Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

PAOLO MENGOZZI

föredraget den 25 juni 20081(1)

Mål C-527/06

R.H.H. Renneberg

mot

Staatssecretaris van Financiën

(begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna))

”Skattelagstiftning – Artikel 39 EG – Inkomstskatt för personer som saknar hemvist i beskattningslandet – Fastställande av beskattningsunderlaget – Fast egendom som är belägen i en annan medlemsstat – Underskott beaktas inte – Fördelning av beskattningsrätten”





I –    Inledning

1.        Genom begäran om förhandsavgörande i förevarande mål vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få klarhet i huruvida artikel 39 EG och/eller artikel 56 EG utgör hinder för att en medlemsstat nekar en skattskyldig som saknar hemvist i nämnda medlemsstat, men uppbär hela (eller nästan hela) sin skattepliktiga förvärvsinkomst där, att för beskattningen av denna inkomst göra avdrag för underskott i inkomstslaget hyror hänförligt till fast egendom som är belägen i den medlemsstat där den skattskyldige har sitt hemvist, trots att denna förstnämnda medlemsstat (anställningsmedlemsstaten) medger ett sådant avdrag för skattskyldiga personer som har sitt hemvist inom landet och som arbetar inom dess territorium.

2.        Som jag kommer att redogöra för närmare nedan gäller det att bedöma huruvida den rättspraxis som inleddes med domen i målet Schumacker(2), och som nyligen har preciserats genom domen i målet Lakebrink och Peters-Lakebrink(3) samt domen i målet Ritter-Coulais(4) är tillämplig i alla delar i det aktuella målet vid den nationella domstolen, som framför allt avser tillämpningen av bestämmelser i ett avtal för att undvika dubbelbeskattning som har ingåtts mellan de två berörda medlemsstaterna.

II – Tillämpliga bestämmelser

A –    Konventionsrätten

3.        Artikel 4.1 i avtalet för att undvika dubbelbeskattning beträffande inkomst och förmögenhet samt om andra frågor rörande skatter, vilket undertecknades den 19 oktober 1970 mellan Konungariket Belgien och Konungariket Nederländerna (nedan kallat det bilaterala skatteavtalet),(5) har följande lydelse:

”Vid tillämpningen av detta avtal åsyftar uttrycket ’person med hemvist i en av staterna’ varje person som enligt lagstiftningen i någon av de båda staterna är skattskyldig där på grund av bosättning, hemvist, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. […]”

4.        Artikel 6.1 i det bilaterala skatteavtalet har följande lydelse:

”Inkomst av fast egendom ska beskattas i den stat där egendomen är belägen.”

5.        Artikel 19.1 i det bilaterala skatteavtalet, som avser beskattning av tjänstemäns löner, har följande lydelse:

”Ersättning, inklusive pension, som betalas av någon av de båda staterna eller av en av dess politiska underavdelningar, antingen direkt eller från fonder inrättade av dessa, till en fysisk person på grund av arbete som utförts i denna stats eller dess politiska underavdelningars tjänst ska beskattas i denna stat. […]”

6.        Enligt artikel 24.1 1) i det bilaterala skatteavtalet, får Konungariket Nederländerna, i syfte att undvika dubbelbeskattning av personer med hemvist i landet, vid beskattningen av personer med hemvist i den egna staten i beskattningsunderlaget räkna in inkomster eller förmögenhet som i enlighet med bestämmelserna i det bilaterala skatteavtalet ska beskattas i Belgien.

7.        I artikel 24.1 2) i avtalet anges att om inte annat följer av tillämpningen av interna bestämmelser om kvittning av underskott för att undvika dubbelbeskattning, ska Konungariket Nederländerna bevilja nedsättning av det skattebelopp som beräknats i enlighet med punkt 1. Nedsättningen ska vara lika med den del av skatten som motsvarar förhållandet mellan den inkomst eller förmögenhet som räknats in i det beskattningsunderlag som avses i punkt 1, och som beskattats i Belgien i enlighet med bland annat artikel 6 i det bilaterala skatteavtalet, och den totala inkomst eller förmögenhet som utgör beskattningsunderlaget enligt punkt 1.

8.        I artikel 25.3 i det bilaterala skatteavtalet under rubriken Förbud mot diskriminering anges att ”fysiska personer med hemvist i någon av de båda staterna ska ha rätt att i den andra staten erhålla de personliga avdrag, skattebefrielser eller skattenedsättningar som denna stat medger personer med hemvist i den egna staten på grund av civilstånd eller försörjningsplikt mot familj”.

