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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. PAOLO MENGOZZI

presentadas el 25 de junio de 2008 1(1)

Asunto C-527/06

R.H.H. Renneberg

contra

Staatssecretaris van Financiën

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos)]

«Legislación tributaria – Artículo 39 CE – Impuesto sobre la renta de los no residentes – Determinación de la base imponible – Bienes inmuebles situados en el territorio de otro Estado miembro – Rendimientos negativos no tomados en consideración – Reparto de la competencia fiscal»





I.      Introducción

1.        En el presente asunto, se somete al Tribunal de Justicia una petición de decisión prejudicial con el objeto de dilucidar si, sustancialmente, el artículo 39 CE y/o el artículo 56 CE se oponen a que un Estado miembro niegue a un sujeto pasivo no residente que percibe la totalidad (o la casi totalidad) de sus rendimientos profesionales imponibles en dicho Estado miembro, el derecho a deducir, respecto a la tributación de dichos rendimientos, los rendimientos negativos derivados de arrendamientos relativos a un bien inmueble situado en el Estado miembro de residencia del sujeto pasivo, mientras que el primer Estado miembro (el Estado miembro de empleo) concede a los sujetos pasivos residentes que trabajan en su territorio este derecho a deducir.

2.        Como expondré en las presentes conclusiones, se trata de valorar si los principios resultantes de la jurisprudencia Schumacker, (2) tal como ha sido precisada recientemente por la sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink, (3) así como de la sentencia Ritter-Coulais (4) son plenamente aplicables en un asunto como el principal en el que se debate, ante todo, la cuestión de la aplicación de las disposiciones de un Convenio fiscal para evitar la doble imposición celebrado entre los dos Estados miembros de que se trata.

II.    Marco jurídico

A.      Derecho convencional internacional

3.        El artículo 4, apartado 1, del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y regular determinadas cuestiones en materia fiscal, firmado el 19 de octubre de 1970 entre el Reino de Bélgica y el Reino de los Países Bajos (en lo sucesivo, «Convenio fiscal bilateral»), (5) dispone:

«A efectos del presente Convenio, se entenderá por “residente de alguno de los dos Estados” toda persona que, en virtud de la legislación de dicho Estado, esté sujeta al impuesto en ese Estado debido a su domicilio, residencia, domicilio social o cualquier otro criterio de análoga naturaleza; […]»

4.        El artículo 6, apartado 1, del Convenio fiscal bilateral dispone:

«Los rendimientos derivados de bienes inmuebles tributarán en el Estado en que estén situados dichos bienes.»

5.        El artículo 19, apartado 1, del Convenio fiscal bilateral, remite al impuesto sobre el sueldo de los funcionarios, cuyo tenor literal es el siguiente:

«Las retribuciones, incluidas las pensiones, pagadas por alguno de los dos Estados o por alguna de sus subdivisiones políticas, directamente o con cargo a un fondo especial, a una persona física en consideración a los servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión política tributarán en dicho Estado. […]»

6.        Según el artículo 24, apartado 1, punto 1, del Convenio fiscal bilateral, y con el fin de evitar la doble imposición en lo que se refiere a los residentes neerlandeses, el Reino de los Países Bajos podrá, respecto a la tributación de sus residentes, incluir en la base imponible los elementos de renta o patrimonio que, con arreglo a las disposiciones del Convenio fiscal bilateral, tributen en Bélgica.

7.        El artículo 24, apartado 1, punto 2, de dicho Convenio prevé que, sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones sobre la compensación de pérdidas que figuran en la normativa nacional para evitar la doble imposición, el Reino de los Países Bajos concederá una reducción sobre el importe del impuesto calculado de conformidad con el punto 1. Esta reducción será igual a la fracción del impuesto correspondiente a la relación existente entre el importe de la renta o patrimonio incluido en la base imponible a la que se refiere el punto 1 e imponible en Bélgica en virtud, en particular, del artículo 6 del Convenio fiscal bilateral y el importe de la renta total o patrimonio total que constituye la base imponible a la que se refiere el punto 1.

8.        El artículo 25, apartado 3, del Convenio fiscal bilateral, titulado «No discriminación», dispone que las «personas físicas no residentes de uno de los Estados tendrán derecho en el otro Estado a las deducciones personales, bonificaciones y reducciones que dicho Estado conceda a sus propios residentes en consideración a su situación o a sus cargas familiares».

B.      Normativa nacional

9.        La Ley neerlandesa del impuesto sobre la renta (Nerderlandse wet op de Inkomstenbelasting), de 16 de diciembre de 1964 (en lo sucesivo, «WIB»), (6) entiende, en su artículo 1, por sujetos pasivos «nacionales» (en lo sucesivo, «sujetos pasivos residentes») aquellas personas físicas residentes en los Países Bajos, en contraposición a los sujetos pasivos «extranjeros» (en lo sucesivo, «sujetos pasivos no residentes»), personas físicas que, sin residir en dicho Estado miembro, perciben sin embargo rentas en él.

10.      Los sujetos pasivos residentes en los Países Bajos están sometidos al impuesto respecto de la totalidad de su renta y los sujetos pasivos no residentes lo están solamente respecto de algunas de sus rentas obtenidas en los Países Bajos.

11.      En cuanto a los sujetos pasivos residentes, la base imponible está constituida por la renta bruta mundial, con disminución de las pérdidas deducibles. La renta bruta incluye en particular los rendimientos netos del trabajo y del capital, entre los que se encuentra la ventaja que para el sujeto pasivo supone ocupar personalmente una vivienda de su propiedad.

12.      En virtud del artículo 42a, apartado 1, de la WIB, esta ventaja se calculará en un importe fijado a tanto alzado, sin tener en cuenta otras ventajas ni gastos, cargas o amortizaciones que no sean los intereses de las deudas, gastos de préstamos financieros y pagos periódicos en concepto de derechos de enfiteusis o de superficie.

13.      Según el artículo 4, apartado 2, de la WIB, en caso de que los rendimientos netos resulten negativos, éstos se deducirán de la renta bruta imponible.

14.      Consta que la aplicación del conjunto de estas disposiciones conduce, para el sujeto pasivo residente, a que los intereses de una deuda contraída para financiar una vivienda personal sean íntegramente deducidos de la renta bruta y, en consecuencia, de la renta imponible, incluso si los intereses superan la ventaja consistente para el sujeto pasivo en vivir personalmente en una vivienda de su propiedad.

15.      Como señala el órgano jurisdiccional remitente, en caso de que un residente de los Países Bajos obtenga rendimientos negativos derivados de un bien inmueble situado en Bélgica, podrá deducir este componente negativo de la renta del resto de la renta (neerlandesa), en el buen entendimiento de que, en un ejercicio posterior en que obtenga un rendimiento positivo derivado de ese bien inmueble, la deducción con el fin de evitar la doble imposición será calculada mediante la deducción de aquel rendimiento negativo de dicho rendimiento positivo (artículo 24, apartado 1, punto 2, del Convenio fiscal bilateral, en relación con el artículo 3, apartado 4, del Decreto de 1989 para evitar la doble imposición).

C.      Régimen fiscal de un sujeto pasivo residente en Bélgica que obtiene rendimientos profesionales en los Países Bajos

16.      Si, en principio, en virtud del artículo 2, apartado 2, de la WIB, se considerará residente en los Países Bajos al nacional neerlandés que no resida en los Países Bajos y que trabaje al servicio de una persona jurídica neerlandesa de Derecho público, el órgano jurisdiccional remitente precisa, sin embargo, que de la jurisprudencia del Hoge Raad der Nederlanden resulta que, respecto a las rentas que el Convenio fiscal bilateral atribuye al Reino de Bélgica, la determinación de la residencia efectuada por el artículo 2, apartado 2, de la WIB deberá excluirse en favor de las disposiciones de dicho Convenio.

17.      En consecuencia, de las observaciones del órgano jurisdiccional remitente se desprende que el demandante en el asunto principal, el Sr. Renneberg, deberá ser considerado, en virtud del artículo 4 del Convenio fiscal bilateral, una persona residente en Bélgica.

18.      De lo anterior se deduce que, en los Países Bajos, no se considera al Sr. Renneberg sujeto al impuesto por obligación personal y que se halla sometido, en lo que se refiere a las rentas que el Convenio fiscal bilateral atribuye al Reino de Bélgica, al régimen aplicable a los sujetos pasivos no residentes. Por lo tanto, las rentas, positivas o negativas, cuya tributación corresponda al Reino de Bélgica en virtud del Convenio fiscal bilateral no afectarán a la tributación que grave las rentas, positivas o negativas, que este mismo Convenio atribuye al Reino de los Países Bajos.

III. Litigio principal y cuestión prejudicial

19.      El Sr. Renneberg, de nacionalidad neerlandesa, emigró de los Países Bajos a Bélgica en diciembre de 1993. Durante los años 1996 y 1997, vivió en Bélgica en una vivienda de su propiedad adquirida en 1993 y financiada mediante un préstamo hipotecario concedido por un banco neerlandés.

20.      Durante esos dos mismos años, el Sr. Renneberg trabajó en la función pública en el municipio neerlandés de Maastricht y obtuvo la totalidad de sus rendimientos profesionales en los Países Bajos.

21.      En Bélgica, el Sr. Renneberg estaba sujeto a un impuesto por ser propietario de su vivienda, a saber, la denominada «retención inmobiliaria».

22.      En los Países Bajos, el Inspector de Hacienda le giró liquidaciones por los ejercicios fiscales de 1996 y 1997 por una renta imponible de 75.265 NLG y de 78.600 NLG, respectivamente, sin admitir como deducibles del resto de la renta (neerlandensa) los rendimientos negativos derivados de su vivienda belga, esto es, concretamente, el saldo resultante de la diferencia entre el valor arrendaticio de la vivienda y los intereses hipotecarios abonados. Conforme a la declaración tributaria del Sr. Renneberg, estos saldos (negativos) ascendían a 8.165 NLG en 1996 y a 8.195 NLG en 1997.

