Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

PAOLA MENGOZZIHO

přednesené dne 25. června 2008(1)

Věc C-527/06

R. H. H. Renneberg

proti

Staatssecretaris van Financiën

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko)]

„Daňové právní předpisy – Článek 39 ES – Daň z příjmů nerezidentů – Stanovení základu daně – Nemovitosti nacházející se na území jiného členského státu – Nezohledněné ztrátové příjmy – Rozdělení daňové pravomoci“





I –    Úvod

1.        Soudnímu dvoru je v této věci předložena žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, která se v podstatě týká otázky, zda článek 39 ES nebo článek 56 ES brání tomu, aby členský stát zamítl daňovému poplatníku nerezidentovi, který pobírá všechny (nebo téměř všechny) své zdanitelné příjmy z profesní činnosti v uvedeném členském státě, odpočet ze zdanění uvedených příjmů, ztrát z příjmů z pronájmu týkajících se nemovitosti, která se nachází v členském státě, kde má daňový poplatník bydliště, zatímco první členský stát (členský stát místa zaměstnání) takový odpočet daňovým poplatníkům rezidentům, kteří pracují na jeho území, přiznává.

2.        Jak rozvedu v tomto stanovisku, jedná se o posouzení, zda poučení, které vyplývá z judikatury Schumacker(2), jak byla nedávno upřesněna rozsudkem Lakebrink a Peters-Lakebrink(3), jakož i rozsudkem Ritter-Coulais(4), je zcela použitelné v takové věci, jako je věc v původním řízení, kde je především dotčeno použití smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi dvěma dotyčnými členskými státy.

II – Právní rámec

A –    Smluvní právo

3.        Článek 4 odst. 1 smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku a o úpravě některých dalších daňových otázek, podepsané dne 19. října 1970 mezi Belgickým královstvím a Nizozemským královstvím (dále jen „dvoustranná daňová smlouva“)(5) stanoví:

„Ve smyslu této smlouvy označuje výraz ,rezident jednoho ze států‘ každou osobu, která podle právních předpisů uvedeného státu podléhá dani v tomto státě z důvodu svého bydliště, místa pobytu, sídla vedení nebo jakéhokoli kritéria obdobné povahy; […]“

4.        Článek 6 odst. 1 dvoustranné daňové smlouvy stanoví:

„Příjmy z nemovitostí se zdaňují ve státě, ve kterém se nemovitosti nachází.“

5.        Článek 19 odst. 1 dvoustranné daňové smlouvy, vztahující se ke zdanění příjmů úředníků, uvádí:

„Odměny, včetně důchodů, vyplácené jedním ze států nebo jednou z jeho nižších politických jednotek, a to buď přímo, nebo z jimi zřízených fondů fyzické osobě z titulu služeb poskytnutých tomuto státu nebo této nižší politické jednotce, jsou zdanitelné v tomto státě. […]“

6.        Podle čl. 24 odst. 1 bodu 1 dvoustranné daňové smlouvy a s cílem zamezit dvojímu zdanění, pokud jde o nizozemské rezidenty, je Nizozemské království oprávněno při zdanění svých rezidentů zahrnout do základu daně složky příjmů nebo majetku, které jsou v souladu s dvoustrannou daňovou smlouvou zdanitelné v Belgii.

7.        Článek 24 odst. 1 bod 2 uvedené smlouvy stanoví, že s výhradou použití ustanovení o náhradě ztrát uvedených ve vnitrostátní právní úpravě o zamezení dvojího zdanění přiznává Nizozemské království snížení částky daně vypočítané podle bodu 1. Toto snížení se rovná zlomku daně odpovídajícímu vztahu, který existuje mezi výší příjmu nebo majetku zahrnutou v základu daně uvedeném v bodě 1 a zdanitelnou v Belgii, zejména podle článku 6 dvoustranné daňové smlouvy, a výší celkového příjmu nebo celkového majetku představující základ daně uvedený v bodě 1.

8.        Článek 25 odst. 3 dvoustranné daňové smlouvy, nazvaný „Zákaz diskriminace“, stanoví, že „fyzické osoby, nerezidenti jednoho ze států, mají ve druhém státu nárok na osobní odpočty, snížení základu daně a slevy na dani, které tento druhý stát přiznává svým vlastním rezidentům na základě jejich situace nebo jejich rodinných závazků.“

B –    Vnitrostátní právní úprava

9.        Nizozemský zákon o dani z příjmu (Nerderlandse wet op de Inkomstenbelasting) ze dne 16. prosince 1964 (dále jen „WIB“)(6) definuje v článku 1 „tuzemské“ daňové poplatníky (dále jen „daňoví poplatníci rezidenti“) jako fyzické osoby s bydlištěm v Nizozemsku na rozdíl od „zahraničních“ daňových poplatníků (dále jen „daňoví poplatníci nerezidenti“), což jsou fyzické osoby, které nicméně pobírají příjmy v tomto členském státu, aniž by tam měly bydliště.

10.      Daňoví poplatníci s bydlištěm v Nizozemsku podléhají dani ze všech svých příjmů a daňoví poplatníci nerezidenti pouze z určitých příjmů pocházejících z Nizozemska.

11.      Co se týče daňových poplatníků rezidentů, zdanitelný základ je tvořen celosvětovým hrubým příjmem, sníženým o odečitatelné ztráty. K hrubému příjmu patří zejména čisté příjmy ze závislé činnosti a podnikání a z majetku, včetně výhody pro poplatníka spočívající v obývání vlastního bytu.

12.      Podle čl. 42a odst. 1 WIB se tato výhoda vyjádří paušální částkou, aniž se zohlední jiné výhody, stejně jako náklady, zatížení a odpisy, které nejsou úroky spojenými s dluhem a úvěrovými náklady nebo pravidelně se opakujícími platbami na základě dědičného práva nájmu nebo dědičného práva stavby.

13.      Vyjde-li z výpočtu čistého příjmu záporná částka, sníží se podle čl. 4 odst. 2 WIB zdanitelný hrubý příjem o tuto zápornou částku.

14.      Je nesporné, že použití všech těchto ustanovení má pro daňového poplatníka rezidenta za následek, že platby úroků ze závazku, který byl podstoupen za účelem financování soukromého bytu, v celé výši snižují hrubý příjem, a tím zdanitelný příjem, i pokud tyto platby přesahují výhodu, která spočívá v tom, že daňový poplatník bydlí v bytě, který mu patří.

15.      Jak konstatuje předkládající soud, má-li v Nizozemsku usazený rezident na základě nemovitosti, která leží v Belgii, ztrátový příjem, může být tato záporná část příjmu odečtena od ostatních (nizozemských) příjmů tím způsobem, že tato ztráta bude v pozdějším roce, ve kterém bude z této nemovitosti dosaženo kladného příjmu, odečtena od tohoto kladného příjmu při výpočtu odpočtu k zamezení dvojího zdanění (čl. 24 odst. 1 bod 2 dvoustranné daňové smlouvy ve spojení s čl. 3 odst. 4 nařízení z roku 1989 o zamezení dvojího zdanění).

C –    Daňový režim poplatníka s bydlištěm v Belgii, který pobírá příjmy z profesní činnosti v Nizozemsku

16.      Pokud v zásadě podle čl. 2 odst. 2 WIB je v Nizozemsku nebydlící nizozemský občan, který je v Nizozemsku zaměstnán u právnické osoby nizozemského veřejného práva, považován za nizozemského rezidenta, předkládající soud upřesňuje, že z judikatury Hoge Raad nicméně vyplývá, že v souvislosti s příjmy, které mají být podle dvoustranné daňové smlouvy zdaněny v Belgickém království, ustupuje stanovení bydliště provedené čl. 2 odst. 2 WIB ustanovením uvedené smlouvy.

17.      V důsledku toho ze zjištění předkládajícího soudu vyplývá, že navrhovatel v původním řízení R. H. H. Renneberg je podle článku 4 dvoustranné daňové smlouvy považován za osobu s bydlištěm v Belgii.

18.      Z toho vyplývá, že v Nizozemsku není R. H. H. Renneberg považován za podléhajícího neomezené daňové povinnosti a že tam podléhá, co se týče příjmů, které se podle dvoustranné daňové smlouvy zdaňují v Belgickém království, režimu použitelnému na poplatníky nerezidenty. Tudíž ztrátové nebo kladné příjmy, jež jsou podle dvoustranné daňové smlouvy daněny v Belgickém království, nemají dopad na zdanění, které zatěžuje kladné nebo ztrátové příjmy, které tatáž smlouva přiznává Nizozemskému království.

III – Spor v původním řízení a předběžná otázka

19.      R. H. H. Renneberg, který má nizozemskou státní příslušnost, se v prosinci 1993 vystěhoval z Nizozemska do Belgie. V letech 1996 a 1997 v Belgii obýval byt v soukromém vlastnictví, který nabyl v roce 1993 a financoval pomocí hypotečního úvěru poskytnutého jednou nizozemskou bankou.

20.      Během týchž dvou let byl R. H. H. Renneberg zaměstnán ve veřejné službě u nizozemské obce Maastricht a pobíral veškeré své příjmy z profesní činnosti v Nizozemsku.

21.      V Belgii byl R. H. H. Renneberg povinen k dani ze svého vlastního bytu, totiž k dani z nemovitosti („précompte immobilier“).

22.      V Nizozemsku vydal daňový orgán daňové výměry za roky 1996 a 1997 pro zdanitelný příjem 75 265 NLG a 78 600 NLG, aniž by započítal jako odečitatelnou položku záporný výnos jeho bytu v Belgii, totiž rozdíl mezi zaplacenými splátkami hypotečního úvěru a nájemní hodnotou bytu. Podle daňového přiznání R. H. H. Renneberga byly tyto (záporné) částky 8 165 NLG v roce 1996 a 8 195 NLG v roce 1997.

23.      Daňový orgán potvrdil tyto výměry, proti nimž R. H. H. Renneberg podal odvolání.

24.      Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch zamítl žaloby proti těmto rozhodnutím a R. H. H. Renneberg podal proti těmto rozsudkům kasační opravný prostředek u Hoge Raad der Nederlanden.

