жалбоподателя (т.е. до неговите придобивания, притежаване и продажба на участия в други предприятия), не предоставя право на жалбоподателя да приспадане данъка.

34.      Действително, както изтъква препращащата юрисдикция, за разлика от положението по делото Kretztechnik, жалбоподателят не осъществява производствена икономическа дейност. От това следва, че направените разходи за емитирането на неговите акции не са общи разходи, които имат отражение само върху неговата икономическа дейност.

35.      Напротив, както се установява от изложеното по-горе, разходите на жалбоподателя имат, поне отчасти, отражение върху неговата неикономическа дейност. Важно е да се отбележи в това отношение, че от преюдициалното запитване, както и от становищата на страните се установява, че страните не оспорват изложения по-горе факт.

36.      Както припомних по-горе, в Решение по дело Kretztechnik Съдът бърза да добави, че данъчнозадължено лице, което извършва едновременно доставки, за които ДДС подлежи на приспадане, и доставки, за които не подлежи, може съгласно алинея първа от член 17, параграф 5 от Шеста директива да приспадне само тази част от ДДС, която се отнася до първите доставки(20).

37.      Трябва да се направи изводът, че разходите, свързани с емитирането от жалбоподателя на акции и нетипични скрити участия, не могат да се разглеждат като разходи, представляващи част от общите разходи и поради това част от цената на неговите стоки, имащи пряка и непосредствена връзка с всички икономически дейности на жалбоподателя(21).

38.      Следователно, когато данъчнозадължено лице осъществява едновременно икономическа и неикономическа дейност, приспадането на ДДС, с който са обложени разходите, свързани с емитирането на акции или нетипични скрити участия, е допустимо само доколкото тези разходи могат правилно да бъдат отнесени към икономическата дейност на данъчнозадълженото лице по смисъла на член 2, параграф 1 от Шеста директива.

2.      Втори въпрос

39.      С оглед на предложения отговор на първия въпрос е необходимо да се разгледа и вторият въпрос, който по същество са отнася до начина на разпределяне на данъка по получените доставки между икономическата и неикономическата дейност на жалбоподателя (и дали член 17, параграф 5 от Шеста директива трябва да се прилага по аналогия по отношение на това разпределение).

40.      Важно е да се отбележи, че член 17, параграф 5 от Шеста директива се отнася до доставки, за които ДДС се приспада (неосвободени облагаеми доставки), и доставки, за които ДДС не се приспада (освободени облагаеми доставки). От Решение по дело Sofitam, Floridienne и Berginvest, Cibo Participations и EDM може да се направи изводът, че доставките извън приложното поле на Шеста директива трябва да бъдат изключени от изчисляването на подлежащата на приспадане част, посочена в член 17 и член 19 от Шеста директива(22).

41.      Нито член 17, нито член 19, нито дори Шеста директива per se обаче съдържат каквато и да е разпоредба, която да се отнася до метода или критериите, които трябва да се използват от държавите-членки, когато разпределят данъка по получените доставки между икономическите и неикономическите дейности.

42.      С оглед на това мълчание от страна на законодателя на Общността, независимо дали то е умишлено или не, смятам, че Съдът не може да прибави към текста на Шеста директива специфични условия за разпределянето на ДДС по получени доставки във връзка с икономически и неикономически дейности. Не смятам, че е уместно, както по-конкретно поддържа жалбоподателят, разпоредбите на Шеста директива да се прилагат по аналогия или mutatis mutandis.

43.      Следователно, тъй като Шеста директива не съдържа разпоредба относно метода за разпределяне на данъка по получени доставки между икономическите и неикономическите дейности, трябва да се приеме, че това е въпрос, който остава в областта на правото на преценка на държавите-членки(23).

44.      Бих искал обаче да подчертая, че когато разпределят данъка по получени доставки между икономически и неикономически дейности, правото на преценка на държавите-членки не е неограничено и те трябва да се съобразяват с някои принципи, произтичащи от Шеста директива, както се тълкува в практиката на Съда.