23.      El Inspector de Hacienda confirmó ambas liquidaciones, contra las cuales el Sr. Renneberg había presentado una reclamación.

24.      El Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch desestimó los recursos de apelación interpuestos contra dichas resoluciones, por lo que el Sr. Renneberg interpuso recurso de casación contra las correspondientes sentencias ante el Hoge Raad der Nederlanden.

25.      El Hoge Raad der Nederlanden señala, por una parte, que el Sr. Renneberg invoca la jurisprudencia Schumacker, antes citada, y, por otra parte, que la ventaja fiscal de que se trata en el asunto principal no se basa en la situación personal y familiar del sujeto pasivo.

26.      Estima que, a diferencia de la toma en consideración, en la recaudación de impuestos directos, de la situación personal y familiar basada en el principio de progresividad, la posibilidad de imputar –dentro de un mismo sistema tributario– rendimientos negativos derivados de una categoría de ingresos determinados a rendimientos positivos derivados de otra categoría de ingresos no constituye una característica universal inherente a la recaudación de impuestos directos hasta el punto de que el sujeto pasivo, que se halla sometido a impuesto en distintos Estados por haber ejercido el derecho de libre circulación garantizado por el Tratado CE, deba tener reconocida esta posibilidad en uno de esos Estados miembros.

27.      En estas circunstancias, tras haber suspendido el procedimiento hasta que recayese la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Ritter-Coulais, antes citado, el Hoge Raad der Nederlanden decidió plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:

«¿Deben interpretarse los artículos 39 CE y 56 CE en el sentido de que uno de estos artículos o ambos se oponen a que a un sujeto pasivo, que tiene rendimientos negativos derivados de una vivienda propia en la que vive en su Estado de residencia y que obtiene la totalidad de sus rendimientos positivos, a saber, rendimientos profesionales, en un Estado miembro distinto de su Estado de residencia, no le sea autorizado por ese otro Estado miembro (Estado de empleo) el derecho a deducir de sus rendimientos profesionales imponibles los rendimientos negativos, cuando el Estado de empleo sí permite tal deducción a sus residentes?».

IV.    Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

28.      El Sr. Renneberg, el Gobierno neerlandés, el Gobierno sueco y la Comisión de las Comunidades Europeas presentaron observaciones escritas. El Gobierno neerlandés y la Comisión fueron igualmente oídos en sus informes orales en la vista de 22 de mayo de 2008, no habiendo estado representadas en dicha vista las demás partes interesadas.

V.      Análisis

A.      Sobre la aplicabilidad de las libertades de circulación

29.      En sus observaciones escritas, el Gobierno neerlandés y la Comisión alegan, con carácter principal, que ni el artículo 39 CE ni el artículo 56 CE son aplicables a una situación como la del asunto principal. Por lo que se refiere a la libertad de circulación de los trabajadores, consideran que, basándose en las sentencias Werner (7) y Turpeinen, (8) un nacional de un Estado miembro no puede ampararse en dicha libertad cuando ha trabajado permanentemente en su Estado de origen y se ha limitado a trasladar su domicilio a otro Estado miembro. En cuanto al artículo 56 CE, sobre la base de la sentencia Van Hilten-van der Heijden, (9) estiman que el mero hecho de traslado de domicilio de un Estado miembro a otro no constituye un movimiento de capitales. La Comisión propone, sin embargo, examinar la situación que dio lugar al litigio principal a la luz del artículo 18 CE, propuesta que fue reiterada durante la vista.

30.      Por mi parte, aunque soy receptivo a los argumentos basados en el artículo 56 CE, no puedo suscribir la interpretación restrictiva del artículo 39 CE defendida por el Gobierno neerlandés y por la Comisión.

31.      A este respecto, tal interpretación parece confundir equivocadamente la situación de un nacional de un Estado miembro, trabajador por cuenta ajena en dicho Estado, que intenta ampararse en la libre circulación de los trabajadores frente a ese mismo Estado miembro en el momento del traslado inicial de su domicilio con fines privados a otro Estado miembro con la de un nacional que, al mismo tiempo que conserva su trabajo por cuenta ajena en su Estado miembro de origen, desea ampararse en la libre circulación de los trabajadores frente a este último después de haber trasladado su domicilio con fines privados a otro Estado miembro, situación que le conduce a efectuar desplazamientos cotidianos entre ambos Estados miembros en calidad de trabajador fronterizo.

32.      Este segundo supuesto es precisamente en el que se encuentra el Sr. Renneberg. En efecto, éste trata de oponer la aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de circulación de los trabajadores a los obstáculos que supuestamente establece el régimen fiscal del Reino de los Países Bajos, su Estado de empleo, respecto a la tributación por los rendimientos percibidos en este Estado miembro con posterioridad al traslado de su domicilio a Bélgica con fines privados. Ahora bien, tal situación sí que está comprendida dentro del ámbito de aplicación del artículo 39 CE.

33.      Por lo demás, a una conclusión idéntica llegó el Tribunal de Justicia en las recientes sentencias Hartmann y Hendrix. (10) En este sentido, en la primera sentencia, tras haber recordado que la situación que originó el litigio principal es la de una persona que residía, desde que trasladó su domicilio, en un Estado miembro y que ejercía una actividad profesional en otro Estado miembro, el Tribunal de Justicia declaró que la instalación del Sr. Hartmann en Austria por motivos que no son de carácter profesional no justifica que se le deniegue la condición de trabajador migrante, adquirida desde el momento en que, después del traslado de su domicilio a Austria, ejerció plenamente su derecho a la libre circulación de los trabajadores al desplazarse a Alemania para ejercer en dicho país una actividad profesional. (11) Igualmente, en la sentencia Hendrix, el Tribunal de Justicia consideró que la circunstancia de que el Sr. Hendrix, de nacionalidad neerlandesa, hubiera conservado un empleo en su Estado de origen después de trasladar su domicilio a Bélgica le confería la condición de trabajador migrante y determinaba que, durante el período posterior al traslado de su domicilio, estuviera incluido en el ámbito de aplicación de las disposiciones de Derecho comunitario en materia de libre circulación de trabajadores. (12)

34.      El Tribunal de Justicia no ha seguido en este sentido la argumentación, desarrollada por la Administración neerlandesa y el Gobierno de Reino Unido en sus observaciones en el asunto Hendrix, según la cual, básicamente, procedía aplicar al caso de autos, en el marco del artículo 39 CE, la solución adoptada en la sentencia Werner, antes citada, recaída en materia de libertad de establecimiento. (13) Por las razones que acaban de exponerse, estimo que idéntica suerte deberán correr las observaciones del Gobierno neerlandés y de la Comisión sobre la inaplicabilidad del artículo 39 CE en el presente asunto. La sentencia Turpeinen, invocada por la Comisión para justificar su examen en el asunto principal a la luz del artículo 18 CE, no desvirtúa esta apreciación. En efecto, en aquella sentencia, el Tribunal de Justicia excluyó la aplicabilidad del artículo 39 CE en favor del artículo 18 CE basándose en la circunstancia de que la Sra. Turpeinen, de nacionalidad finlandesa, sólo había ejercido su derecho a residir en otro Estado miembro tras haberse jubilado y, por tanto, sin intención alguna de ejercer una actividad laboral por cuenta ajena en este último Estado (14) (ni a fortiori en su Estado de origen del que percibía la pensión de jubilación). Por lo tanto, esta situación se distingue perfectamente de la que se somete al examen del Tribunal de Justicia en el presente asunto.

35.      Considero, pues, que nada se opone a que la situación del litigio principal sea examinada a la luz del artículo 39 CE. (15)

36.      En estas circunstancias, procede interpretar prioritariamente el artículo 39 CE, ya que el examen de la aplicabilidad del artículo 56 CE sólo sería útil si la normativa fiscal controvertida en el asunto principal resulta compatible con el artículo 39 CE, lo cual, como se expondrá posteriormente, no me parece que sea el caso.

B.      Sobre la existencia de una discriminación indirecta prohibida por el artículo 39 CE

37.      Como ya he esbozado en mi introducción, el problema que debe resolver el Tribunal de Justicia se resume, en mi opinión, en determinar si puede aplicarse válidamente a una situación como la del litigio principal la jurisprudencia Schumacker antes citada, tal como fue precisada ulteriormente por la sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citada, así como la solución adoptada en la sentencia Ritter-Coulais, antes citada.

38.      Al mismo tiempo que consagra el principio de libre circulación de los trabajadores, el artículo 39 CE prohíbe toda discriminación por razón de la nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros. (16) Esta prohibición incluye tanto las discriminaciones directas o manifiestas basadas en la nacionalidad como aquéllas que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzcan de hecho al mismo resultado. (17)

39.      En el presente asunto, el régimen tributario neerlandés se aplica independientemente de la nacionalidad del sujeto pasivo de que se trate. En cambio, como se desprende de la resolución de remisión, este régimen concede a los sujetos pasivos que residen y trabajan en los Países Bajos el derecho a que sean tomados en consideración los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a un bien inmueble situado en otro Estado miembro a efectos de la tributación por sus rendimientos profesionales percibidos en los Países Bajos, pero excluye a los sujetos pasivos no residentes que trabajen en los Países Bajos y que sufran rendimientos negativos similares.

