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SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

PAOLO MENGOZZI

vom 25. Juni 2008(1)

Rechtssache C-527/06

R.H.H. Renneberg

gegen

Staatssecretaris van Financiën

(Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden [Niederlande])

„Steuerrecht –Art. 39 EG –Besteuerung des Einkommens gebietsfremder Personen –Festsetzung der Besteuerungsgrundlage – Im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats belegene Immobilien – Nicht berücksichtigte negative Einkünfte – Aufteilung der Steuerhoheit“





I –    Einleitung

1.        In der vorliegenden Rechtssache ist dem Gerichtshof ein Vorabentscheidungsersuchen vorgelegt worden, das im Wesentlichen die Frage betrifft, ob es nach Art. 39 EG und/oder Art. 56 EG unzulässig ist, dass ein Mitgliedstaat einem gebietsfremden Steuerpflichtigen, der alle (oder fast alle) steuerpflichtigen Arbeitseinkünfte in diesem Mitgliedstaat erzielt, den steuerlichen Abzug der Verluste aus der Vermietung einer Immobilie, die im Wohnstaat des Steuerpflichtigen belegen ist, von den genannten Einkünften verwehrt, während dieser Mitgliedstaat (Beschäftigungsstaat) den gebietsansässigen Steuerpflichtigen, die in seinem Hoheitsgebiet arbeiten, ein solches Abzugsrecht einräumt.

2.        Wie ich in diesen Schlussanträgen darlegen werde, geht es um die Beurteilung der Frage, ob die Schlussfolgerungen, die sich aus dem Urteil Schumacker(2), das unlängst durch das Urteil Lakebrink und Peters-Lakebrink(3) präzisiert worden ist, und aus dem Urteil Ritter-Coulais(4) ergeben, in vollem Umfang auf die Rechtssache des Ausgangsverfahrens anwendbar sind, das vor allem die Anwendung der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung betrifft, das zwischen den beiden fraglichen Mitgliedstaaten geschlossen wurde.

II – Rechtlicher Rahmen

A –    Völkerrechtliche Abkommen

3.        Art. 4 § 1 des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Einkommen- und Vermögensteuer und zur Regelung anderer steuerrechtlicher Fragen, das am 19. Oktober 1970 zwischen dem Königreich Belgien und dem Königreich der Niederlande geschlossen wurde (im Folgenden: bilaterales Steuerabkommen)(5), bestimmt:

„Im Sinne dieses Abkommens bezeichnet der Ausdruck ‚in einem der Staaten ansässige Person‘ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnorts, ihres Aufenthaltsorts, des Orts ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist; …“

4.        Art. 6 § 1 des bilateralen Steuerabkommens bestimmt:

„Einkünfte aus Immobilien sind in dem Staat zu versteuern, in dem sie belegen sind.“

5.        Art. 19 § 1 des bilateralen Steuerabkommens betrifft die Besteuerung der Beamtenbezüge und enthält die folgende Regelung:

„Die Gehälter, einschließlich der Ruhegehälter, die einer der Staaten oder eine seiner politischen Untereinheiten entweder unmittelbar oder durch Entnahmen aus den von ihnen gebildeten Fonds einer natürlichen Person für die Dienste zahlt, die diesem Staat oder dieser politischen Untereinheit erbracht wurden, sind in dem genannten Staat steuerpflichtig. …“

6.        Um eine Doppelbesteuerung der in den Niederlanden ansässigen Personen zu vermeiden, bestimmt Art. 24 § 1 Nr. 1 des bilateralen Steuerabkommens, dass das Königreich der Niederlande bei der Besteuerung gebietsansässiger Personen die Einkommens- und Vermögensbestandteile, die nach den Bestimmungen des bilateralen Steuerabkommens in Belgien zu versteuern sind, in die Besteuerungsgrundlage einbeziehen können.

7.        Gemäß Art. 24 § 1 Nr. 2 des bilateralen Steuerabkommens setzen das Königreich der Niederlande vorbehaltlich der Anwendung der Vorschriften zum Verlustausgleich, die in der internen Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung enthalten sind, den nach Nr. 1 berechneten Steuerbetrag herab. Der Abzug erfolgt in Höhe des Steueranteils, der dem Verhältnis zwischen dem Einkommens- oder Vermögensbetrag, der in der Besteuerungsgrundlage im Sinne von Nr. 1 enthalten ist und u. a. gemäß Art. 6 des bilateralen Steuerabkommens in Belgien zu versteuern ist, und dem Gesamteinkommens- oder Gesamtvermögensbetrag, der die Besteuerungsgrundlage im Sinne von Nr. 1 bildet, entspricht.

8.        Gemäß Art. 25 § 3 des bilateralen Steuerabkommens, der die Überschrift „Gleichbehandlung“ trägt, werden „natürlichen Personen, die in einem der Staaten gebietsfremd sind, im jeweils anderen Staat persönliche Abzugsrechte, Kürzungen und Ermäßigungen gewährt, die der andere Staat den in seinem Gebiet ansässigen Personen aufgrund ihrer Lage oder ihrer familiären Verpflichtungen einräumt“.

B –    Die nationale Regelung

9.        Art. 1 der Nederlandse wet op de Inkomstenbelasting (niederländisches Einkommensteuergesetz) vom 16. Dezember 1964 (im Folgenden: WIB)(6) definiert „nationale“ Steuerpflichtige (im Folgenden: gebietsansässige Steuerpflichtige) als natürliche Personen, die in den Niederlanden ansässig sind, im Gegensatz zu „ausländischen“ Steuerpflichtigen (im Folgenden: gebietsfremde Steuerpflichtige) als natürlichen Personen, die in diesem Mitgliedstaat Einkünfte erzielen, ohne dort ansässig zu sein.

10.      Steuerpflichtige, die in den Niederlanden ansässig sind, müssen alle Einkünfte versteuern, und gebietsfremde Steuerpflichtige müssen nur bestimmte Einkünfte, die in den Niederlanden erzielt werden, versteuern.

11.      Bei gebietsansässigen Steuerpflichtigen besteht das steuerpflichtige Einkommen aus dem weltweiten Bruttoeinkommen, das um die abzugsfähigen Verluste gekürzt wird. Zum Bruttoeinkommen zählen u. a. die Nettoeinkünfte aus Arbeit und Vermögen, darunter auch der Vorteil, den der Steuerpflichtige erzielt, indem er in seiner eigenen Wohnung wohnt.

12.      Gemäß Art. 42a Abs. 1 WIB wird für diesen Vorteil ein Pauschalbetrag angesetzt und bleiben andere Vorteile sowie Kosten, Belastungen und Abschreibungen, die keine Schuldzinsen und Darlehenskosten oder regelmäßig wiederkehrende Zahlungen aufgrund von Erbpacht- oder Erbbaurechten sind, außer Betracht.

13.      Ergibt die Berechnung des Nettoeinkommens einen negativen Betrag, so wird nach Art. 4 Abs. 2 WIB das steuerpflichtige Bruttoeinkommen um diesen negativen Betrag gemindert.

14.      Es steht fest, dass das Zusammenwirken dieser Bestimmungen bei einem gebietsansässigen Steuerpflichtigen dazu führt, dass Zinszahlungen auf eine Verbindlichkeit, die zur Finanzierung einer Eigentumswohnung eingegangen wurde, das Bruttoeinkommen und damit das steuerpflichtige Einkommen in voller Höhe mindern, auch soweit die Zinszahlungen den Vorteil übertreffen, den der Steuerpflichtige durch das Bewohnen der eigenen Wohnung erzielt.

15.      Wie das vorlegende Gericht feststellt, kann bei einem in den Niederlanden Ansässigen, der ein negatives Einkommen aufgrund einer in Belgien belegenen Immobilie erzielt, dieser negative Einkommensbestandteil vom übrigen (niederländischen) Einkommen in der Weise abgezogen werden, dass dieser Verlust in einem späteren Steuerjahr, in dem ein positives Einkommen aus dieser Immobilie erzielt wird, bei der Berechnung des Abzugs zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von diesem positiven Einkommen abgezogen wird (Art. 24 § 1 Nr. 2 des bilateralen Steuerabkommens in Verbindung mit Art. 3 Abs. 4 der Verordnung von 1989 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung).

C –    Steuerliche Behandlung eines in Belgien ansässigen Steuerpflichtigen mit Arbeitseinkünften aus den Niederlanden

16.      Zwar gilt ein niederländischer Staatsangehöriger, der nicht in den Niederlanden ansässig ist und bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts der Niederlande beschäftigt ist, grundsätzlich gemäß Art. 2 Abs. 2 WIB als in den Niederlanden ansässig, doch das vorlegende Gericht erläutert, dass aus der Rechtsprechung des Hoge Raad der Nederlanden hervorgehe, dass für Einkünfte, die das bilaterale Steuerabkommen einer Besteuerung durch das Königreich Belgien zuweise, die Wohnortbestimmung des Art. 2 Abs. 2 WIB gegenüber den Bestimmungen des genannten Steuerabkommens zurücktrete.

17.      Somit ergibt sich aus den Feststellungen des vorlegenden Gerichts, dass der Kassationsbeschwerdeführer des Ausgangsverfahrens, Herr Renneberg, gemäß Art. 4 des bilateralen Steuerabkommens als eine in Belgien ansässige Person gilt.

18.      Folglich gilt Herr Renneberg in den Niederlanden nicht als unbeschränkt steuerpflichtig, und er unterliegt dort im Hinblick auf die Einkünfte, die das bilaterale Steuerabkommen der Besteuerung durch das Königreich Belgien zuweist, der Regelung, die für gebietsfremde Steuerpflichtige gilt. Somit wirken sich weder die negativen noch die positiven Einkünfte, die gemäß dem bilateralen Steuerabkommen im Königreich Belgien versteuert werden, auf die Besteuerung der positiven und negativen Einkünfte aus, die das bilaterale Steuerabkommen dem Königreich der Niederlande zuweist.

III – Ausgangsverfahren und Vorlagefrage

19.      Der niederländische Staatsangehörige Renneberg wanderte im Dezember 1993 aus den Niederlanden nach Belgien aus. In den Jahren 1996 und 1997 bewohnte er in Belgien eine Eigentumswohnung, die er 1993 erworben und mittels Hypothekendarlehen einer niederländischen Bank finanziert hatte.

20.      In diesen zwei Jahren war Herr Renneberg im öffentlichen Dienst bei der niederländischen Gemeinde Maastricht beschäftigt, und er bezog sein gesamtes Arbeitseinkommen in den Niederlanden.

21.      In Belgien unterlag die Eigentumswohnung von Herrn Renneberg der Immobiliensteuer.

22.      In den Niederlanden erließ der Inspecteur für die Jahre 1996 und 1997 Steuerbescheide für ein steuerpflichtiges Einkommen in Höhe von 75 265 NLG bzw. 78 600 NLG, ohne die negativen Einkünfte aus der belgischen Wohnung, nämlich den Saldo aus dem Mietwert der Wohnung und den gezahlten Raten zur Abzahlung des Hypothekendarlehens, von den sonstigen (niederländischen) Einkünften abzuziehen. Der Steuererklärung von Herrn Renneberg zufolge beliefen sich die negativen Einkünfte 1996 auf 8 165 NLG und 1997 auf 8 195 NLG.

23.      Herr Renneberg erhob Einspruch gegen die Steuerbescheide. Der Inspecteur erhielt die Steuerbescheide aufrecht.

24.      Nachdem der Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch die Klage von Herrn Renneberg gegen diese Entscheidungen abgewiesen hatte, erhob Herr Renneberg beim Hoge Raad der Nederlanden Kassationsbeschwerde gegen diese Urteile.