45.      В това отношение би трябвало да се отбележи, че по дело, което се отнася до различна област (по-специално използването на имущество, което е част от активите на предприятието, за частни цели), но до подобен проблем, Съдът, след като отбелязва, че Шеста директива не „съдържа необходимите насоки за еднакво и точно определяне на правилата за установяване на пълния размер на съответните разходи“, приема, че „трябва да се приеме, че държавите-членки следователно имат известна свобода на преценка по отношение на тези правила, стига да не пренебрегват целите и значението на съответната разпоредба в структурата на Шеста директива“(24).

46.      Предвиденото в член 17 и сл. от Шеста директива право на приспадане представлява неразделна част от механизма на облагане с ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. Съдът е последователен, като поддържа, че всяко ограничение на правото на приспадане има влияние върху нивото на данъчната тежест и трябва да се прилага по сходен начин във всички държави-членки(25).

47.      Използваните от държавите-членки метод и критерии за разпределяне трябва да бъдат такива, че да гарантират спазването на целите, които си поставя Шеста директива. Следователно те не могат да противоречат на принципа на данъчен неутралитет, на който се основава установената с Шеста директива обща система по ДДС и който не допуска икономически оператори, извършващи една и съща дейност, да бъдат третирани различно по отношение на облагането с ДДС(26).

IV – Заключение

48.      Ето защо смятам, че Съдът би следвало да отговори по следния начин на поставените от Niedersächsische Finanzgericht въпроси:

„1)      Когато данъчнозадължено лице извършва едновременно икономическа и неикономическа дейност, приспадането на данъка, заплатен по получени доставки, с който са обложени разходите, свързани с емитирането на акции или скрити участия, е допустимо само доколкото тези разходи могат правилно да бъдат отнесени към икономическата дейност на това данъчнозадължено лице по смисъла на член 2, параграф 1 от Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизирането на законодателствата на държавите-членки за данъците върху оборота — обща система за данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа.

2)      Методът на разпределяне на данъка, заплатен по получените доставки между икономическите и неикономическите дейности, е въпрос, който спада към правото на преценка на държавите-членки. Когато упражняват това право на преценка, държавите-членки трябва да гарантират по-специално спазването на принципа на данъчен неутралитет.“

1 – Език на оригиналния текст: английски.

2 – Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизирането на законодателствата на държавите-членки за данъците върху оборота – обща система за данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).

3 –      По-нататък член 17, точка 5 гласи: „Обаче държавите-членки могат:

a) да разрешат на данъчнозадълженото лице да определи съответната част за всеки сектор на икономическата дейност, при условиe че за всеки сектор се води отделна отчетност;

б) да задължат данъчнозадълженото лице да определи съответната част за всеки сектор от икономическата дейност и да води отделна отчетност за всеки сектор;

в) да разрешат или да задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането на база използването на всички или на част от стоките и услугите;

г) да разрешат или задължат данъчнозадълженото лице да извърши приспадането в съответствие с разпоредбата на първата алинея за всички стоки и услуги, използвани за всички сделки, посочени в нея;

д) да предвидят за случаите, в които неподлежащият на приспадане от данъчнозадълженото лице данък върху добавената стойност е незначителен, той да бъде третиран като нулев“. [неофициален превод]

4 – BGB1 1979 I, стp. 1953.

5 – Решение от 26 май 2005 г. (С-465/03, Recueil, стр. І-4357).

6 – Не смятам, че е необходимо за нуждите на ДДС да се прави разграничение между „професионална дейност“ и „икономическа дейност“. В настоящото обсъждане ще използвам само израза „икономическа дейност“, който се използва в Шеста директива.

7 – Вж. Решение от 29 април 2004 г. по дело EDM (С-77/01, Recueil, стр. І-4295, точка 47 и цитираната съдебна практика). В тази връзка вж. също Решение по дело Kretztechnik, посочено по-горе в бележка под линия 5, точка 18. Съдът приема също, че понятието „икономическа дейност“ има обективен характер, в смисъл че дейността се разглежда per sе и независимо от нейните цели или резултати. Вж. inter alia Решение от 21 февруари 2006 г. по дело University of Huddersfield (С-223/03, Recueil, стр. І-1751, точка 47 и цитираната съдебна практика).

