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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. JÁN MAZÁK

presentadas el 11 de diciembre de 2007 1(1)

Asunto C-437/06

Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, como sucesora legal de Göttinger Vermögensanlagen AG

contra

Finanzamt Göttingen

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Niedersächsische Finanzgericht (Alemania)]

«Fiscalidad – IVA – Directiva 77/388/CEE del Consejo – Deducción del impuesto soportado – Gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas – Reparto del impuesto soportado entre actividad económica y actividad no económica»





1.        Mediante la presente petición de decisión prejudicial, el Niedersächsiches Finanzgericht [tribunal en materia tributaria del Land Baja Sajonia (Alemania)] solicita una interpretación de los artículos 2, apartado 1, y 17, apartado 5, de la Sexta Directiva IVA (2) y plantea, fundamentalmente, i) cómo debe determinarse el derecho a deducción del impuesto soportado en el supuesto de que un sujeto pasivo realice simultáneamente una actividad económica y una actividad no económica; y ii), en el supuesto de que la deducción del impuesto sólo sea admisible en la medida en que los gastos incurridos por ese sujeto pasivo puedan imputarse correctamente a la actividad empresarial, si el reparto de las cuotas soportadas entre la actividad económica y la actividad no económica debe efectuarse siguiendo un «criterio de inversiones» o un «criterio de operaciones».

I.      Marco jurídico

A.      Derecho comunitario

2.        De acuerdo con artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva, estarán sujetas al IVA «las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal».

3.        El artículo 4 de la Sexta Directiva contiene las siguientes definiciones:

«1.      Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

2.      Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

[…]»

4.        El artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva establece que los Estados miembros eximirán del IVA «las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores».

5.        En relación con el derecho a deducir, el artículo 17 de la Sexta Directiva establece lo siguiente:

«2.      En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:

a)      las cuotas del [IVA], devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;

[...]

5.      En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del [IVA] que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19.

[…]» (3)

6.        Por último, en relación con el cálculo de la prorrata de deducción, el artículo 19 de la Sexta Directiva dispone lo siguiente:

«1.      La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:

–        en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el [IVA], relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17,

–        en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el [IVA], relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 del punto [A] del artículo 11.

La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.

2.      No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias. Cuando los Estados miembros hagan uso de la posibilidad prevista en el apartado 5 del artículo 20 de no exigir la regularización para los bienes de inversión, podrán incluir el producto de la cesión de estos bienes en el cálculo de la prorrata de deducción.

3.      La prorrata provisionalmente aplicable a un año natural será la calculada sobre la base de las operaciones del año natural precedente. En defecto de tales operaciones o cuando la cuantía de las mismas fuera insignificante, la prorrata se determinará con carácter provisional por los propios sujetos pasivos bajo el control de la Administración y de acuerdo con las previsiones suministradas por los primeros. No obstante, los Estados miembros podrán mantener su normativa actual.

La fijación de la prorrata definitiva, que quedará determinada para cada año natural en el curso del año siguiente, llevará consigo la regularización de las deducciones practicadas por aplicación de la prorrata utilizada provisionalmente.»

B.      Derecho nacional

7.        Con arreglo al artículo 1, apartado 1, punto 1, de la Umsatzsteuergesetz (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios, (4) en la versión aplicable al asunto planteado ante el órgano jurisdiccional remitente, esto es, la versión de 1993; en lo sucesivo, «UStG»):

«Estarán sujetas al impuesto sobre el volumen de negocios las siguientes operaciones:

1.      Las entregas de bienes y demás prestaciones realizadas a título oneroso por un empresario en el territorio nacional en el marco de su empresa […]»

8.        El artículo 4, apartado 8, letra f), de la UStG dispone que, entre otras, estarán exentas «las operaciones [comprendidas en el artículo 1, apartado 1, punto 1] y la negociación de operaciones relativas a participaciones en sociedades y otras asociaciones».

9.        El artículo 15 de la UStG es del siguiente tenor:

«1.      El sujeto pasivo podrá deducir las siguientes cuotas del impuesto soportado:

1)      el impuesto indicado separadamente en las facturas, en el sentido del artículo 14, emitidas por otros sujetos pasivos con motivo de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas a favor de su empresa […];

2)      el impuesto sobre el volumen de negocios abonado por la importación de bienes importados en el país para su empresa o que utilice para realizar las operaciones señaladas en el artículo 1, apartado 3;

3)      el impuesto abonado por la adquisición intracomunitaria de bienes para su empresa.