40.      Si bien el Tribunal de Justicia ha considerado que las ventajas fiscales reservadas únicamente a los residentes de un Estado miembro pueden constituir una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad, es necesario además que la situación de los residentes y la de los no residentes sean comparables. (18)

41.      Ahora bien, en principio los ingresos obtenidos en el territorio de un Estado por un no residente sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, centralizados en el lugar de su residencia. Además, el Derecho fiscal internacional y el Derecho comunitario admiten que el lugar en que más fácilmente puede apreciarse la capacidad contributiva individual de un no residente, resultante de computar la totalidad de sus ingresos y de tener en cuenta su situación personal y familiar, es el lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales, que coincide, en general, con el lugar en que la persona de que se trate tiene su residencia habitual. (19) Por consiguiente, el hecho de que un Estado miembro no permita que el no residente se beneficie de determinadas ventajas fiscales que concede a un residente no es, en regla general, discriminatorio, puesto que estas dos categorías de sujetos pasivos no se encuentran en una situación comparable. (20)

42.      No obstante, según reiterada jurisprudencia, iniciada por la sentencia Schumacker, antes citada, el Tribunal de Justicia ha declarado que es muy distinto el supuesto en que el no residente no obtiene ingresos significativos en el Estado de su residencia y percibe la mayor parte de sus ingresos imponibles de una actividad ejercida en el Estado de empleo, de manera que el Estado de residencia no puede concederle las ventajas resultantes de tener en cuenta su situación personal y familiar. (21) En efecto, tratándose de un no residente que obtiene en un Estado miembro distinto del de su residencia la mayor parte de sus ingresos y la casi totalidad de sus ingresos familiares, la discriminación consiste en que la situación personal y familiar de este no residente no se tiene en cuenta ni en el Estado de residencia ni en el Estado de empleo. (22)

43.      La sentencia Ritter-Coulais, antes citada, por una parte, y la sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citada, por otra, han marcado un hito en la jurisprudencia posterior a la sentencia Schumacker, antes citada, en cuanto a las obligaciones que recaen sobre el Estado miembro de empleo de los no residentes que perciben en este último la totalidad o la casi totalidad de sus rendimientos profesionales imponibles.

44.      En la sentencia Ritter-Coulais, antes citada, se solicitó al Tribunal de Justicia que se pronunciara acerca de si las libertades de circulación consagradas en el Tratado exigían que las personas físicas que perciben rendimientos del trabajo por cuenta ajena en un Estado miembro (Alemania) en el cual están sujetos al impuesto sobre la renta por obligación personal, puedan beneficiarse del derecho a solicitar, a los efectos de la determinación de la base imponible y del tipo de gravamen y a falta de rendimientos positivos, la toma en consideración de los rendimientos negativos del capital inmobiliario derivados de la utilización personal, para uso propio, de una vivienda suya situada en otro Estado miembro (Francia), al igual que los sujetos pasivos residentes en Alemania.

45.      Ha de señalarse que el Tribunal de Justicia no respondió a la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente sobre la toma en consideración de los rendimientos negativos del capital inmobiliario a los efectos de la determinación de la base imponible, debido al carácter hipotético de esta cuestión para la solución del litigio en el asunto pendiente ante el juez nacional. (23) Esta cuestión se vuelve a plantear directamente en el presente asunto, en un contexto que difiere, sin embargo, en algunos aspectos del asunto Ritter-Coulais.

46.      En cuanto a la respuesta a la segunda cuestión relativa al cálculo del tipo de gravamen de los rendimientos profesionales de los no residentes en el Estado miembro de empleo, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 48 del Tratado se oponía a que dicho Estado miembro tratara de forma diferente los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a bienes inmuebles situados fuera del territorio alemán y cuyos propietarios eran frecuentemente no residentes, como era el caso de los cónyuges Ritter-Coulais, y aquellos relativos a bienes inmuebles situados en Alemania, al subordinar exclusivamente la toma en consideración de los primeros, a efectos del cálculo del tipo de gravamen, a la existencia de rendimientos positivos de la misma naturaleza. (24)

47.      Resulta interesante observar que, aunque la situación que originó el litigio entre los cónyuges Ritter-Coulais y la Administración tributaria alemana se refería seguramente a trabajadores que residían en un Estado miembro pero que percibían la totalidad o la casi totalidad de sus rentas en otro Estado miembro, la sentencia Ritter-Coulais no hace referencia alguna a la sentencia Schumacker, contrariamente al razonamiento seguido por el Abogado General Léger en sus conclusiones, basado esencialmente en los principios que debían deducirse de esta sentencia. (25)

48.      Esta omisión, seguramente deliberada, podría explicarse por la circunstancia de que las ventajas fiscales de que se trataba en aquel asunto no correspondían a las relativas a la toma en consideración de la situación personal y familiar de los sujetos pasivos no residentes afectados, en el sentido de la jurisprudencia Schumacker, antes citada, sino, más ampliamente, a la toma en consideración de su capacidad contributiva –incluyendo pues la totalidad de sus rentas– por el Estado miembro de empleo. (26) Probablemente por ello le resultó complicado al Tribunal de Justicia asociar la situación en el asunto Ritter-Coulais a la línea jurisprudencial iniciada por la sentencia Schumacker.

49.      Una explicación complementaria a la omisión de toda alusión a la jurisprudencia Schumacker, antes citada, en la sentencia Ritter-Coulais, antes citada, puede igualmente encontrarse en el hecho de que la normativa alemana de que se trataba en aquel asunto no establecía directamente una diferencia de trato entre los residentes y los no residentes, sino que excluía, a efectos de la determinación del tipo de gravamen aplicable a las rentas de los sujetos pasivos, la toma en consideración de los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a inmuebles situados en Francia, si no existían rendimientos positivos. Esta circunstancia llevó al Tribunal de Justicia a considerar que, en la medida en que los propietarios de inmuebles situados fuera del territorio alemán, en que residían personalmente, eran con mayor frecuencia no residentes, la normativa alemana en cuestión les dispensaba un trato menos beneficioso que el que se aplicaba a los trabajadores que residían en Alemania en viviendas propias. (27)

50.      El Tribunal de Justicia parece, sin embargo, haber dado un paso más en la sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citada, en una situación próxima a la que dio lugar a la sentencia Ritter-Coulais, antes citada, al extender la jurisprudencia Schumacker, antes citada, en la parte que se refiere a las obligaciones que recaen sobre el Estado miembro de empleo de los no residentes que perciben la totalidad o la casi totalidad de su renta en dicho Estado, a la situación de los cónyuges Lakebrink.

51.      Procede recordar que, según la legislación luxemburguesa, los cónyuges Lakebrink, que trabajaban en Luxemburgo pero residían en Alemania, no tenían derecho, a diferencia de las personas que trabajaban y residían en Luxemburgo, a solicitar la toma en consideración de los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a bienes inmuebles situados en Alemania (que no ocupaban personalmente) a efectos de la determinación del tipo de gravamen aplicable a sus rendimientos obtenidos en Luxemburgo, los cuales constituían la mayor parte de sus ingresos imponibles.

52.      Basándose en la jurisprudencia Schumacker, antes citada, el Tribunal de Justicia consideró, por una parte, que existía una discriminación, en el sentido de dicha jurisprudencia, de los trabajadores no residentes que, como en el caso de los cónyuges Lakebrink, no perciben ningún ingreso en su Estado de residencia y obtienen la totalidad de sus ingresos familiares de una actividad ejercida en el Estado de empleo. (28) Por otra parte, en el apartado 34 de la sentencia, el Tribunal de Justicia explicó la ratio en la que se basa la discriminación señalada en la sentencia Schumacker, al precisar que se refiere a todas las ventajas fiscales relacionadas con la capacidad contributiva del no residente que no se tienen en cuenta ni en el Estado de residencia ni en el Estado de empleo y al adoptar el razonamiento que expuse en el punto 36 de mis conclusiones en este asunto así como al remitirse al análisis desarrollado por el Abogado General Léger en los puntos 97 y 99 de las conclusiones que presentó en el asunto que dio lugar a la sentencia Ritter-Coulais, antes citada. (29) El Tribunal de Justicia añadió igualmente, en el mismo apartado de la sentencia, que podía considerarse, además, que la capacidad contributiva forma parte de la situación personal del no residente en el sentido de la jurisprudencia Schumacker. Por consiguiente, dedujo que el hecho de que la Administración tributaria de un Estado miembro –en el caso de autos el Gran Ducado de Luxemburgo– se negara a tomar en consideración los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a los bienes inmuebles de un sujeto pasivo situados en el extranjero constituye una discriminación prohibida por el artículo 39 CE. (30)

53.      Así pues, en la sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citada, el Tribunal de Justicia parece imponer al Estado miembro de empleo de los sujetos pasivos no residentes, que perciben la mayor parte de sus rendimientos profesionales en dicho Estado miembro, la toma en consideración, a efectos de la determinación del tipo de gravamen aplicable a tales rendimientos, de la capacidad contributiva de dichos sujetos pasivos –incluyendo, por tanto, los rendimientos negativos del capital inmobiliario que hayan soportado esos sujetos pasivos respecto a un bien inmueble situado en el Estado miembro de residencia– siempre que este último Estado miembro no tenga en cuenta dicha capacidad contributiva.

54.      La indicación, expuesta en el apartado 34 in fine de la sentencia Lakebrink et Peters-Lakebrink, antes citada, según la cual la capacidad contributiva del no residente forma parte además de la situación personal de éste en el sentido de la jurisprudencia Schumacker, antes citada, reviste, en mi opinión, el carácter de un obiter dictum. Esta precisión me parece también algo aventurada por dos razones fundamentales.

55.      Por un lado, parece equiparar la capacidad contributiva y la situación personal del no residente, cuando, según la jurisprudencia Schumacker, la capacidad contributiva sólo en parte se deduce de la toma en consideración de la situación personal del sujeto pasivo.

56.      Por otro lado, y como consecuencia lógica, mientras que la toma en consideración de elementos en relación con la situación personal y familiar de un sujeto pasivo conduce necesariamente a disminuir el impuesto sobre la renta que éste debe abonar, la toma en consideración de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, que incluye pues la totalidad de sus rentas, puede conducir a aumentar el impuesto exigible. Este podría ser el caso, por ejemplo, en el supuesto en que el Estado miembro de empleo de sujetos pasivos no residentes que perciban en dicho Estado la mayor parte de sus rendimientos profesionales, exija a dichos sujetos pasivos, al igual que a los sujetos pasivos residentes, que incluyan todos sus rendimientos positivos de fuente extranjera a efectos de la determinación de la base imponible y/o del tipo de gravamen, permitiéndoles que incluyan igualmente, en su caso, todos los rendimientos negativos del mismo origen. En el supuesto de que el sujeto pasivo no residente perciba únicamente rendimientos positivos de fuente extranjera, la toma en consideración de su capacidad contributiva por el Estado miembro de empleo no reducirá, en definitiva, el impuesto sobre la renta que deberá abonar, al igual que la aplicación de una regla idéntica respecto al sujeto pasivo residente.

