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CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. JÁN MazÁk

présentées le 11 décembre 2007 (1)

Affaire C-437/06

Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, agissant en tant que successeur en droit de Göttinger Vermögensanlagen AG

contre

Finanzamt Göttingen

[demande de décision préjudicielle formée par le Niedersächsische Finanzgericht (Allemagne)]

«Impôts – TVA – Directive 77/388/CEE du Conseil – Déduction de la taxe payée en amont – Dépenses liées à l’émission d’actions et de participations tacites atypiques – Ventilation de la taxe payée en amont entre activité économique et non économique»





1.     Dans la présente demande de décision préjudicielle, le Niedersächsische Finanzgericht (tribunal des finances de Basse-Saxe) (Allemagne) sollicite une interprétation des articles 2, point 1, et 17, paragraphe 5, de la sixième directive TVA (2); il demande en substance i) comment déterminer le droit à déduction de la taxe payée en amont dans le cas d’un assujetti qui exerce à la fois une activité économique et une activité non économique; et ii) dans l’hypothèse où la déduction de la taxe n’est admise que dans la mesure où les dépenses de cet assujetti peuvent à bon droit être imputées à l’activité économique, si une «clé de répartition selon la nature de l’investissement» ou une «clé de répartition selon la nature de l’opération» convient pour ventiler la taxe payée en amont entre l’activité économique et l’activité non économique.

I –    Cadre juridique

A –    Droit communautaire

2.     Selon l’article 2, point 1, de la sixième directive, sont soumises à la TVA les «livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel».

3.     L’article 4 de la sixième directive énonce les définitions suivantes:

«1.      Est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.

2.      Les activités économiques visées au paragraphe 1 sont toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.

[…]»

4.     L’article 13, B, sous d), point 5, de la sixième directive dispose que les États membres exonèrent de la TVA «les opérations, y compris la négociation mais à l’exception de la garde et de la gestion, portant sur les actions, les parts de sociétés ou d’associations, les obligations et les autres titres».

5.     S’agissant du droit à déduction, l’article 17 de la sixième directive indique:

«2.      Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable:

a)      la [TVA] due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti;

[…]

5.      En ce qui concerne les biens et les services qui sont utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction visées aux paragraphes 2 et 3 et des opérations n’ouvrant pas droit à déduction, la déduction n’est admise que pour la partie de la [TVA] qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations.

Ce prorata est déterminé pour l’ensemble des opérations effectuées par l’assujetti conformément à l’article 19.

[…]» (3).

6.     Enfin, s’agissant du calcul du prorata de déduction, l’article 19 de la sixième directive dispose:

«1.      Le prorata de déduction, prévu par l’article 17 paragraphe 5 premier alinéa, résulte d’une fraction comportant:

–       au numérateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d’affaires, [TVA] exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction conformément à l’article 17 paragraphes 2 et 3,

–       au dénominateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d’affaires, [TVA] exclue, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu’aux opérations qui n’ouvrent pas droit à déduction. Les États membres ont la faculté d’inclure également dans le dénominateur le montant des subventions autres que celles visées à l’article 11 sous A paragraphe 1 sous a).

Le prorata est déterminé sur une base annuelle, fixé en pourcentage et arrondi à un chiffre qui ne dépasse pas l’unité supérieure.

2.      Par dérogation au paragraphe 1, il est fait abstraction, pour le calcul du prorata de déduction, du montant du chiffre d’affaires afférent aux livraisons de biens d’investissement utilisés par l’assujetti dans son entreprise. Il est également fait abstraction du montant du chiffre d’affaires afférent aux opérations accessoires immobilières et financières ou à celles visées à l’article 13, B, sous d), lorsqu’il s’agit d’opérations accessoires. Lorsque les États membres exercent la possibilité prévue à l’article 20 paragraphe 5 de ne pas exiger la régularisation pour les biens d’investissement, ils peuvent inclure le produit de la cession de ces biens dans le calcul du prorata de déduction.