2.      No se podrán deducir las cuotas soportadas por las entregas, importación o adquisición intracomunitaria de bienes, ni por las prestaciones de servicios que el empresario utilice para realizar las siguientes operaciones:

1)      operaciones exentas, […]

[…]

4.      Si sujeto pasivo utiliza sólo parcialmente para realizar operaciones excluidas del derecho a deducción un bien entregado, importado o adquirido dentro de la Comunidad para su empresa, u otra prestación, no será deducible la parte de las cuotas soportadas imputable económicamente a dichas operaciones. El sujeto pasivo podrá determinar los importes parcialmente no deducibles mediante una estimación objetiva […]»

II.    Antecedentes de hecho y procesales y cuestiones prejudiciales planteadas

10.      En el ejercicio 1994, al que se refiere la controversia, la demandante (SECURENTA Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, como sucesora legal de Göttinger Vermögensanlagen AG), realizó actividades de adquisición, administración y venta de inmuebles, títulos-valor, participaciones e inversiones patrimoniales de todo tipo. Obtuvo el capital necesario para ello a través de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas («atypisch stille Beteiligungen»). A este fin, incorporó a una pluralidad de socios instrumentales, según el esquema ordinario de una «Publikumsgesellschaft» (un tipo de sociedad comanditaria). Las personas que participaron de esta forma realizaron aportaciones de capital a favor de la demandante, capital que fue invertido posteriormente.

11.      En 1994, la demandante realizó operaciones no exentas del impuesto por valor de 2.959.800,10 DEM. Su volumen total de negocios ascendió a 6.480.006,60 DEM. Dicha cantidad incluía rendimientos por dividendos, por importe de 226.641,89 DEM, y rendimientos por enajenación de títulos-valor, por importe de 1.389.930,72 DEM, sumando un total de 1.616.572,61 DEM.

12.      De las cuotas soportadas (en total, 6.838.535,68 DEM), una cantidad de 6.161.679,37 DEM no estaba afecta a operaciones concretas por las que se repercute el impuesto. Basándose en el artículo 15, apartado 2, punto 1, de la UStG en relación con el artículo 4, apartado 8, letra f), de esta norma, el Finanzamt Göttingen (autoridad tributaria alemana de Gotinga; en lo sucesivo, «Finanzamt») no admitió la deducción de las cuotas soportadas por gastos incurridos con motivo de la emisión de participaciones instrumentales atípicas (4.171.424,70 DEM). Así pues, el Finanzamt restó dicha cantidad del importe total de cuotas soportadas. Tras restar las cuotas soportadas por operaciones de arrendamiento llevadas a cabo por la demandante, por importe de 676.856,31 DEM, el Finanzamt consideró que las cuotas soportadas restantes (1.990.254,67 DEM) no estaban afectas directamente a operaciones concretas por las que se repercute el impuesto. De esta cantidad, la autoridad tributaria admitió la deducción de la parte resultante de la aplicación de un criterio del 45,68 %, de manera que las cuotas soportadas deducibles ascendían a 1.567.616,74 DEM, obteniéndose un importe a devolver correspondiente al ejercicio controvertido por una cuantía de 1.123.647 DEM.

13.      La demandante impugnó esta resolución ante la Sala Quinta del Niedersächsische Finanzgericht (en lo sucesivo, «Finanzgericht») que, mediante sentencia de 18 de octubre de 2001, desestimó la demanda por entender que el Finanzamt había actuado conforme a Derecho al calificar como operaciones exentas los gastos incurridos por la demandante con motivo de la emisión de participaciones instrumentales atípicas y al no admitir la deducción de las correspondientes cuotas soportadas. La demandante recurrió ante el Bundesfinanzhof (Tribunal supremo federal en materia tributaria) el cual, mediante resolución de 18 de noviembre de 2004, anuló la sentencia del Finanzgericht de 18 de octubre de 2001 y ordenó la devolución del asunto al Niedersächsische Finanzgericht para que se volviese a celebrar vista y dictar sentencia.