25.      Hoge Raad der Nederlanden uvádí jednak, že R. H. H. Renneberg uplatňuje výše uvedenou judikaturu Schumacker, a jednak, že daňová výhoda dotčená ve věci v původním řízení není založena na osobní a rodinné situaci daňového poplatníka.

26.      Domnívá se, že na rozdíl od zohlednění osobní a rodinné situace při výběru přímých daní podle zásady progresivity, možnost – v rámci téhož daňového systému – započítat ztrátové příjmy z jedné kategorie příjmů a kladné příjmy z jiné kategorie příjmů, není natolik obecně platným znakem výběru přímých daní, že by daňový poplatník, který při využití práva volného pohybu zaručeného Smlouvou o ES podléhá daňové povinnosti v různých členských státech, musel mít možnost ji v jednom z těchto členských států využívat.

27.      Za těchto okolností se Hoge Raad der Nederlanden poté, co odložil rozhodnutí v očekávání rozsudku Soudního dvora ve výše uvedené věci Ritter-Coulais, rozhodl položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Musí být články 39 ES a 56 ES vykládány v tom smyslu, že jeden z nich nebo oba brání tomu, aby byl daňovému poplatníkovi, jenž má z jím obývaného bytu v soukromém vlastnictví ve svém státě bydliště ztrátové příjmy a svých kladných příjmů, zejména příjmů ze závislé činnosti, dosahuje v celém rozsahu v jiném členském státě než ve státě bydliště, odepřen tímto jiným členským státem (státem místa zaměstnání) odpočet těchto ztrátových příjmů od jeho zdanitelných příjmů ze závislé činnosti, zatímco rezidentům stát místa zaměstnání takové právo odpočtu poskytuje?“

IV – Řízení před Soudním dvorem

28.      R. H. H. Renneberg, nizozemská a švédská vláda, jakož i Komise Evropských společenství předložili písemná vyjádření. Řeči nizozemské vlády a Komise byly rovněž vyslechnuty na jednání konaném dne 22. května 2008, přičemž ostatní účastníci řízení se na něm nenechali zastoupit.

V –    Analýza

A –    K použitelnosti volného pohybu

29.      Nizozemská vláda a Komise v písemných vyjádřeních tvrdí, že ani článek 39 ES, ani článek 56 ES nejsou použitelné v situaci, jako je situace ve věci v původním řízení. Co se týče volného pohybu pracovníků, domnívají se s odkazem na rozsudky Werner(7) a Turpeinen(8), že státní příslušník členského státu se této svobody dovolávat nemůže, pokud průběžně pracoval ve svém členském státě a přenesl do jiného členského státu pouze své bydliště. Co se týče článku 56 ES, opírají se o rozsudek Hilten-van der Heijden(9) a domnívají se, že pouhé přenesení bydliště z jednoho členského státu do druhého nepředstavuje pohyb kapitálu. Komise nicméně navrhuje přezkoumat situaci, která vedla ke sporu v původním řízení, s ohledem na článek 18 ES a tento návrh zopakovala při jednání.

30.      Osobně sice nejsem necitlivý k argumentaci vztahující se k článku 56 ES, avšak nemohu souhlasit s restriktivním výkladem článku 39 ES, který obhajuje nizozemská vláda a Komise.

31.      V tomto ohledu se zdá, že tento výklad chybně zaměňuje situaci státního příslušníka členského státu, zaměstnaného v tomto státě, který by se pokusil uplatnit volný pohyb zaměstnanců vůči témuž státu během původního přenosu svého bydliště k soukromým účelům do jiného členského státu, se situací státního příslušníka, který si při zachování své zaměstnanecké činnosti ve státě původu přeje uplatnit volný pohyb pracovníků vůči posledně uvedenému státu poté, co přenesl své bydliště k soukromým účelům do jiného členského státu, což je situace, která ho, jakožto přeshraničního pracovníka, vede ke každodennímu přemísťování mezi těmito dvěma státy.

32.      Tento druhý případ je právě případem R. H. H. Renneberga. Ten se totiž pokouší namítat použití ustanovení smlouvy o volném pohybu pracovníků proti údajným překážkám zavedeným daňovým režimem Nizozemského království, tedy státu místa zaměstnání, jež se týkají zdanění příjmů, které pobíral v tomto členském státě po přenesení svého bydliště k soukromým účelům do Belgie. Taková situace přitom spadá pod článek 39 ES.

33.      Ke stejnému závěru ostatně Soudní dvůr dospěl v nedávných rozsudcích Hartmann a Hendrix(10). V prvním rozsudku Soudní dvůr připomněl, že situace, která byla základem sporu v původním řízení, byla situací osoby, která byla od okamžiku přemístění svého bydliště rezidentem jiného členského státu než toho, ve kterém vykonávala svoji profesní činnost, a poté rozhodl, že skutečnost, že se pan Hartmann usadil v Rakousku za jiným účelem, než je výkon povolání, nebyla důvodem pro to, aby mu bylo odmítnuto postavení migrujícího pracovníka, jímž se stal v okamžiku, kdy po přemístění svého bydliště do Rakouska plně vykonával své právo na volný pohyb pracovníků tím, že se vydával do Německa, aby tam vykonával svoji profesní činnost(11). Rovněž v rozsudku Hendrix Soudní dvůr prohlásil, že okolnost, že D. P. W. Hendrix, který má nizozemskou státní příslušnost, si ponechal zaměstnání ve svém státě původu poté, co přenesl svoje bydliště do Belgie, z něj činí migrujícího pracovníka, a pokud jde o dobu po přenesení bydliště, vztahuje se na něj právo Společenství týkající se volného pohybu pracovníků(12).

34.      Soudní dvůr tak nepřijal argumentaci rozvinutou nizozemskou správou a vládou Spojeného království v jejich vyjádřeních ve věci Hendrix, podle které je v rámci článku 39 ES v podstatě třeba použít řešení stanovené ve výše uvedeném rozsudku Werner, vydaném v oblasti svobody usazování(13). Z právě uvedených důvodů se domnívám, že je třeba podobně naložit i s vyjádřeními nizozemské vlády a Komise, která se týkají nepoužitelnosti článku 39 ES v projednávané věci. Rozsudek Turpeinen, kterého se dovolává Komise, aby odůvodnila svůj přezkum věci v původním řízení s ohledem na článek 18 ES, toto posouzení nevyvrací. V tomto rozsudku totiž Soudní dvůr vyloučil použitelnost článku 39 ES ve prospěch článku 18 ES na základě okolnosti, že P. M. Turpeinen, finské státní příslušnosti, využila práva pobývat v jiném členském státě až po odchodu do starobního důchodu, a tedy bez jakéhokoliv záměru vykonávat v posledně uvedeném státě závislou činnost(14) (ani a fortiori ve svém státě původu, v němž pobírala starobní důchod). Tato situace se tedy jasně odlišuje od situace, která je Soudnímu dvoru předložena nyní.

35.      Domnívám se tedy, že nic nebrání tomu, aby situace ve sporu v původním řízení byla posouzena podle článku 39 ES(15).

36.      Za těchto podmínek je třeba nejprve vyložit článek 39 ES, jelikož přezkum použitelnosti článku 56 ES má význam pouze tehdy, pokud je daňová právní úprava dotčená ve věci v původním řízení slučitelná s článkem 39 ES, čemuž tak, jak bude uvedeno dále, podle mého názoru není.

B –    K existenci nepřímé diskriminace zakázané článkem 39 ES

37.      Jak jsem již naznačil v úvodu, lze problematiku, kterou zde má Soudní dvůr vyřešit, shrnout podle mého názoru tak, že jde o stanovení, zda výše uvedená judikatura Schumacker, jak byla později upřesněna výše uvedeným rozsudkem Lakebrink a Peters-Lakebrink, jakož i řešení ve výše uvedeném rozsudku Ritter Coulais, mohou být platně použity v takové situaci, jako je situace ve sporu v původním řízení.

38.      Tím, že zakotvil zásadu volného pohybu pracovníků, zakazuje článek 39 ES jakoukoli diskriminaci mezi pracovníky členských států na základě státní příslušnosti(16). Tento zákaz zahrnuje jak přímou nebo zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti, tak i diskriminaci, která prostřednictvím použití jiných rozlišovacích kritérií vede ve skutečnosti ke stejnému výsledku(17).

39.      V projednávané věci se nizozemský daňový režim použije nezávisle na státní příslušnosti dotčeného daňového poplatníka. Naproti tomu, jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, tento režim přiznává daňovým poplatníkům, kteří mají bydliště a pracují v Nizozemsku, právo zohlednit ztráty z příjmů z pronájmu nemovitosti, která se nachází v jiném členském státě, při stanovení zdanění jejich příjmů z profesní činnosti, které pobírají v Nizozemsku, ale toto právo nepřiznává daňovým poplatníkům nerezidentům, kteří pracují v Nizozemsku a mají podobné ztráty.

40.      Soudní dvůr se sice domníval, že daňové výhody týkající se pouze rezidentů jednoho členského státu mohou představovat nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti, avšak že je ještě třeba, aby situace rezidentů a nerezidentů byla srovnatelná(18).

41.      Příjem nerezidenta pobíraný na území jednoho členského státu je přitom v zásadě nejčastěji pouze částí jeho celkového příjmu soustředěného v místě bydliště. Navíc mezinárodní daňové právo a právo Společenství připouštějí, aby osobní daňová schopnost nerezidenta, která vyplývá ze zohlednění všech jeho příjmů a jeho osobní a rodinné situace, byla nejsnadněji posouzena v místě, kde jsou soustředěny jeho osobní a majetkové zájmy, které obecně odpovídá místu, kde má dotyčná osoba své bydliště(19). Z toho vyplývá, že obecně skutečnost, že členský stát nepřiznává nerezidentu daňová zvýhodnění, která tento stát přiznává rezidentům, není diskriminační, jelikož tyto dvě kategorie daňových poplatníků se nenacházejí ve srovnatelné situaci(20).