25.      Der Hoge Raad der Nederlanden führt zum einen aus, dass sich Herr Renneberg auf das Urteil Schumacker berufe, und zum anderen stellt er fest, dass der im Ausgangsverfahren in Frage stehende Steuervorteil nicht auf der persönlichen und familiären Lage des Steuerpflichtigen beruhe.

26.      Anders als bei der Berücksichtigung der persönlichen und familiären Lage bei der Erhebung direkter Steuern nach dem Grundsatz der Progression sei die Möglichkeit, innerhalb ein und desselben Steuergebiets negative Einkünfte aus einer bestimmten Einkommenskategorie mit positiven Einkünften aus einer anderen Einkommenskategorie zu verrechnen, kein allgemein gültiges Merkmal der Erhebung direkter Steuern, das einem Steuerpflichtigen, der unter Inanspruchnahme eines vom EG-Vertrag garantierten Freiheitsrechts in unterschiedlichen Mitgliedstaaten steuerpflichtig sei, auf jeden Fall in einem dieser Mitgliedstaaten zugute kommen müsse.

27.      Angesichts dieser Umstände hat der Hoge Raad der Nederlanden nach Aussetzung der Entscheidung bis zur Entscheidung des Gerichtshofs in der Rechtssache Ritter-Coulais beschlossen, dem Gerichtshof die folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Sind die Art. 39 EG und 56 EG dahin auszulegen, dass es nach einem dieser Artikel oder beiden Artikeln unzulässig ist, dass es einem Steuerpflichtigen, der aus einer von ihm bewohnten Eigentumswohnung in seinem Wohnstaat letztlich negative Einkünfte hat und seine positiven Einkünfte, insbesondere Arbeitseinkünfte, vollständig in einem anderen Mitgliedstaat als dem erzielt, in dem er wohnt, vom anderen Mitgliedstaat (dem Beschäftigungsstaat) verwehrt wird, die negativen Einkünfte von seinen steuerpflichtigen Arbeitseinkünften abzuziehen, während der Beschäftigungsstaat ein solches Abzugsrecht Gebietsansässigen einräumt?

IV – Verfahren vor dem Gerichtshof

28.      Herr Renneberg, die niederländische und die schwedische Regierung sowie die Kommission der Europäischen Gemeinschaften haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Die niederländische Regierung und die Kommission haben darüber hinaus in der Sitzung vom 22. Mai 2008 mündlich verhandelt. Die übrigen Beteiligten waren in dieser Sitzung nicht vertreten.

V –    Würdigung

A –    Zur Anwendbarkeit der Verkehrsfreiheiten

29.      In ihren schriftlichen Erklärungen tragen die niederländische Regierung und die Kommission in erster Linie vor, dass weder Art. 39 EG noch Art. 56 EG in Umständen wie denjenigen des Ausgangsverfahrens anwendbar seien. Unter Bezugnahme auf die Urteile Werner(7) und Turpeinen(8) vertreten sie zur Freizügigkeit der Arbeitnehmer die Auffassung, dass eine in einem Mitgliedstaat ansässige Person sich nicht auf die Freizügigkeit der Arbeitnehmer berufen könne, wenn sie ständig in ihrem Herkunftsstaat gearbeitet habe und nur ihren Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt habe. Unter Berufung auf das Urteil Van Hilten-Van der Heijden(9) machen sie geltend, dass die bloße Verlegung des Wohnsitzes von einem Mitgliedstaat in den anderen keine Bewegung von Kapital darstelle. Die Kommission schlägt jedoch vor, den Sachverhalt, der dem Ausgangsrechtsstreit zugrunde liegt, im Hinblick auf Art. 18 EG zu prüfen. Diesen Vorschlag hat sie in der mündlichen Verhandlung erneut geäußert.

30.      Auch wenn mir das Vorbringen zu Art. 56 EG nachvollziehbar erscheint, kann ich doch der engen Auslegung von Art. 39 EG, die von der niederländischen Regierung und der Kommission vertreten wird, nicht zustimmen.

31.      Diese Auslegung scheint fälschlicherweise die Situation einer Person, die in einem Mitgliedstaat ansässig und abhängig beschäftigt ist und gegenüber diesem Mitgliedstaat bei der ersten Verlegung ihres Wohnsitzes zu privaten Zwecken die Arbeitnehmerfreizügigkeit geltend macht, mit der Situation einer Person zu verwechseln, die unter Beibehaltung ihrer abhängigen Beschäftigung in ihrem Herkunftsmitgliedstaat die Arbeitnehmerfreizügigkeit gegenüber ihrem Herkunftsmitgliedstaat geltend macht, nachdem sie ihren Wohnsitz zu privaten Zwecken in einen anderen Mitgliedstaat verlegt hat, was zur Folge hat, dass sie als Grenzarbeitnehmerin täglich zwischen diesen beiden Staaten pendelt.

32.      Das zweite Beispiel entspricht der Situation von Herrn Renneberg. Denn dieser hält den von ihm behaupteten Beschränkungen durch die Steuerregelung des Königreichs der Niederlande, seines Beschäftigungsstaats, betreffend die Besteuerung der Einkünfte, die er in diesem Mitgliedstaat erzielt hat, nachdem er seinen Wohnsitz zu privaten Zwecken nach Belgien verlegt hat, die Anwendbarkeit der Bestimmungen des Vertrags über die Arbeitnehmerfreizügigkeit entgegen. Eine solche Situation wird in der Tat von Art. 39 EG erfasst.

33.      Im Übrigen hat der Gerichtshof in den kürzlich ergangenen Urteilen Hartmann und Hendrix(10) die gleiche Schlussfolgerung gezogen. Im ersten Urteil hat der Gerichtshof zunächst daran erinnert, dass das Ausgangsverfahren der Rechtssache den Fall betraf, dass eine Person seit der Verlegung ihres Wohnsitzes in einem anderen Mitgliedstaat wohnte als in dem Mitgliedstaat, in dem sie ihre Berufstätigkeit ausübte. Anschließend hat der Gerichtshof festgestellt, dass der Umstand, dass sich Herr Hartmann aus berufsfremden Gründen in Österreich niedergelassen hatte, es nicht rechtfertigt, ihm die Eigenschaft als Wanderarbeitnehmer abzusprechen, die er zu dem Zeitpunkt erworben hatte, zu dem er nach der Verlegung seines Wohnsitzes nach Österreich von seinem Recht auf Freizügigkeit der Arbeitnehmer umfassend Gebrauch gemacht hatte, indem er sich zur Ausübung einer Berufstätigkeit nach Deutschland begab(11). Auch im Urteil Hendrix hat der Gerichtshof die Auffassung vertreten, dass der Umstand, dass der niederländische Staatsangehörige Hendrix eine Beschäftigung in seinem Herkunftsstaat behielt, nachdem er seinen Wohnsitz nach Belgien verlegt hatte, ihm die Eigenschaft eines Wanderarbeitnehmers verlieh und ihn für den gesamten Zeitraum nach der Wohnsitzverlegung dem Anwendungsbereich der Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts über die Arbeitnehmerfreizügigkeit unterstellte(12).

34.      Der Gerichtshof hat sich somit nicht dem Vorbringen angeschlossen, das die niederländische Verwaltung und die Regierung des Vereinigten Königreichs in ihren Erklärungen in der Rechtssache Hendrix darlegten und in dem sie im Wesentlichen die Auffassung vertraten, die im Urteil Werner für die Niederlassungsfreiheit entwickelte Lösung sei auf Art. 39 EG zu übertragen(13). Aufgrund der vorstehenden Erwägungen bin ich der Auffassung, dass dies auch für die Erklärungen der niederländischen Regierung und der Kommission gelten muss, denen zufolge Art. 39 EG auf die vorliegende Rechtssache nicht anwendbar ist. Das Urteil Turpeinen, auf das sich die Kommission beruft, um ihre Prüfung des Ausgangsverfahrens im Hinblick auf Art. 18 EG zu begründen, steht diesem Ergebnis nicht entgegen. In diesem Urteil hat der Gerichtshof nämlich die Anwendbarkeit von Art. 39 EG zugunsten von Art. 18 EG aufgrund des Umstands ausgeschlossen, dass die finnische Staatsangehörige Turpeinen von ihrem Recht zum Aufenthalt in einem anderen Mitgliedstaat erst nach ihrem Eintritt in den Ruhestand und ohne jede Absicht, in dem anderen Mitgliedstaat (und erst recht nicht in ihrem Herkunftsstaat, in dem sie ihr Ruhegehalt bezog) einer Beschäftigung im Lohn- oder Gehaltsverhältnis nachzugehen, Gebrauch gemacht hatte(14). Diese Situation unterscheidet sich somit grundlegend von der Situation, mit der der Gerichtshof in der vorliegenden Rechtssache befasst ist.

35.      Daher spricht meiner Meinung nach nichts dagegen, dass die Situation des Ausgangsverfahrens nach Maßgabe des Art. 39 EG gewürdigt wird(15).

36.      Unter diesen Umständen ist zunächst Art. 39 EG auszulegen, da die Prüfung der Anwendbarkeit von Art. 56 EG nur sinnvoll ist, wenn die Steuerregelung, die im Ausgangsverfahren in Frage steht, mit Art. 39 EG vereinbar ist, was mir, wie im Folgenden dargelegt wird, nicht der Fall zu sein scheint.

B –    Zum Vorliegen einer nach Art. 39 EG verbotenen mittelbaren Diskriminierung

37.      Wie ich bereits in meiner Einleitung dargelegt habe, lässt sich das Problem, das der Gerichtshof hier zu lösen hat, meiner Meinung nach in der Frage zusammenfassen, ob das Urteil Schumacker, so wie es unlängst durch das Urteil Lakebrink und Peters-Lakebrink präzisiert worden ist, sowie das Ergebnis des Urteils Ritter-Coulais auf eine Situation, wie sie im Ausgangsverfahren gegeben ist, mit Erfolg übertragen werden können.

38.      Da Art. 39 EG den Grundsatz der Arbeitnehmerfreizügigkeit festlegt, verbietet er jegliche Diskriminierung zwischen den Arbeitnehmern der Mitgliedstaaten, die auf der Staatsangehörigkeit beruht(16). Dieses Verbot erfasst sowohl unmittelbare und offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit als auch Diskriminierungen, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zum gleichen Ergebnis führen(17).

39.      In der vorliegenden Rechtssache wird die niederländische Steuerregelung unabhängig von der Staatsangehörigkeit des betreffenden Steuerpflichtigen angewandt. Wie vielmehr aus der Vorlageentscheidung hervorgeht, gewährt die Regelung Steuerpflichtigen, die in den Niederlanden ansässig und beschäftigt sind, das Recht, dass ihre Verluste aus der Vermietung einer Immobilie, die in einem anderen Mitgliedstaat belegen ist, bei der Festsetzung ihrer in den Niederlanden erzielten Arbeitseinkünfte berücksichtigt werden, wobei gebietsfremde Steuerpflichtige, die in den Niederlanden arbeiten und vergleichbare Verluste erleiden, von dieser Regelung ausgenommen sind.

40.      Zwar hat der Gerichtshof festgestellt, dass Steuervergünstigungen, die den Gebietsansässigen eines Mitgliedstaats vorbehalten werden, eine mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit darstellen können, doch ist dies an die Voraussetzung geknüpft, dass sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in einer vergleichbaren Situation befinden(18).