14.      El Niedersächsische Finanzgericht considera que la demandante realiza tanto actividades empresariales como actividades no empresariales.

15.      El Niedersächsische Finanzgericht, al albergar dudas acerca de cómo deben apreciarse en el litigio del que conoce la deducibilidad y el reparto de las cuotas soportadas entre la actividad económica y la actividad no económica con arreglo al Derecho comunitario, ha planteado al Tribunal de Justicia las dos siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      En el supuesto de que un sujeto pasivo realice simultáneamente una actividad empresarial y una actividad no empresarial, ¿el derecho a deducción del impuesto soportado se determina en función de la relación entre, por un lado, las operaciones sujetas y no exentas y, por otro, las operaciones sujetas y exentas (interpretación de la demandante), o bien la deducción sólo es admisible en la medida en que los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales sea atribuible a la actividad económica de la demandante en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE?

2)      En caso de que la deducción del impuesto soportado sólo sea admisible en la medida en que los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales a la actividad económica: ¿el reparto de las cuotas soportadas entre la actividad empresarial y la actividad no empresarial debe efectuarse siguiendo un denominado «criterio de inversiones», o –tal y como alega la demandante– también es objetivo un «criterio de operaciones», por aplicación analógica del artículo 17, apartado 5, de la Directiva 77/388/CEE?»

16.      Presentaron observaciones escritas la demandante, los Gobiernos alemán, portugués y del Reino Unido y la Comisión. Al no haber sido solicitado, no se celebró vista oral.

III. Apreciación

A.      Principales alegaciones de las partes

17.      La demandante alega, fundamentalmente, que es deducible la totalidad de las cuotas soportadas relacionadas con la adquisición de nuevas participaciones. La demandante alude a la sentencia Kretztechnik (5) para alegar que la emisión de acciones sirve para aumentar su capital en beneficio de su actividad económica en general. Puesto que su actividad comprende tanto operaciones no exentas como operaciones exentas, la deducibilidad debe determinarse, según el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, en función de la relación entre las operaciones sujetas y no exentas, por una parte, y las operaciones sujetas y exentas, por otra.

18.      El Gobierno alemán alega que la deducción de las cuotas soportadas sólo está permitida en la medida en que los gastos relacionados con la emisión de acciones y participaciones instrumentales puedan atribuirse a la actividad empresarial de la demandante. Sostiene, igualmente, que una parte del capital adquirido de esta forma se destina a sectores en los que la demandante no realiza una actividad empresarial, en particular, participaciones financieras en otras empresas. El Gobierno alemán estima que el reparto entre actividad empresarial y actividad no empresarial del impuesto soportado debe realizarse con arreglo al «criterio de inversiones», esto es, la ratio según la cual los rendimientos del capital generados por la incorporación de socios instrumentales se destinan a una actividad empresarial o a una actividad no empresarial.

19.      El Gobierno portugués alega que el IVA de la demandante sólo es deducible respecto de la parte relativa a las operaciones realizadas en el marco de su actividad empresarial y sostiene, en esencia, que el criterio de inversiones es el criterio de reparto que mejor se ajusta al presente asunto.

20.      El Gobierno del Reino Unido indica, fundamentalmente, que la parte de los gastos de carácter general asociada a la actividad no económica de la demandante o empleada en esta actividad no debe tenerse en cuenta en el cálculo de la deducción de las cuotas soportadas, ya que esta parte de los gastos no está comprendida en el sistema de deducción en general y debe prescindirse de la misma por completo. En relación con el reparto de las cuotas soportadas entre la actividad económica y la actividad no económica, el Gobierno del Reino Unido sostiene fundamentalmente que no está contemplado por la Sexta Directiva y que los Estados miembros disponen de una potestad discrecional para su determinación.