3.      Le prorata provisoirement applicable pour une année est celui calculé sur la base des opérations de l’année précédente. Lorsqu’une telle référence fait défaut ou n’est pas significative, le prorata est estimé provisoirement, sous contrôle de l’administration, par l’assujetti, d’après ses prévisions. Toutefois, les États membres peuvent maintenir leur réglementation actuelle.

La fixation du prorata définitif, qui est déterminé pour chaque année au cours de l’année suivante, entraîne la régularisation des déductions opérées suivant le prorata appliqué provisoirement.»

B –    Droit national

7.     Aux termes de l’article 1er, paragraphe 1, point 1, de la loi allemande relative à la taxe sur le chiffre d’affaires (Umsatzsteuergesetz, dans la version applicable à l’affaire au principal, à savoir la version de 1993, ci-après l’«UStG») (4):

«Sont soumises à la taxe sur le chiffre d’affaires les opérations suivantes:

1.      les livraisons et autres prestations, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un entrepreneur, dans le cadre de son entreprise […]»

8.     L’article 4, point 8, sous f), de l’UStG dispose que sont exonérées notamment les «opérations [visées à l’article 1er, paragraphe 1, point 1] et négociations concernant les parts de sociétés et d’autres groupements de personnes».

9.     Aux termes de l’article 15 de l’UStG:

«1)      L’entrepreneur peut déduire les montants de taxe en amont suivants:

1.      la taxe mentionnée séparément sur les factures au sens de l’article 14 que lui ont délivrées d’autres entrepreneurs pour des livraisons de biens ou des prestations de services effectuées aux fins de son entreprise […];

2.      la taxe sur le chiffre d’affaires acquittée à l’importation grevant les biens qui ont été importés à l’intérieur du pays aux fins de son entreprise ou qu’il utilise aux fins des opérations mentionnées à l’article 1er, paragraphe 3;

3.      la taxe grevant l’acquisition intracommunautaire de biens en faveur de son entreprise.

2)      Est exclue de la déduction de l’impôt payé en amont la taxe sur les livraisons, l’importation et l’acquisition intracommunautaire de biens ainsi que sur les autres prestations que l’entrepreneur utilise aux fins des opérations suivantes:

1.      les opérations exonérées, […]

[…]

4)      Si l’entrepreneur utilise un bien livré, importé, ou acquis à l’intérieur de la Communauté aux fins de son entreprise, ou une autre prestation, en partie seulement en vue de réaliser des opérations qui excluent la déduction de l’impôt payé en amont, n’est pas déductible la partie des montants d’impôt payée en amont qui est économiquement imputable auxdites opérations. L’entrepreneur peut déterminer les sommes partiellement non déductibles en procédant à une évaluation objective. […]»

II – Contexte factuel et procédural, et questions déférées à titre préjudiciel

10.   En 1994, année fiscale pertinente, la demanderesse (Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, qui a succédé en droit à la Göttinger Vermögensanlagen AG) s’occupait de l’acquisition, de l’administration et de l’exploitation de biens immobiliers, de valeurs mobilières ainsi que de participations et de placements de toute nature. Elle a collecté le capital nécessaire à ces activités en émettant des actions et des participations tacites atypiques («atypisch stille Beteiligungen»). Ce faisant, elle a intégré un grand nombre d’associés tacites en agissant comme une société faisant appel public à l’épargne («Publikumsgesellschaft»). Les personnes ainsi associées ont apporté des capitaux que la demanderesse a réinvestis.

11.   En 1994, la demanderesse a réalisé des opérations imposables d’une valeur de 2 959 800,10 DEM. Son chiffre d’affaires total s’élevait à 6 480 006,60 DEM. Celui-ci incluait des revenus de dividendes à hauteur de 226 641,89 DEM et des revenus tirés de la vente de valeurs mobilières pour un montant de 1 389 930,72 DEM (au total 1 616 572,61 DEM).