8 – Вж. Решение от 21 октомври 2004 г. по дело BBL, (С-8/03, Recueil, стр. І-10157, точка 38).

9 – Вж. Решение от 26 юни 2003 г. по дело KapHag (C-442/01, Recueil, стр. І-6851, точка 40).

10 – Вж. по-специално Решение по дело BBL, посочено по-горе в бележка под линия 8, точки 36—41 и цитираната съдебна практика.

11 – Решение по дело KapHag, посочено в бележка под линия 9, точка 43.

12 – Решение по дело Kretztechnik, посочено в бележка под линия 5, точка 25.

13 – Вж. бележка под линия 12, точка 26.

14 – Вж. в този смисъл Решение от 27 септември 2001 г., по дело Cibo Participations (С-16/00, Recueil, стр. І-6663).

15 – Решение от 14 февруари 1985 г. по дело 268/83, Recueil, стр. 665, точка 19. Вж. също Решение от 22 февруари 2001 г. по дело Abbey National, С-408/98, Recueil, стр. І-1361, точка 24 и цитираната съдебна практика.

16 – Решение от 8 февруари 2007 г. по дело С-435/05, Сборник, стр. І-1315, точка 23 и цитираната съдебна практика.

17 – Решение, посочено по-горе в бележка под линия 5, и цитираната съдебна практика.

18 – Вж. бележка под линия 17 и цитираната съдебна практика.

19 – Вж. бележка под линия 17. Това означавало, че по това дело Kretztechnik е събирал капитала като данъчнозадължено лице, действащо в това си качество. Следователно ДДС, с което са били обложени получените доставки, отнасящи се като общи разходи към цялата му икономическа дейност, е подлежал изцяло на възстановяване. Вж. в тази връзка по-скорошно дело, по което Съдът се е произнесъл — Investrand, посочено по-горе в бележка под линия 16.

20 – Решение, посочено по-горе в бележка под линия 5, точка 37 и цитираната съдебна практика.

21 – Вж. бележка под линия 20, точка 36.

22 – Решение от 22 юни 1993 г., по дело Sofitam (C-333/91, Recueil, стp. I-3513, точки 13 и 14), Решение от 14 ноември 2000 г., по дело Floridienne и Berginvest (C-142/99, Recueil, стp. I-9567, диспозитив), както и Решение по дело Cibo Participations, посочено по-горе в бележка под линия 14, точка 44 и Решение по дело EDM, посочено по-горе в бележка под линия 7, точка 54. В Решение по дело Floridienne и Berginvest напр. Съдът приема, че член 19 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че от знаменателя на съотношението, служещо за изчисляването на подлежащата на приспадане част, трябва да бъдат изключени дивидентите, изплатени от дъщерните му дружества на холдинговото дружество, което е данъчнозадължено лице за останалите дейности и което предоставя на дъщерните си дружества управленски услуги.

23 – Тук е уместно да се отбележи, че още по дело Cibo Participations Комисията подчертава в становището си, че тъй като член 17 от Шеста директива не съдържа нито едно правило за сделките, свързани с икономическата дейност, които не попадат в приложното поле на директивата, държавата-членка следва да определи метода, по който ще бъде забранено приспадането (вж. заключение на генералния адвокат Stix-Hackl по дело Cibo Participations, посочено по-горе в бележка под линия 14, точка 31).

24 – Вж. в този смисъл Решение от 14 септември 2006 г. по дело Wollny (C-72/05, Recueil, стр. I-8297, точка 28). Вж. също Решение от 1 февруари 1977 г. по дело Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, Recueil, стр. 113, точки 16 и 17).

25 – Вж. по-специално Решение от 6 юли 1995 г. по дело BP Soupergaz (С-62/93, Recueil, стр. I-1883, точка 18 и цитираната съдебна практика). Вж. също дванадесето съображение от преамбюла на Шеста директива.

26 – Вж. Решение от 16 септември 2004 г. по дело Cimber Air (C-382/02, Recueil, стр. I-8379, точки 23 и 24) и Решение от 8 декември 2005 г. по дело Jyske Finans (C-280/04, Recueil, стр. I-10683, точка 39).