B –    Den nationella lagstiftningen

9.        I artikel 1 i den nederländska lagen om inkomstskatt (Nerderlandse wet op de Inkomstenbelasting) av den 16 december 1964 (nedan kallad inkomstskattelagen)(6) anges att med ”inhemska skattskyldiga” (nedan kallade skattskyldiga med hemvist i Nederländerna) avses fysiska personer med hemvist i Nederländerna, i motsats till ”utländska skattskyldiga” (nedan kallade skattskyldiga som saknar hemvist i Nederländerna), varmed avses fysiska personer som utan att ha hemvist i Nederländerna uppbär inkomst där.

10.      Skattskyldiga med hemvist i Nederländerna är obegränsat skattskyldiga för hela sin inkomst, medan skattskyldiga som saknar hemvist i Nederländerna endast är skattskyldiga för vissa av sina inkomster som de uppbär i Nederländerna.

11.      När det gäller skattskyldiga med hemvist i Nederländerna utgörs beskattningsunderlaget av den sammanlagda bruttoinkomsten, minskad med avdragsgilla underskott. Bruttoinkomsten utgörs bland annat av nettoinkomst av tjänst och kapital, bland annat den förmån det innebär för den skattskyldige att för eget bruk nyttja en bostad som han äger.

12.      Enligt artikel 42a 1 i inkomstskattelagen ska denna förmån värderas till ett schablonbelopp utan att hänsyn tas till andra förmåner eller kostnader, utgifter eller avskrivningar, förutom skuldränta, lånekostnader och periodiska betalningar avseende arrende, byggnation eller annan markupplåtelse.

13.      I artikel 4.2 i inkomstskattelagen anges att för det fall beräkningen av nettoinkomsten leder till ett underskott ska detta dras av från den skattepliktiga bruttoinkomsten.

14.      Tillämpningen av dessa bestämmelser tillsammans innebär för en skattskyldig person med hemvist i Nederländerna att hela det belopp som betalas i ränta på ett lån som tagits för att finansiera köpet av en egen bostad ska dras av från bruttoinkomsten och följaktligen från den skattepliktiga inkomsten, också i de fall räntan överstiger värdet på den förmån det innebär för den skattskyldige att för eget bruk nyttja den bostad han äger.

15.      Den hänskjutande domstolen har konstaterat att i det fall en person med hemvist i Nederländerna får ett underskott som är hänförligt till fast egendom belägen i Belgien får detta underskott dras av från den övriga (nederländska) inkomsten, och om den fasta egendomen under ett senare beskattningsår ger ett överskott, får det tidigare underskottet kvittas mot överskottet i syfte att undvika dubbelbeskattning (artikel 24.1.2 i det bilaterala skatteavtalet jämförd med artikel 3.4 i 1989 års förordning om undvikande av dubbelbeskattning).

C –    Skattemässig ställning för en skattskyldig person som har hemvist i Belgien men uppbär förvärvsinkomst i Nederländerna

16.      En nederländsk medborgare som inte har hemvist i Nederländerna, men som arbetar för en nederländsk offentligrättslig juridisk person, anses enligt artikel 2.2 i inkomstskattelagen i princip ha sitt hemvist i Nederländerna. Den hänskjutande domstolen har dock preciserat att det av rättspraxisen från Hoge Raad der Nederlanden följer att i fråga om inkomster som enligt det bilaterala skatteavtalet ska hänföras till Konungariket Belgien är skatteavtalets bestämmelser tillämpliga, och inte bestämmelserna om hemvist i artikel 2.2 i inkomstskattelagen.

17.      Av den hänskjutande domstolens konstaterande följer således att klaganden i målet vid den nationella domstolen, R.H.H. Renneberg, i enlighet med artikel 4 i det bilaterala skatteavtalet anses ha sitt hemvist i Belgien.

18.      Av det ovanstående följer att R.H.H. Renneberg inte anses vara obegränsat skattskyldig i Nederländerna och att han där, i fråga om de inkomster som enligt det bilaterala skatteavtalet är hänförliga till Konungariket Belgien, omfattas av de bestämmelser som är tillämpliga på skattskyldiga personer som saknar hemvist i Nederländerna. Således ska inkomster, oavsett om det rör sig om underskott eller överskott, som enligt det bilaterala skatteavtalet ska beskattas i Konungariket Belgien inte påverka den skatt som ska betalas för inkomster, oavsett om det rör sig om underskott eller överskott, som enligt samma avtal är hänförliga till Konungariket Nederländerna.

III – Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

19.      R.H.H. Renneberg, som är nederländsk medborgare, flyttade från Nederländerna till Belgien i december år 1993. Under åren 1996 och 1997 bodde han i Belgien i en egen bostad som han hade förvärvat år 1993 och finansierat genom ett hypotekslån i en nederländsk bank.

20.      Under dessa båda år var R.H.H. Renneberg anställd i offentlig tjänst hos den nederländska kommunen Maastricht och uppbar hela sin förvärvsinkomst i Nederländerna.

21.      I Belgien var R.H.H. Renneberg skyldig att betala skatt för den egna bostaden i form av fastighetsskatt.

22.      I Nederländerna fattade skattemyndigheten taxeringsbeslut för åren 1996 och 1997 avseende en skattepliktig inkomst på 75 265 NLG respektive 78 600 NLG, utan att medge avdrag för underskottet för bostaden i Belgien, det vill säga skillnaden mellan det värde som bostaden kunde ha hyrts ut för och räntorna på hypotekslånet, från den övriga (nederländska) inkomsten. Enligt R.H.H. Rennebergs inkomstdeklaration uppgick dessa belopp (underskotten) till 8 165 NLG år 1996 och 8 195 NLG år 1997.

23.      R.H.H. Renneberg begärde omprövning av besluten och skattemyndigheten beslutade vid denna omprövning att inte ändra sina grundläggande beslut.

24.      R.H.H. Renneberg överklagade skattemyndighetens beslut till Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, som dock avslog överklagandet, varpå R.H.H. Renneberg överklagade Gerechtshofs domar till Hoge Raad der Nederlanden.

25.      Hoge Raad der Nederlanden har konstaterat dels att R.H.H. Renneberg har åberopat den rättspraxis som följer av domen i det ovannämnda målet Schumacker, dels att den skatteförmån som avses i målet vid den nationella domstolen inte grundar sig på den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation.

26.      Hoge Raad der Nederlanden anser att till skillnad från beaktandet, med iakttagande av skatteförmågeprincipen, av den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation vid påförandet av direkta skatter, kan möjligheten att inom ett och samma skattesystem kvitta underskott från ett inkomstslag mot ett överskott i ett annat inkomstslag inte anses vara ett sådant universellt kännetecken för direkta skatter att en person som är skattskyldig i flera medlemsstater ska ha rätt att åtnjuta denna möjlighet i en av dessa medlemsstater på grund av att han har utnyttjat rätten till fri rörlighet enligt EG-fördraget.

27.      Mot bakgrund av dessa överväganden har Hoge Raad der Nederlanden beslutat att, i avvaktan på domstolens dom i det ovannämnda målet Ritter-Coulais, vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:

”Ska artiklarna 39 EG och 56 EG tolkas så, att en av dessa artiklar eller båda utgör hinder för att en skattskyldig person som (totalt sett) redovisar underskott av privatbostad i hemviststaten och som uppbär hela sin inkomst, som utgörs av förvärvsinkomst, i en annan medlemsstat än den där han har sitt hemvist, i denna andra medlemsstat (anställningsstaten) nekas avdrag för underskottet från sin skattepliktiga inkomst, trots att anställningsstaten medger dem som har hemvist i den staten ett sådant avdrag?”

IV – Förfarandet vid domstolen

28.      R.H.H. Renneberg, den nederländska regeringen, den svenska regeringen och Europeiska gemenskapernas kommission har inkommit med skriftliga yttranden. Den nederländska regeringen och kommissionen har även utvecklat sin talan vid förhandlingen den 22 maj 2008, vid vilken övriga berörda parter inte var företrädda.

V –    Bedömning

A –    Huruvida bestämmelserna om fri rörlighet är tillämpliga

29.      I sina skriftliga yttranden har den nederländska regeringen och kommissionen i huvudsak gjort gällande att varken artikel 39 EG eller artikel 56 EG är tillämplig i målet vid den nationella domstolen. När det gäller den fria rörligheten för arbetstagare anser de, med hänvisning till domen i målet Werner(7) och domen i målet Turpeinen(8), att en medborgare i en medlemsstat inte kan åberopa rätten till fri rörlighet när han alltid bara har arbetat i sin ursprungsstat och endast har flyttat sitt hemvist till en annan medlemsstat. När det gäller artikel 56 EG anser de med hänvisning till domen i målet van Hilten-van der Heijden(9) att en vanlig flyttning från en medlemsstat till en annan inte utgör en kapitalrörelse. Kommissionen har dock föreslagit att tvisten vid den nationella domstolen ska prövas mot bakgrund av artikel 18 EG, och upprepade detta förslag vid förhandlingen.