41.      Grundsätzlich machen die Einkünfte, die ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats erzielt, meist nur einen Teil seines weltweiten Einkommens aus, dessen Schwerpunkt an seinem Wohnsitz liegt. Außerdem erkennen das internationale Steuerrecht und das Gemeinschaftsrecht an, dass die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, am leichtesten an dem Ort beurteilt werden kann, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt, was in der Regel dem Aufenthaltsort der betreffenden Person entspricht(19). Folglich ist es in der Regel nicht diskriminierend, wenn ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen versagt, die er Gebietsansässigen gewährt, da sich diese beiden Gruppen von Steuerpflichtigen nicht in einer vergleichbaren Lage befinden(20).

42.      Seit dem Urteil Schumacker hat der Gerichtshof jedoch in ständiger Rechtsprechung festgestellt, dass etwas anderes gilt, wenn der Gebietsfremde in seinem Wohnstaat keine nennenswerten Einkünfte hat und sein zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen aus einer Tätigkeit bezieht, die er im Beschäftigungsstaat ausübt, so dass der Wohnstaat nicht in der Lage ist, ihm die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergeben(21). Im Fall eines Gebietsfremden, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem seines Wohnsitzes den wesentlichen Teil seiner Einkünfte und praktisch die Gesamtheit seiner Familieneinkünfte erzielt, besteht die Diskriminierung nämlich darin, dass seine persönliche Lage und sein Familienstand weder im Wohnstaat noch im Beschäftigungsstaat berücksichtigt werden(22).

43.      Sowohl das Urteil Ritter-Coulais als auch das Urteil Lakebrink und Peters-Lakebrink belegen eine Weiterentwicklung der Rechtsprechung im Anschluss an das Urteil Schumacker betreffend die Verpflichtungen des Beschäftigungsstaats gegenüber Gebietsfremden, die die Gesamtheit oder praktisch die Gesamtheit ihrer steuerpflichtigen Arbeitseinkünfte in diesem Staat erzielen.

44.      Im Urteil Ritter-Coulais war der Gerichtshof mit den Fragen befasst, ob die im Vertrag festgelegten Verkehrsfreiheiten dazu führen, dass natürliche Personen, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in einem Mitgliedstaat (Deutschland) beziehen und dort unbegrenzt steuerpflichtig sind, genauso wie in Deutschland ansässige Steuerpflichtige berechtigt sind, bei der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage und der Festsetzung des Steuersatzes für die genannten Einkünfte und bei Fehlen positiver Einkünfte die Berücksichtigung von Verlusten aus der Vermietung eines Wohnhauses, das von ihnen selbst zu Wohnzwecken genutzt wird und in einem anderen Mitgliedstaat (Frankreich) belegen ist, zu beantragen.

45.      Es ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof die erste Frage des vorlegenden Gerichts, die sich auf die Berücksichtigung der Verluste aus Vermietung bei der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage bezog, nicht beantwortet hat, da diese Frage für die Entscheidung des Ausgangsverfahrens vor dem nationalen Gericht rein hypothetisch war(23). In der vorliegenden Rechtssache wird diese Frage erneut vorgelegt. Wie ich im Folgenden darlegen werde, ist die Frage hier jedoch in einen Zusammenhang eingebettet, der sich in einigen Aspekten von der Rechtssache Ritter-Coulais unterscheidet.

46.      Bei der Beantwortung der zweiten Frage betreffend die Berechnung des Steuersatzes für die Arbeitseinkünfte von Personen, die nicht im Beschäftigungsstaat ansässig sind, hat der Gerichtshof festgestellt, dass Art. 48 des Vertrags es verbietet, die Verluste aus der Vermietung von Immobilien, die sich außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets befinden und deren Eigentümer meist, wie das Ehepaar Ritter-Coulais, nicht gebietsansässig sind, und die Verluste aus Immobilien, die in Deutschland belegen sind, unterschiedlich zu behandeln, indem nur bei den erstgenannten Verlusten eine Berücksichtigung bei der Berechnung des Steuersatzes davon abhängt, ob positive Einkünfte gleicher Art vorliegen(24).

47.      Interessant ist der Umstand, dass sich das Urteil Ritter-Coulais – im Gegensatz zu den Schlussanträgen des Generalanwalts Léger, die sich im Wesentlichen auf das Ergebnis des Urteils Schumacker stützen – an keiner Stelle auf das Urteil Schumacker bezieht, obwohl das Ausgangsverfahren, in dem sich das Ehepaar Ritter-Coulais und das deutsche Finanzamt gegenüberstanden, ganz klar Arbeitnehmer betraf, die in einem Mitgliedstaat ansässig waren und die Gesamtheit oder praktisch die Gesamtheit ihrer Einkünfte in einem anderen Mitgliedstaat erzielten(25).

48.      Diese sicherlich bewusst unterbliebene Bezugnahme lässt sich durch den Umstand erklären, dass die in jener Rechtssache fraglichen Steuervorteile nicht den Steuervorteilen entsprachen, die im Rahmen der persönlichen und familiären Lage gebietsfremder Steuerpflichtiger im Sinne des Urteils Schumacker berücksichtigt wurden, sondern allgemeiner die Berücksichtigung der Steuerkraft der Gebietsfremden unter Einbeziehung ihrer gesamten Einkünfte durch den Beschäftigungsstaat betrafen(26). Daher erschien es dem Gerichtshof möglicherweise problematisch, die Situation in der Rechtssache Ritter-Coulais mit der Linie des Gerichtshofs, die im Urteil Schumacker entwickelt worden ist, zu verbinden.

49.      Ein weiterer Grund, weshalb im Urteil Ritter-Coulais nicht auf das Urteil Schumacker verwiesen worden ist, könnte darin liegen, dass die in jener Rechtssache fragliche deutsche Regelung keine unmittelbare Ungleichbehandlung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden enthielt. Vielmehr schloss sie für die Zwecke der Festsetzung des Einkommensteuersatzes der Steuerpflichtigen die Berücksichtigung negativer Einnahmen aus Immobilien, die in Frankreich belegen waren, bei Fehlen positiver Einkünfte aus. Aus diesem Umstand hat der Gerichtshof den Schluss gezogen, dass die fragliche deutsche Regelung, soweit die Eigentümer von Immobilien, die außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets belegen sind und von den Eigentümern persönlich bewohnt werden, meist gebietsfremd sind, Gebietsfremde ungünstiger behandelt als Arbeitnehmer, die in Deutschland im eigenen Haus wohnen(27).

50.      Im Urteil Lakebrink und Peters-Lakebrink und dem zugrunde liegenden Sachverhalt, der dem im Urteil Ritter-Coulais in Frage stehenden Sachverhalt ähnelte, scheint der Gerichtshof jedoch noch einen Schritt weiter gegangen zu sein, indem er das Urteil Schumacker auf die Situation des Ehepaars Lakebrink ausgedehnt hat, soweit es sich auf die Verpflichtungen bezieht, die dem Beschäftigungsstaat gegenüber Gebietsfremden obliegen, die praktisch die Gesamtheit ihrer Einkünfte in diesem Staat erzielen.

51.      Es ist daran zu erinnern, dass die Eheleute Lakebrink, die in Luxemburg arbeiteten und in Deutschland ansässig waren, im Gegensatz zu Personen, die in Luxemburg arbeiteten und ansässig waren, nach luxemburgischem Recht nicht berechtigt waren, eine Berücksichtigung ihrer Verluste aus der Vermietung ihrer in Deutschland belegenen Immobilien (die sie nicht selbst bewohnten) im Rahmen der Festsetzung des Steuersatzes für ihre in Luxemburg erzielten Einkünfte, die einen wesentlichen Teil ihres steuerpflichtigen Einkommens ausmachten, zu beantragen.

52.      Unter Berufung auf das Urteil Schumacker hat der Gerichtshof zum einen festgestellt, dass gebietsfremde Arbeitnehmer wie die Eheleute Lakebrink, die in ihrem Wohnstaat kein Einkommen haben und ihre gesamten Familieneinkünfte aus einer im Beschäftigungsstaat ausgeübten Tätigkeit beziehen, von einer Diskriminierung im Sinne des Urteils Schumackers betroffen sind(28). Zum anderen hat der Gerichtshof in Randnr. 34 des Urteils den Grund erläutert, auf dem die im Urteil Schumacker festgestellte Diskriminierung beruht, und hervorgehoben, dass sich der Grund auf alle steuerlichen Vergünstigungen im Zusammenhang mit der Steuerkraft des Gebietsfremden bezieht, die weder im Wohnstaat noch im Beschäftigungsstaat berücksichtigt werden, und er hat die Argumentation übernommen, die ich in Nr. 36 meiner Schlussanträge in jener Rechtssache dargelegt habe, und sich auf die Analyse bezogen, die Generalanwalt Léger in den Nrn. 97 und 99 seiner Schlussanträge in der Rechtssache Ritter-Coulais vorgenommen hat(29). Darüber hinaus hat der Gerichtshof in derselben Randnummer des Urteils festgestellt, dass die Steuerkraft im Übrigen als Teil der persönlichen Lage des Gebietsfremden im Sinne des Urteils Schumacker qualifiziert werden kann. Daraus hat er den Schluss gezogen, dass die Weigerung der Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats, hier des Großherzogtums Luxemburg, Verluste aus der Vermietung von im Ausland belegenen Immobilien eines Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, eine nach Art. 39 EG verbotene Diskriminierung darstellt(30).

53.      Mit dem Urteil Lakebrink und Peters-Lakebrink verpflichtet der Gerichtshof somit anscheinend den Mitgliedstaat, in dem gebietsfremde Steuerpflichtige beschäftigt sind, die einen wesentlichen Teil ihrer Arbeitseinkünfte in diesem Mitgliedstaat erzielen, bei der Festsetzung des Steuersatzes der genannten Einkünfte die Steuerkraft der Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (einschließlich der Verluste, die diese Steuerpflichtigen aufgrund der Vermietung einer in ihrem Wohnstaat belegenen Immobilie erleiden), soweit nicht der Wohnstaat ihre Steuerkraft berücksichtigt.

54.      Der Hinweis am Schluss von Randnr. 34 des Urteils Lakebrink und Peters-Lakebrink, dass die Steuerkraft im Übrigen Teil der persönlichen Lage des Gebietsfremden im Sinne des Urteils Schumacker ist, ist meiner Meinung nach als obiter dictum anzusehen. Aus zwei wichtigen Gründen erscheint mir dieser Hinweis auch ein wenig gewagt.

55.      Zum einen wird die Steuerkraft anscheinend mit der persönlichen Lage des Gebietsfremden gleichgesetzt, während sich aus dem Urteil Schumacker ergibt, dass die Steuerkraft nur zum Teil auf eine Berücksichtigung der persönlichen Lage des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.

56.      Zum anderen kann die Berücksichtigung der Steuerkraft des Steuerpflichtigen und somit die Einbeziehung seiner gesamten Einkünfte logischerweise zu einer Erhöhung der Steuerschuld führen, auch wenn die Berücksichtigung von Umständen, die sich auf die persönliche und familiäre Lage eines Steuerpflichtigen beziehen, notwendigerweise zu einer Herabsetzung der von ihm geschuldeten Einkommensteuer führt. Dies könnte beispielsweise der Fall sein, wenn der Mitgliedstaat, in dem gebietsfremde Steuerpflichtige beschäftigt sind, die einen wesentlichen Teil ihrer Arbeitseinkünfte in diesem Mitgliedstaat erzielen, diese Steuerpflichtigen in gleicher Weise wie die gebietsansässigen Steuerpflichtigen verpflichten würde, zum Zweck der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage und/oder des Steuersatzes alle positiven Einkünfte aus ausländischen Quellen einzubeziehen, und er ihnen gleichzeitig die Möglichkeit einräumen würde, gegebenenfalls auch alle negativen Einkünfte aus derselben Quelle einzubeziehen. Falls der gebietsfremde Steuerpflichtige aus ausländischen Quellen nur positive Einkünfte erzielt, führt die Berücksichtigung seiner Steuerkraft durch den Beschäftigungsstaat letztendlich nicht zu einer Herabsetzung der Einkommensteuer, die er nach denselben Vorschriften wie gebietsansässige Steuerpflichtige zu entrichten hat.