42.      Podle ustálené judikatury, kterou zahájil výše uvedený rozsudek Schumacker, Soudní dvůr nicméně rozhodl, že je tomu jinak v případě, kdy nerezident nepobírá významnější příjem v členském státě, kde má bydliště, a získává hlavní část svých zdanitelných příjmů z činnosti vykonávané ve státě, kde pracuje, takže stát, kde má bydliště, mu nemůže přiznat zvýhodnění vyplývající ze zohlednění jeho osobní a rodinné situace(21). Co se totiž týče nerezidenta, který pobírá hlavní část svých příjmů nebo téměř všechny své rodinné příjmy v jiném členském státě, než kde má bydliště, diskriminace spočívá v tom, že osobní a rodinná situace tohoto nerezidenta není zohledněna ani ve státě, kde má bydliště, ani ve státě, kde pracuje(22).

43.      Jednak výše uvedený rozsudek Ritter-Coulais, a jednak výše uvedený rozsudek Lakebrink a Peters-Lakebrink znamenaly vývoj v judikatuře, která následovala po výše uvedeném rozsudku Schumacker, pokud jde o povinnosti, které má členský stát, kde nerezidenti, kteří tam pobírají všechny nebo téměř všechny své zdanitelné příjmy z profesní činnosti, pracují.

44.      Ve výše uvedeném rozsudku Ritter-Coulais byl Soudní dvůr dotázán, zda svobody volného pohybu zakotvené Smlouvou vyžadují, aby fyzické osoby, které pobírají příjmy v jednom členském státě (Německo) na základě závislé činnosti a podléhají v něm neomezené daňové povinnosti, mohly využít práva požadovat pro účely stanovení daňového základu i daňové sazby uvedených příjmů a při neexistenci kladných příjmů, zohlednění ztráty příjmů z nájmu související s obytným domem, který osobně využívají pro své bytové potřeby a který se nachází v jiném členském státě (Francie), stejně jako daňoví poplatníci, kteří mají bydliště v Německu.

45.      Je třeba uvést, že Soudní dvůr neodpověděl na první otázku položenou předkládajícím soudem, která se týkala zohlednění ztrát příjmů z pronájmu pro stanovení základu daně z důvodu hypotetického charakteru této otázky pro řešení sporu ve věci před vnitrostátním soudem(23). Tato otázka opět přímo vyvstává v projednávané věci v kontextu, který se nicméně, jak uvedu dále, v několika ohledech liší od kontextu věci Ritter-Coulais.

46.      Pokud jde o odpověď na druhou otázku týkající se výpočtu daňové sazby příjmů z profesní činnosti nerezidentů v členském státě, kde pracují, Soudní dvůr rozhodl, že článek 48 Smlouvy brání tomu, aby tento členský stát zacházel odlišně se ztrátami z příjmů z pronájmu týkajících se nemovitostí, které se nacházejí mimo německé území a jejichž vlastníci jsou nejčastěji nerezidenti, jako manželé Ritter-Coulais, a s těmi, které se týkají nemovitostí nacházejících se v Německu, tím, že pro výpočet daňové sazby podřídil pouze zohlednění prvně uvedených existenci kladných příjmů téže povahy(24).

47.      Je zajímavé uvést, že přestože se situace, která vedla ke sporu mezi manželi Ritter-Coulais a německou daňovou správou, dozajista týkala pracovníků, kteří měli bydliště v jednom členském státě, ale pobírali všechny nebo téměř všechny své příjmy v jiném členském státě, rozsudek Ritter-Coulais se nijak neodvolává na rozsudek Schumacker, na rozdíl od úvah generálního advokáta P. Légera v jeho stanovisku, které byly v podstatě založeny na poučení vyplývajícím z tohoto rozsudku(25).

48.      Toto opominutí, jistě vědomé, by se mohlo vysvětlit okolností, že daňové výhody dotčené v této věci neodpovídaly výhodám týkajícím se zohlednění osobní a rodinné situace dotyčných daňových poplatníků nerezidentů ve smyslu výše uvedené judikatury Schumacker, ale obecněji zohlednění jejich daňové schopnosti, zahrnující tedy jejich příjmy jako celek, členským státem, kde pracují(26). Soudnímu dvoru se tedy mohlo jevit obtížným podřadit situaci ve věci Ritter-Coulais ke směru judikatury zahájenému rozsudkem Schumacker.

49.      Dodatečné vysvětlení opomenutí jakéhokoli odkazu na výše uvedenou judikaturu Schumacker ve výše uvedeném rozsudku Ritter-Coulais může rovněž spočívat ve skutečnosti, že německá právní úprava dotčená v této věci nestanoví přímo rozdíl v zacházení mezi rezidenty a nerezidenty, ale pro účely stanovení daňové sazby z příjmů osob podléhajících dani vylučuje zohlednění ztrátových příjmů z pronájmu pocházejících z nemovitostí nacházejících se ve Francii při neexistenci kladných příjmů. Tato okolnost vedla Soudní dvůr k úvaze, že v rozsahu, v němž vlastníky nemovitostí nacházejících se mimo německé území, které osobně obývali, byli nejčastěji nerezidenti, dotčená německá právní úprava jim poskytovala méně výhodné zacházení než zacházení, jehož požívají pracovníci, kteří bydlí v Německu ve vlastních domech(27).

50.      Zdá se nicméně, že Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink učinil další krok v situaci, která byla blízká situaci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Ritter-Coulais, když rozšířil výše uvedenou judikaturu Schumacker v té části, která se týká povinností, jež má členský stát, kde nerezidenti, kteří v tomto státě pobírají téměř všechny své příjmy, pracují, na situaci manželů Lakebrinkových.

51.      Je třeba připomenout, že manželé Lakebrinkovi, kteří pracovali v Lucembursku a bydliště měli v Německu, neměli na rozdíl od osob, které pracovaly a měly bydliště v Lucembursku, podle lucemburských právních předpisů právo požadovat zohlednění ztrátových příjmů z pronájmu jejich nemovitostí nacházejících se v Německu (které osobně neobývali) pro stanovení daňové sazby jejich příjmů, které pobírali v Lucembursku a které představovaly hlavní část jejich zdanitelných příjmů.

52.      Soudní dvůr se opřel o výše uvedenou judikatur Schumacker a rozhodl, že jednak existovala diskriminace ve smyslu uvedené judikatury vůči takovým pracovníkům nerezidentům, jako jsou manželé Lakebrinkovi, kteří nepobírají žádné příjmy ve svém státě bydliště a celý rodinný příjem získávají z činnosti vykonávané ve státě, kde pracují(28). Krom toho v bodě 34 rozsudku Soudní dvůr ozřejmil důvod, na kterém se zakládá diskriminace konstatovaná v rozsudku Schumacker, když upřesnil, že se týká všech daňových výhod spojených s daňovou schopností nerezidenta, které nejsou zohledněny ani ve státě, kde má bydliště, ani ve státě, kde pracuje, přijal za své úvahy, které jsem uvedl v bodě 36 svého stanoviska v této věci, a dále odkázal na analýzu provedenou generálním advokátem P. Légerem v bodech 97 a 99 jeho stanoviska předneseného ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Ritter-Coulais(29). Soudní dvůr rovněž v tomtéž bodě rozsudku dodal, že daňová schopnost může ostatně kvalifikována jako součást osobní situace nerezidenta ve smyslu judikatury Schumacker. Odvodil z toho tedy, že odmítnutí daňové správy členského státu, v projednávaném případě Lucemburského velkovévodství, zohlednit ztrátové příjmy z pronájmu nemovitostí daňového poplatníka, které se nacházejí v zahraničí, představuje diskriminaci zakázanou článkem 39 ES(30).

53.      Zdá se tedy, že ve výše uvedeném rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink, Soudní dvůr ukládá členskému státu, kde daňoví poplatníci nerezidenti, kteří pobírají hlavní část svých příjmů z profesní činnosti v tomto členském státě, pracují, povinnost zohlednit pro účely stanovení daňové sazby z uvedených příjmů daňovou schopnost uvedených poplatníků – tudíž včetně ztrát z pronájmu týkajících se nemovitosti nacházející se v členském státě jejich bydliště, které tito poplatníci utrpěli – za podmínky, že tento posledně uvedený členský stát uvedenou daňovou schopnost nezohledňuje.

54.      Údaj v bodě 34 in fine výše uvedeného rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink, podle kterého je daňová schopnost nerezidenta ostatně součástí jeho osobní situace ve smyslu výše uvedené judikatury Schumacker, má podle mého názoru charakter obiter dictum. Toto upřesnění se mi také zdá poněkud problematické ze dvou podstatných důvodů.

55.      Jednak se zdá, že staví na roveň daňovou schopnost a osobní situaci nerezidenta, zatímco podle judikatury Schumacker daňová schopnost vyplývá pouze zčásti ze zohlednění osobní situace daňového poplatníka.

56.      Krom toho se s tím nerozlučně pojí skutečnost, že zatímco zohlednění prvků, které se týkají osobní a rodinné situace daňového poplatníka, vede nezbytně ke snížení daně z příjmu, kterou musí odvést, zohlednění daňové schopnosti poplatníka, zahrnující tedy veškeré jeho příjmy, může způsobit zvýšení daňové povinnosti. To může například nastat v situaci, kdy by členský stát, kde daňoví poplatníci nerezidenti pracují a pobírají tam většinu svých příjmů z profesní činnosti, po uvedených poplatnících požadoval po vzoru poplatníků rezidentů, aby zahrnuli veškeré kladné příjmy ze zahraničního zdroje pro účely stanovení základu daně nebo daňové sazby, přičemž jim umožní tam rovněž případně zahrnout všechny jejich ztrátové příjmy z téhož zdroje. V případě, kdy by takový poplatník nerezident pobíral pouze kladné příjmy ze zahraničního zdroje, by zohlednění jeho daňové schopnosti státem místa zaměstnání nesnížilo in fine daň z příjmů, kterou musí odvést, jako je tomu v případě použití téhož pravidla vůči poplatníkovi rezidentovi.