12.   Sur les montants correspondant à la taxe payée en amont d’un total de 6 838 535,68 DEM, 6 161 679,37 DEM n’étaient pas imputables à des opérations en aval déterminées. En se fondant sur les dispositions combinées des articles 15, paragraphe 2, premier alinéa, et 4, point 8, sous f), de l’UStG, le Finanzamt Göttingen (service des impôts de Göttingen) n’a pas reconnu un droit à déduction pour la taxe payée en amont qui avait grevé les dépenses liées à l’émission de participations tacites atypiques (4 171 424,70 DEM). Le Finanzamt a par conséquent soustrait cette somme du montant total des taxes payées en amont. Après avoir déduit les montants de taxe en amont ayant grevé les opérations de location de la demanderesse (676 856,31 DEM), le Finanzamt a estimé que le montant restant de la taxe payée en amont (1 990 254,67 DEM) ne se rapportait pas à des opérations en aval déterminées. Sur cette base, il a accordé un droit à déduction pour la quote-part calculée en utilisant une clé de répartition de 45,68 %, obtenant un montant de taxe payée en amont, déductible, de 1 567 616,74 DEM, et un montant à rembourser, pour l’année fiscale pertinente, de 1 123 647,00 DEM.

13.   La demanderesse a contesté cette décision devant la cinquième chambre du Niedersächsische Finanzgericht qui, par jugement du 18 octobre 2001, a rejeté le recours au motif que le Finanzamt avait agi à bon droit en traitant les dépenses que la demanderesse avait engagées dans le cadre de l’émission de participations tacites atypiques comme imputables à des opérations exonérées, et en refusant la déduction des montants de la taxe payée en amont correspondants. La demanderesse a formé un recours en «Revision» devant le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) qui, par arrêt du 18 novembre 2004, a annulé le jugement du Finanzgericht du 18 octobre 2001 et a renvoyé l’affaire devant le Niedersächsische Finanzgericht pour qu’il l’examine et statue à nouveau.

14.   Le Niedersächsische Finanzgericht estime que la demanderesse exerce à la fois une activité professionnelle et privée.

15.   Doutant de la manière dont il convient, dans l’affaire pendante devant lui, de déterminer la déductibilité et de procéder à la ventilation conformément au droit communautaire, le Niedersächsische Finanzgericht a déféré à la Cour les deux questions préjudicielles suivantes:

«1)      Lorsqu’un assujetti exerce à la fois une activité professionnelle et privée, le droit de déduire la taxe payée en amont est-il déterminé en fonction du rapport qui existe entre les opérations imposables et assujetties, d’une part, et les opérations imposables et exonérées, d’autre part, (point de vue de la demanderesse) ou la déduction de cette taxe n’est-elle admise que dans la mesure où les dépenses liées à l’émission d’actions et de participations tacites se rapportent à l’activité économique de la demanderesse au sens de l’article 2, point 1, de la directive 77/388/CEE?

2)      Dans l’hypothèse où la déduction de la taxe en amont ne serait admise que dans la mesure où les dépenses liées à l’émission d’actions et de participations tacites se rapportent à l’activité économique, les montants correspondant à la taxe payée en amont doivent-ils être ventilés entre la partie professionnelle et la partie privée de l’activité en utilisant une ‘clé de répartition selon la nature de l’investissement’ ou doit-on considérer, comme l’affirme la demanderesse, qu’une ‘clé de répartition selon la nature de l’opération’ est également objective, par analogie à l’article 17, paragraphe 5, de la directive 77/388/CEE?»

16.   Ont présenté des observations écrites la demanderesse, les gouvernements allemand, portugais et du Royaume-Uni ainsi que la Commission des Communautés européennes. Les parties n’ont pas sollicité la tenue d’une audience et il n’y en a pas eu.

III – Analyse

A –    Arguments principaux des parties

17.   La demanderesse soutient en substance que tous les montants de la taxe payée en amont ayant grevé des dépenses liées à l’acquisition de capitaux nouveaux sont déductibles. Invoquant l’arrêt Kretztechnik (5), elle soutient qu’une émission d’actions sert à augmenter son capital au profit de son activité économique en général. Puisque cette activité recouvre à la fois des opérations imposables et des opérations exonérées, il convient, selon l’article 17, paragraphe 5, de la sixième directive, d’en déterminer le caractère déductible en fonction du rapport qui existe entre les opérations imposables et assujetties, d’une part, et les opérations imposables et exonérées, d’autre part.