57.      Por consiguiente, aunque comparto la apreciación resultante de la sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citada, según la cual, en la medida en que la situación de un residente y de un no residente sean objetivamente comparables desde el punto de vista del Estado miembro de empleo, la capacidad contributiva del sujeto pasivo no residente debe ser tomada en consideración por ese Estado miembro de manera análoga a la del sujeto pasivo residente, he de manifestar, no obstante, mi reticencia respecto a la equiparación entre la mencionada capacidad contributiva y la situación personal del sujeto pasivo, en el sentido de la jurisprudencia Schumacker, antes citada, que, sin mayores precisiones, se desprende de aquella sentencia.

58.      Dicho esto, con independencia de la cuestión sobre su conexión con la jurisprudencia Schumacker, antes citada, las soluciones adoptadas por el Tribunal de Justicia en las sentencias antes citadas Ritter-Coulais y Lakebrink y Peters-Lakebrink conducen, en mi opinión, a resultados similares. En efecto, esta jurisprudencia exige que el Estado miembro de empleo conceda a los no residentes que perciben la totalidad o la casi totalidad de sus rentas en dicho Estado miembro el derecho a solicitar, a efectos de la determinación del tipo de gravamen aplicable a tales rentas, la toma en consideración de los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a bienes inmuebles situados en el Estado miembro de residencia, con independencia de que tales bienes sean ocupados personalmente (caso de los cónyuges Ritter-Coulais) o no (caso de los cónyuges Lakebrink) y en la medida en que ventajas fiscales similares no puedan ser otorgadas por este último Estado miembro. (31)

59.      El hecho de que, contrariamente a la normativa alemana examinada en el asunto Ritter-Coulais, la legislación luxemburguesa excluyera la toma en consideración, a efectos de la determinación del tipo de gravamen, tanto de los rendimientos negativos como de los rendimientos positivos del capital inmobiliario relativos a bienes inmuebles situados en el extranjero cuyos propietarios eran no residentes que trabajaban en Luxemburgo, no constituyó un elemento que impidiera la declaración de incompatibilidad de tal legislación con el artículo 39 CE, al no haber invocado formalmente los Gobiernos que presentaron observaciones en el asunto Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citado, posibles causas –tales como la necesidad de garantizar la coherencia del sistema tributario– que justificaran la diferencia de trato destacada por el Tribunal de Justicia. (32) A este respecto, la calificación de la medida nacional controvertida en el asunto Lakebrink y Peters-Lakebrink como constitutiva de una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad, contrariamente a la calificación adoptada en el asunto Ritter-Coulais, antes citado, como medida que coloca a los no residentes en situación de desventaja, parece apoyarse en la circunstancia de que la legislación luxemburguesa, al contrario de la legislación alemana examinada en el asunto Ritter-Coulais, establecía una diferencia de trato basada directamente en la existencia o no de residencia en territorio luxemburgués.

60.      También ha de señalarse que las negativas a las que enfrentaban los sujetos pasivos respectivamente en los asuntos antes citados, Ritter-Coulais y Lakebrink y Peters-Lakebrink, resultaban exclusivamente de la aplicación de las normas fiscales nacionales en cuestión y no tenían, por tanto, su origen en las disposiciones de los Convenios fiscales bilaterales celebrados entre la República Federal de Alemania y la República Francesa, por una parte, y entre el Gran Ducado de Luxemburgo y la República Federal de Alemania, por otra. (33)

61.      El asunto del que conoce ahora el Tribunal de Justicia se aproxima en varios aspectos a los asuntos que dieron lugar a las dos sentencias que acaban de ser examinadas. En efecto, se refiere a la situación de un no residente que, en el ejercicio de su derecho a la libre circulación de los trabajadores, desea obtener del Estado miembro en el que percibe la mayor parte de sus rendimientos profesionales imponibles –y al igual que los residentes de dicho Estado miembro– la toma en consideración de los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a un bien inmueble que ocupa en el Estado miembro de residencia. Salvo por el hecho de que el Sr. Renneberg ocupa personalmente el inmueble sito en Bélgica, parece más asimilable al asunto Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citado, por el hecho de que, al igual que la legislación luxemburguesa examinada en este último asunto, la negativa del Reino de los Países Bajos, como Estado miembro de empleo de un sujeto pasivo, a tener en cuenta fiscalmente los rendimientos negativos soportados por éste, relativos a un bien inmueble sito en el Estado miembro de su residencia, se basa directamente en la falta de residencia en los Países Bajos del sujeto pasivo de que se trata, tal como se explicará con mayor detalle más adelante en las presentes conclusiones.

62.      El presente asunto se distingue, sin embargo, tanto del asunto Ritter-Coulais como del asunto Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citados, por dos aspectos destacados e intrínsecamente relacionados entre sí.

63.      Por una parte, contrariamente a los litigios que dieron lugar a los dos asuntos antes citados, la negativa que la Administración tributaria neerlandesa opone al Sr. Renneberg no parece desprenderse exclusivamente de la legislación interna neerlandesa, sino de las disposiciones del Convenio fiscal bilateral y, más concretamente, del modo en que dicho Convenio ha repartido las competencias entre el Reino de Bélgica y el Reino de de los Países Bajos.

64.      Por otra parte, el Sr. Renneberg solicita la toma en consideración de los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a un bien inmueble suyo sito en Bélgica a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta que debe abonar en los Países Bajos y no, como sucedía en los asuntos que dieron lugar a las sentencias antes citadas Ritter-Coulais y Lakebrink y Peters-Lakebrink, a efectos del cálculo del tipo de gravamen de dicho impuesto en el Estado miembro de empleo.

65.      El primero de estos dos aspectos lleva a los Gobiernos neerlandés y sueco a considerar que existe una diferencia objetiva de situación entre un sujeto pasivo no residente en los Países Bajos, como el Sr. Renneberg, y un sujeto pasivo que sí reside en los Países Bajos, diferencia que excluye incluso la posibilidad de una discriminación indirecta prohibida por el artículo 39 CE.

66.      A este respecto –y como reconocen, por lo demás, los Gobiernos neerlandés y sueco– a mi entender no cabe duda alguna de que existe una diferencia de trato entre la situación de un sujeto pasivo como el Sr. Renneberg y la de un sujeto pasivo que, siendo residente y ejerciendo una actividad por cuenta ajena en los Países Bajos, percibe rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a un bien inmueble sito en Bélgica. En efecto, tal como el Gobierno neerlandés confirmó en respuesta a las preguntas escritas del Tribunal de Justicia y en la vista, un sujeto pasivo como el Sr. Renneberg no puede incluir, en el cálculo del impuesto sobre los rendimientos profesionales que abona en los Países Bajos, los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a un bien inmueble situado en Bélgica, contrariamente al sujeto pasivo que reside y trabaja en los Países Bajos y que, al soportar rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos o bien a un inmueble situado en los Países Bajos que ocupa personalmente o bien a un inmueble situado en Bélgica que no ocupa personalmente de forma permanente, puede imputar dichos rendimientos negativos al impuesto sobre la renta que abona en los Países Bajos.

67.      Los Gobiernos neerlandés y sueco alegan, no obstante, que tal diferencia de trato fiscal, debido a que resulta del reparto de la potestad tributaria prevista en el Convenio fiscal bilateral celebrado entre el Reino de los Países Bajos y el Reino de Bélgica, tiene por objeto situaciones que no son objetivamente comparables, lo cual lleva a excluir, en su opinión, la existencia de toda discriminación.

68.      En cambio, la Comisión considera básicamente que, desde el punto de vista del Estado miembro de empleo, las situaciones de un residente y de un no residente que perciben la totalidad o la casi totalidad de sus rentas imponibles en ese mismo Estado son comparables. Según dicha institución, esta medida establece una diferencia de trato entre ambas categorías de sujetos pasivos únicamente en función del lugar de residencia.

69.      Tal como ponen de relieve los dos puntos precedentes, el debate teórico –aunque no desprovisto de consecuencias prácticas– subyacente a las observaciones de los Gobiernos coadyuvantes y de la Comisión, versa ante todo sobre la cuestión de si, a efectos del examen de la compararabilidad objetiva de las situaciones, deben ser tenidas en cuenta las normas que dieron lugar a la diferencia de trato examinada o si, a estos mismos efectos, sólo la toma en consideración de una similitud fáctica (esto es, la comparación del residente y del no residente que perciben la mayor parte o la totalidad de sus rentas imponibles en el Estado miembro de empleo) es suficiente.

70.       Creo que la posición que defiende la Comisión responde mejor a la lógica desarrollada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. En efecto, al consistir una discriminación en la aplicación de normas distintas a situaciones comparables, (34) resulta cuando menos problemático, a efectos del examen de la comparabilidad objetiva de las situaciones, utilizar como criterio de apreciación las normas nacionales y/o convencionales internacionales que dieron lugar a la diferencia de trato cuyo posible carácter discriminatorio se somete precisamente a la comprobación del Tribunal de Justicia. En otros términos, me cuesta comprender cómo es posible admitir el argumento circular según el cual dos situaciones no son objetivamente comparables debido a que un Estado miembro las trata de forma diferente, argumento que, sin embargo, defienden los Gobiernos coadyuvantes.