57.      Auch wenn ich der Würdigung im Urteil Lakebrink und Peters-Lakebrink zustimme, nach der die Steuerkraft eines gebietsfremden Steuerpflichtigen von dem Beschäftigungsstaat in gleicher Weise wie die Steuerkraft eines gebietsansässigen Steuerpflichtigen zu berücksichtigen ist, sofern die Lage des Gebietsansässigen aus Sicht des Beschäftigungsstaats mit der Lage des Gebietsfremden vergleichbar ist, bin ich vorsichtig, was die aus diesem Urteil folgende Gleichsetzung der Steuerkraft und der persönlichen Lage des Steuerpflichtigen im Sinne des Urteils Schumacker betrifft, ohne dass ich dies weiter ausführen werde.

58.      Unabhängig von ihrem Zusammenhang mit dem Urteil Schumacker führen die Lösungen des Gerichtshofs in den Urteilen Ritter-Coulais und Lakebrink und Peters-Lakebrink meiner Meinung nach zu ähnlichen Ergebnissen. Nach diesen Urteilen muss der Beschäftigungsstaat Gebietsfremden, die die Gesamtheit ihrer Einkünfte oder praktisch die Gesamtheit ihrer Einkünfte in diesem Mitgliedstaat erzielen, das Recht einräumen, bei der Festsetzung des für die genannten Einkünfte geltenden Steuersatzes die Berücksichtigung negativer Einkünfte aus der Vermietung von Immobilien, die im Wohnstaat belegen sind, zu beantragen, unabhängig davon, ob sie selbst die Immobilien bewohnen (Eheleute Ritter-Coulais) oder nicht (Eheleute Lakebrink), und soweit vergleichbare Steuervorteile nicht vom Wohnstaat gewährt werden können(31).

59.      Auch wenn die luxemburgische Regelung im Gegensatz zu der in der Rechtssache Ritter-Coulais fraglichen deutschen Regelung bei der Festsetzung des Steuersatzes weder eine Berücksichtigung von Verlusten noch von Gewinnen aus der Vermietung ausländischer Immobilien, die im Eigentum gebietsfremder, in Luxemburg beschäftigter Personen stehen, vorsah, stand dieser Umstand nicht der Feststellung entgegen, dass eine solche Regelung mit Art. 39 EG unvereinbar ist, da die Regierungen, die in der Rechtssache Lakebrink und Peters-Lakebrink Erklärungen abgegeben hatten, keine förmlichen Rechtfertigungsgründe, wie z. B. die notwendige Gewährleistung der Kohärenz des Steuersystems, für die vom Gerichtshof nachgewiesene Ungleichbehandlung angeführt hatten(32). Der Umstand, dass die fragliche nationale Maßnahme in der Rechtssache Lakebrink und Peters-Lakebrink als mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit qualifiziert worden ist, während die fragliche Maßnahme in der Rechtssache Ritter-Coulais als Benachteiligung gebietsfremder Personen angesehen worden ist, ist anscheinend darauf zurückzuführen, dass die luxemburgische Regelung im Gegensatz zu der in der Rechtssache Ritter-Coulais fraglichen deutschen Regelung eine Ungleichbehandlung festlegte, die unmittelbar davon abhing, ob ein Wohnsitz im luxemburgischen Hoheitsgebiet bestand.

60.      Außerdem ist darauf hinzuweisen, dass die unterbliebene Berücksichtigung, die von den Steuerpflichtigen in der Rechtssache Ritter-Coulais bzw. Lakebrink und Peters-Lakebrink beanstandet wurde, ausschließlich auf der Anwendung der betreffenden nationalen Steuerregelungen beruhte und nicht auf die Bestimmungen der zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik bzw. dem Großherzogtum Luxemburg und der Bundesrepublik Deutschland geschlossenen bilateralen Steuerabkommen zurückzuführen war(33).

61.      Die Rechtssache, die dem Gerichtshof vorliegt, ähnelt den Rechtssachen, die den oben untersuchten zwei Urteilen zugrunde lagen, in verschiedener Hinsicht. Sie betrifft nämlich die Situation eines Gebietsfremden, der im Rahmen der Ausübung der Arbeitnehmerfreizügigkeit erreichen möchte, dass der Mitgliedstaat, in dem er einen wesentlichen Anteil seiner steuerpflichtigen Arbeitseinkünfte erzielt, bei ihm in gleicher Weise wie bei Personen, die im genannten Mitgliedstaat ansässig sind, negative Einkünfte berücksichtigt, die aus der Vermietung einer Immobilie stammen, die er in seinem Wohnstaat bewohnt. Abgesehen von der Tatsache, dass Herr Renneberg die in Belgien belegene Immobilie selbst bewohnt, scheint die vorliegende Rechtssache eher mit der Rechtssache Lakebrink und Peters-Lakebrink vergleichbar zu sein, da die Weigerung des Königreichs der Niederlande, als Beschäftigungsstaat eines Steuerpflichtigen Verluste aus der Vermietung einer im Wohnstaat des Steuerpflichtigen belegenen Immobilie steuerlich zu berücksichtigen, sich ebenso wie die luxemburgische Regelung, die in der Rechtssache Lakebrink und Peters-Lakebrink in Frage stand, unmittelbar darauf stützt, dass der betreffende Steuerpflichtige nicht in den Niederlanden ansässig ist. Ich werde dies weiter unten näher ausführen.

62.      Allerdings unterscheidet sich die vorliegende Rechtssache in zwei entscheidenden und untrennbar miteinander verbundenen Aspekten von der Rechtssache Ritter-Coulais und der Rechtssache Lakebrink und Peters-Lakebrink.

63.      Zum einen beruhte der negative Bescheid, den die niederländische Steuerverwaltung Herrn Renneberg erteilte, im Gegensatz zu den Rechtsstreitigkeiten, die den oben angeführten zwei Rechtssachen zugrunde lagen, nicht ausschließlich auf der nationalen niederländischen Regelung, sondern auf den Bestimmungen des bilateralen Steuerabkommens zwischen dem Königreich der Niederlande und dem Königreich Belgien, insbesondere auf den Vorschriften des Abkommens zur Aufteilung der Steuerhoheit zwischen diesen zwei Mitgliedstaaten.

64.      Zum anderen beantragt Herr Renneberg die Berücksichtigung von Verlusten aus der Vermietung einer in Belgien belegenen Immobilie zum Zweck der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage für die Einkommensteuer, die er in den Niederlanden zu entrichten hat, und nicht – wie in den Rechtssachen, die den Urteilen Ritter-Coulais und Peters-Lakebrink zugrunde lagen – zum Zweck der Berechnung des Steuersatzes der im Beschäftigungsstaat zu entrichtenden Steuer.

65.      Aufgrund des ersten Gesichtspunkts vertreten die niederländische und die schwedische Regierung die Auffassung, dass zwischen der Situation eines gebietsfremden Steuerpflichtigen in den Niederlanden, wie Herrn Renneberg, und eines Steuerpflichtigen, der in den Niederlanden ansässig ist, ein objektiver Unterschied bestehe, der eine nach Art. 39 EG verbotene mittelbare Diskriminierung ausschließe.

66.      Meiner Meinung nach, und dies wird im Übrigen auch von der niederländischen und der schwedischen Regierung eingeräumt, steht außer Zweifel, dass bei negativen Einkünften aus der Vermietung einer in Belgien belegenen Immobilie die Situation eines Steuerpflichtigen wie Herrn Renneberg anders behandelt wird als die Situation eines Steuerpflichtigen, der in den Niederlanden ansässig und abhängig beschäftigt ist. Denn wie die niederländische Regierung bei der Beantwortung der schriftlichen Fragen des Gerichtshofs sowie in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat, können bei einem Steuerpflichtigen wie Herrn Renneberg bei der Berechnung der Steuer, die er in den Niederlanden auf seine Arbeitseinkünfte zu entrichten hat, die Verluste aus der Vermietung einer in Belgien belegenen Immobilie nicht berücksichtigt werden, während ein in den Niederlanden ansässiger und beschäftigter Steuerpflichtiger, der Verluste aus der Vermietung einer Immobilie erleidet, die entweder in den Niederlanden belegen ist und von ihm selbst bewohnt wird oder in Belgien belegen ist und nicht dauerhaft von ihm selbst bewohnt wird, diese Verluste bei der in den Niederlanden geschuldeten Einkommensteuer ansetzen kann.

67.      Die niederländische und die schwedische Regierung sind jedoch der Meinung, dass sich eine solche steuerliche Ungleichbehandlung auf Situationen beziehe, die objektiv nicht vergleichbar seien, da die Ungleichbehandlung auf der Aufteilung der Steuerhoheit durch das bilaterale Steuerabkommen zwischen dem Königreich der Niederlande und dem Königreich Belgien beruhe und eine Diskriminierung daher ausgeschlossen sei.

68.      Dagegen ist die Kommission der Auffassung, dass die Situation eines Gebietsansässigen und die Situation eines Gebietsfremden, die die Gesamtheit oder praktisch die Gesamtheit ihrer steuerpflichtigen Einkünfte in diesem Staat erzielen, vom Standpunkt des Beschäftigungsstaats vergleichbar seien. Die Maßnahme führe zu einer Ungleichbehandlung dieser beiden Gruppen von Steuerpflichtigen allein aufgrund des Wohnsitzes.

69.      Wie in den beiden vorstehenden Randnummern hervorgehoben wurde, bezieht sich die – unter praktischen Gesichtspunkten zwar folgenlose – theoretische Diskussion, die den Erklärungen der beteiligten Regierungen und der Kommission zugrunde liegt, vor allem auf die Frage, ob bei der Prüfung der objektiven Vergleichbarkeit der Situationen die Vorschriften zu berücksichtigen sind, auf denen die fragliche Ungleichbehandlung beruht, oder ob es für diese Prüfung ausreicht, nur die faktische Vergleichbarkeit (d. h., den Vergleich gebietsansässiger und gebietsfremder Personen, die einen wesentlichen Teil oder die Gesamtheit ihrer steuerpflichtigen Einkünfte im Beschäftigungsstaat erzielen) zu berücksichtigen.

70.      Meiner Meinung nach ist es die Auffassung der Kommission, die der vom Gerichtshof entwickelten Argumentation am nächsten kommt. Denn da eine Diskriminierung als Anwendung unterschiedlicher Vorschriften auf vergleichbare Situationen definiert wird,(34) erscheint es zumindest problematisch, wenn bei der Prüfung der objektiven Vergleichbarkeit von Situationen die nationalen und/oder völkerrechtlichen Vorschriften, die der Ungleichbehandlung zugrunde liegen und deren etwaige diskriminierende Eigenschaften Gegenstand der Prüfung durch den Gerichtshof sind, als Beurteilungskriterien verwendet werden. Mit anderen Worten kann ich nicht nachvollziehen, wie der von den beteiligten Regierungen vorgetragene Zirkelschluss akzeptiert werden könnte, dem zufolge Situationen objektiv nicht vergleichbar sind, wenn sie von einem Mitgliedstaat unterschiedlich behandelt werden.