18.   Le gouvernement allemand soutient que la déduction de la taxe payée en amont n’est admise que dans la mesure où les dépenses liées à l’émission d’actions et de participations tacites se rapportent à l’activité professionnelle de la demanderesse. Selon lui, une partie du capital ainsi acquis est affectée à des domaines dans lesquels la demanderesse n’exerce pas une activité professionnelle, en particulier les participations financières dans d’autres entreprises. Le gouvernement allemand maintient que l’on doit effectuer la ventilation de la taxe payée en amont entre activité professionnelle et activité privée en utilisant une «clé de répartition selon la nature de l’investissement», c’est-à-dire au prorata suivant lequel les revenus du capital provenant de l’admission d’associés tacites atypiques sont affectés respectivement à l’activité professionnelle et à l’activité privée.

19.   D’après le gouvernement portugais, la TVA acquittée par la demanderesse n’est déductible qu’en ce qui concerne la partie relative aux opérations effectuées dans le cadre de son activité professionnelle; il estime, en substance, que la «clé de répartition selon la nature de l’investissement» est la méthode de ventilation la plus appropriée dans la présente affaire.

20.   Le gouvernement du Royaume-Uni fait principalement remarquer que le prorata de frais généraux supportés en amont qui sont liés à ou utilisés pour l’activité non économique de la demanderesse n’entre pas dans le calcul de la déduction de la taxe payée en amont, puisque ce prorata est exclu du régime de déduction dans son ensemble et qu’il doit en être fait totale abstraction. Quant à la méthode de ventilation, le gouvernement du Royaume-Uni soutient en substance qu’elle n’est pas régie par la sixième directive et qu’elle relève du pouvoir d’appréciation des États membres.

21.   Selon la Commission, le traitement fiscal de l’activité professionnelle de la demanderesse dépendra de l’applicabilité de l’un des faits générateurs d’exonération. Alors que les opérations portant sur des titres sont exonérées de la TVA, les livraisons de biens immeubles peuvent, le cas échéant, être taxées. Cela explique la répartition des activités de la demanderesse en trois groupes: i) opérations non imposables; ii) opérations imposables mais exonérées et iii) opérations imposées. Il appartient toutefois à la juridiction de renvoi de procéder à un examen plus approfondi de ce point, au regard des circonstances de l’affaire dont elle est saisie. S’agissant de la ventilation elle-même, la Commission affirme qu’une manière plus objective de procéder serait d’utiliser la «clé de répartition selon la nature de l’investissement» qui, cependant, devrait être suffisamment qualifiée pour refléter la réalité économique et qui devrait, par conséquent, être calculée pour chaque année fiscale.

B –    Appréciation

1.      Première question

22.   La juridiction de renvoi considère comme établi le fait que la demanderesse exerce à la fois une activité économique (6) et une activité non économique. Cela étant dit, il convient de rappeler que, bien que l’article 4 de la sixième directive assigne un champ d’application très large à la TVA, seules sont visées par cette disposition les activités ayant un caractère économique (7).

23.   Il est de jurisprudence constante que la simple acquisition et la seule détention de parts sociales ne doivent pas être considérées comme des activités économiques au sens de la sixième directive. En effet, la simple prise de participations financières dans d’autres entreprises ne constitue pas une exploitation d’un bien visant à produire des recettes ayant un caractère de permanence (8). En conséquence, si la prise de participations financières dans d’autres entreprises ne constitue pas, en elle-même, une activité économique au sens de la sixième directive, il en va de même de l’opération inverse, à savoir la cession de telles participations (9). En revanche, les opérations portant sur des titres sont susceptibles de relever du champ d’application de la TVA, mais en sont exonérées (10).

24.   La Cour a jugé qu’une société de personnes qui admettait un associé en contrepartie du versement d’un apport en numéraire n’effectuait pas envers celui-ci une prestation de services à titre onéreux au sens de l’article 2, point 1, de la sixième directive (11). La Cour en a tiré la même conclusion pour ce qui concerne l’émission d’actions dans le but de réunir des capitaux (12).