71.      Correlativamente, de la jurisprudencia Schumacker, antes citada, y de la sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citada, se desprende que el Tribunal de Justicia equipara la situación del residente y la del no residente cuando éste no percibe ingresos significativos en su Estado de residencia y obtiene la mayor parte de sus ingresos de una actividad ejercida en el Estado miembro de empleo a efectos de la toma en consideración por este último Estado miembro de la capacidad contributiva de dicho sujeto pasivo, sin tener en cuenta, en esta fase del razonamiento, el origen de la diferencia de trato.

72.      Este es el enfoque que, a mi entender, procede dar al presente asunto y, por lo demás, parece ser el enfoque en que se basa el órgano jurisdiccional remitente.

73.      En la medida en que, como se desprende de la resolución de remisión, consta que el Sr. Renneberg, residente en Bélgica, obtiene la totalidad de sus rentas imponibles de una actividad por cuenta ajena en los Países Bajos, sin obtener ingresos significativos en su Estado de residencia, se encuentra, por consiguiente, en una situación objetivamente comparable, respecto al Estado miembro de empleo, a la de un residente neerlandés que ejerza igualmente una actividad por cuenta ajena en este Estado miembro, a efectos de la toma en consideración de su capacidad contributiva. (35)

74.      No me parece que dicho enfoque ponga en cuestión la libertad de las Partes Contratantes en el Convenio fiscal bilateral para determinar los criterios de sujeción a efectos del reparto de la competencia fiscal, tal como se reconoce dicha libertad por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. (36)

75.      A este respecto, ha de precisarse que el Gobierno neerlandés, para fundamentar su negativa a tomar en consideración los rendimientos negativos del capital inmobiliario soportados por el Sr. Renneberg en Bélgica, se basa en la circunstancia de que, con arreglo al artículo 6 del Convenio fiscal bilateral, corresponde exclusivamente al Reino de Bélgica gravar los rendimientos derivados de un bien inmueble situado en el territorio de este Estado miembro, mientras que, en virtud del artículo 19, apartado 1, de dicho Convenio, los sueldos del Sr. Renneberg tributan en el Reino de los Países Bajos.

76.      Admito sin dificultad que, al adoptar los artículos 6 y 19, apartado 1, del Convenio fiscal bilateral, las Partes Contratantes han ejercido su libertad para determinar los criterios de sujeción de su elección, a efectos del reparto de sus competencias fiscales respectivas. (37)

77.      No obstante, no creo que tal circunstancia sea determinante en el asunto principal.

78.      En efecto, y en el supuesto de que el Tribunal de Justicia estime que la toma en consideración de la capacidad contributiva de un no residente, como es el caso del Sr. Renneberg, deba ser equiparada a la toma en consideración de su situación personal, al igual que la indicación expuesta en el apartado 34 in fine de la sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citada, ha de señalarse que, en virtud del artículo 25, apartado 3, del Convenio fiscal bilateral, el Reino de los Países Bajos está obligado a conceder a los sujetos pasivos no residentes las deducciones personales, bonificaciones y reducciones que concede a sus propios residentes en consideración a su situación (personal) o a sus cargas familiares. Ahora bien, a mi entender, y como el Gobierno neerlandés reconoció en la vista, tal disposición, que se refiere al trato no discriminatorio de los residentes de la otra Parte Contratante, no puede relacionarse con el reparto de competencias fiscales entre dichas Partes Contratantes, aun cuando éste forme parte integrante del sistema del Convenio fiscal bilateral. (38) Por lo tanto, el hecho de que el Convenio fiscal bilateral no extienda el respeto del principio de no discriminación a la situación de un sujeto pasivo no residente, como la del Sr. Renneberg, que indudablemente está incluida en el ámbito de aplicación personal de dicho Convenio, no se opone, en sí mismo, al respeto del mencionado principio, tal como se desprende del Derecho comunitario.

79.      En caso de que, a los efectos de la solución que deba darse en el presente asunto, el Tribunal de Justicia prefiera no ceñirse a la asimilación realizada por la sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citada, entre la capacidad contributiva y la situación personal del sujeto pasivo no residente, considero que debería, cuando menos, llegar a un resultado idéntico al que se ha expuesto en el punto anterior, a la luz sobre todo de su jurisprudencia según la cual el respeto de los derechos derivados de la aplicación de las libertades de circulación de Derecho comunitario no puede depender del contenido de un convenio fiscal bilateral. (39)

80.      A este respecto, cabe señalar que, en el presente asunto, el ejercicio por las Partes Contratantes de la facultad de que disponen para determinar los criterios de sujeción a efectos del reparto de la competencia fiscal no significa, sin embargo, que el Reino de los Países Bajos se vea automáticamente privado de toda competencia para tener en cuenta, a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta de un sujeto pasivo no residente que percibe la mayor parte o la totalidad de sus rentas imponibles en los Países Bajos, los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a un bien inmueble situado en Bélgica.

81.      En efecto, debe observarse al menos que, por lo que se refiere a los residentes neerlandeses, el mero hecho de que estos últimos perciban rendimientos, positivos o negativos, derivados de un inmueble situado en Bélgica en relación con los cuales dicho Estado ejerce su competencia fiscal no impide que el Reino de los Países Bajos, en virtud del artículo 24, apartado 1, punto 1, del Convenio fiscal bilateral, incluya tales rendimientos inmobiliarios en la base imponible del impuesto sobre los rendimientos profesionales que deben abonar los sujetos pasivos que residen en los Países Bajos, con el fin de evitar la doble imposición. Por lo demás, esta circunstancia, destacada por el órgano jurisdiccional remitente, fue confirmada por el Gobierno neerlandés en las respuestas que dio a las preguntas escritas formuladas por el Tribunal de Justicia. Más concretamente, dicho Gobierno indicó que, en lo que se refiere a los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a un bien inmueble situado en Bélgica, éstos son tenidos en cuenta en la determinación de la renta imponible y son imputados a ejercicios posteriores en caso de renta bruta extranjera positiva, con arreglo a la normativa neerlandesa. En cuanto a los rendimientos inmobiliarios positivos incluidos en la base imponible del impuesto exigible en los Países Bajos, este Estado concede una reducción equivalente al importe del impuesto, con arreglo a las modalidades previstas en el artículo 24, apartado 1, punto 2, del Convenio fiscal bilateral, con el fin de evitar la doble imposición.

82.      En estas circunstancias, no me parece correcto alegar, como trata de hacer el Gobierno neerlandés, que la negativa que oponen las autoridades tributarias neerlandesas al Sr. Renneberg tiene su origen en la opción de las Partes Contratantes de atribuir la competencia para gravar los rendimientos inmobiliarios de los sujetos pasivos, que están incluidos en el ámbito de aplicación del Convenio fiscal bilateral, al Estado en cuyo territorio radique el inmueble. Al contrario, esta negativa depende en realidad de si dichos sujetos pasivos residen o no en los Países Bajos.

83.      Ahora bien, si bien un residente y un no residente no se encuentran, en regla general, en situaciones objetivamente comparables, cabe considerar que, como ya he indicado y tal como sostiene la Comisión, la situación de un sujeto pasivo no residente que percibe la totalidad o la casi totalidad de sus rendimientos profesionales imponibles en el Estado miembro de empleo sí es comparable a la de un sujeto pasivo que reside y ejerce una actividad por cuenta ajena similar en dicho Estado miembro.

84.      El hecho de que esta diferencia de trato resulte de que el Convenio fiscal bilateral no haya previsto la situación específica de los sujetos pasivos no residentes que perciben la totalidad o la casi totalidad de sus rentas en el Estado miembro de empleo, no parece que por sí mismo obstaculice la aplicación de los derechos derivados de la libertad de circulación de los trabajadores, en la medida en que, como ya he señalado, el respeto de tales derechos no puede quedar supeditado al contenido de un Convenio de este tipo. (40) En definitiva, la extensión por el Reino de los Países Bajos del trato reservado a los sujetos pasivos residentes a la situación de un sujeto pasivo no residente, como es el caso del Sr. Renneberg, no menoscaba los derechos de que dispone el Reino de Bélgica en virtud del Convenio fiscal bilateral y no le impone ninguna nueva obligación. (41)

85.      Por otra parte, la circunstancia de que la negativa que oponen las autoridades tributarias neerlandesas al Sr. Renneberg tenga relación con la determinación de la base imponible del impuesto exigible en los Países Bajos tampoco me parece determinante, porque, como acabo de señalar respecto a la situación de los residentes neerlandeses, en virtud del artículo 24, apartado 1, del Convenio fiscal bilateral la toma en consideración de los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a un bien inmueble situado en Bélgica cuyo propietario es un residente neerlandés, a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta abonado en los Países Bajos, no priva al Reino de Bélgica de su potestad para gravar los rendimientos derivados de tal bien inmueble.

86.      Así pues, no logro entender por qué razón habría de tener una consecuencia opuesta la toma en consideración, a los mismos efectos, de los rendimientos negativos soportados por un sujeto pasivo no residente en los Países Bajos, pero que percibe la totalidad o la casi totalidad de su renta imponible en este Estado.

87.      A este mismo objeto, procede señalar igualmente, que, al remitirse a los puntos 97 a 99 de las conclusiones del Abogado General Léger en el asunto Ritter-Coulais, antes citado, relativos a la toma en consideración de los rendimientos negativos del capital inmobiliario por el Estado miembro de empleo de los cónyuges Ritter-Coulais, a efectos tanto de la determinación de la renta imponible como del tipo impositivo, el apartado 34 de la sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citada –formulado, por lo demás, en términos generales– parece excluir la distinción sugerida por el Gobierno neerlandés en el presente asunto entre la toma en consideración de los rendimientos negativos del capital inmobiliario de un no residente, que se encuentra en una situación comparable a la del Sr. Renneberg, a efectos de la determinación de la base imponible, por una parte, y esa misma toma en consideración a efectos de la determinación del tipo de gravamen del impuesto sobre la renta exigible en dicho Estado miembro, por otra parte.