71.      Entsprechend geht aus den Urteilen Schumacker und Lakebrink und Peters-Lakebrink hervor, dass der Gerichtshof die Situation eines Gebietsansässigen und eines Gebietsfremden für die Zwecke der Berücksichtigung der Steuerkraft des gebietsfremden Steuerpflichtigen durch den Beschäftigungsstaat gleichsetzt, wenn der Gebietsfremde in seinem Wohnstaat keine nennenswerten Einkünfte hat und sein zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen aus einer Tätigkeit bezieht, die er im Beschäftigungsstaat ausübt, ohne dass in diesem Stadium der Begründung darauf abgestellt wird, worauf die Ungleichbehandlung beruht.

72.      Meiner Meinung nach ist diese Herangehensweise auch in der vorliegenden Rechtssache anzuraten. Im Übrigen scheint sich das vorlegende Gericht darauf zu stützen.

73.      Soweit Herr Renneberg, wie aus der Vorlageentscheidung hervorgeht, in Belgien ansässig ist und die Gesamtheit seiner steuerpflichtigen Einkünfte aus einer abhängigen Beschäftigung in den Niederlanden erzielt, ohne in seinem Wohnstaat nennenswerte Einkünfte zu haben, ist seine Situation daher im Hinblick auf seinen Beschäftigungsstaat für die Zwecke der Berücksichtigung seiner Steuerkraft objektiv der Situation einer in den Niederlanden ansässigen Person vergleichbar, die ebenfalls eine abhängige Beschäftigung in den Niederlanden ausübt(35).

74.      Die durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs(36) anerkannte Freiheit der Vertragsparteien eines bilateralen Steuerabkommens, die Anknüpfungspunkte für die Aufteilung der Steuerhoheit festzulegen, wird meiner Meinung nach nicht durch dieses Ergebnis in Frage gestellt.

75.      In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben, dass die niederländische Regierung ihre Weigerung, die von Herrn Renneberg in Belgien erlittenen Verluste aus Immobilieneinkünften zu berücksichtigen, auf den Umstand stützt, dass nach Art. 6 des bilateralen Steuerabkommens ausschließlich das Königreich Belgien befugt ist, die Einkünfte aus einer im belgischem Hoheitsgebiet belegenen Immobilie zu besteuern, während das Gehalt von Herrn Renneberg gemäß Art. 19 Abs. 1 des bilateralen Steuerabkommens im Königreich der Niederlande versteuert wird.

76.      Ich erkenne an, dass die Vertragsparteien durch die Vereinbarung der Art. 6 und 19 Abs. 1 des bilateralen Steuerabkommens von ihrer Freiheit Gebrauch gemacht haben, die Anknüpfungspunkte für die Aufteilung der Steuerhoheit festzulegen(37).

77.      Meiner Meinung nach ist dieser Umstand jedoch für das Ausgangsverfahren nicht entscheidend.

78.      Wenn der Gerichtshof nämlich, entsprechend den Ausführungen am Ende von Randnr. 34 des Urteils Lakebrink und Peters-Lakebrink, die Auffassung vertritt, dass die Berücksichtigung der Steuerkraft eines Gebietsfremden wie Herrn Renneberg mit der Berücksichtigung seiner persönlichen Lage gleichzusetzen sei, ist darauf hinzuweisen, dass das Königreich der Niederlande gemäß Art. 25 Abs. 3 des bilateralen Steuerabkommens verpflichtet ist, gebietsfremden Steuerpflichtigen die persönlichen Abzugsrechte, Kürzungen und Ermäßigungen zu gewähren, die es gebietsansässigen Personen aufgrund ihrer (persönlichen) Lage oder ihrer familiären Verpflichtungen einräumt. Ich bin der Auffassung, und dies hat auch die niederländische Regierung in der mündlichen Verhandlung anerkannt, dass eine solche Bestimmung, die die Gleichbehandlung von Personen betrifft, die im Gebiet des jeweils anderen Vertragspartners ansässig sind, nicht mit der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Vertragspartnern in Zusammenhang gebracht werden kann, auch wenn sie integraler Bestandteil der Systematik des bilateralen Steuerabkommens ist(38). Der Umstand, dass das bilaterale Steuerabkommen den Grundsatz der Gleichbehandlung nicht auf die Lage eines gebietsfremden Steuerpflichtigen ausdehnt, wie z. B. bei Herrn Renneberg, der zweifellos dem persönlichen Geltungsbereich des Steuerabkommens unterliegt, kann daher für sich genommen der Wahrung dieses Grundsatzes, der sich aus dem Gemeinschaftsrecht ergibt, nicht entgegenstehen.

79.      Falls der Gerichtshof bei der Entscheidung der vorliegenden Rechtssache nicht der im Urteil Lakebrink und Peters-Lakebrink vertretenen Auffassung folgt, dass die Steuerkraft und die persönliche Lage des gebietsfremden Steuerpflichtigen gleichzusetzen seien, müsste er meiner Meinung nach zum gleichen wie dem soeben dargelegten Ergebnis kommen, insbesondere angesichts seiner Rechtsprechung, nach der die Wahrung der Rechte aus der Anwendung der gemeinschaftsrechtlichen Verkehrsfreiheiten nicht vom Inhalt eines bilateralen Steuerabkommens abhängig gemacht werden darf(39).

80.      In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass in der vorliegenden Rechtssache der Umstand, dass die Vertragsparteien von ihrer Freiheit Gebrauch gemacht haben, die Anknüpfungspunkte für die Aufteilung der Steuerhoheit festzulegen, jedoch nicht dazu führt, dass dem Königreich der Niederlande automatisch jegliche Befugnis abgesprochen wird, bei der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage für das Einkommen eines gebietsfremden Steuerpflichtigen, der einen wesentlichen Teil oder die Gesamtheit seiner steuerpflichtigen Einkünfte in den Niederlanden erzielt, die Verluste aus der Vermietung einer in Belgien belegenen Immobilie zu berücksichtigen.

81.      Bei Personen, die in den Niederlanden ansässig sind, steht nämlich die bloße Tatsache, dass sie aus einer in Belgien belegenen Immobilie, für die Belgien seine Steuerhoheit ausübt, positive oder negative Einkünfte erzielen, einer Berücksichtigung dieser Immobilieneinkünfte zwecks Vermeidung der Doppelbesteuerung gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 des bilateralen Steuerabkommens durch das Königreich der Niederlande im Rahmen der Besteuerungsgrundlage für Arbeitseinkünfte, die von den in den Niederlanden ansässigen Steuerpflichtigen versteuert werden müssen, nicht entgegen. Dieser Umstand, den das vorlegende Gericht hervorgehoben hat, ist im Übrigen von der niederländischen Regierung bei der Beantwortung der schriftlichen Fragen des Gerichtshofs bestätigt worden. Genau genommen hat die niederländische Regierung ausgeführt, dass Verluste aus der Vermietung einer in Belgien belegenen Immobilie bei der Festsetzung des steuerpflichtigen Einkommens berücksichtigt würden und im Fall positiver ausländischer Bruttoeinkünfte in Übereinstimmung mit der niederländischen Regelung in die folgenden Steuerjahre übertragen würden. Für positive Immobilieneinkünfte, die bei der Festsetzung der Grundlage für die Besteuerung in den Niederlanden berücksichtigt werden, nehmen die Niederlande gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 des bilateralen Steuerabkommens eine entsprechende Minderung der Steuerschuld vor, damit es zu keiner Doppelbesteuerung kommt.

82.      Unter diesen Umständen hat die niederländische Regierung meiner Meinung nach Unrecht, wenn sie geltend macht, dass die Herrn Renneberg verweigerte Berücksichtigung der niederländischen Steuerverwaltung auf der Entscheidung der Vertragsparteien beruhe, die Befugnis zur Besteuerung der Immobilieneinkünfte von Steuerpflichtigen, die dem Geltungsbereich des bilateralen Steuerabkommens unterlägen, dem Staat zu übertragen, in dessen Hoheitsgebiet die Immobilie belegen sei. Vielmehr hängt der Bescheid über die Berücksichtigung der Einkünfte davon ab, ob die Steuerpflichtigen in den Niederlanden ansässig sind.

83.      Auch wenn Gebietsansässige und Gebietsfremde sich im Allgemeinen nicht in einer objektiv vergleichbaren Situation befinden, gilt dies, wie ich bereits dargelegt habe und wie die Kommission geltend macht, allerdings nicht für die Situation eines gebietsfremden Steuerpflichtigen, der die Gesamtheit oder praktisch die Gesamtheit seiner steuerpflichtigen Arbeitseinkünfte im Beschäftigungsstaat erzielt, und die Situation eines Steuerpflichtigen, der in demselben Mitgliedstaat ansässig ist und dort eine ähnliche abhängige Beschäftigung ausübt.

84.      Der Umstand, dass diese Ungleichbehandlung darauf beruht, dass das bilaterale Steuerabkommen die besondere Situation gebietsfremder Steuerpflichtiger, die die Gesamtheit oder praktisch die Gesamtheit ihrer steuerpflichtigen Einkünfte im Beschäftigungsstaat erzielen, nicht berücksichtigt, steht für sich genommen der Anwendung der Rechte aus der Arbeitnehmerfreizügigkeit nicht entgegen, da die Wahrung dieser Rechte nicht vom Inhalt eines bilateralen Steuerabkommens abhängig gemacht werden darf, wie ich bereits dargelegt habe(40). Würde das Königreich der Niederlande die Situation eines gebietsfremden Steuerpflichtigen, wie Herrn Renneberg, genauso behandeln wie die eines gebietsansässigen Steuerpflichtigen, so würde dies letztlich in keiner Weise die Rechte gefährden, die dem Königreich Belgien nach dem bilateralen Steuerabkommen zustehen, und ebenso wenig würde dies neue Verpflichtungen für Belgien begründen(41).

85.      Der Umstand, dass sich die Weigerung der niederländischen Steuerverwaltung gegenüber Herrn Renneberg auf die Festsetzung der Besteuerungsgrundlage für die in den Niederlanden zu entrichtende Einkommensteuer bezieht, ist außerdem meiner Meinung nach nicht entscheidend, da, wie ich soeben im Hinblick auf die Situation gebietsansässiger Niederländer dargelegt habe, gemäß Art. 24 Abs. 1 des bilateralen Steuerabkommens die Berücksichtigung von Verlusten aus der Vermietung einer in Belgien belegenen Immobilie eines gebietsansässigen niederländischen Eigentümers zum Zweck der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage für die in den Niederlanden zu entrichtende Einkommensteuer sich nicht auf die Befugnis des Königreichs Belgien auswirkt, die Einkünfte zu besteuern, die mit einer solchen Immobilie verbunden sind.

86.      Daher ist für mich nicht nachvollziehbar, weshalb die – aus denselben Gründen erfolgende – Berücksichtigung der gleichen Verluste eines Steuerpflichtigen, der nicht in den Niederlanden ansässig ist, jedoch die Gesamtheit oder praktisch die Gesamtheit seiner steuerpflichtigen Einkünfte in diesem Mitgliedstaat erzielt, eine gegenteilige Wirkung haben sollte.

87.      Hierzu ist ferner festzustellen, dass die im Übrigen allgemein formulierte Randnr. 34 des Urteils Lakebrink und Peters-Lakebrink, die auf die Nrn. 97 bis 99 der Schlussanträge des Generalanwalts Léger in der Rechtssache Ritter-Coulais verweist, die die Berücksichtigung von Verlusten aus der Vermietung durch den Staat, in dem die Eheleute Ritter-Coulais beschäftigt waren, für die Zwecke sowohl der Festsetzung des steuerpflichtigen Einkommens als auch des Steuersatzes betreffen, anscheinend der Differenzierung entgegensteht, die in der vorliegenden Rechtssache von der niederländischen Regierung vorgeschlagen worden ist und der zufolge danach unterschieden wird, ob Verluste aus Vermietung bei einem Gebietsfremden, der sich in einer vergleichbaren Situation wie Herr Renneberg befindet, entweder zwecks Festsetzung der Besteuerungsgrundlage oder zwecks Festsetzung des in diesem Mitgliedstaat geltenden Einkommensteuersatzes berücksichtigt werden.