25.   Dans l’arrêt Kretztechnik, la Cour a jugé qu’une société qui émettait de nouvelles actions entendait accroître son patrimoine en se procurant un capital supplémentaire tout en reconnaissant aux nouveaux actionnaires un droit à la propriété d’une partie du capital ainsi augmenté. Du point de vue de la société émettrice, l’objectif est d’acquérir du capital et non pas de fournir des services. Au regard de l’actionnaire, le versement des sommes nécessaires à l’augmentation de capital représente non le paiement d’une contrepartie, mais un investissement ou un placement de capital (13).

26.   Étant donné que, nonobstant ses droits en qualité d’actionnaire ou d’associée, la demanderesse n’est ni directement ni indirectement impliquée dans la gestion (14) des sociétés dans lesquelles elle acquiert des participations financières ou dont elle détient ou cède des participations financières, les activités de la demanderesse ne sauraient être considérées comme une activité économique.

27.   C’est dans l’arrêt Rompelman que la Cour a, pour la première fois, relevé que le régime des déductions visait à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de TVA garantit, par conséquent, la parfaite neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient elles-mêmes soumises à la TVA (principe de neutralité) (15).

28.   Il ressort de cette dernière condition que, pour que la TVA soit déductible, les opérations effectuées en amont doivent présenter un lien direct et immédiat avec les opérations en aval ouvrant droit à déduction. Dans l’arrêt Investrand, la Cour a jugé que «[l]e droit à déduction de la TVA grevant l’acquisition de biens ou de services en amont présuppos[ait] que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction» (16).

29.   Au point 36 de l’arrêt Kretztechnik, la Cour a jugé que, «eu égard au fait que, d’une part, l’émission d’actions [était] une opération qui ne rel[evait] pas du champ d’application de la sixième directive et que, d’autre part, cette opération a[vait] été effectuée par Kretztechnik en vue de renforcer son capital au profit de son activité économique en général, il conv[enait] de considérer que les coûts des prestations acquises par cette société dans le cadre de l’opération concernée f[aisaie]nt partie de ses frais généraux et [étaie]nt, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix de ses produits. De telles prestations entret[enaien]t, en effet, un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti» (17).

30.   La Cour a ensuite estimé, au point 37 de cet arrêt, qu’«il s’ensui[vait] que, conformément à l’article 17, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive, il exist[ait] au profit de Kretztechnik un droit à déduction de l’intégralité de la TVA qui a[vait] grevé les dépenses exposées par cette société pour les différentes prestations qu’elle a[vait] acquises dans le cadre de l’émission d’actions à laquelle elle a[vait] procédé, à condition toutefois que l’intégralité des opérations effectuées par cette société dans le cadre de son activité économique constitu[ât] des opérations taxées. En effet, si un assujetti effectu[ait] à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n’y ouvrant pas droit, il p[ouvai]t, conformément à l’article 17, paragraphe 5, premier alinéa, de la sixième directive, uniquement déduire la partie de la TVA qui [étai]t proportionnelle au montant afférent aux premières opérations» (18).

31.   Je partage l’analyse de la juridiction de renvoi, du gouvernement allemand et de la Commission selon laquelle la situation de la demanderesse n’est guère comparable à celle dans l’affaire Kretztechnik, dans laquelle la société concernée ne fournissait que des prestations taxées en aval (19).

32.   Dans la présente affaire, la Commission relève à juste titre que, dans la mesure où la demanderesse acquiert, détient et cède des participations financières et d’autres droits sans pour autant viser systématiquement à fournir une prestation de services à titre onéreux, son activité n’est pas économique et donc pas imposable. Dans la mesure où cette activité n’ouvre pas droit à déduction de la TVA, parce qu’elle ne présente pas un caractère économique et qu’elle n’entre pas dans le champ d’application de la TVA, cette taxe est exclue de la déduction, d’autant plus que l’activité réalisée grâce à ces dépenses n’est pas concernée par le système de TVA. Dans cette mesure, les dépenses exposées dans le cadre de l’émission d’actions et de participations tacites atypiques ne sauraient être considérées comme des frais généraux ou comme des éléments constitutifs du prix, entretenant un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de la demanderesse, et déductibles en tant que tels.