30.      Jag är inte helt oemottaglig för de argument som anförts avseende artikel 56 EG, men jag kan däremot inte instämma i den restriktiva tolkning av artikel 39 EG som den nederländska regeringen och kommissionen har gjort gällande.

31.      De förefaller att i sin tolkning felaktigt ha blandat samman den situationen att en medborgare i en medlemsstat som förvärvsarbetar i den staten vill göra gällande rätten till fri rörlighet för arbetstagare gentemot denna stat redan när han inleder flyttningen av hemvistet till en annan medlemsstat av privata skäl, och den situationen att en medborgare som har kvar sitt förvärvsarbete i ursprungsstaten vill göra gällande rätten till fri rörlighet för arbetstagare gentemot denna stat efter det att han av privata skäl har flyttat sitt hemvist till en annan medlemsstat, vilket innebär att han som gränsarbetare dagligen måste pendla mellan de två staterna.

32.      Det är den sistnämnda av dessa två situationer som R.H.H. Renneberg befinner sig i. R.H.H. Renneberg vill åberopa fördragets bestämmelser om fri rörlighet för arbetstagare mot de hinder som han påstår att skattesystemet i Konungariket Nederländerna, hans anställningsstat, medför vid beskattningen av inkomst som han har uppburit i denna medlemsstat efter det att han av personliga skäl flyttade hemvistet till Belgien. En sådan situation omfattas utan tvivel av artikel 39 EG.

33.      Domstolen kom för övrigt fram till en liknande slutsats i de nyligen avkunnade domarna i målen Hartmann och Hendrix.(10) I den förstnämnda domen konstaterade domstolen således, efter att ha erinrat om att det i målet vid den nationella domstolen rörde sig om en person som, efter att ha flyttat sitt hemvist, var bosatt i en annan medlemsstat än den där han förvärvsarbetade, att det förhållandet att Gertrud Hartmanns make bosatt sig i Österrike av icke yrkesrelaterade skäl inte motiverar att han inte ska anses som en migrerande arbetstagare. Han erhöll denna ställning i och med att han, efter att ha flyttat sitt hemvist till Österrike, fullt ut utnyttjade sin rätt till fri rörlighet för arbetstagare genom att bege sig till Tyskland för att förvärvsarbeta där.(11) Likaså ansåg domstolen i domen i det ovannämnda målet Hendrix att det förhållandet att D.P.W. Hendrix, som är nederländsk medborgare, fortsatte att arbeta i sin ursprungsstat efter det att han hade flyttat sitt hemvist till Belgien innebär att han ska betraktas som en migrerande arbetstagare och att han med avseende på perioden efter flyttningen av hemvistet omfattas av gemenskapsrättens bestämmelser som rör fri rörlighet för arbetstagare.(12)

34.      Domstolen godtog i det ovannämnda målet Hendrix således inte de nederländska myndigheternas och den brittiska regeringens argument, det vill säga att domstolens resonemang med avseende på etableringsfriheten i domen i det ovannämnda målet Werner(13) bör överföras till att gälla artikel 39 EG. Av ovan angivna skäl anser jag att den nederländska regeringens och kommissionens påståenden att artikel 39 EG inte är tillämplig i förevarande mål ska bemötas på liknande sätt. Domen i det ovannämnda målet Turpeinen, som kommissionen har hänvisat till för att motivera en prövning av målet vid den nationella domstolen mot bakgrund av artikel 18 EG, påverkar inte denna bedömning. I den domen ansåg domstolen att artikel 39 EG inte var tillämplig, men att artikel 18 EG däremot var det, på grundval av att Pirkko Marjatta Turpeinen, som är finländsk medborgare, utnyttjade rätten att bosätta sig i en annan medlemsstat först när hon gick i pension och då utan någon som helst avsikt att där bedriva någon avlönad verksamhet(14) (och a fortiori inte heller i sin ursprungsstat varifrån hon erhöll pension). Den situationen var således en helt annan än i det aktuella målet.