57.      Přestože tedy souhlasím s posouzením, které vyplývá z výše uvedeného rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink, podle kterého, pokud je situace rezidenta a nerezidenta objektivně srovnatelná z pohledu členského státu, kde pracují, daňová schopnost poplatníka nerezidenta musí být tímto členským státem zohledněna obdobným způsobem jako u poplatníka rezidenta, mám nicméně výhrady, pokud jde o to, že z tohoto rozsudku vyplývá, že uvedená daňová schopnost je bez dalšího upřesnění kladena na roveň osobní situaci poplatníka ve smyslu výše uvedené judikatury Schumacker.

58.      Nezávisle na otázce týkající se jejich podřazení výše uvedené judikatuře Schumacker, řešení vyvozená Soudním dvorem ve výše uvedených rozsudcích Ritter-Coulais a Lakebrink a Peters-Lakebrink vedou, podle mého názoru, k obdobným výsledkům. Tato judikatura tak požaduje, aby členský stát místa zaměstnání přiznal nerezidentům, kteří v tomto členském státě pobírají všechny nebo téměř všechny své příjmy, právo požadovat pro účely stanovení daňové sazby použitelné na uvedené příjmy zohlednění jejich ztrátových příjmů z pronájmů týkajících se nemovitostí, které se nacházejí v členském státě, kde mají bydliště, ať již jsou tyto nemovitosti obývány osobně (případ manželů Ritter-Coulais), či nikoli (případ manželů Lakebrinkových) a v rozsahu, v němž obdobné daňové výhody nemohou být poskytnuty posledně uvedeným členským státem(31).

59.      Skutečnost, že na rozdíl od německé právní úpravy dotčené ve věci Ritter-Coulais, lucemburské právní předpisy vylučovaly pro účely stanovení daňové sazby zohlednění jak ztráty, tak zisku z pronájmu nemovitostí nacházejících se v zahraničí, které vlastnili nerezidenti pracující v Lucembursku, nepředstavovala faktor, který by bránil prohlásit takové právní předpisy za neslučitelné s článkem 39 ES, když vlády, které předložily svá vyjádření ve výše uvedené věci Lakebrink a Peters-Lakebrink formálně neuplatnily případné odůvodnění rozdílného zacházení prokázaného Soudním dvorem, jakým by byla např. potřeba zaručit soudržnost daňového režimu(32). V tomto ohledu se kvalifikace vnitrostátního opatření dotčeného ve věci Lakebrink a Peters-Lakebrink jako opatření představujícího nepřímou diskriminaci z důvodu státní příslušnosti na rozdíl od kvalifikace ve výše uvedené věci Ritter-Coulais jako opatření znevýhodňujícího nerezidenty zdá spočívat na okolnosti, že lucemburské právní předpisy, na rozdíl od německých právních předpisů dotčených ve věci Ritter Coulais, stanovily rozdílné zacházení spočívající přímo ve skutečnosti, zda existuje, či nikoli bydliště na lucemburském území.

60.      Je rovněž třeba uvést, že zamítavá rozhodnutí uplatněná vůči daňovým poplatníkům ve výše uvedených věcech Ritter-Coulais a Lakebrink a Peters-Lakebrink vyplývala výlučně z použití dotyčných vnitrostátních daňových právních úprav, a neměla tedy svůj původ v ustanoveních dvoustranných daňových smluv uzavřených jednak mezi Spolkovou republikou Německo a Francouzskou republikou, a jednak mezi Lucemburským velkovévodstvím a Spolkovou republikou Německo(33).

61.      Věc, která je nyní předložena Soudnímu dvoru, se ve více ohledech přibližuje věcem, ve kterých byly vydány oba rozsudky, které byly právě přezkoumány. Týká se totiž situace nerezidenta, který si při výkonu svého práva na volný pohyb pracovníků přeje, aby členský stát, ve kterém pobírá hlavní část svých zdanitelných příjmů z profesní činnosti, zohlednil v jeho případě stejně jako u rezidentů uvedeného členského státu ztrátové příjmy z pronájmu týkající se nemovitosti, kterou obývá v členském státě, kde má bydliště. S výjimkou skutečnosti, že R. H. H. Renneberg obývá osobně nemovitost nacházející se v Belgii, se projednávaná věc jeví jako srovnatelnější s výše uvedenou věcí Lakebrink a Peters-Lakebrink z důvodu, že stejně jako lucemburské právní předpisy dotčené v této posledně uvedené věci, odmítnutí Nizozemského království, jakožto členského státu, kde daňový poplatník pracuje, zohlednit v rámci daní ztráty z pronájmu, které tento poplatník utrpěl a které se týkají nemovitosti nacházející se v členském státě, kde má bydliště, spočívá přímo na tom, že dotčený poplatník nemá bydliště v Nizozemsku, jak bude upřesněno dále v tomto stanovisku.

62.      Tato věc se nicméně odlišuje od obou výše uvedených věcí Ritter-Coulais a Lakebrink a Peters-Lakebrink dvěma klíčovými a vnitřně propojenými aspekty.

63.      Jednak na rozdíl od sporů, v nichž tkví původ obou výše uvedených věcí, se zdá, že zamítavé rozhodnutí, které obdržel R. H. H. Renneberg ze strany nizozemské daňové správy, nevychází pouze z nizozemských vnitrostátních předpisů, ale z ustanovení dvoustranné daňové smlouvy, a konkrétněji ze způsobu, jímž tato smlouva rozdělila pravomoci mezi Belgické království a Nizozemské království.

64.      Krom toho R. H. H. Renneberg požaduje zohlednění ztrát příjmů z pronájmu týkajících se jeho nemovitosti nacházející se v Belgii pro účely stanovení základu daně z příjmu, kterou odvádí v Nizozemsku, a nikoli, jak tomu bylo věcech, ve kterých byly vydány výše uvedené rozsudky Ritter-Coulais a Lakebrink a Peters-Lakebrink, pro účely výpočtu sazby uvedené daně odváděné v členském státě místa zaměstnání.

65.      První z těchto dvou aspektů vede nizozemskou a švédskou vládu k domněnce, že existuje objektivní rozdíl v situaci mezi daňovým poplatníkem, který nemá bydliště v Nizozemsku, jako je R. H. H. Renneberg, a poplatníkem, který v Nizozemsku bydliště má, takže vylučují samotnou možnost nepřímé diskriminace zakázané článkem 39 ES.

66.      V tomto ohledu, a jak nizozemská a švédská vláda ostatně připouštějí, není podle mého názoru pochyb, že existuje rozdílné zacházení se situací daňového poplatníka, jako je R. H. H. Renneberg, a situací poplatníka, který má bydliště a vykonává závislou činnost v Nizozemsku a který má ztrátové příjmy z pronájmu nemovitosti nacházející se v Belgii. Jak bylo potvrzeno nizozemskou vládou v odpovědi na písemné otázky Soudního dvora, jakož i při jednání, daňový poplatník jako R. H. H. Renneberg totiž nemůže zahrnout při výpočtu daně z příjmů z profesní činnosti, kterou odvádí v Nizozemsku, ztráty z pronájmu vztahující se k nemovitosti nacházející se v Belgii, na rozdíl od poplatníka, který má bydliště a pracuje v Nizozemsku a který utrpěl ztráty z pronájmu týkající se buď nemovitosti nacházející se v Nizozemsku, kterou osobně obývá, nebo nemovitosti nacházející se v Belgii, kterou osobně trvale neobývá, a který by mohl uplatnit tyto ztráty v rámci daně z příjmu odváděné v Nizozemsku.

67.      Nizozemská a švédská vláda nicméně tvrdí, že takové daňové rozdílné zacházení vyplývá z rozdělení daňové pravomoci stanovené dvoustrannou daňovou smlouvou uzavřenou mezi Nizozemským královstvím a Belgickým královstvím, a vztahuje se proto k situacím, které nejsou objektivně srovnatelné, takže jakákoli diskriminace je vyloučena.

68.      Komise se naopak v podstatě domnívá, že z pohledu členského státu místa zaměstnání jsou situace rezidenta a nerezidenta, který pobírá všechny nebo téměř všechny své zdanitelné příjmy v témže státě, srovnatelné. Podle ní takové opatření zavádí rozdílné zacházení mezi dvěma kategoriemi daňových poplatníků pouze podle místa bydliště.

69.      Jak ozřejmují oba předchozí body, teoretická debata – jakkoli není zbavena praktických důsledků – která je podkladem vyjádření vlád a Komise, se týká především otázky, zda pro účely přezkumu objektivní srovnatelnosti situací musí být zohledněny normy, které vedly k dotčenému rozdílnému zacházení, nebo zda k týmž účelům postačuje pouhé zohlednění faktické podobnosti (totiž srovnání rezidenta a nerezidenta, který pobírá hlavní část nebo všechny své zdanitelné příjmy v členském státě, kde pracuje).

70.      Pozice obhajovaná Komisí se mi jeví jako více odpovídající logice, kterou rozvinula judikatura Soudního dvora. Diskriminace totiž spočívá v použití odlišných pravidel na srovnatelné situace(34), a proto se pro účely přezkumu objektivní srovnatelnosti situací jeví jako přinejmenším obtížné použít jako posuzovací kritérium vnitrostátní nebo smluvní pravidla, která vedla k rozdílnému zacházení, jehož případně diskriminační charakter má Soudní dvůr právě ověřit. Jinak řečeno, obtížně chápu, jak by mohl byl přijat argument kruhem, přesto obhajovaný vládami, které předložily vyjádření, podle kterého situace nejsou objektivně srovnatelné z důvodu, že členský stát s nimi zachází odlišně.

71.      Současně s tím z výše uvedené judikatury Schumacker a výše uvedeného rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink vyplývá, že Soudní dvůr staví na roveň situaci rezidenta a situaci nerezidenta, pokud posledně uvedený nepobírá významnější příjem v členském státě, kde má bydliště, a získává hlavní část svých zdanitelných příjmů z činnosti vykonávané v členském státě, kde pracuje, má-li rozhodovat o zohlednění daňové schopnosti tohoto poplatníka posledně uvedeným členským státem, aniž by v tomto stadiu argumentace přihlížel k původu rozdílného zacházení.