33.   Il s’ensuit que la déduction de la taxe acquittée en amont grevant les dépenses liées à l’émission de participations financières n’est pas justifiée, à moins que le capital ainsi acquis ne soit affecté à l’activité économique de la demanderesse. Or, les dépenses liées à l’émission d’actions ou de participations tacites atypiques et afférentes à l’activité non économique de la demanderesse (c’est-à-dire à l’acquisition, à la détention et à la vente de ses intérêts dans d’autres entreprises) ne confèrent pas à la demanderesse un droit à déduction.

34.   En effet, ainsi que la juridiction de renvoi le relève, contrairement à la situation dans l’affaire Kretztechnik, la demanderesse n’exerce pas une activité de production. Il s’ensuit que les coûts supportés dans le cadre de l’émission d’actions n’étaient pas des frais généraux qui ne se sont répercutés que sur son activité économique.

35.   Au contraire, ainsi qu’il ressort clairement des considérations qui précèdent, les coûts exposés par la demanderesse se sont – au moins en partie – également répercutés sur son activité non économique. Il importe de faire ici remarquer qu’il ressort clairement de la décision de renvoi ainsi que des observations des parties que ce dernier fait n’est pas contesté par les parties.

36.   Comme je l’ai rappelé ci-dessus, dans l’arrêt Kretztechnik, la Cour s’est empressée d’ajouter que, si un assujetti effectuait à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n’y ouvrant pas droit, il pouvait, conformément à l’article 17, paragraphe 5, premier alinéa, de la sixième directive, uniquement déduire la partie de la TVA qui était proportionnelle au montant afférent aux premières opérations (20).

37.   Il faut en conclure que les dépenses liées à l’émission par la demanderesse d’actions et de participations tacites atypiques ne sauraient être considérées comme des coûts faisant partie de ses frais généraux et, en tant que tels, comme des éléments constitutifs du prix de ses produits, entretenant un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de la demanderesse (21).

38.   En conséquence, lorsqu’un assujetti exerce à la fois une activité économique et une activité non économique, la déduction de la TVA ayant grevé les dépenses liées à l’émission d’actions ou de participations tacites atypiques n’est admise que dans la mesure où ces dépenses peuvent à bon droit être imputées à l’activité économique de l’assujetti au sens de l’article 2, point 1, de la sixième directive.

2.      Seconde question

39.   Étant donné la réponse proposée à la première question, il est également nécessaire d’examiner la seconde question, qui porte en substance sur la méthode de ventilation de la taxe payée en amont entre activités économiques et non économiques de la demanderesse (et sur le point de savoir si l’article 17, paragraphe 5, de la sixième directive doit être appliqué mutatis mutandis à cette ventilation).

40.   Il importe de relever que l’article 17, paragraphe 5, de la sixième directive vise des opérations ouvrant droit à déduction (opérations imposables non exonérées de la TVA) et des opérations n’y ouvrant pas droit (opérations imposables exonérées de la TVA). On peut déduire des arrêts Sofitam, Floridienne et Berginvest, Cibo Participations et EDM que les opérations extérieures au champ d’application de la sixième directive sont à exclure du calcul du prorata de déduction visé aux articles 17 et 19 de la sixième directive (22).

41.   Cependant, ni l’article 17 ni l’article 19 – ni, à plus forte raison, la sixième directive en elle-même – ne comportent de disposition traitant des méthodes ou des critères que les États membres devraient mettre en œuvre lorsqu’ils ventilent la taxe payée en amont entre activités économiques et activités non économiques.

42.   Étant donné ce silence, intentionnel ou non, de la part du législateur communautaire, j’estime que la Cour ne peut pas greffer sur le texte de la sixième directive des conditions particulières tenant à la ventilation de montants correspondant à la TVA payée en amont, relatifs à des activités économiques et non économiques. Je n’estime pas opportun d’appliquer les dispositions de la sixième directive par analogie ou mutatis mutandis, comme l’a soutenu en particulier la demanderesse.