88.      Además, en la sentencia Deutsche Shell –sobre la que volveré con más detalles posteriormente– observo que el Tribunal de Justicia se opuso a que un Estado miembro excluya que se tengan en cuenta las pérdidas en el cambio de divisas soportadas por un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de la base imponible del establecimiento principal situado en el primer Estado miembro, las cuales, de hecho, no podían ser soportadas por el establecimiento permanente, pese a la existencia de un Convenio para evitar la doble imposición que reparte las competencias respectivas de las Partes Contratantes en cuanto a la tributación de los rendimientos imputables a los establecimientos permanentes. (42)

89.      He de añadir que, contrariamente a lo que alegan asimismo los Gobiernos neerlandés y sueco, la diferencia de trato cuestionada en el presente asunto no proviene de la mera existencia de disparidades entre las diferentes legislaciones tributarias nacionales. En efecto, aun cuando el Reino de Bélgica autorizase la toma en consideración de los rendimientos negativos de que se trata en el asunto principal a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta de sus residentes, un sujeto pasivo en la situación del Sr. Renneberg, que percibe la totalidad o la casi totalidad de sus rentas en los Países Bajos, no podría beneficiarse de dicha ventaja. Por lo demás, esta posibilidad parece quedar excluida en Bélgica, según las observaciones formuladas por el Gobierno neerlandés al respecto. Por otra parte, mientras que de la resolución de remisión no se desprende –y es además poco probable– que el Reino de Bélgica autorice a los sujetos pasivos residentes a imputar los rendimientos negativos del capital inmobiliario, soportados durante uno o varios ejercicios fiscales, a ejercicios posteriores que se salden por rendimientos positivos de la misma naturaleza, la eventual existencia de tal posibilidad no parece determinante en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, que limita frecuentemente su razonamiento a los ejercicios fiscales examinados en los asuntos de que conoce y durante los cuales se han producido los rendimientos negativos. (43)

90.      En cualquier caso, no me convence la argumentación expuesta sucintamente en la vista en este contexto por el Gobierno neerlandés y basada, sustancialmente, en el riesgo de una doble toma en consideración de los rendimientos negativos derivados de un bien inmueble situado en Bélgica. En primer lugar, por la razón de que la realización misma de tal riesgo se evita ya en el marco de la aplicación del artículo 24 del Convenio fiscal bilateral por lo que se refiere a las situaciones comparables a la del Sr. Renneberg. En segundo lugar, por el motivo de que, en el supuesto de que un contribuyente realice una parte de sus operaciones en el territorio de un Estado miembro distinto de aquél en el que desarrolla su actividad por cuenta ajena, cualquier Estado miembro puede invocar la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, (44) con el fin de conseguir de las autoridades competentes de otro Estado miembro toda la información necesaria para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta o todos los datos que considere necesarios para calcular la cuantía exacta del impuesto sobre la renta adeudado por el sujeto pasivo en función de la legislación que aplique. (45)

91.      En definitiva, considero que, en el presente asunto, la diferencia de trato basada en la residencia tiene carácter discriminatoria porque, mientras los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a un bien inmueble situado en Bélgica son siempre tomados en consideración para determinar la base imponible respecto a los rendimientos profesionales de los sujetos pasivos residentes neerlandeses que trabajan en los Países Bajos, no lo son nunca en la situación de un sujeto pasivo no residente que obtenga la totalidad o la casi totalidad de su renta imponible de una actividad de trabajo por cuenta ajena en ese mismo Estado miembro.

92.      Una diferencia de trato de esta naturaleza es, en principio, contraria al artículo 39 CE, salvo que sea adecuada para garantizar la realización de un objetivo de interés general compatible con el Tratado y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo. (46)

93.      Ahora bien, a este respecto, procede indicar que ni el órgano jurisdiccional remitente ni los Gobiernos coadyuvantes mencionan ni, a fortiori, invocan una posible justificación de la discriminación indirecta que acaba de señalarse, lo cual debería llevar al Tribunal de Justicia a excluir el examen de ésta en el presente asunto.

94.      Soy consciente de que el enfoque aquí sugerido, basado en el respeto del Derecho comunitario, consiste, en definitiva, en imponer a los Estados miembros –Partes Contratantes en un Convenio fiscal bilateral– la toma en consideración de la situación específica de determinados sujetos pasivos, que están incluidos en el ámbito personal de aplicación de dicho Convenio, con el fin de evitar lo que podría denominarse un «no man’s land fiscal», cualquiera que sea el reparto bilateral de competencias fiscales sobre el cual estos Estados se han puesto de acuerdo.

95.      En otros términos, según este enfoque, los Estados miembros, Partes de un Convenio fiscal bilateral, estarán sometidos a una verdadera obligación de resultado destinada a evitar que determinados aspectos de la capacidad contributiva de un sujeto pasivo de alguno de los Estados miembros, tales como el que se examina en el asunto principal, no sean tenidos en cuenta por ninguno de dichos Estados.

96.      Este enfoque, de tipo finalista, no es completamente nuevo. En efecto, una línea de razonamiento similar se puede encontrar en particular en las sentencias antes citadas de Groot y Deutsche Shell.

97.      En el primer asunto, el Tribunal de Justicia precisó, en el apartado 101 de la sentencia, que «los mecanismos utilizados para eliminar la doble imposición o los sistemas tributarios nacionales que la eliminan o la atenúan deben garantizar a los contribuyentes de los Estados considerados que, al final, se habrá tenido en cuenta debidamente su situación personal y familiar en su integridad, con independencia del modo en que los Estados miembros interesados se hayan repartido entre ellos tal obligación, ya que en caso contrario se crearía una desigualdad de trato incompatible con las disposiciones del Tratado sobre la libre circulación de los trabajadores, que no se debería en modo alguno a las disparidades existentes entre las legislaciones tributarias nacionales.» (47)

98.      Conforme a dicha apreciación realizada en ese asunto, el Tribunal de Justicia añadió, en el apartado 102 de la sentencia, que «el Derecho nacional neerlandés y los Convenios celebrados por los Países Bajos con Alemania, Francia y el Reino Unido no garantizan este resultado. En efecto, el Estado de residencia queda parcialmente liberado de su obligación de tomar en consideración la situación personal y familiar del contribuyente, sin que los Estados de empleo, respecto de la parte de los ingresos obtenidos en su territorio, acepten soportar las consecuencias fiscales correspondientes o tengan que hacerse cargo de ellas con arreglo a convenios para evitar la doble imposición celebrados con el Estado de residencia. No sucede lo mismo únicamente en el caso del Convenio con Alemania, en el supuesto de que el 90 % de los ingresos se obtengan en el Estado de empleo, circunstancia que no concurre en el asunto principal.»

99.      Es menester señalar, desde luego, que la apreciación que acaba de exponerse ha sido desarrollada por el Tribunal de Justicia en el marco del ejercicio por un Estado miembro de la potestad tributaria derivada del reparto previo de competencias fiscales.

100. En efecto, en el asunto que dio lugar a la sentencia de Groot, antes citada, era pacífico que, en virtud del reparto bilateral de competencias fiscales entre el Reino de los Países Bajos, Estado miembro de residencia del Sr. de Groot, y los Estados miembros en los que éste había ejercido una actividad por cuenta ajena durante el mismo ejercicio fiscal, correspondía al Reino de los Países Bajos tener en cuenta la situación personal y familiar del sujeto pasivo. No obstante, en el litigio entre el Sr. de Groot y la Administración tributaria neerlandesa, el Reino de los Países Bajos se negaba a ejercer totalmente la competencia fiscal que se desprendía de los Convenios bilaterales celebrados con los Estados miembros de empleo, al no conceder al Sr. de Groot la totalidad de las deducciones fiscales a las que habría tenido derecho este último, en razón del pago de una pensión alimenticia en los Países Bajos, si hubiese ejercido exclusivamente su actividad por cuenta ajena en este último Estado miembro. Así pues, tal como precisan los apartados 93 y 94 de la sentencia de Groot, se sometía al Tribunal de Justicia la cuestión del ejercicio (incompleto) de la potestad tributaria de un Estado miembro, ejercicio que no puede dejar de cumplir el Derecho comunitario, y, en particular, el artículo 39 CE.

101. Me pregunto, sin embargo, si esta circunstancia es idónea para excluir la extensión al presente asunto de las consideraciones efectuadas en el apartado 101 de la sentencia de Groot, antes citada.

102. En el presente asunto, y como ya he tenido la ocasión de señalar, el artículo 24, apartado 1, del Convenio fiscal bilateral atribuye al Reino de los Países Bajos la competencia para tomar en consideración los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a un bien inmueble situado en Bélgica soportados por residentes neerlandeses en el marco de la determinación de la base del impuesto que estos últimos deben abonar en los Países Bajos, sin que, por lo demás, resulte afectada la competencia del Reino de Bélgica para gravar los rendimientos relativos a dicho bien inmueble. Ahora bien, puesto que la competencia del Reino de los Países Bajos para incluir los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a un bien inmueble situado en Bélgica a efectos de la determinación de la base imponible de los rendimientos profesionales gravados en los Países Bajos tiene su origen en el Convenio fiscal bilateral, la negativa que se opone al Sr. Renneberg puede analizarse, a mi entender, como la negativa a aplicar, en su totalidad, esta competencia preestablecida al caso de un sujeto pasivo, amparado por dicho Convenio, que se encuentra en una situación objetivamente comparable a la de los residentes neerlandeses que se benefician de la aplicación de las disposiciones del artículo 24, apartado 1, del Convenio fiscal bilateral.