72.      Takový musí být podle mého názoru rovněž přístup, který má být přijat v projednávané věci a ostatně se jeví jako ten, o nějž se opírá i předkládající soud.

73.      Jelikož je nesporné, jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, že R. H. H. Renneberg, který má bydliště v Belgii, získává všechny své zdanitelné příjmy ze závislé činnosti v Nizozemsku, aniž by měl významnější příjem ve státě, kde má bydliště, nachází se tedy pro účely zohlednění jeho daňové schopnosti v situaci objektivně srovnatelné, ve vztahu k členskému státu místa zaměstnání, se situací nizozemského rezidenta, který rovněž vykonává závislou činnost v tomto členském státě(35).

74.      Nezdá se mi, že by tento přístup zpochybňoval volnost smluvních stran dvoustranné daňové smlouvy stanovit hraniční určovatele za účelem rozdělení daňových pravomocí, jak je tato volnost uznána judikaturou Soudního dvora(36).

75.      K tomu je třeba upřesnit, že nizozemská vláda zakládá odmítnutí zohlednit ztráty z příjmů z nemovitostí utrpěné R. H. H. Rennebergem v Belgii na okolnosti, že na základě článku 6 dvoustranné daňové smlouvy přísluší výhradně Belgickému království danit příjmy pocházející z nemovitosti nacházející se na území tohoto členského státu, zatímco podle čl. 19 odst. 1 uvedené smlouvy je mzda R. H. H. Renneberga daněna v Nizozemském království.

76.      Ochotně uznávám, že přijetím článku 6 a čl. 19 odst. 1 dvoustranné daňové smlouvy smluvní strany využily volnost stanovit podle své volby hraniční určovatele za účelem rozdělení daňových pravomocí(37).

77.      Nedomnívám se však, že by tato okolnost byla ve věci dotčené v původním řízení rozhodující.

78.      Za předpokladu, že by se Soudní dvůr domníval, že zohlednění daňové schopnosti nerezidenta, jako je R. H. H. Renneberg, by mělo být postaveno na roveň zohlednění jeho osobní situace, podobně jak to bylo uvedeno v bodě 34 in fine výše uvedeného rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink, je totiž třeba uvést, že podle čl. 25 odst. 3 dvoustranné daňové smlouvy je Nizozemské království povinno poskytnout daňovému poplatníku nerezidentovi osobní odpočty, snížení základu daně a slevy na dani, které přiznává svým vlastním rezidentům na základě jejich (osobní) situace nebo jejich rodinných závazků. Podle mého názoru a jak připustila nizozemská vláda při jednání, přitom takové ustanovení, které se týká nediskriminačního zacházení s rezidenty druhé smluvní strany, nemůže být podřazeno pod rozdělení daňových pravomocí mezi uvedenými smluvními stranami, i když je nedílnou součástí systematiky dvoustranné daňové smlouvy(38). Skutečnost, že dvoustranná daňová smlouva nevztahuje dodržování zásady zákazu diskriminace na situaci daňového poplatníka nerezidenta, jako je situace R. H. H. Renneberga, která nepochybně spadá do osobní působnosti této smlouvy, tudíž nemůže sama o sobě bránit dodržování této zásady, která vyplývá z práva Společenství.

79.      Pro případ, že by Soudní dvůr nechtěl pro účely řešení projednávané věci vycházet z přístupu zaujatého ve výše uvedeném rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink, který tkví v tom, že daňová schopnost a osobní situace daňového poplatníka nerezidenta jsou kladeny na roveň, mám za to, že by měl přesto dojít k výsledku shodnému s tím, který byl popsán v předchozím bodě, zejména vzhledem ke své judikatuře, podle níž dodržování práv vyplývajících z využití volného pohybu podle práva Společenství nemůže záviset na obsahu dvoustranné daňové smlouvy(39).

80.      K tomu je třeba uvést, že v projednávané věci využití volnosti smluvních stran stanovit hraniční určovatele za účelem rozdělení daňových pravomocí neznamená, že Nizozemské království je automaticky zbaveno veškeré pravomoci zohlednit pro účely stanovení základu daně z příjmu poplatníka nerezidenta, který pobírá hlavní část nebo všechny své zdanitelné příjmy v Nizozemsku, ztráty z příjmů z nemovitostí týkající se nemovitosti nacházející se v Belgii.

81.      Je totiž třeba přinejmenším konstatovat, že co se týče nizozemských rezidentů, pouhá skutečnost, že pobírají příjmy, kladné nebo ztrátové, z nemovitosti nacházející se v Belgii, ohledně nichž tento stát vykonává svoji daňovou pravomoc, nebrání tomu, aby Nizozemské království podle čl. 24 odst. 1 bodu 1 dvoustranné daňové smlouvy zahrnulo takové příjmy z nemovitostí do základu daně z příjmů z profesní činnosti, která musí být odvedena poplatníky, kteří mají bydliště v Nizozemsku, aby se zamezilo dvojímu zdanění. Tato okolnost, zdůrazněná předkládajícím soudem, byla ostatně potvrzena nizozemskou vládou v jejích odpovědích na písemné otázky položené Soudním dvorem. Konkrétněji tato vláda uvedla, že ztráty z příjmů z pronájmu týkajících se nemovitosti nacházející se v Belgii jsou zohledněny při stanovení zdanitelného příjmu a jsou převedeny do dalších období v případě kladného zahraničního hrubého příjmu v souladu s nizozemskou právní úpravou. Pokud jde o kladné příjmy z nemovitostí zahrnuté do základu daně, která má být odvedena v Nizozemsku, Nizozemsko poskytuje slevu odpovídající výši daně v souladu s postupy stanovenými v čl. 24 odst. 1 bodě 2 dvoustranné daňové smlouvy s cílem zamezit dvojímu zdanění.

82.      Za těchto podmínek se mi nezdá správné tvrdit, jak se pokouší nizozemská vláda, že zamítavé rozhodnutí nizozemských daňových orgánů vůči R. H. H. Rennebergovi vychází z volby smluvních stran poskytnout pravomoc danit příjmy z nemovitostí daňových poplatníků spadajících do působnosti dvoustranné daňové smlouvy tomu státu, na jehož území se nemovitost nachází. Toto zamítavé rozhodnutí ve skutečnosti stojí naopak na tom, zda uvedení poplatníci mají, či nemají bydliště v Nizozemsku.

83.      Přitom jakkoli se rezident a nerezident obecně nenacházejí v objektivně srovnatelných situacích, v případě srovnání situace daňového poplatníka nerezidenta, který pobírá všechny nebo téměř všechny své zdanitelné příjmy z profesní činnosti v členském státě místa zaměstnání, se situací poplatníka, který má bydliště a vykonává podobnou závislou činnost v uvedeném členském státě, tomu tak naopak není, jak jsem již uvedl a jak rovněž tvrdí Komise.

84.      Skutečnost, že toto rozdílné zacházení vyplývá z toho, že ve dvoustranné daňové smlouvě není zohledněna zvláštní situace daňových poplatníků nerezidentů, kteří pobírají všechny nebo téměř všechny své příjmy v členském státě místa zaměstnání, se sama o sobě nezdá být na překážku použití práv vyplývajících z volného pohybu pracovníků, jelikož, jak jsem již uvedl, jejich dodržování nemůže být podřízeno obsahu takové smlouvy(40). V konečném výsledku skutečnost, že Nizozemské království vztáhne zacházení vyhrazené pro daňové poplatníky rezidenty na situaci takového poplatníka nerezidenta, jako je R. H. H. Renneberg, nijak neohrožuje práva Belgického království na základě dvoustranné daňové smlouvy a neukládá mu žádnou novou povinnost(41).

85.      Mimoto okolnost, že se zamítavé rozhodnutí nizozemských daňových orgánů vůči R. H. H. Rennebergovi týká stanovení základu daně, která má být odvedena v Nizozemsku, se mi rovněž nejeví rozhodující, jelikož – jak jsem právě uvedl k situaci nizozemských rezidentů – na základě použití čl. 24 odst. 1 dvoustranné daňové smlouvy zohlednění ztrát z příjmů z pronájmu týkajících se nemovitosti nacházející se v Belgii, jejímž vlastníkem je nizozemský rezident, pro účely stanovení základu daně z příjmu placené v Nizozemsku, nezbavuje Belgické království jeho pravomoci danit příjmy týkající se takové nemovitosti.

86.      Nevidím tedy důvod, proč by zohlednění – k týmž účelům – týchž ztrát utrpěných daňovým poplatníkem, který nemá bydliště v Nizozemsku, ale pobírá v tomto členském státě všechny nebo téměř všechny své zdanitelné příjmy, mělo mít opačný následek.

87.      K této záležitostí je třeba rovněž uvést, že se zdá, že bod 34 výše uvedeného rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink, který je ostatně formulován obecně, tím, že odkazuje na body 97 až 99 stanoviska generálního advokáta P. Légera ve výše uvedené věci Ritter-Coulais, věnované zohlednění ztrát z příjmů z pronájmu členským státem, kde manželé Ritter-Coulais pracovali, pro účely jak stanovení zdanitelného příjmu, tak daňové sazby, vylučuje rozlišení předestřené nizozemskou vládou v projednávané věci mezi zohledněním ztrát z příjmů z pronájmu nerezidenta, který se nachází v situaci srovnatelné se situací R. H. H. Renneberga, pro účely stanovení základu daně na jedné straně, a jejich zohledněním pro účely stanovení sazby daně z příjmů, která má být odvedena v tomto členském státě, na straně druhé.