43.   En conséquence, puisque la sixième directive ne prévoit rien s’agissant de la méthode de ventilation de la taxe payée en amont entre activités économiques et activités non économiques, il faut en conclure qu’il s’agit d’une question relevant du pouvoir d’appréciation des États membres (23).

44.   Je souhaiterais cependant souligner que, en ventilant la taxe payée en amont entre activités économiques et non économiques, le pouvoir d’appréciation des États membres n’est pas sans contrainte: ils doivent respecter certains principes découlant de la sixième directive telle qu’interprétée dans la jurisprudence de la Cour.

45.   À cet égard, il convient de relever que, dans une affaire concernant un domaine différent (à savoir l’utilisation d’un bien immobilier affecté à l’entreprise pour les besoins privés de l’assujetti), mais une question similaire, après avoir relevé que la sixième directive «ne contena[it] pas les indications nécessaires à la définition uniforme et précise de règles de détermination du montant des dépenses concernées», la Cour a jugé qu’«il conv[enait] d’admettre que les États membres jouiss[ai]ent d’une certaine marge d’appréciation en ce qui concerne ces règles, pourvu qu’ils ne méconnaissent pas la finalité et la place de la disposition en cause dans l’économie de la sixième directive» (24).

46.   Le droit à déduction prévu aux articles 17 et suivants de la sixième directive fait partie intégrante du mécanisme de TVA et ne peut en principe être limité. Selon une jurisprudence constante de la Cour, toute limitation du droit à déduction a une incidence sur le niveau de la charge fiscale et doit s’appliquer de manière similaire dans tous les États membres (25).

47.   La méthode et les critères employés par les États membres pour procéder à la ventilation doivent être de nature à assurer le respect des objectifs poursuivis par la sixième directive. En conséquence, ils ne doivent pas être contraires au principe de neutralité fiscale sur lequel repose le système commun de la TVA instauré par la sixième directive et qui s’oppose à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la TVA (26).

IV – Conclusion

48.   J’estime par conséquent que la Cour devrait donner les réponses suivantes aux questions déférées par le Niedersächsische Finanzgericht:

«1)      Lorsqu’un assujetti exerce à la fois une activité économique et une activité non économique, la déduction de la taxe payée en amont ayant grevé les dépenses liées à l’émission d’actions ou de participations tacites n’est admise que dans la mesure où ces dépenses peuvent à bon droit être imputées à l’activité économique de cet assujetti au sens de l’article 2, point 1, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme.

2)      La méthode de ventilation de la taxe payée en amont entre activités économiques et activités non économiques est une question qui relève du pouvoir d’appréciation des États membres. En exerçant ce pouvoir d’appréciation, les États membres doivent assurer, en particulier, le respect du principe de neutralité fiscale.»

1 – Langue originale: l’anglais.

2 – Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»).

3 –      L’article 17, paragraphe 5, poursuit en ces termes: «Toutefois, les États membres peuvent: a) autoriser l’assujetti à déterminer un prorata pour chaque secteur de son activité, si des comptabilités distinctes sont tenues pour chacun de ces secteurs; b) obliger l’assujetti à déterminer un prorata pour chaque secteur de son activité et à tenir des comptabilités distinctes pour chacun de ces secteurs; c) autoriser ou obliger l’assujetti à opérer la déduction suivant l’affectation de tout ou partie des biens et services; d) autoriser ou obliger l’assujetti à opérer la déduction, conformément à la règle prévue au premier alinéa, pour tous les biens et services utilisés pour toutes les opérations y visées; e) prévoir, lorsque la [TVA] qui ne peut être déduite par l’assujetti est insignifiante, qu’il n’en sera pas tenu compte».

4 – BGBl. 1979 I, p. 1953.

5 – Arrêt du 26 mai 2005 (C-465/03, Rec. p. I-4357).

6 – Je n’estime pas nécessaire d’opérer une distinction entre «activité professionnelle» et «activité économique» pour les besoins de la TVA. Dans la présente discussion, je ne ferai usage que de l’expression «activité économique», employée par la sixième directive.