21.      Según la Comisión, el tratamiento fiscal de la actividad empresarial de la demandante dependerá de la aplicabilidad de uno de los factores que dan lugar al derecho a la exención. Mientras que las operaciones relativas a títulos están exentas de IVA, las entregas de bienes inmuebles pueden, cuando proceda, quedar gravadas. Esto justifica la división de las actividades de la demandante en tres áreas: i) operaciones no sujetas al impuesto; ii) operaciones sujetas al impuesto pero exentas; y iii) operaciones sujetas al impuesto. No obstante, incumbe al órgano jurisdiccional remitente realizar un análisis más detallado de esta cuestión a la luz de las circunstancias del asunto del que conoce. En relación con el reparto de las cuotas soportadas entre la actividad económica y la actividad no económica, la Comisión afirma que el criterio de inversiones es más objetivo; no obstante, este criterio debería reflejar de forma suficiente la realidad económica y, en consecuencia, calcularse para cada ejercicio.

B.      Apreciación

1.      Primera cuestión

22.      El órgano jurisdiccional remitente considera probado que la demandante realiza tanto una actividad económica (6) como una actividad no económica. Dicho esto, es preciso recordar que, si bien el artículo 4 de la Sexta Directiva asigna un ámbito de aplicación muy amplio al IVA, dicha disposición sólo contempla las actividades de carácter económico. (7)

23.      Según reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia de acciones no deben considerarse como una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva. La mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. (8) En consecuencia, si la adquisición de participaciones financieras de otras empresas no constituye, por sí misma, una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva, debe deducirse que lo mismo sucede en la actividad de signo contrario, esto es, la venta de participaciones financieras en otras empresas. (9) Por el contrario, las operaciones sobre valores pueden estar comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, si bien están exentas de este impuesto. (10)

24.      El Tribunal de Justicia ha declarado con anterioridad que una sociedad que admite a un socio a cambio de una aportación dineraria no realiza en favor de éste una prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva. (11) A la misma conclusión llegó el Tribunal de Justicia en relación con la emisión de acciones al objeto de conseguir capital. (12)

25.      En la sentencia recaída en el asunto Kretztechnik, el Tribunal de Justicia estimó que una sociedad que emite nuevas acciones pretende incrementar su patrimonio mediante la obtención de un capital suplementario, para lo cual reconoce a los nuevos accionistas un derecho de propiedad sobre una parte del capital aumentado. Desde el punto de vista de la sociedad emisora, el objetivo consiste en adquirir capital, no en prestar servicios. Desde la perspectiva del accionista, la entrega de las cantidades necesarias para la ampliación del capital no representa el pago de una contraprestación, sino una inversión o colocación de capital. (13)

26.      Teniendo en cuenta que la demandante –sin perjuicio de sus derechos en cuanto titular de una participación en el capital o en cuanto socio– no interviene directa ni indirectamente en la gestión (14) de las sociedades cuyas participaciones financieras adquiere, posee o enajena, las actividades de la demandante no pueden considerarse como actividad económica.

27.      En la sentencia recaída en el asunto Rompelman, el Tribunal de Justicia señaló por primera vez que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del impuesto sobre el valor añadido garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA (principio de neutralidad). (15)

28.      De esta última condición se deduce que, para que el IVA sea deducible, las operaciones anteriores deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. En la sentencia Investrand, el Tribunal de Justicia afirmó que «el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción». (16)

29.      En el apartado 36 de la sentencia Kretztechnik, el Tribunal de Justicia afirmó que «habida cuenta de que, por una parte, la emisión de acciones es una operación no incluida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva y, por otra parte, Kretztechnik efectuó dicha operación con el objeto de aumentar su capital en beneficio de su actividad económica en general, ha de considerarse que los costes de los servicios prestados a dicha sociedad con ocasión de la operación en cuestión forman parte de sus gastos generales y, como tales, son elementos integrantes del precio de sus productos. En efecto, tales servicios presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto». (17)

30.      En el apartado 37 de esta sentencia, el Tribunal de Justicia continuó afirmando que «de cuanto antecede se desprende que, de conformidad con el artículo 17, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, Kretztechnik tiene derecho a la deducción íntegra del IVA que gravó los gastos asumidos por dicha sociedad por los distintos servicios que le fueron prestados con ocasión de la emisión de acciones, a condición, sin embargo, de que la totalidad de las operaciones que efectúe dicha sociedad en el marco de su actividad económica constituyan operaciones gravadas. En efecto, si un sujeto pasivo realiza indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, el artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva establece que únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar». (18)