103. Por consiguiente, la extensión de tal trato en favor de un sujeto pasivo no residente que percibe la totalidad o la casi totalidad de su renta imponible en los Países Bajos, Estado miembro de empleo, no pone en tela de juicio el reparto de competencias fiscales entre las Partes Contratantes en el Convenio fiscal bilateral. (48)

104. En la medida en que, de conformidad con el Convenio fiscal bilateral, corresponde al Reino de los Países Bajos tomar en consideración los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a un bien inmueble situado en Bélgica a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto exigible en los Países Bajos, le corresponde igualmente, cuando se trate de no residentes que perciben la totalidad o la casi totalidad de su renta imponible en los Países Bajos y no obtienen ningún ingreso significativo en el Estado miembro de residencia, tener en cuenta esos mismos rendimientos negativos a los mismos efectos, a falta de lo cual la situación de esos sujetos pasivos no sería tomada en consideración en ninguno de los dos Estados miembros de que se trata. (49)

105. Creo que la obligación de resultado que incumbe a los Estados miembros respecto a la situación particular de determinados sujetos pasivos que están incluidos en el ámbito de aplicación de los Convenios fiscales bilaterales, también se desprende de la sentencia Deutsche Shell, antes citada.

106. En dicho asunto, ha de recordarse que se había presentado ante el Tribunal de Justicia una petición de decisión prejudicial sobre el tratamiento fiscal, por las autoridades alemanas, de la depreciación monetaria (de liras italianas en marcos alemanes) de una dotación de capital concedida por Deutsche Shell, sociedad con domicilio social en Alemania, a uno de los establecimientos permanentes de esta sociedad, situado en Italia, en el momento de la repatriación de dicho capital a raíz de la cesión del establecimiento permanente. (50) Fundamentalmente, el órgano jurisdiccional nacional deseaba saber si la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales se oponen a que la República Federal de Alemania excluya la pérdida en el cambio de divisas sufrida por Deutsche Shell con motivo de la repatriación del capital de dotación de la base imponible del impuesto alemán en virtud de la exención prevista con arreglo al Convenio fiscal que le vincula a la República Italiana, a pesar de que la pérdida en el cambio no pueda computarse en el beneficio del establecimiento permanente que debe ser calculado a efectos de la tributación en Italia y, por tanto, tal pérdida no se tome en consideración ni en Alemania ni en Italia.

107. En efecto, como se desprende de la resolución de remisión y de las conclusiones de la Abogado General Sharpston, (51) el órgano jurisdiccional nacional consideraba que la Administración tributaria había interpretado correctamente el Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre la República Federal de Alemania y la República Italiana, de forma que no era posible tener en cuenta en Alemania la controvertida pérdida en el cambio de divisas, ya que, con arreglo a aquel Convenio, los ingresos del establecimiento permanente debían quedar gravados en Italia y la pérdida en el cambio de divisas estaba relacionada con la actividad de dicho establecimiento en territorio italiano.

108. Por consiguiente, en virtud del Convenio, la pérdida en el cambio de divisas sólo podía ser tomada en consideración a efectos fiscales en Italia. Sin embargo, aunque la República Italiana había gravado los beneficios del establecimiento permanente generados por su cesión, no había incluido en la base imponible de este último la depreciación monetaria del valor del capital de dotación que le había sido concedido, dado que la base imponible se calculó en liras italianas.

109. Tras haber señalado que, en la medida en que se analice la pérdida en el cambio de divisas como una verdadera pérdida económica que afecte a la sociedad establecida en Alemania, el régimen fiscal controvertido constituía un obstáculo a la libertad de establecimiento de la sociedad establecida en Alemania, (52) el Tribunal de Justicia desestimó en particular el argumento, invocado por el Gobierno alemán, según el cual la República Federal de Alemania y la República Italiana habían repartido, mediante convenio, sus competencias fiscales de forma tal que habían decidido eximir del impuesto los ingresos de los establecimientos permanentes que estuviesen situados en el territorio del otro Estado contratante, lo cual excluía la toma en consideración de la controvertida pérdida en el cambio de divisas por el Estado miembro de residencia de la sociedad.

110. En este contexto, el Tribunal de Justicia reconoció ciertamente que la competencia de los Estados miembros para fijar los criterios de tributación de la renta y del patrimonio implicaba que no se puede obligar a un Estado miembro a tener en cuenta, a efectos de la aplicación de su normativa fiscal, los resultados negativos de un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro y propiedad de una empresa cuyo domicilio social se encuentra en el territorio del primer Estado por la mera razón de que estos resultados no puedan computarse, en el plano tributario, en el Estado miembro en el que se halla el establecimiento permanente. (53) En efecto, el Tribunal de Justicia precisa que «la libertad de establecimiento no puede entenderse en el sentido de que un Estado miembro esté obligado a dictar normas fiscales en función de las de otro Estado miembro para garantizar, en cualquier situación, una tributación que elimine cualquier disparidad derivada de las normativas fiscales nacionales, dado que las decisiones adoptadas por una empresa acerca del establecimiento de estructuras comerciales en el extranjero pueden, según el caso, tener mayores o menores ventajas o inconvenientes para ella.» (54)

111. El Tribunal de Justicia, sin embargo, excluye la aplicación de dicha línea de razonamiento a ese asunto por el motivo de que «la desventaja fiscal controvertida se refiere a una circunstancia operativa particular que sólo las autoridades tributarias alemanas pueden tener en cuenta. Si bien incumbe a cualquier Estado miembro que haya celebrado un convenio para evitar la doble imposición la labor de dar ejecución a dicho convenio mediante la aplicación de su propio Derecho fiscal y de determinar, así, los ingresos que se imputan a un establecimiento permanente, no puede admitirse que un Estado miembro excluya tener en cuenta las pérdidas en el cambio para determinar la base imponible del establecimiento principal [Deutsche Shell], las cuales, por su propia naturaleza, jamás puede sufrir el establecimiento permanente.» (55)

112. En efecto, en la medida en que la pérdida en el cambio sufrida por Deutsche Shell fue provocada únicamente por la depreciación monetaria entre el momento en que el capital de dotación fue concedido y el de su repatriación a Alemania en el momento de la conversión de su valor de liras italianas a marcos alemanes, dicha pérdida se producía únicamente en territorio alemán y no podía, por naturaleza, ser tenida en cuenta por las autoridades tributarias italianas, como señala el Tribunal de Justicia.

113. En definitiva, pues, en la sentencia Deutsche Shell, antes citada, el Tribunal de Justicia parece exigir al Estado miembro de residencia de la sociedad, que éste ejerza su competencia fiscal en una operación transfronteriza por la razón de que dicho Estado miembro resulta de hecho el único que puede tener en cuenta la pérdida en el cambio de que se trata con el fin de garantizar el respeto del Derecho comunitario, pese a la interpretación adoptada por el órgano jurisdiccional de remisión sobre las disposiciones del Convenio para evitar la doble imposición en materia de reparto de competencias fiscales.

114. No cabe duda de que la situación que dio lugar a la sentencia Deutsche Shell difiere de la examinada en el presente asunto. Sin embargo, a mi entender, lo más importante es el enfoque que adopta el Tribunal de Justicia, a saber, el de garantizar que, cualquiera que sea la manera en que el reparto de las competencias fiscales se efectúe, se tenga en cuenta la situación particular de un sujeto pasivo que esté incluido en el ámbito de aplicación de un convenio para evitar la doble imposición en alguno de los Estados miembros Partes del Convenio.

115. Así pues, si la lógica que resulta de las sentencias antes citadas de Groot y Deutsche Shell se aplica a la situación de un sujeto pasivo como el Sr. Renneberg, que percibe la totalidad o la casi totalidad de su renta imponible en los Países Bajos, esto vendría a significar, a mi juicio, que corresponde a este último Estado garantizar, más allá de las disposiciones del Convenio fiscal bilateral, la toma en consideración, respecto de los ejercicios fiscales controvertidos, de los rendimientos negativos del capital inmobiliario soportados por dicho sujeto pasivo relativos a un bien inmueble suyo situado en Bélgica, Estado miembro en el que no puede, de hecho, beneficiarse de una ventaja comparable al carecer de renta imponible.

116. A la luz del conjunto de estas apreciaciones, y sin que sea necesario pronunciarse sobre la interpretación del artículo 56 CE, considero que el artículo 39 CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro niegue a un sujeto pasivo no residente que percibe la totalidad o la casi totalidad de su renta imponible de una actividad profesional en dicho Estado miembro, la toma en consideración, a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta exigible en dicho Estado, de los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a un bien inmueble situado en el Estado miembro de residencia del sujeto pasivo, pero en el cual este último no percibe ninguna renta, mientras que el primer Estado miembro (el Estado miembro de empleo) concede esta ventaja a sus propios residentes que se encuentran en una situación comparable.

VI.    Conclusión

117. Habida cuenta de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el Hoge Raad der Nederlanden de la forma siguiente:

«El artículo 39 CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro niegue a un sujeto pasivo no residente que percibe la totalidad o la casi totalidad de su renta imponible de una actividad profesional en dicho Estado miembro, la toma en consideración, a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta exigible en dicho Estado, de los rendimientos negativos del capital inmobiliario relativos a un bien inmueble situado en el Estado miembro de residencia del sujeto pasivo, pero en el cual este último no percibe ninguna renta, mientras que el primer Estado miembro (el Estado miembro de empleo) concede esta ventaja a sus propios residentes que se encuentran en una situación comparable.»

1 – Lengua original: francés.

2 – Sentencia de 14 de febrero de 1995 (C-279/93, Rec. p. I-225).

3 – Sentencia de 18 de julio de 2007 (C-182/06, Rec. p. I-6705).

4 – Sentencia de 21 de febrero de 2006 (C-152/03, Rec. p. I-1711).

5 – Trb. 1970, 192 y Moniteur Belge, de 25 de septiembre de 1971.

6 – Staatsblad 1964, nº 519.

7 – Sentencia de 26 de enero de 1993 (C-112/91, Rec. p I-429), apartados 16 y 17.

8 – Sentencia de 9 de noviembre de 2006 (C-520/04, Rec. p. I-10685), apartado 16.

9 – Sentencia de 23 de febrero de 2006 (C-513/03, Rec. p. I-1957), apartado 49.