88.      Navíc v rozsudku Deutsche Shell – ke kterému se podrobněji vrátím později – poukazuji na to, že se Soudní dvůr postavil proti tomu, aby členský stát odmítal zohlednit kurzové ztráty, utrpěné stálou provozovnou nacházející se v jiném členském státě v základu daně hlavní provozovny nacházející se v prvním členském státě, které stálá provozovna ve skutečnosti nemůže utrpět, i přes existenci smlouvy o zamezení dvojího zdanění, která rozděluje pravomoci smluvních stran, pokud jde o zdanění příjmů připsatelných stálým provozovnám(42).

89.      Dodávám, že rozdílné zacházení dotčené v této věci není způsobeno, na rozdíl od toho, co rovněž tvrdí nizozemská a švédská vláda, pouhou existencí odlišností mezí různými vnitrostátními daňovými právními předpisy. I kdyby totiž Belgické království povolovalo zohlednění ztrát dotčených ve věci v původním řízení pro účely stanovení základu daně z příjmu svých rezidentů, daňový poplatník v situaci R. H. H. Renneberga, který pobírá všechny nebo téměř všechny své příjmy v Nizozemsku, by každopádně takové výhody využít nemohl. Tato možnost se ostatně jeví jako vyloučená v Belgii, pokud vycházíme z vyjádření, které v tomto ohledu podala nizozemská vláda. Mimoto, zatímco z předkládacího rozhodnutí nevyplývá – což je ostatně málo pravděpodobné – že Belgické království by poskytovalo svým daňovým poplatníkům rezidentům možnost převádět ztráty z příjmů z pronájmu, které utrpěli během jednoho nebo více daňových období, do dalších období, ve kterých existovaly kladné příjmy téže povahy, případná existence takové možnosti se ostatně nejeví určující v judikatuře Soudního dvora, který pravidelně omezuje své úvahy na daňová období dotčená v předmětných věcech, během kterých ke ztrátám došlo(43).

90.      V každém případě mě nepřesvědčuje argument, který v tomto kontextu na jednání povšechně rozvinula nizozemská vláda a jenž vychází v podstatě z rizika dvojího zohlednění ztrát z nemovitosti nacházející se v Belgii. Zaprvé z důvodu, že realizaci takového rizika je zabráněno v rámci použití článku 24 dvoustranné daňové dohody, co se týče situací srovnatelných se situací R. H. H. Renneberga. Zadruhé z toho důvodu, že směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní(44) může být za předpokladu, že je část operací daňového poplatníka uskutečněna na území jiného členského státu, než je ten, kde vykonává svou závislou činnost, uplatňována členským státem k tomu, aby získal od příslušných orgánů jiného členského státu veškeré informace, které mu mohou umožnit správně určit daň z příjmů, nebo veškeré informace, které považuje za nezbytné pro posouzení přesné částky daně z příjmů dlužné osobou povinnou k dani v závislosti na právních předpisech, které uplatňuje(45).

91.      Závěrem se domnívám, že v projednávané věci má rozdílné zacházení založené na bydlišti diskriminační charakter, jelikož ztráty z příjmů z nemovitostí týkající se nemovitosti nacházející se v Belgii jsou vždy zohledňovány při stanovení základu daně z příjmu z profesní činnosti poplatníků, nizozemských rezidentů, kteří pracují v Nizozemsku, zatímco nejsou nikdy zohledňovány v případě situace poplatníka nerezidenta, který získává všechny nebo téměř všechny své zdanitelné příjmy ze závislé činnosti v témže státě.

92.      Takové rozdílné zacházení je v zásadě v rozporu s článkem 39 ES, kromě případu, kdy je způsobilé zaručit realizaci cíle obecného zájmu slučitelného se Smlouvou a nepřekračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné(46).

93.      K tomu je třeba uvést, že ani předkládající soud, ani vlády, které předložily vyjádření, nezmiňují nebo a fortiori neuplatňují případné odůvodnění nepřímé diskriminace, která byla právě konstatována, což by mělo Soudní dvůr vést k tomu, aby se jím v projednávané věci nezabýval.

94.      Jsem si vědom toho, že zde navržený přístup, založený na dodržování práva Společenství, spočívá v konečném výsledku v tom, že členským státům, které jsou smluvní stranou dvoustranné daňové smlouvy, je uložena povinnost zohlednit zvláštní situaci určitých daňových poplatníků, kteří spadají do osobní působnosti uvedené smlouvy, aby nedocházelo k situaci, kterou by bylo možno nazvat „daňový no man’s land“, a to bez ohledu na dvoustranné rozdělení daňových pravomocí, na kterém se tyto státy shodly.

95.      Jinak řečeno, členské státy, které jsou stranami dvoustranné daňové smlouvy, by podle tohoto přístupu měly mít opravdovou povinnost dosáhnout výsledku, aby se vyloučilo, že některé aspekty daňové schopnosti takového poplatníka jednoho z těchto členských států, o jakého jde ve věci v původním řízení, nebudou zohledněny žádným z uvedených států.

96.      Tento přístup účelového typu není zcela nový. Úvahy vedené podobným směrem nalezneme totiž zejména ve výše uvedených rozsudcích de Groot a Deutsche Shell.

97.      V první z těchto věcí Soudní dvůr v bodě 101 rozsudku upřesnil, že „mechanismy použité za účelem zamezení dvojímu zdanění nebo vnitrostátní daňové systémy, jejichž účinkem je dvojí zdanění vyloučit nebo zmírnit, musejí […] zajišťovat daňovým poplatníkům dotyčných států, aby jejich celková osobní a rodinná situace byla řádně zohledněna bez ohledu na způsob, jak si mezi sebou dotyčné členské státy tuto povinnosti rozdělily, neboť jinak by došlo k nerovnému zacházení neslučitelnému s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu pracovníků, které by nevyplývalo žádným způsobem z rozdílů mezi vnitrostátními daňovými právními předpisy“(47).

98.      Na základě použití tohoto posouzení v dotčené věci Soudní dvůr v bodě 102 rozsudku konstatoval, že „nizozemské vnitrostátní právo a smlouvy uzavřené s Německem, Francií a Spojeným královstvím nezajišťují takový výsledek. Stát bydliště je totiž částečně zproštěn své povinnosti zohlednit osobní a rodinnou situaci daňového poplatníka, aniž by, pro část příjmů pobíraných na jeho území, členské státy místa zaměstnání souhlasily s tím, že budou snášet daňové dopady takového zohlednění, nebo aniž by tyto dopady byly přičteny k jejich tíži na základě smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených se státem bydliště. Jinak je tomu pouze v případě smlouvy s Německem, a to pouze v případě, kdy je 90 % příjmů pobíráno ve státě místa zaměstnání, což není případ věci v původním řízení“.

99.      Je jistě třeba uvést, že posouzení, které bylo právě popsáno, bylo Soudním dvorem rozvinuto v kontextu výkonu daňové pravomoci členského státu, která vyplývá z předchozího rozdělení daňových pravomocí.

100. Ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek de Groot, bylo totiž nesporné, že podle dvoustranného rozdělení daňových pravomocí mezi Nizozemským královstvím, tedy členským státem, kde měl F. W. L. de Groot bydliště, a členskými státy, v nichž vykonával závislou profesní činnost během téhož daňového roku, příslušelo Nizozemskému království zohlednit osobní a rodinnou situaci daňového poplatníka. Ve sporu mezi F. W. L. de Grootem a nizozemskou daňovou správou Nizozemské království nicméně odmítalo vykonávat úplně daňovou pravomoc, která vyplývala z dvoustranných smluv uzavřených s členskými státy míst zaměstnání, a nepřiznávalo F. W. L. de Grootovi snížení základu daně, na které měl mít nárok z důvodu placení výživného v Nizozemsku, kdyby vykonával svoji závislou profesní činnost výlučně v posledně uvedeném členském státě. Jak upřesňují zejména body 93 a 94 rozsudku de Groot, Soudnímu dvoru byla tedy předložena věc, kde byl dotčen (neúplný) výkon daňové pravomoci členského státu, přičemž tento výkon nemůže uniknout povinnosti dodržovat právo Společenství, a konkrétněji článek 39 ES.

101. Tážu se nicméně, zda tato okolnost je takové povahy, aby vyloučila rozšíření úvah provedených v bodě 101 výše uvedeného rozsudku de Groot na projednávanou věc.

102. V projednávané věci, jak jsem již měl příležitost uvést, čl. 24 odst. 1 dvoustranné daňové smlouvy dává Nizozemskému království pravomoc zohledňovat ztráty z příjmů z pronájmu týkající se nemovitosti nacházející se v Belgii, které utrpěli nizozemští rezidenti v rámci stanovení základu daně, která jimi má být odvedena v Nizozemsku, aniž by tím ostatně byla dotčena pravomoc Belgického království danit příjmy týkající se takové nemovitosti. Jelikož přitom pravomoc Nizozemského království zahrnout ztráty z příjmů z pronájmu nemovitosti nacházející se v Belgii pro účely stanovení zdanitelného základu příjmů z profesní činnosti zdaněných v Nizozemsku existuje na základě dvoustranné daňové smlouvy, lze zamítavé rozhodnutí vůči R. H. H. Rennebergovi podle mého názoru analyzovat jako odmítnutí použít v plném rozsahu takovou již dříve stanovenou pravomoc na případ daňového poplatníka, na kterého se vztahuje uvedená smlouva, který se nachází v situaci objektivně srovnatelné se situací nizozemských rezidentů, kteří mohou využít čl. 24 odst. 1 dvoustranné daňové smlouvy.

103. Rozšíření takového zacházení ve prospěch daňového poplatníka nerezidenta, který pobírá všechny nebo téměř všechny své zdanitelné příjmy v Nizozemsku, které je členským státem místa jeho zaměstnání, tedy nezpochybňuje rozdělení daňových pravomocí mezi smluvními stranami dvoustranné daňové smlouvy(48).