31.      Coincido con el órgano jurisdiccional remitente, el Gobierno alemán y la Comisión en que la situación de la demandante puede difícilmente compararse con la definida en el asunto Kretztechnik, en el que la empresa involucrada únicamente prestaba servicios gravados. (19)

32.      En el presente asunto, la Comisión señala acertadamente que, en la medida en que la demandante adquiera, posea y enajene participaciones financieras y otros derechos sin que, por otra parte, tenga la intención de prestar sistemáticamente servicios a título oneroso, su actividad no es de carácter económico y, en consecuencia, no está sujeta a impuesto. Puesto que el IVA no es deducible respecto de esta actividad, ya que no tiene carácter económico y no está sujeta al IVA, debe excluirse la deducción del impuesto, máxime cuando la actividad cuya realización generó estos gastos no está comprendida en el sistema del IVA. Así pues, los gastos generados en el marco de la emisión de acciones y participaciones instrumentales atípicas no pueden considerarse como gastos generales o elementos integrantes del precio, directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de la demandante en su conjunto y, como tales, deducibles.

33.      De lo anterior se desprende que únicamente es posible la deducción de las cuotas soportadas por los gastos relacionados con la emisión de participaciones financieras cuando el capital adquirido de esta forma quede afecto a la actividad económica de la demandante. Sin embargo, los gastos relacionados con la emisión de acciones y participaciones instrumentales atípicas e imputables a la actividad no económica de la demandante (esto es, a la adquisición, posesión y enajenación de participaciones en otras empresas) no facultan a la demandante a ninguna deducción del impuesto.

34.      De hecho, tal como señala el órgano jurisdiccional remitente, a diferencia de la situación analizada en el asunto Kretztechnik, la demandante no realiza una actividad consistente en la producción de ningún bien. En consecuencia, los costes relacionados con sus emisiones de acciones no son gastos generales cuyos efectos se refieran únicamente a su actividad económica.

35.      Por el contrario, como ha quedado de manifiesto, los costes de la demandante surten efecto –al menos en parte– en su actividad no económica. Interesa destacar al respecto que, tal como se deduce claramente tanto de la resolución de remisión como de las observaciones de las partes, esta última circunstancia no resulta controvertida.

36.      Como he señalado anteriormente, en el asunto Kretztechnik el Tribunal de Justicia se apresuró en añadir que si un sujeto pasivo realiza indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, el artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva establece que únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar. (20)

37.      Debo concluir que los gastos relacionados con la emisión por parte de la demandante de acciones y de participaciones instrumentales atípicas no pueden considerarse como costes que formen parte de sus gastos generales y, como tales, elementos integrantes del precio de sus productos, relacionados directa e inmediatamente con la actividad económica de la demandante en su conjunto. (21)

38.      En consecuencia, el supuesto de que un sujeto pasivo realice simultáneamente una actividad económica y una actividad no económica, la deducción del IVA respecto de los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo es admisible en la medida en que tales gastos puedan considerarse válidamente afectos a la actividad económica del sujeto pasivo en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva.

2.      Segunda cuestión

39.      Teniendo en cuenta la respuesta que sugiero que se dé a la primera cuestión, es necesario abordar también la segunda cuestión, que se refiere fundamentalmente, al método de reparto de las cuotas soportadas entre las actividades económicas y no económicas de la demandante (y si el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva resulta aplicable por analogía a este reparto).

40.      Conviene señalar que el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva se refiere a operaciones respecto de las cuales el IVA es deducible (operaciones gravadas no exentas) y a operaciones respecto de las cuales el IVA no es deducible (operaciones gravadas exentas). De las sentencias recaídas en los asuntos Sofitam, Floridienne y Berginvest, Cibo Participations y EDM cabe inferir que las operaciones no comprendidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva deben excluirse del cálculo de la prorrata de deducción contemplada en los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva. (22)

41.      No obstante, ni el artículo 17 ni el artículo 19 –ni, a este respecto, la Sexta Directiva per se– contienen ninguna disposición relativa a los métodos o criterios que deben seguir los Estados miembros en el reparto de las cuotas soportadas entre actividades económicas y no económicas.