88.      Darüber hinaus hat der Gerichtshof im Urteil Deutsche Shell – auf das ich in den vorliegenden Schlussanträgen noch zurückkommen werde – beanstandet, dass ein Mitgliedstaat die Berücksichtigung von Währungsverlusten einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte von der Besteuerungsgrundlage für das im ersten Mitgliedstaat belegene Stammhaus ausnimmt, da die Währungsverluste der Betriebsstätte de facto nie entstehen konnten, auch wenn ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorlag, das die jeweiligen Befugnisse der Vertragsparteien zur Besteuerung der Betriebsstätteneinkünfte aufteilte(42).

89.      Die Ungleichbehandlung, die in der vorliegenden Rechtssache in Frage steht, ist entgegen den Ausführungen der niederländischen und der schwedischen Regierung nicht allein auf unterschiedliche nationale Steuerregelungen zurückzuführen. Denn selbst wenn das Königreich Belgien die Berücksichtigung der Verluste, die im Ausgangsverfahren in Frage stehen, bei der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage für die Einkommensteuer gebietsansässiger Personen zuließe, könnte ein Steuerpflichtiger, der sich in der Situation von Herrn Renneberg befindet und die Gesamtheit oder praktisch die Gesamtheit seiner Einkünfte in den Niederlanden erzielt, jedenfalls nicht von einem solchen Vorteil profitieren. Im Übrigen ist diese Möglichkeit in Belgien anscheinend ausgeschlossen, wenn man den Erklärungen der niederländischen Regierung zu dieser Frage Glauben schenkt. Aus der Vorlageentscheidung geht außerdem nicht hervor – und ist im Übrigen wenig wahrscheinlich –, dass das Königreich Belgien seinen gebietsansässigen Steuerpflichtigen gestattet, Verluste aus Vermietung, die in einem oder mehreren Steuerjahren verbucht werden, in spätere Steuerjahre, in denen positive Einkünfte gleicher Art erzielt werden, zu übertragen. Im Übrigen ist das Vorhandensein einer solchen Möglichkeit für die Rechtsprechung des Gerichtshofs anscheinend unerheblich, da der Gerichtshof seine Erwägungen regelmäßig auf die Steuerjahre beschränkt, die in den bei ihm anhängigen Rechtssachen in Frage stehen und in denen die Verluste eingetreten sind(43).

90.      Die Argumentation, die die niederländische Regierung in diesem Zusammenhang in der mündlichen Verhandlung entwickelt hat und die sich im Wesentlichen auf die Gefahr einer doppelten Berücksichtigung der Verluste aus der in Belgien belegenen Immobilie stützt, überzeugt mich jedenfalls nicht. Erstens wird einem solchen Risiko für Situationen, die der Situation von Herrn Renneberg vergleichbar sind, bereits im Rahmen der Anwendung von Art. 24 des bilateralen Steuerabkommens vorgebeugt. Zweitens kann ein Mitgliedstaat in einem Fall, in dem ein Teil der von einem Steuerpflichtigen getätigten Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem er seine abhängige Beschäftigung ausübt, bewirkt wird, nach der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern(44) die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats um alle Auskünfte ersuchen, die er für die ordnungsgemäße Festsetzung der Einkommensteuer benötigt oder die er für erforderlich hält, um die genaue Höhe der Einkommensteuer zu ermitteln, die ein Steuerpflichtiger nach Maßgabe der von ihm angewandten Rechtsvorschriften schuldet(45).

91.      Schließlich bin ich der Auffassung, dass die Ungleichbehandlung aufgrund des Wohnsitzes in der vorliegenden Rechtssache eine Diskriminierung darstellt, da Verluste aus der Vermietung einer in Belgien belegenen Immobilie bei der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage für die Arbeitseinkünfte von Steuerpflichtigen, die in den Niederlanden ansässig und beschäftigt sind, stets berücksichtigt werden, während sie in Situationen, in denen Gebietsfremde die Gesamtheit oder praktisch die Gesamtheit ihrer steuerpflichtigen Einkünfte aus einer abhängigen Beschäftigung im selben Mitgliedstaat erzielen, nie berücksichtigt werden.

92.      Eine solche Ungleichbehandlung verstößt in der Regel gegen Art. 39 EG, sofern sie nicht geeignet ist, die Verwirklichung eines Ziels des Allgemeininteresses, das mit dem Vertrag vereinbar ist, zu gewährleisten und sie nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist(46).

93.      Hierzu ist jedoch festzustellen, dass weder das vorlegende Gericht noch die beteiligten Regierungen eine etwaige Rechtfertigung der oben festgestellten mittelbaren Diskriminierung erwähnt oder gar geltend gemacht haben, so dass der Gerichtshof die Prüfung eines Rechtfertigungsgrunds in der vorliegenden Rechtssache ausschließen müsste.

94.      Ich bin mir darüber im Klaren, dass die hier vorgeschlagene Lösung, die sich auf die Wahrung des Gemeinschaftsrechts stützt, die Mitgliedstaaten, die Vertragspartner eines bilateralen Steuerabkommens sind, unabhängig von der zwischen den Vertragspartnern vereinbarten bilateralen Aufteilung der Steuerhoheit letztlich verpflichtet, die besondere Situation bestimmter Steuerpflichtiger, die dem persönlichen Geltungsbereich des Steuerabkommens unterliegen, zu berücksichtigen, damit kein „steuerliches No Man's Land“ entsteht.

95.      Mit anderen Worten würde den Mitgliedstaaten, die Parteien eines bilateralen Steuerabkommens sind, nach dieser Lösung eine echte Ergebnispflicht auferlegt, aufgrund derer auszuschließen wäre, dass Teile der Steuerkraft eines Steuerpflichtigen eines dieser Mitgliedstaaten von keinem der Mitgliedstaaten berücksichtigt werden, wie dies im Ausgangsverfahren der Fall ist.

96.      Diese ergebnisorientierte Lösung ist nicht ganz neu. Eine ähnliche Argumentationslinie findet sich nämlich in den Urteilen de Groot und Deutsche Shell.

97.      Im Urteil de Groot hat der Gerichtshof in Randnr. 101 festgestellt: „Die zur Vermeidung der Doppelbesteuerung verwendeten Mechanismen oder die nationalen Steuersysteme, die eine Ausschließung oder Milderung der Doppelbesteuerung bewirken, müssen … den Steuerpflichtigen der betreffenden Staaten gewährleisten, dass ihre gesamte persönliche und familiäre Situation im Ganzen gebührend berücksichtigt wird, unabhängig davon, wie die betreffenden Mitgliedstaaten diese Verpflichtung untereinander aufgeteilt haben, da andernfalls eine mit den Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer unvereinbare Ungleichbehandlung entstünde, die sich keineswegs aus den Unterschieden zwischen den nationalen Steuervorschriften ergeben würde.“(47)

98.      Als der Gerichtshof diese Beurteilung auf die in Frage stehende Rechtssache angewandt hat, hat er in Randnr. 102 des Urteils festgestellt, dass „das nationale niederländische Recht und die mit Deutschland, Frankreich und dem Vereinigten Königreich geschlossenen Abkommen ein solches Ergebnis nicht gewährleisten. Der Wohnsitzstaat ist nämlich von seiner Verpflichtung, die persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, teilweise entbunden, ohne dass sich die Beschäftigungsstaaten für den Teil der in ihrem Hoheitsgebiet erzielten Einkünfte bereit erklären, die steuerlichen Konsequenzen einer solchen Berücksichtigung zu tragen, oder dass diese nach den mit dem Wohnsitzstaat geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen zu ihren Lasten gehen. Etwas anderes gilt nur für das Abkommen mit Deutschland, und auch nur für den Fall, dass 90 % der Einkünfte im Beschäftigungsstaat erzielt werden, was im Ausgangsverfahren nicht der Fall ist“.

99.      Zwar hat der Gerichtshof die oben dargelegte Beurteilung in einem Sachverhalt entwickelt, in dem ein Mitgliedstaat seine Steuerbefugnis ausübte, die sich aus der vorhergehenden Aufteilung der Steuerhoheiten ergab.

100. In der Rechtssache, die dem Urteil de Groot zugrunde lag, ergab sich nämlich aus der bilateralen Aufteilung der Steuerhoheiten zwischen den Niederlanden als Wohnstaat von Herrn de Groot und den Mitgliedstaaten, in denen Herr de Groot im selben Steuerjahr einer abhängigen Beschäftigung nachgegangen war, dass es dem Königreich der Niederlande oblag, die persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. In dem Rechtsstreit, in dem sich Herr de Groot und die niederländische Steuerverwaltung gegenüberstanden, weigerte sich das Königreich der Niederlande jedoch, die Steuerhoheit, die sich aus den bilateralen Steuerabkommen ergab, die mit den Beschäftigungsstaaten geschlossen worden waren, vollständig auszuüben, indem es Herrn de Groot nicht alle Steuerfreibeträge gewährte, die ihm aufgrund der Leistung von Unterhaltszahlungen in den Niederlanden gewährt worden wären, wenn er seine abhängige Beschäftigung ausschließlich in den Niederlanden ausgeübt hätte. Wie aus den Randnrn. 93 und 94 des Urteils de Groot hervorgeht, war der Gerichtshof somit mit einer Rechtssache befasst, in der die (unvollständige) Ausübung der Steuerbefugnis eines Mitgliedstaats, die unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts und insbesondere Art. 39 EG zu erfolgen hatte, streitig war.

101. Dennoch stellt sich mir die Frage, ob dieser Umstand einer Anwendung der Ausführungen in Randnr. 101 des Urteils de Groot auf die vorliegende Rechtssache entgegenstehen kann.

102. Wie ich bereits ausgeführt habe, ermächtigt Art. 24 Abs. 1 des bilateralen Steuerabkommens in der vorliegenden Rechtssache das Königreich der Niederlande, bei Personen, die in den Niederlanden ansässig sind, Verluste aus der Vermietung einer in Belgien belegenen Immobilie bei der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage für die Steuern, die die Gebietsansässigen in den Niederlanden zu entrichten haben, zu berücksichtigen, ohne dass die Befugnis des Königreichs Belgien, die Einkünfte aus einer solchen Immobilie zu besteuern, im Übrigen beeinträchtigt wäre. Weil jedoch die Befugnis des Königreichs der Niederlande, Verluste aus der Vermietung einer in Belgien belegenen Immobilie bei der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage für Arbeitseinkünfte, die in den Niederlanden zu entrichten sind, auf dem bilateralen Steuerabkommen beruht, lässt sich die verweigerte Berücksichtigung gegenüber Herrn Renneberg meiner Meinung nach als Weigerung deuten, diese feststehende Befugnis vollständig im Fall eines Steuerpflichtigen auszuüben, der dem Steuerabkommen unterliegt und sich in einer Situation befindet, die objektiv mit der Situation vergleichbar ist, in der sich niederländische Gebietsansässige befinden, die von der Anwendung des Art. 24 Abs. 1 des bilateralen Steuerabkommens profitieren.

103. Daher wird die Aufteilung der Steuerhoheiten zwischen den Vertragspartnern des bilateralen Steuerabkommens nicht in Frage gestellt, wenn eine solche Behandlung auch auf einen gebietsfremden Steuerpflichtigen ausgedehnt wird, der die Gesamtheit oder praktisch die Gesamtheit seiner steuerpflichtigen Einkünfte in den Niederlanden als Beschäftigungsstaat erzielt(48).