10 – Respectivamente, las sentencias de 18 de julio de 2007 (C-212/05, Rec. p. I-6303) y de 11 de septiembre de 2007 (C-287/05, Rec. p. I-6909). En sus apartados correspondientes, ambas sentencias se refieren al apartado 31 de la sentencia Ritter-Coulais, antes citada, por la que el Tribunal de Justicia declaró que «todo nacional comunitario que haya hecho uso del derecho a la libre circulación de trabajadores y que haya ejercido una actividad profesional en otro Estado miembro, está comprendido, independientemente de su lugar de residencia y de su nacionalidad, dentro del ámbito de aplicación del artículo 48 del Tratado CE [(actualmente artículo 39 CE, tras su modificación)]». Véase igualmente la sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citada (apartado 15).

11 – Sentencia antes citada (apartado 18).

12 – Sentencia antes citada (apartado 46).

13 – Sentencia Hendrix, antes citada (apartados 42 y 44).

14 – Sentencia antes citada (apartado 16).

15 – Cabe añadir, aunque ello sea evidente, que no puede oponerse al Sr. Renneberg la cláusula que excluye la aplicación de las disposiciones relativas a la libertad de circulación de los trabajadores a los empleos en la Administración Pública, prevista en el artículo 39 CE, apartado 4, ya que aquél posee la nacionalidad neerlandesa y había accedido a su empleo municipal antes de ejercer la libertad de circulación de los trabajadores.

16 – Véase, en particular, la sentencia de 23 de febrero de 1994, Scholz (C-419/92, Rec. p. I-505), apartado 7.

17 – Véanse, en particular, las sentencias de 12 de febrero de 1974, Sotgiu (152/73, Rec. p. 153), apartado 11; Schumacker, antes citada (apartado 26), y de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Rec. p. I-2493), apartado 16.

18 – Véanse, en particular, las sentencias antes citadas Schumacker (apartados 29 y 31); Wielockx (apartados 17 a 19) así como Lakebrink y Peters-Lakebrink (apartados 27 a 29).

19 – Véanse, en este sentido, las sentencias Schumacker, antes citada (apartado 32); de 14 de septiembre de 1999, Gschwind (C-391/97, Rec. p. I-5451), apartado 22; de 16 de mayo de 2000, Zurstrassen (C-87/99, Rec. p. I-3337), apartado 21; de 12 de diciembre de 2002, de Groot (C-385/00, Rec. p. I-11819), apartado 90; de 12 de junio 2003, Gerritse (C-234/01, Rec. p. I-5933), apartado 43; de 1 de julio de 2004, Wallentin (C-169/03, Rec. p. I-6443), apartado 15, y de 25 de enero de 2007 Meindl (C-329/05, Rec. p. I-1107), apartado 23.

20 – Véanse, en particular, las sentencias Schumacker, antes citada (apartado 34); Gschwind, antes citada (apartado 23), y de 6 de julio de 2006, Conijn (C-346/04, Rec. p. I-6137), apartado 16.

21 – Véanse las sentencias antes citadas Schumacker (apartado 36); Gschwind (apartado 27); de Groot (apartado 89); Wallentin (apartado 17), así como Lakebrink y Peters-Lakebrink (apartado 30).

22 – Véanse las sentencias antes citada Schumacker (apartado 38); Wielockx (apartados 21 y 22); Wallentin (apartado 17), así como Lakebrink y Peters-Lakebrink (apartado 31).

23 – Sentencia Ritter-Coulais, antes citada (apartados 11 a 17).

24 – Sentencia antes citada (apartados 34 a 38).

25 – Conclusiones presentadas el 1 de marzo de 2005 en el asunto Ritter-Coulais, antes citada (puntos 84 a 102).

26 – Véanse, a este respecto, las conclusiones anteriormente citadas del Abogado General Léger (puntos 98 a 102).

27 – Véanse los apartados 36 y 37 de la sentencia.

28 – Apartado 33 de la sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citada.

29 – Apartado 34.

30 – Apartado 35.

31 – Esto es lo que sucede, en principio, cuando los sujetos pasivos no perciben rendimientos de trabajo en el Estado miembro de su residencia.

32 – Cabe recordar que, en las conclusiones que presenté en aquel asunto, llegué a examinar, con carácter subsidiario, las observaciones con las que el Gobierno luxemburgués había intentado, en mi opinión, demostrar que la legislación examinada se dirigía a salvaguardar la coherencia de su sistema tributario (véanse los puntos 44 a 52 de las conclusiones antes citadas).

33 – Véanse, a este respecto, las sentencias antes citadas Ritter-Coulais (apartado 7), así como Lakebrink y Peters-Lakebrink (apartados 6 a 8), y mis conclusiones en este último asunto (punto 39).

34 – O bien en la aplicación de la misma norma a situaciones diferentes [véanse, en particular, las sentencias antes citadas Schumacker (apartado 30), así como Lakebrink y Peters-Lakebrink (apartado 27)].

35 – Véanse igualmente, en este sentido, las conclusiones del Abogado General Léger antes citadas (puntos 98 y 99).

36 – Véanse las sentencias Gilly, antes citada (apartados 24 a 30); de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I-6161), apartado 57; de Groot, antes citada (apartado 93); de 19 de enero de 2006, Bouanich (C-265/04, Rec. p. I-923), apartado 49; Van Hilten-van der Heijden, antes citada, apartado 47; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec. p. I-11673), apartado 52, y de 14 de diciembre de 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France (C-170/05, Rec. p. I-11949), apartado 43.

37 – Este reparto se basa de hecho en la práctica internacional y, en particular, en el modelo de Convenio fiscal sobre la renta y el patrimonio elaborado por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE), modelo en el que no dejaba de ser razonable que los Estados miembros se inspirasen, tal como el Tribunal de Justicia ha recordado frecuentemente: véanse, en particular, las sentencias antes citadas Gilly (apartado 31) y Van Hilten-van der Heijden (apartado 48).

38 – En efecto, en un contexto en el que se trataba de determinar si un nacional alemán, residente en Alemania, tenía derecho a invocar las disposiciones del Convenio fiscal bilateral, el Tribunal de Justicia no equiparó, a mi entender con razón, la norma del tratamiento no discriminatorio, inscrita en el artículo 25, apartado 3, de dicho Convenio, a una norma relativa al reparto de la competencia fiscal entre esos dos Estados miembros [véase la sentencia de 5 de julio de 2005, D (C-376/03, Rec. p. I-5821, apartados 60 a 62)].

39 – Véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, Rec. p. 273), apartado 26, así como Denkavit Internationaal y Denkavit France, antes citada (apartado 53).

40 – Véase la jurisprudencia citada en la nota 39. Cabe señalar igualmente que, incluso en los asuntos en los que el Tribunal de Justicia admite que se examina la opción de un criterio de sujeción a afectos del reparto de la competencia fiscal bilateral, dicho Tribunal comprueba, no obstante, si tal opción –que, en sí misma, no es discriminatoria– produce «repercusiones negativas para los contribuyentes afectados» [véase la sentencia Gilly, antes citada (apartado 34)].

41 – Véase, para un razonamiento análogo, la sentencia, Saint-Gobain ZN, antes citada (apartado 60).

42 – Sentencia de 28 de febrero de 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Rec. p. I-0000), apartado 44.

43 – Véanse, en particular, las sentencias antes citadas Lakebrink y Peters-Lakebrink (apartado 22), Deutsche Shell (apartados 40 y 50).

44 – DO L 336, p. 15.

45 – Véase, en este sentido, la sentencia de 22 de marzo de 2007, Talotta (C-383/05, Rec. p. I-2555), apartado 29 y jurisprudencia citada.

46 – Véanse, en particular, las sentencias, de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, (C-250/95, Rec. p. I-2471), apartado 26; de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, (C-9/02, Rec. p. I-2409), apartado 49; de 7 de septiembre de 2006, N (C-470/04, Rec. p. I-7409), apartado 40 y de 18 de enero de 2007, Comisión/Suecia (C-104/06, Rec. p. I-671), apartado 25.

47 – El subrayado es mío.

48 – Para disipar toda duda, no se trata de autorizar dicha extensión a cualquier sujeto pasivo no residente que esté incluido en el ámbito de aplicación de dicho Convenio ni, a fortiori, de autorizarla a las personas físicas nacionales de un Estado miembro ajeno al Convenio fiscal bilateral; por lo demás, el Tribunal de Justicia se negó a autorizar tal extensión en la sentencia D., antes citada (apartados 54 a 60).

49 – Cabe señalar que el modo en que se debe tomar en consideración este aspecto de la capacidad contributiva del sujeto pasivo no residente que percibe en el Estado miembro de empleo la totalidad o la casi totalidad de su renta imponible debe ser regulado por el Derecho nacional, dentro del respeto del Derecho comunitario: véanse, en este sentido, la sentencia de Groot antes citada (apartados 114 y 115) así como mis conclusiones en el asunto que dio lugar a la sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink, antes citadas (apartado 41).

50 – Obviamente, el ejercicio fiscal y la depreciación monetaria que se encuentran en el origen de este asunto son anteriores a la entrada en vigor del euro.

51 – Véanse, en particular, las conclusiones presentadas el 8 de noviembre de 2007 en el asunto Deutsche Shell, antes citado (punto 12).

52 – Apartados 27, 29 a 32 de la sentencia. En contraste, por lo que parece, a simples pérdidas virtuales, de tipo contable.

53 – Apartado 42 (el subrayado es mío).

54 – Apartado 43. El Tribunal de Justicia se remite, por analogía, a la sentencia de 12 de julio de 2005, Schempp (C-403/03, Rec. p. I-6421), apartado 45 en cuyos términos el Tribunal de Justicia declaró que «el Tratado no garantiza a un ciudadano de la Unión que el traslado de sus actividades a un Estado miembro que no sea aquel en el que residía hasta entonces sea neutro en materia de tributación. Habida cuenta de las disparidades de las legislaciones de los Estados miembros en esta materia, tal traslado puede, según los casos, ser más o menos ventajoso o desventajoso para el ciudadano en el plano de la tributación indirecta.»

55 – Apartado 44 (el subrayado es mío).