7 – Voir arrêt du 29 avril 2004, EDM (C-77/01, Rec. p. I-4295, point 47 et jurisprudence citée). À cet égard, voir également arrêt Kretztechnik, précité à la note 5, point 18. La Cour a également jugé que la notion d’«activités économiques» présentait un caractère objectif, en ce sens que l’activité était considérée en elle-même, indépendamment de ses buts ou de ses résultats. Voir, notamment, arrêt du 21 février 2006, University of Huddersfield (C-223/03, Rec. p. I-1751, point 47 et jurisprudence citée).

8 – Voir arrêt du 21 octobre 2004, BBL (C-8/03, Rec. p. I-10157, point 38).

9 – Voir arrêt du 26 juin 2003, KapHag (C-442/01, Rec. p. I-6851, point 40).

10 – Voir, notamment, arrêt BBL, précité à la note 8, points 36 à 41, et jurisprudence citée.

11 – Arrêt KapHag, précité à la note 9, point 43.

12 – Arrêt Kretztechnik, précité à la note 5, point 25.

13 – Ibidem, point 26.

14 – Voir, en ce sens, arrêt du 27 septembre 2001, Cibo Participations (C-16/00, Rec. p. I-6663).

15 – Arrêt du 14 février 1985 (268/83, Rec. p. 655, point 19). Voir, également, arrêt du 22 février 2001, Abbey National (C-408/98, Rec. p. I-1361, point 24 et jurisprudence citée).

16 – Arrêt du 8 février 2007 (C-435/05, Rec. p. I-1315, point 23 et jurisprudence citée).

17 – Arrêt précité à la note 5, et jurisprudence citée.

18 – Ibidem, et jurisprudence citée.

19 – Ibidem. Cela signifiait que, dans cette affaire, Kretztechnik avait collecté le capital en sa qualité d’assujetti agissant en tant que tel. Donc, la TVA grevant les opérations effectuées en amont, afférentes en tant que frais généraux à l’ensemble de son activité économique, était totalement déductible. Voir, s’agissant d’une affaire plus récente tranchée par la Cour, Investrand, précitée à la note 16.

20 – Arrêt précité à la note 5, point 37 et jurisprudence citée.

21 – Ibidem, point 36.

22 – Arrêts du 22 juin 1993, Sofitam (C-333/91, Rec. p. I-3513, points 13 et 14); du 14 novembre 2000, Floridienne et Berginvest (C-142/99, Rec. p. I-9567, dispositif), ainsi que Cibo Participations précité à la note 14, point 44, et EDM, précité à la note 7, point 54. Dans l’arrêt Floridienne et Berginvest, par exemple, la Cour a jugé que l’article 19 de la sixième directive devait être interprété en ce sens que devaient être exclus du dénominateur de la fraction servant au calcul du prorata de déduction les dividendes distribués par ses filiales à un holding qui était assujetti à la TVA pour d’autres activités et qui fournissait à ces filiales des services de gestion.

23 – Il convient ici de noter que, déjà dans l’affaire Cibo Participations, la Commission a fait remarquer dans ses observations que, puisque l’article 17 de la sixième directive ne contenait aucune règle relative aux opérations découlant d’une activité économique qui n’entraient pas dans le champ d’application de la directive, il incombait aux États membres de déterminer la méthode selon laquelle le droit à déduction serait exclu (voir conclusions de l’avocat général Stix-Hackl dans cette affaire, précitée à la note 14, point 31).

24 – Voir, en ce sens, arrêt du 14 septembre 2006, Wollny (C-72/05, Rec. p. I-8297, point 28). Voir, également, arrêt du 1er février 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, Rec. p. 113, points 16 et 17).

25 – Voir, en particulier, arrêt du 6 juillet 1995, BP Soupergaz (C-62/93, Rec. p. I-1883, point 18 et jurisprudence citée). Voir, également, douzième considérant du préambule de la sixième directive.

26 – Voir arrêts du 16 septembre 2004, Cimber Air (C-382/02, Rec. p. I-8379, points 23 et 24), et du 8 décembre 2005, Jyske Finans (C-280/04, Rec. p. I-10683, point 39).