104. Da die Niederlande aufgrund des bilateralen Steuerabkommens verpflichtet sind, Verluste aus der Vermietung einer in Belgien belegenen Immobilie für die Zwecke der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage für die im Königreich der Niederlande zu entrichtende Steuer zu berücksichtigen, müssen sie bei Gebietsfremden, die die Gesamtheit oder praktisch die Gesamtheit ihrer steuerpflichtigen Einkünfte in den Niederlanden erzielen und in ihrem Wohnstaat keine nennenswerten Einkünfte haben, für die gleichen Zwecke die gleichen Verluste berücksichtigen, weil die Situation dieser Steuerpflichtigen ansonsten in keinem der beiden betreffenden Mitgliedstaaten berücksichtigt würde(49).

105. Auch das Urteil Deutsche Shell führt meiner Meinung nach zu einer Ergebnispflicht der Mitgliedstaaten im Hinblick auf die besondere Situation einiger Steuerpflichtiger, die vom Geltungsbereich bilateraler Steuerabkommen erfasst sind.

106. In jener Rechtssache war beim Gerichtshof ein Vorabentscheidungsersuchen anhängig, das die Art und Weise betraf, in der die deutschen Behörden die Währungsabwertung (von italienischer Lira in Deutsche Mark), von der das Kapital betroffen war, mit dem die Deutsche Shell, ein Unternehmen mit Sitz in Deutschland, seine in Italien belegene Betriebsstätte ausgestattet hatte, bei der Rückführung des Kapitals nach der Übertragung der Betriebsstätte steuerlich behandelt hatten(50). Das nationale Gericht wollte vor allem wissen, ob es mit der Niederlassungsfreiheit und dem freien Kapitalverkehr vereinbar sei, dass die Bundesrepublik Deutschland den Währungsverlust, den die Deutsche Shell bei der Rückführung des Kapitals erlitten habe, aufgrund der Freistellung, die gemäß dem Steuerabkommen mit der Italienischen Republik gewährt worden sei, nicht in die Besteuerungsgrundlage für die deutsche Steuer einbeziehe, obwohl der Währungsverlust nicht in den für die italienische Besteuerung zu ermittelnden Betriebsstättengewinn eingehen könne und somit weder in Deutschland noch in Italien berücksichtigt werde.

107. Wie aus der Vorlageentscheidung und den Schlussanträgen der Generalanwältin Sharpston(51) hervorgeht, war das nationale Gericht nämlich der Auffassung, dass das Finanzamt das zwischen Deutschland und der Italienischen Republik geschlossene Doppelbesteuerungsabkommen korrekt in dem Sinne ausgelegt habe, dass der streitige Währungsverlust in der Bundesrepublik Deutschland nicht berücksichtigt werden könne, da die Einkünfte der Betriebsstätte gemäß dem Abkommen in Italien zu versteuern seien und der Währungsverlust mit der Tätigkeit verbunden sei, den die Betriebsstätte auf italienischem Hoheitsgebiet ausgeübt habe.

108. Daher konnte der Währungsverlust aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens nur in Italien steuerlich berücksichtigt werden. Doch obwohl die Italienische Republik die Gewinne, die die Betriebsstätte durch ihre Übertragung erzielt hatte, besteuerte, hatte es bei der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage der Betriebsstätte nicht die Währungsabwertung berücksichtigt, die sich auf den Wert des an die Betriebsstätte gezahlten Kapitals auswirkte, da die Besteuerungsgrundlage in italienischer Lira festgesetzt worden war.

109. Nachdem der Gerichtshof festgestellt hatte, dass die fragliche Steuerregelung die Niederlassungsfreiheit des in Deutschland ansässigen Unternehmens behinderte, soweit der Währungsverlust einen wirklichen wirtschaftlichen Verlust für das in Deutschland ansässige Unternehmen darstellte(52), hat er u. a. das von der deutschen Regierung vorgetragene Argument zurückgewiesen, die Bundesrepublik Deutschland und die Italienische Republik hätten ihre Steuerhoheiten einvernehmlich so aufgeteilt, dass die Einkünfte der im Hoheitsgebiet des jeweils anderen Vertragsstaats belegenen Betriebsstätten von der Steuer befreit werden sollten, so dass eine Berücksichtigung des fraglichen Währungsverlusts durch den Sitzstaat des Unternehmens ausgeschlossen sei.

110. In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof zwar anerkannt, dass die Befugnis der Mitgliedstaaten, die Kriterien für die Besteuerung des Einkommens und des Vermögens festzulegen, beinhaltet, dass ein Mitgliedstaat für die Zwecke seines Steuerrechts nicht dazu verpflichtet sein kann, die negativen Ergebnisse einer Betriebsstätte, die in einem anderen Mitgliedstaat belegen ist und zu einem im ersten Mitgliedstaat ansässigen Unternehmen gehört, nur deshalb zu berücksichtigen, weil diese Ergebnisse im Betriebsstättenmitgliedstaat steuerlich nicht berücksichtigt werden können(53). Der Gerichtshof hat nämlich festgestellt, dass „[d]ie Niederlassungsfreiheit … nämlich nicht dahin verstanden werden [kann], dass ein Mitgliedstaat verpflichtet ist, seine Steuervorschriften auf diejenigen eines anderen Mitgliedstaats abzustimmen, um in allen Situationen eine Besteuerung zu gewährleisten, die jede Ungleichheit, die sich aus den nationalen Steuerregelungen ergibt, beseitigt, da die Entscheidungen, die eine Gesellschaft in Bezug auf die Festlegung von Unternehmensstrukturen im Ausland trifft, im Einzelfall Vor- oder Nachteile für sie haben können“(54).

111. Der Gerichtshof hat die Anwendung dieser Argumentationslinie auf die betreffende Rechtssache jedoch mit der Begründung ausgeschlossen, dass „der fragliche Steuernachteil einen besonderen im Geschäftsgang aufgetretenen Umstand betrifft, den nur die deutschen Steuerbehörden berücksichtigen können. Zwar hat jeder Mitgliedstaat, der ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung geschlossen hat, dieses durch Anwendung seines eigenen Steuerrechts durchzuführen und dementsprechend die Einkünfte zu bestimmen, die einer Betriebsstätte zuzuordnen sind, doch darf er Währungsverluste, die der Betriebsstätte naturgemäß nie entstehen können, nicht von der Besteuerungsgrundlage für das Stammhaus [Deutsche Shell] ausnehmen“(55).

112. Denn da der Währungsverlust, den die Deutsche Shell erlitten hatte, nur durch die Währungsabwertung verursacht wurde, die zwischen dem Zeitpunkt, an dem das Ausstattungskapital gezahlt worden war, und dem Zeitpunkt der Kapitalrückführung nach Deutschland bei der Umrechnung des Kapitalwerts von italienischer Lira in Deutsche Mark eingetreten war, kam es folglich nur auf deutschem Hoheitsgebiet zu einem Währungsverlust, der naturgemäß, wie der Gerichtshof festgestellt hat, von den italienischen Finanzbehörden nicht berücksichtigt werden konnte.

113. Letztlich scheint der Gerichtshof im Urteil Deutsche Shell unabhängig davon, wie das vorlegende Gericht das streitige Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung hinsichtlich der Aufteilung der Steuerhoheiten auslegt, den Sitzstaat eines Unternehmens für die Zwecke der Wahrung des Gemeinschaftsrechts zu verpflichten, seine Steuerhoheit bei einer grenzüberschreitenden Transaktion auszuüben, da de facto nur der Sitzstaat den fraglichen Währungsverlust berücksichtigen kann.

114. Es lässt sich nicht leugnen, dass der Sachverhalt, der dem Urteil Deutsche Shell zugrunde lag, sich von dem Sachverhalt der vorliegenden Rechtssache unterscheidet. Meiner Meinung nach ist jedoch das Ergebnis des Gerichtshofs entscheidend, dass nämlich unabhängig von der Aufteilung der Steuerhoheiten gewährleistet sein muss, dass die besondere Situation eines Steuerpflichtigen, der dem Geltungsbereich eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unterliegt, in einem der Vertragsstaaten des Abkommens berücksichtigt werden muss.

115. Überträgt man die Logik, die den Urteilen de Groot und Deutsche Shell zugrunde liegt, auf die Situation eines Steuerpflichtigen wie Herrn Renneberg, der die Gesamtheit oder praktisch die Gesamtheit seiner steuerpflichtigen Einkünfte in den Niederlanden erzielt, führt dies meiner Meinung nach dazu, dass die Niederlande unabhängig von den Bestimmungen des bilateralen Steuerabkommens sicherstellen müssen, dass Verluste aus der Vermietung seiner in Belgien – ein Mitgliedstaat, in dem Herrn Renneberg mangels steuerpflichtiger Einkünfte de facto kein vergleichbarer Vorteil gewährt werden kann – belegenen Immobilie in den streitigen Steuerjahren berücksichtigt werden.

116. Im Licht aller dieser Erwägungen und ohne dass eine Entscheidung über die Auslegung von Art. 56 EG erforderlich wäre, bin ich der Auffassung, dass Art. 39 EG in dem Sinne auszulegen ist, dass es unzulässig ist, wenn ein Mitgliedstaat einem gebietsfremden Steuerpflichtigen, der die Gesamtheit oder praktisch die Gesamtheit seiner steuerpflichtigen Einkünfte aus beruflicher Tätigkeit in diesem Mitgliedstaat erzielt, für die Zwecke der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage hinsichtlich der in diesem Mitgliedstaat zu entrichtenden Einkommensteuer die Berücksichtigung von Verlusten aus der Vermietung einer im Wohnstaat des Steuerpflichtigen, in dem dieser keine Einkünfte erzielt, belegenen Immobilie verweigert, während der zuerst genannte Staat (Beschäftigungsstaat) gebietsansässigen Personen, die sich in einer vergleichbaren Situation befinden, diesen Vorteil gewährt.

VI – Ergebnis

117. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die vom Hoge Raad der Nederlanden vorgelegte Frage wie folgt zu beantworten:

Art. 39 EG ist in dem Sinne auszulegen, dass es unzulässig ist, wenn ein Mitgliedstaat einem gebietsfremden Steuerpflichtigen, der die Gesamtheit oder praktisch die Gesamtheit seiner steuerpflichtigen Einkünfte aus beruflicher Tätigkeit in diesem Mitgliedstaat erzielt, für die Zwecke der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage hinsichtlich der in diesem Mitgliedstaat zu entrichtenden Einkommensteuer die Berücksichtigung von Verlusten aus der Vermietung einer im Wohnstaat des Steuerpflichtigen, in dem dieser keine Einkünfte erzielt, belegenen Immobilie verweigert, während der zuerst genannte Staat (Beschäftigungsstaat) gebietsansässigen Personen, die sich in einer vergleichbaren Situation befinden, diesen Vorteil gewährt.

1 – Originalsprache: Französisch.

2 – Urteil vom 14. Februar 1995 (C-279/93, Slg. 1995, I-225).

3 – Urteil vom 18. Juli 2007 (C-182/06, Slg. 2007, I-6705).

4 – Urteil vom 21. Februar 2006 (C-152/03, Slg. 2006, I-1711).

5 – Trb. 1970, 192 und Moniteur Belge, 25. September 1971.

6 – Staatsblad 1964, 519.

7 – Urteil vom 26. Januar 1993 (C-112/91, Slg. 1993, I-429, Randnrn. 16 und 17).

8 – Urteil vom 9. November 2006 (C-520/04, Slg. 2006, I-10685, Randnr. 16).