104. V rozsahu, v němž v souladu s dvoustrannou daňovou smlouvou přísluší Nizozemskému království zohledňovat ztráty z příjmů z pronájmu týkající se nemovitosti nacházející se v Belgii pro účely stanovení základu daně odváděné v Nizozemsku, přísluší mu rovněž, co se týče nerezidentů, kteří pobírají všechny nebo téměř všechny své zdanitelné příjmy v Nizozemsku a nemají žádný významnější příjem v členském státě, kde mají bydliště, zohledňovat tytéž ztráty k týmž účelům, protože kdyby tomu tak nebylo, situace těchto daňových poplatníků by nebyla zohledňována v žádném z obou dotčených členských států(49).

105. Zdá se mi, že povinnost dosáhnout výsledku, které podléhají členské státy s ohledem na zvláštní situaci určitých daňových poplatníků, na které se vztahuje působnost dvoustranných daňových smluv, vyplývá i z výše uvedeného rozsudku Deutsche Shell.

106. Je třeba připomenout, že Soudnímu dvoru byla v této věci předložena žádost o rozhodnutí o předběžné otázce ve věci daňového zacházení ze strany německých orgánů s měnovým znehodnocením (z italských lir na německé marky) kapitálové podpory poskytnuté Deutsche Shell, společností se sídlem v Německu, jedné ze stálých provozoven této společnosti, nacházející se v Itálii, při navrácení tohoto kapitálu v důsledku převodu aktiv stálé provozovny(50). Podstatou otázky předkládajícího soudu bylo zejména, zda svoboda usazování a volný pohyb kapitálu brání tomu, aby Spolková republika Německo vyloučila kurzovou ztrátu Deutsche Shell vyplývající z navrácení dotačního kapitálu ze základu německé daně z důvodu osvobození poskytnutého v souladu s daňovou smlouvou, kterou je vázána vůči Italské republice, ačkoli tato kurzová ztráta nemůže být zahrnuta do zisků stálé provozovny, které mají být stanoveny pro účely zdanění v Itálii, a nemůže být tedy zohledněna ani v Německu, ani v Itálii.

107. Jak totiž vyplývá z překládacího rozhodnutí a stanoviska generální advokátky Sharpston(51), vnitrostátní soud se domníval, že daňová správa správně vyložila smlouvu o zamezení dvojího zdanění uzavřenou mezi Spolkovou republikou Německo a Italskou republikou, takže nebylo možné zohlednit spornou kurzovou ztrátu v Německu, jelikož příjmy stálé provozovny měly být podle této smlouvy zdaněny v Itálii a kurzová ztráta se týkala její činnosti na italském území.

108. V důsledku toho mohla být podle smlouvy kurzová ztráta zohledněna pro daňové účely pouze v Itálii. Přestože Italská republika zdanila zisky stálé provozovny vzniklé převodem aktiv, nezahrnula do jejího daňového základu měnové znehodnocení dotačního kapitálu, který jí byl poskytnut, jelikož tento daňový základ byl stanoven v italských lirách.

109. Soudní dvůr konstatoval, že v rozsahu, v němž se kurzová ztráta proměnila ve skutečnou hospodářskou ztrátu společnosti usazené v Německu, dotčený daňový režim představoval omezení svobody usazování společnosti usazené v Německu(52), a poté odmítl zejména argument uplatňovaný německou vládou, podle kterého si Spolková republika Německo a Italská republika smluvně rozdělily své daňové pravomoci tak, že se rozhodly osvobodit od daně z příjmu stálé provozovny, které se nacházejí na území druhého smluvního státu, což vylučuje zohlednění dotčené kurzové ztráty členským státem, kde má společnost sídlo.

110. V tomto kontextu Soudní dvůr zajisté uznal, že pravomoc členských států stanovit kritéria zdanění příjmu a majetku znamená, že členský stát nemůže být pro účely použití svých daňových právních předpisů povinen zohlednit záporné hospodářské výsledky stálé provozovny umístěné v jiném členském státě a patřící společnosti, jejíž sídlo se nachází na území prvního členského státu pouze z důvodu, že takové výsledky nemohou být daňově zohledněny v členském státě, ve kterém se nachází stálá provozovna(53). Soudní dvůr totiž upřesnil, že „svoboda usazování nemůže být chápána v tom smyslu, že členský stát je povinen zavádět svá daňová pravidla v závislosti na pravidlech jiného členského státu tak, aby za každé situace zaručovala zdanění odstraňující veškeré odlišnosti vyplývající z vnitrostátních daňových právních úprav, jelikož rozhodnutí společnosti týkající se zřízení obchodních struktur v zahraničí mohou být pro takovou společnost v jednotlivých případech více či méně výhodná nebo nevýhodná“(54).

111. Soudní dvůr nicméně vylučuje použití takového sledu úvah v dotčené věci z důvodu, že „daňové znevýhodnění se týká zvláštní provozní okolnosti, která může být zohledněna pouze německými daňovými orgány. Je-li pravda, že každému členskému státu, který uzavřel dohodu o zamezení dvojího zdanění, přísluší takovou dohodu provádět uplatňováním svého vlastního daňového práva, a určovat tak příjmy, které lze připisovat stálé provozovně, nelze připustit, aby členský stát odmítal zohlednit kurzové ztráty v základu daně hlavní provozovny [Deutsche Shell], které, na základě jejich povahy, nemůže stálá provozovna nikdy utrpět“(55).

112. Jelikož kurzová ztráta utrpěná Deutsche Shell byla způsobena pouze měnovým znehodnocením mezi okamžikem, kdy byl dotační kapitál poskytnut, a okamžikem jeho navrácení do Německa při přepočtu jeho hodnoty z italských lir na německé marky, vznikla totiž pouze na německém území a nemohla být ze své podstaty zohledněna italskými daňovými orgány, jak konstatuje Soudní dvůr.

113. V konečném výsledku se tedy zdá, že Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku Deutsche Shell požaduje po členském státu, kde má společnost sídlo, aby vykonával svou daňovou pravomoc ohledně přeshraniční operace proto, že se tento členský stát fakticky jeví být jediným, kdo může zohlednit dotčenou kurzovou ztrátu, aby se zaručilo dodržování práva Společenství, bez ohledu na výklad ustanovení sporné smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti rozdělení daňových pravomocí, který podává předkládající soud.

114. Je nepopiratelné, že se situace, o niž jde v rozsudku Deutsche Shell, liší od situace dotčené v projednávané věci. Podle mého názoru je nicméně nejdůležitější přístup Soudního dvora, a sice zajistit, aby byla konkrétní situace daňového poplatníka, na kterého se vztahuje působnost smlouvy o zamezení dvojího zdanění, zohledněna v jednom z členských států, které jsou smluvní stranou této smlouvy, ať již je způsob rozdělení daňových pravomocí jakýkoli.

115. Pokud tak logiku, která vyplývá z výše uvedených rozsudků de Groot a Deutsche Shell, vztáhneme na situaci takového daňového poplatníka, jako je R. H. H. Renneberg, který pobírá všechny nebo téměř všechny své zdanitelné příjmy v Nizozemsku, směřuje to podle mého názoru k tomu, že přísluší Nizozemsku, aby nad rámec ustanovení dvoustranné daňové smlouvy zajistilo, že pokud jde o sporná daňová období, budou zohledněny ztráty z příjmů z pronájmu utrpěné tímto poplatníkem, které se týkají jeho nemovitosti nacházející se v Belgii, v kterémžto členském státě fakticky kvůli neexistenci zdanitelných příjmů nemůže využít srovnatelné výhody.

116. Vzhledem k těmto úvahám a aniž by se bylo třeba vyslovovat k výkladu článku 56 ES, se domnívám, že článek 39 ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby členský stát odmítl daňovému poplatníku nerezidentovi, který pobírá všechny nebo téměř všechny své zdanitelné příjmy z profesní činnosti v tomto členském státě, zohlednit pro účely stanovení základu daně z příjmu, která má být odvedena v uvedeném členském státě, ztráty z příjmů z pronájmu týkající se nemovitosti, která se nachází v členském státě, kde má daňový poplatník bydliště, ale ve kterém tento poplatník nepobírá žádný příjem, zatímco první členský stát (členský stát místa zaměstnání) přiznává takovou výhodu vlastním rezidentům, kteří se nacházejí ve srovnatelné situaci.

VI – Závěry

117. S ohledem na souhrn výše uvedených úvah navrhuji, aby Soudní dvůr o žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, zaslané Hoge Raad der Nederlanden, rozhodl takto:

„Článek 39 ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby členský stát odmítl daňovému poplatníku nerezidentovi, který pobírá všechny nebo téměř všechny své zdanitelné příjmy z profesní činnosti v tomto členském státě, zohlednit pro účely stanovení základu daně z příjmu, která má být odvedena v uvedeném členském státě, ztráty z příjmů z pronájmu týkající se nemovitosti, která se nachází v členském státě, kde má daňový poplatník bydliště, ale ve kterém tento poplatník nepobírá žádný příjem, zatímco první členský stát (členský stát místa zaměstnání) přiznává takovou výhodu vlastním rezidentům, kteří se nacházejí ve srovnatelné situaci.“

1 – Původní jazyk: francouzština.

2 – Rozsudek ze dne 14. února 1995 (C-279/93, Recueil, s. I-225).

3 – Rozsudek ze dne 18. července 2007 (C-182/06, Sb. rozh. s. I-6705).

4 – Rozsudek ze dne 21. února 2006 (C-152/03, Sb. rozh. s. I-1711).

5 – Trb. 1970, 192 a Moniteur Belge, ze dne 25. září 1971.

6 – Staatsblad 1964, č. 519.

7 – Rozsudek ze dne 26. ledna 1993 (C-112/91, Recueil, s. I-429, body 16 a 17).

8 – Rozsudek ze dne 9. listopadu 2006 (C-520/04, Sb. rozh. s. I-10685, bod 16).

9 – Rozsudek ze dne 23. února 2006 (C-513/03, Sb. rozh. s. I-1957, bod 49).