42.      Teniendo en cuenta la ausencia de regulación por el Derecho comunitario, sea ésta intencional o no, considero que el Tribunal de Justicia no debería incorporar al texto de la Sexta Directiva condiciones específicas acerca del reparto del IVA soportado entre actividades económicas y no económicas. No considero apropiado, como propone en particular la demandante, aplicar las disposiciones de la Sexta Directiva por analogía o mutatis mutandis.

43.      En consecuencia, puesto que la Sexta Directiva no contiene ninguna disposición en relación con el criterio de reparto de las cuotas soportadas entre actividades económicas y no económicas, debe concluirse que los Estados miembros disponen de una potestad discrecional para su determinación. (23)

44.      No obstante, quisiera destacar que, en el reparto de las cuotas soportadas entre actividades económicas y no económicas, la potestad discrecional de los Estados Miembros no es ilimitada, debiendo éstos respetar ciertos principios que se derivan de la Sexta Directiva, tal como han sido interpretados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

45.      En este sentido, procede señalar que en un asunto relativo a una cuestión diferente (concretamente, el uso por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas de un bien inmueble afectado a la empresa) pero semejante en cuanto a la cuestión planteada, tras señalar que la Sexta Directiva no contenía «las indicaciones necesarias para la delimitación uniforme y precisa de normas de determinación del total de los gastos de que se trata», el Tribunal de Justicia afirmó que «debe admitirse que los Estados miembros disfrutan de cierto margen de apreciación por lo que respecta a dichas normas, siempre y cuando no desvirtúen la finalidad y el lugar que ocupa la disposición en cuestión dentro del sistema de la Sexta Directiva». (24)

46.      El derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del sistema del IVA y, en principio, no puede limitarse. Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, las limitaciones del derecho a deducción inciden en el nivel de la carga fiscal y deben aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. (25)

47.      El método y los criterios seguidos por los Estados miembros en el reparto deben garantizar que se respetan los objetivos perseguidos por la Sexta Directiva. En consecuencia, no pueden ser contrarios al principio de neutralidad fiscal en el que se basa el sistema común del IVA establecido por la Sexta Directiva, el cual se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del IVA. (26)

IV.    Conclusión

48.      En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones planteadas por el Niedersächsische Finanzgericht:

«1)      En el supuesto de que un sujeto pasivo realice simultáneamente una actividad económica y una actividad no económica, la deducción del IVA respecto de los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo es admisible en la medida en que tales gastos puedan considerarse correctamente afectos a la actividad económica del sujeto pasivo en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Directiva 77/388/CEE.

2)      Es potestad discrecional de los Estados miembros determinar el criterio de reparto de las cuotas soportadas entre actividades económicas y no económicas. En el ejercicio de esta potestad discrecional, los Estados miembros deben garantizar, en particular, el respecto del principio de neutralidad fiscal.»

1 – Lengua original: inglés.

2 – Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

3 –      El artículo 17, apartado 5, dispone a continuación: «Esto no obstante, los Estados miembros podrán: a) autorizar a los sujetos pasivos para determinar una prorrata por cada uno de los sectores de su actividad, siempre que se lleven contabilidades separadas para cada uno de estos sectores; b) obligar a los sujetos pasivos a determinar una prorrata por cada sector de su actividad, llevando obligatoriamente contabilidades separadas para cada uno de estos sectores; c) autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción por el procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios; d) autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción, conforme a la regla prevista en el párrafo primero, por todos los bienes y servicios utilizados para todas las operaciones allí enunciadas; e) disponer que no se tenga en cuenta la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que no pueda ser objeto de deducción por el sujeto pasivo, cuando dicha cuota sea insignificante.»

4 – BGBl 1979 I, p. 1953.

5 – Sentencia de 26 de mayo de 2005 (C-465/03, Rec. p. I-4357).

6 – No estimo necesario establecer una distinción entre «actividad empresarial» y «actividad económica» a efectos del IVA. En el presente análisis, recurriré únicamente al término «actividad económica» empleado por la Sexta Directiva.