9 – Urteil vom 23. Februar 2006 (C-513/03, Slg. 2006, I-1957, Randnr. 49).

10 – Urteile vom 18. Juli 2007 (C-212/05, Slg. 2007, I-6303) bzw. vom 11. September 2007 (C-287/05, Slg. 2007, I-6909). In den maßgeblichen Randnummern verweisen diese beiden Urteile auf Randnr. 31 des Urteils Ritter-Coulais, in dem der Gerichtshof festgestellt hat, dass „jeder Gemeinschaftsangehörige, der von seinem Recht auf Freizügigkeit der Arbeitnehmer Gebrauch gemacht und in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnstaat eine Berufstätigkeit ausgeübt hat, unabhängig von seinem Wohnort und seiner Staatsangehörigkeit in den Anwendungsbereich des Artikels 48 [jetzt Art. 39 EG] des Vertrages fällt“. Vgl. ferner Urteil Lakebrink und Peters-Lakebrink (Randnr. 15).

11 – Urteil Hartmann (Randnr. 18).

12 – Urteil Hendrix (Randnr. 46).

13 – Urteil Hendrix (Randnrn. 42 und 44).

14 – Urteil Turpeinen (Randnr. 16).

15 – Auch wenn es selbstverständlich ist, weise ich darauf hin, dass die in Art. 39 Abs. 4 EG enthaltene Bestimmung, nach der die Vorschriften zur Arbeitnehmerfreizügigkeit auf die Beschäftigten in der öffentlichen Verwaltung keine Anwendung finden, Herrn Renneberg nicht entgegengehalten werden kann, weil er die niederländische Staatsangehörigkeit besitzt und seine Beschäftigung bei der Stadtverwaltung bereits aufgenommen hatte, bevor er von der Arbeitnehmerfreizügigkeit Gebrauch machte.

16 – Vgl. u. a. Urteil vom 23. Februar 1994, Scholz (C-419/92, Slg. 1994, I-505, Randnr. 7).

17 – Vgl. u. a. Urteil vom 12. Februar 1974, Sotgiu (152/73, Slg. 1974, 153, Randnr. 11), Urteil Schumacker (Randnr. 26) und Urteil vom 11. August 1995, Wielockx (C-80/94, Slg. 1995, I-2493, Randnr. 16).

18 – Vgl. u. a. Urteile Schumacker (Randnrn. 29 und 31), Wielockx (Randnrn. 17 bis 19) und Lakebrink und Peters-Lakebrink (Randnrn. 27 bis 29).

19 – Vgl. in diesem Sinne Urteil Schumacker (Randnr. 32), Urteile vom 14. September 1999, Gschwind (C-391/97, Slg. 1999, I-5451, Randnr. 22), vom 16. Mai 2000, Zurstrassen (C-87/99, Slg. 2000, I-3337, Randnr. 21), vom 12. Dezember 2002, de Groot (C-385/00, Slg. 2002, I-11819, Randnr. 90), vom 12. Juni 2003, Gerritse (C-234/01, Slg. 2003, I-5933, Randnr. 43), vom 1. Juli 2004, Wallentin (C-169/03, Slg. 2004, I-6443, Randnr. 15), und vom 25. Januar 2007, Meindl (C-329/05, Slg. 2007, I-1107, Randnr. 23).

20 – Vgl. u. a. Urteile Schumacker (Randnr. 34), Gschwind (Randnr. 23) und Urteil vom 6. Juli 2006, Conijn (C-346/04, Slg. 2006, I-6137, Randnr. 16).

21 – Vgl. Urteile Schumacker (Randnr. 36), Gschwind (Randnr. 27), de Groot (Randnr. 89), Wallentin (Randnr. 17) und Lakebrink und Peters-Lakebrink (Randnr. 30).

22 – Vgl. Urteile Schumacker (Randnr. 38), Wielockx (Randnrn. 21 und 22), Wallentin (Randnr. 17) und Lakebrink und Peters-Lakebrink (Randnr. 31).

23 – Urteil Ritter-Coulais (Randnrn. 11 bis 17).

24 – Urteil Ritter-Coulais (Randnrn. 34 bis 38).

25 – Schlussanträge vom 1. März 2005 in der Rechtssache Ritter-Coulais (Nrn. 84 bis 102).

26 – Vgl. dazu Schlussanträge des Generalanwalts Léger (Nrn. 98 bis 102).

27 – Vgl. Randnrn. 36 und 37 des Urteils.

28 – Randnr. 33 des Urteils Lakebrink und Peters-Lakebrink.

29 – Randnr. 34.

30 – Randnr. 35.

31 – Was grundsätzlich der Fall ist, wenn die Steuerpflichtigen in ihrem Wohnstaat keine Arbeitseinkünfte erzielen.

32 – Zur Erinnerung: In meinen Schlussanträgen in jener Rechtssache hatte ich dennoch hilfsweise die Erklärungen untersucht, mit denen die luxemburgische Regierung anscheinend im Wesentlichen den Nachweis erbringen wollte, dass die fragliche Regelung die Kohärenz ihres Steuersystems wahren solle (vgl. Nrn. 44 bis 52 der Schlussanträge).

33 – Vgl. in diesem Sinne Urteile Ritter-Coulais (Randnr. 7) und Lakebrink und Peters-Lakebrink (Randnrn. 6 bis 8) sowie meine Schlussanträge in der letztgenannten Rechtssache (Nr. 39).

34 – Oder als Anwendung derselben Vorschrift auf unterschiedliche Situationen (vgl. u. a. Urteile Schumacker, Randnr. 30, und Lakebrink und Peters-Lakebrink, Randnr. 27).

35 – Vgl. in diesem Sinne auch Schlussanträge des Generalanwalts Léger (Nrn. 98 und 99).

36 – Vgl. Urteile vom 12. Mai 1998, Gilly (C-336/96, Slg. 1998, I-2793, Randnrn. 24 bis 30), vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 57), Urteil de Groot (Randnr. 93), Urteile vom 19. Januar 2006, Bouanich (C-265/04, Slg. 2006, I-923, Randnr. 49), vom 23. Februar 2006, Van Hilten-Van der Heijden (C-513/03, Slg. 2006, I-1957, Randnr. 47), vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Slg. 2006, I-11673, Randnr. 52), und vom 14. Dezember 2006, Denkavit Internationaal und Denkavit France (C-170/05, Slg. 2006, I-11949, Randnr. 43).

37 – Diese Aufteilung beruht im Übrigen auf der völkerrechtlichen Praxis und insbesondere auf dem Musterabkommen über Steuern auf Einkommen und Vermögen, das von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erarbeitet wurde und zu dem der Gerichtshof regelmäßig festgestellt hat, dass es für die Mitgliedstaaten nicht abwegig ist, sich an diesem Musterabkommen zu orientieren: vgl. u. a. Urteile Gilly (Randnr. 31) und Van Hilten-Van der Heijden (Randnr. 48).

38 – In einem Sachverhalt, der die Frage betraf, ob ein deutscher Staatsangehöriger mit deutschem Wohnsitz berechtigt war, sich auf die Bestimmungen des bilateralen Steuerabkommens zwischen den Niederlanden und Belgien zu berufen, hat der Gerichtshof nämlich, meiner Meinung nach zu Recht, das in Art. 25 Abs. 3 des Steuerabkommens enthaltene Gleichbehandlungsgebot nicht mit der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den zwei Mitgliedstaaten in Zusammenhang gebracht (vgl. Urteil vom 5. Juli 2003, D (C-376/03, Slg. 2003, I-5821, Randnrn. 60 bis 62).

39 – Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich (270/83, Slg. 1986, 273, Randnr. 26), und Urteil Denkavit Internationaal und Denkavit France (Randnr. 53).

40 – Vgl. die oben in Fn. 39 angeführte Rechtsprechung. Es wird außerdem darauf hingewiesen, dass der Gerichtshof sogar in den Rechtssachen, in denen er anerkennt, dass die Wahl des Anknüpfungspunkts für die Aufteilung der bilateralen Steuerhoheit in Frage steht, dennoch prüft, ob diese Wahl, die für sich genommen keine Diskriminierung darstellt, „nachteilige Auswirkungen auf die betroffenen Steuerpflichtigen“ hat (vgl. Urteil Gilly, Randnr. 34).

41 – Vgl. für entsprechende Ausführungen Urteil vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 60).

42 – Urteil vom 28. Februar 2008 (C-293/06, Slg. 2008, I-0000, Randnr. 44).

43 – Vgl. u. a. Urteile Lakebrink und Peters-Lakebrink (Randnr. 22) und Deutsche Shell (Randnrn. 40 und 50).

44 – ABl. L 336, S. 15.

45 – Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. März 2007, Talotta (C-383/05, Slg. 2007, I-2555, Randnr. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung).

46 – Vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile vom 15. Mai 1997, Futura Participations und Singer (C-250/95, Slg. 1997, I-2471, Randnr. 26), vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Slg. 2004, I-2409, Randnr. 49), vom 7. September 2006, N (C-470/04, Slg. 2006, I-7409, Randnr. 40), und vom 18. Januar 2007, Kommission/Schweden (C-104/06, Slg. 2007, I-671, Randnr. 25).

47 – Hervorhebung nur hier.

48 – Zur Klarstellung weise ich darauf hin, dass eine solche Behandlung weder auf sämtliche Gebietsfremde ausgedehnt werden soll, die dem Geltungsbereich des Steuerabkommens unterliegen, und erst recht nicht natürlichen Personen gewährt werden soll, die einem Mitgliedstaat angehören, der kein Vertragspartner des bilateralen Steuerabkommens ist. Der Gerichtshof hat eine solche Ausdehnung im Übrigen im Urteil D abgelehnt (Randnrn. 54 bis 60).

49 – Es wird darauf hingewiesen, dass die Art und Weise, in der dieser Aspekt der Steuerkraft des gebietsfremden Steuerpflichtigen, der im Beschäftigungsstaat die Gesamtheit oder praktisch die Gesamtheit seiner steuerpflichtigen Einkünfte erzielt, zu berücksichtigen ist, unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts aus dem nationalen Recht folgen muss: vgl. in diesem Sinne Urteil de Groot (Randnrn. 114 und 115) sowie meine Schlussanträge in der Rechtssache Lakebrink und Peters-Lakebrink (Nr. 41).

50 – Es versteht sich von selbst, dass sich das Steuerjahr und die Währungsabwertung, die jener Rechtssache zugrunde lagen, auf den Zeitraum vor dem Inkrafttreten des Euro beziehen.

51 – Vgl. u. a. Schlussanträge vom 8. November 2007 in der Rechtssache Deutsche Shell (Nr. 12).

52 – Randnrn. 27, 29 bis 32 des Urteils. Anscheinend im Gegensatz zu rein virtuellen Verlusten in Form von Buchverlusten.

53 – Randnr. 42 (Hervorhebung nur hier).

54 – Randnr. 43. Der Gerichtshof hat entsprechend auf das Urteil vom 12. Juli 2005, Schempp (C-403/03, Slg. 2005, I-6421, Randnr. 45), verwiesen, in dem er festgestellt hatte, dass „der EG-Vertrag einem Unionsbürger … nicht [garantiert], dass die Verlagerung seiner Tätigkeiten in einen anderen Mitgliedstaat als demjenigen, in dem er bis dahin gewohnt hat, hinsichtlich der Besteuerung neutral ist. Aufgrund der Unterschiede im Steuerrecht der Mitgliedstaaten kann eine solche Verlagerung für den Bürger je nach Einzelfall Vor- oder Nachteile bei der mittelbaren Besteuerung haben“.

55 – Randnr. 44 (Hervorhebung nur hier).