10 – Rozsudky ze dne 18. července 2007 (C-212/05, Sb. rozh. s. I-6303), a ze dne 11. září 2007 (C-287/05, Sb. rozh. I-6909). V příslušných bodech odůvodnění těchto dvou rozsudků se odkazuje na bod 31 výše uvedeného rozsudku Ritter-Coulais, kde Soudní dvůr rozhodl, že „každý státní příslušník Společenství, nezávisle na svém místě bydliště a své státní příslušnosti, který využil práva na volný pohyb pracovníků a vykonával výdělečnou činnost v jiném členském státě než státě svého bydliště, spadá do působnosti článku 48 Smlouvy o ES [(nyní po změně článek 39 ES)]“. Viz rovněž výše uvedený rozsudek Lakebrink a Peters-Lakebrink (bod 15).

11 – Výše uvedený rozsudek (bod 18).

12 – Výše uvedený rozsudek (bod 46).

13 – Výše uvedený rozsudek Hendrix (body 42 a 44).

14 – Výše uvedený rozsudek (bod 16).

15 – Přestože je to jasné, dodávám, že klauzule vylučující zaměstnání ve veřejné správě z ustanovení týkajících se volného pohybu, stanovená v čl. 39 odst. 4 ES, nemůže být použita proti R. H. H. Rennebergovi, jelikož má nizozemskou státní příslušnost a do svého zaměstnání na městském úřadě nastoupil již před tím, než využil volného pohybu pracovníků.

16 – Viz zejména rozsudek ze dne 23. února 1994, Scholz (C-419/92, Recueil, s. I-505, bod 7).

17 – Viz zejména rozsudek ze dne 12. února 1974, Sotgiu (152/73, Recueil, s. 153, bod 11); výše uvedený rozsudek Schumacker (bod 26), a rozsudek ze dne 11. srpna 1995, Wielockx (C-80/94, Recueil, s. I-2493, bod 16).

18 – Viz zejména výše uvedené rozsudky Schumacker (body 29 a 31); Wielockx (body 17 až 19), jakož i Lakebrink a Peters-Lakebrink (body 27 až 29).

19 – Viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Schumacker (bod 32); rozsudky ze dne 14. září 1999, Gschwind (C-391/97, Recueil, s. I-5451, bod 22); ze dne 16. května 2000, Zurstrassen (C-87/99, Recueil, s. I-3337, bod 21); ze dne 12. prosince 2002, de Groot (C-385/00, Recueil, s. I-11819, bod 90); ze dne 12. června 2003, Gerritse (C-234/01, Recueil, s. I-5933, bod 43); ze dne 1. července 2004, Wallentin (C-169/03, Sb. rozh. I-6443, bod 15), a ze dne 25. ledna 2007 Meindl (C-329/05, Sb. rozh. s. I-1107, bod 23).

20 – Viz zejména výše uvedené rozsudky Schumacker (bod 34) a Gschwind (bod 23) a rozsudek ze dne 6. července 2006, Conijn (C-346/04, Sb. rozh. s. I-6137, bod 16).

21 – Viz zejména výše uvedené rozsudky Schumacker (bod 36); Gschwind (bod 27); de Groot (bod 89); Wallentin (bod 17), jakož i Lakebrink a Peters-Lakebrink (bod 30).

22 – Viz výše uvedené rozsudky Schumacker (bod 38); Wielockx (bod 21 a 22); Wallentin (bod 17), jakož i Lakebrink a Peters-Lakebrink (bod 31).

23 – Výše uvedený rozsudek Ritter-Coulais (body 11 až 17).

24 – Výše uvedený rozsudek (body 34 à 38).

25 – Stanovisko přednesené dne 1. března 2005 ve výše uvedené věci Ritter-Coulais (body 84 až 102).

26 – Viz v tomto ohledu výše uvedené stanovisko generálního advokáta P. Légera (body 98 až 102).

27 – Viz body 36 a 37 rozsudku.

28 – Bod 33 výše uvedeného rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink.

29 – Bod 34.

30 – Bod 35.

31 – Tak tomu v zásadě je, pokud daňoví poplatníci nepobírají příjmy z profesní činnosti v členském státě, kde mají bydliště.

32 – Připomínám, že ve svém stanovisku v této věci jsem nicméně podpůrně přezkoumal vyjádření, kterými se lucemburská vláda, jak se mi zdálo, snažila prokázat, že dotčené právní předpisy směřovaly k zachování soudržnosti jejího daňového režimu (viz body 44 až 52 výše uvedeného stanoviska).

33 – Viz v tomto ohledu výše uvedené rozsudky Ritter-Coulais (bod 7), jakož i Lakebrink a Peters-Lakebrink (body 6 až 8), a mé stanovisko v posledně uvedené věci (bod 39).

34 – Nebo v použití téhož pravidla na odlišné situace [viz zejména výše uvedené rozsudky Schumacker (bod 30), jakož i Lakebrink a Peters-Lakebrink (bod 27)].

35 – Viz rovněž v tomto smyslu výše uvedené stanovisko generálního advokáta P. Légera (body 98 a 99).

36 – Viz výše uvedený rozsudek Gilly (body 24 až 30); rozsudek ze dne 21. září 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, s. I-6161, bod 57); výše uvedený rozsudek de Groot (bod 93); rozsudky ze dne 19. ledna 2006, Bouanich (C-265/04, Sb. rozh. s. I-923, bod 49); ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Sb. rozh. s. I-1957, bod 47); ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, (C-374/04, Sb. rozh. s. I-11673, bod 52), a ze dne 14. prosince 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France (C-170/05, Sb. rozh. s. I-11949, bod 43).

37 – Toto rozdělení se ostatně zakládá na mezinárodní praxi a zejména na vzorové daňové úmluvě o daních z příjmu a majetku vypracované Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD), tedy na vzoru, o němž Soudní dvůr pravidelně připomínal, že není nepřiměřené, aby se jím členské státy inspirovaly: viz zejména výše uvedené rozsudky Gilly (bod 31) a van Hilten-van der Heijden (bod 48).

38 – V kontextu, kdy se jednalo o otázku, zda německý státní příslušník, který měl bydliště v Německu, byl oprávněn uplatňovat ustanovení dvoustranné daňové smlouvy, Soudní dvůr totiž podle mého názoru správně neposoudil pravidlo nediskriminačního zacházení, uvedené v čl. 25 odst. 3 uvedené smlouvy, jako související s rozdělením daňové pravomoci mezi těmito dvěma členskými státy [viz rozsudek ze dne 5. července 2003, D. (C-376/03, Recueil, s. I-5821, body 60 až 62)].

39 – Viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 28. ledna 1986, Komise v. Francie (270/83, Recueil, s. 273, bod 26), jakož i výše uvedený rozsudek Denkavit Internationaal a Denkavit France (bod 53).

40 – Viz judikatura citovaná v poznámce 39. Je rovněž třeba uvést, že i ve věcech, kde Soudní dvůr připouští, že je dotčena volba hraničního určovatele za účelem rozdělení daňových pravomocí, ověřuje nicméně, zda tato volba, která sama o sobě není diskriminační, nemá „na dotčené daňové poplatníky negativní vliv“ [viz výše uvedený rozsudek Gilly (bod 34)].

41 – Pro obdobné úvahy viz výše uvedený rozsudek Saint-Gobain ZN (bod 60).

42 – Rozsudek ze dne 28. února 2008 (C-293/06, Sb. roz. S. I-1129, bod 44).

43 – Viz zejména výše uvedené rozsudky Lakebrink a Peters-Lakebrink (bod 22), jakož i Deutsche Shell (body 40 a 50).

44 – Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63.

45 – Viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 22. března 2007, Talotta (C-383/05, Sb. rozh. s. I-2555, bod 29 a citovaná judikatura).

46 – Viz v tomto smyslu zejména rozsudky ze dne 15. května 1997, Futura Participations a Singer, (C-250/95, Recueil, s. I-2471, bod 26); ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant, (C-9/02, Recueil, s. I-2409, bod 49); ze dne 7. září 2006, N (C-470/04, Sb. rozh. s. I-7409, bod 40), a ze dne 18. ledna 2007, Komise v. Švédsko (C-104/06, Sb. rozh. s. I-671, bod 25).

47 – Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.

48 – Aby byly rozptýleny všechny pochybnosti, nejedná se ani o poskytnutí takového rozšíření všem daňovým poplatníkům nerezidentům, na které se vztahuje působnost uvedené smlouvy, ani a fortiori o jeho poskytnutí fyzickým osobám, jež jsou státními příslušníky států, které nejsou stranou dvoustranné daňové smlouvy; Soudní dvůr ostatně již takové rozšíření zamítl ve výše uvedeném rozsudku D. (body 54 až 60).

49 – Poznamenávám, že způsob, jakým má být zohledněn tento aspekt daňové schopnosti nerezidenta, který pobírá v členském státě místa zaměstnání všechny nebo téměř všechny své zdanitelné příjmy, by měl vyplývat z vnitrostátního práva, při dodržování práva Společenství: viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek de Groot (body 114 a 115), jakož i mé stanovisko ve věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Lakebrink a Peters-Lakebrink (bod 41).

50 – Rozhodné daňové období a měnové znehodnocení, v němž tkví původ této věci, samozřejmě nastaly před vstupem eura v platnost.

51 – Viz zejména stanovisko přednesené dne 8. listopadu 2007 ve výše uvedené věci Deutsche Shell (bod 12).

52 – Body 27, 29 až 32 rozsudku. Na rozdíl, jak se zdá, od pouhých virtuálních ztrát účetního typu.

53 – Bod 42 (kurziva provedena autorem tohoto stanoviska).

54 – Bod 43. Soudní dvůr odkazuje per analogiam na rozsudek ze dne 12. července 2005, Schempp (C-403/03, Sb. rozh. s. I-6421, bod 45), jímž Soudní dvůr rozhodl, že „Smlouva nezaručuje občanu Unie, že přemístění jeho činností do členského státu jiného než státu, v němž měl do té doby bydliště, je daňově neutrální. Vzhledem k rozdílům mezi daňovými úpravami členských států v této věci může být takové přemístění pro občana v oblasti nepřímých daní podle případu víceméně výhodné, či nevýhodné“.

55 – Bod 44 (kurziva provedena autorem tohoto stanoviska).