7 – Véase la sentencia de 29 de abril de 2004, EDM (C-77/01, Rec. p. I-4295), apartado 47 y jurisprudencia citada. Véase igualmente, en este sentido, el apartado 18 de la sentencia Kretztechnik, citada en la nota 5. El Tribunal de Justicia también estimó que el término «actividades económicas» tiene carácter objetivo en el sentido de que la actividad se considera en sí misma, cualesquiera que sean los fines o los resultados de ésta. Véase, entre otras, la sentencia de 21 de febrero de 2006, University of Huddersfield (C-223/03, Rec. p. I-1751), apartado 47 y jurisprudencia citada.

8 – Véase la sentencia de 21 de octubre de 2004, Banque Bruxelles Lambert (BBL) (C-8/03, Rec. p. I-10157), apartado 38.

9 – Véase sentencia de 26 de junio de 2003, KapHag (C-442/01, Rec. p. I-6851), apartado 40.

10 – Véase, entre otras, la sentencia BBL, citada en la nota 8, apartados 36 a 41 y jurisprudencia citada.

11 – Sentencia KapHag, citada en la nota 9, apartado 43.

12 – Sentencia Kretztechnik, citada en la nota 5, apartado 25.

13 – Ibidem, apartado 26.

14 – Véase, en este sentido, la sentencia de de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations (C-16/00, Rec. p. I-6663).

15 – Sentencia de 14 de febrero de 1985 (268/83, Rec. 1985, p. 655), apartado 19. Véase, igualmente, la sentencia de 22 de febrero de 2001, Abbey National (C-408/98, Rec. p. I-1361), apartado 24 y jurisprudencia citada.

16 – Sentencia de 8 de febrero de 2007 (C-435/05, Rec. p. I-1315), apartado 23 y jurisprudencia citada.

17 – Sentencia Kretztechnik, citada en la nota 5, y jurisprudencia citada.

18 – Ibidem, y jurisprudencia citada.

19 – Ibidem. En ese caso Kretztechnik aumentó el capital en tanto sujeto pasivo que actúa como tal. Por lo tanto, podía deducirse íntegramente el IVA soportado correspondiente a operaciones relacionadas, como gastos generales, con la actividad económica de Kretztechnik en su conjunto. Véase la sentencia Investrand, citada en la nota 16, en relación con un pronunciamiento del Tribunal de Justicia sobre un asunto más reciente.

20 – Sentencia Kretztechnik, citada en la nota 5, apartado 37 y jurisprudencia citada.

21 – Véase la sentencia Kretztechnik, ibidem, apartado 36.

22 – Sentencias de 22 de junio de 1993, Sofitam (C-333/91, Rec. p. I-3513), apartados 13 y 14; de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest (C-142/99, Rec. p. I-9567), fallo; Cibo Participations, citada en la nota 14, apartado 44, y EDM, citada en la nota 7, apartado 54. En la sentencia Floridienne y Berginvest, por ejemplo, el Tribunal de Justicia estimó que el artículo 19 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede excluir del denominador de la fracción utilizada para el cálculo de la prorrata de deducción: […], los dividendos distribuidos por sus filiales a una sociedad holding que es sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido por otras actividades y que presta a dichas filiales servicios de gestión.

23 – Debo señalar al respecto que ya en el asunto Cibo Participations la Comisión destacó en sus alegaciones que, dado que el artículo 17 de la Sexta Directiva no establece ninguna norma relativa al volumen de negocios derivado de una actividad económica que no esté comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Directiva, corresponde a los Estados miembros definir los métodos de exclusión de la deducción. Véanse las conclusiones de la Abogada General Stix-Hackl presentadas en el asunto Cibo Participations, citado en la nota 14, punto 31.

24 – Véase, en este sentido, la sentencia de de 14 de septiembre de 2006, Wollny (C-72/05, Rec. p. I-8297), apartado 28. Véase, Igualmente, la sentencia de 1 de febrero de 1977, Nederlandse Ondernemingen (51/76, Rec. p. 113), apartados 16 y 17.

25 – Véase, en particular, la sentencia de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz (C-62/93, Rec. p. I-1883), apartado 18 y jurisprudencia citada. Véase, igualmente, el duodécimo considerando de la Sexta Directiva.

26 – Véase la sentencia de 16 de septiembre de 2004, Cimber Air (C-382/02, Rec. p. I-8379), apartados 23 y 24, y la sentencia de 8 de diciembre de 2005, Jyske Finans (C-280/04, Rec. p. I-10683), apartado 39.