35.      Jag anser således att det inte finns något som hindrar att målet vid den nationella domstolen prövas mot bakgrund av artikel 39 EG.(15)

36.      Under dessa förhållanden bör artikel 39 EG tolkas först, eftersom en prövning av huruvida artikel 56 EG är tillämplig blir nödvändig endast om den skattelagstiftning som avses i målet vid den nationella domstolen visar sig vara förenlig med artikel 39 EG, vilket, såsom det kommer att redogöras för nedan, inte verkar vara fallet.

B –    Huruvida det föreligger indirekt diskriminering som är förbjuden enligt artikel 39 EG

37.      Den problematik som domstolen enligt min åsikt har att ta ställning till är, som jag angav ovan i inledningen, huruvida den rättspraxis som följer av domen i det ovannämnda målet Schumacker, vilken senare har preciserats genom domarna i de ovannämnda målen Lakebrink och Peters-Lakebrink samt Ritter-Coulais, på goda grunder kan tillämpas på målet vid den nationella domstolen.

38.      Enligt artikel 39 EG, i vilken principen om fri rörlighet för arbetstagare fastställs, är all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet förbjuden.(16) Förbudet omfattar inte endast direkt och öppen diskriminering grundad på nationalitet, utan också diskriminering som, genom tillämpning av andra distinktionskriterier, i själva verket leder till samma resultat.(17)

39.      Det nederländska skattesystemet, som avses i förevarande mål, är tillämpligt oberoende av den skattskyldiges nationalitet. Som framgår av begäran om förhandsavgörande ger skattesystemet emellertid skattskyldiga personer som har hemvist och arbetar i Nederländerna rätt att få underskott hänförligt till fast egendom som är belägen i en annan medlemsstat beaktat vid fastställandet av inkomstskatten för förvärvsinkomster som uppbärs i Nederländerna, medan skattskyldiga personer som saknar hemvist i Nederländerna men arbetar där och har liknande underskott inte har någon sådan rätt.

40.      Domstolen har visserligen konstaterat att skatteförmåner som uteslutande beviljas personer som har hemvist i en medlemsstat kan innebära en indirekt diskriminering på grund av nationalitet, men för att så ska vara fallet måste de personer som har hemvist i landet och de personer som saknar hemvist i landet befinna sig i jämförbara situationer.(18)

41.      Den inkomst som uppbärs i en medlemsstat av en person som saknar hemvist där utgör oftast bara en del av dennes totala inkomst, vilken koncentreras till bosättningsorten. I den internationella skatterätten och gemenskapsrätten medges dessutom att skatteförmågan hos en person som saknar hemvist i landet, vilken ska fastställas med beaktande av dennes samlade inkomster samt personliga förhållanden och familjesituation, enklast kan bedömas på den ort där han har centrum för sina levnadsintressen, vilket vanligtvis är den berörda personens bosättningsort.(19) Av detta följer att det faktum att en medlemsstat inte beviljar en person som saknar hemvist i landet samma skatteförmåner som den beviljar en person med hemvist i landet generellt sett inte är diskriminerande, eftersom dessa två kategorier av skattskyldiga inte befinner sig i jämförbara situationer.(20)

42.      Enligt den fasta rättspraxis som inleddes med domen i det ovannämnda målet Schumacker är situationen dock en annan när en person inte uppbär någon nämnvärd inkomst i hemviststaten och erhåller huvuddelen av sina skattepliktiga inkomster från en verksamhet som utövas i anställningsstaten, varför hemviststaten inte kan ge honom de förmåner som han skulle ha rätt till om hans personliga förhållanden och familjesituation beaktades.(21) I fråga om en person som uppbär huvuddelen av sina inkomster och nästan samtliga av familjens inkomster i en annan medlemsstat än hemviststaten, består diskrimineringen i att hans personliga förhållanden och familjesituation inte beaktas vare sig i den stat där han har hemvist eller i den stat där han arbetar.(22)

43.      Domarna i de ovannämnda målen Ritter-Coulais samt Lakebrink och Peters-Lakebrink markerade en utveckling av den rättspraxis som inleddes med domen i det ovannämnda målet Schumacker när det gäller de skyldigheter som åligger en medlemsstat som är anställningsstat för en person som saknar hemvist i medlemsstaten men uppbär hela eller nästan hela sin skattepliktiga förvärvsinkomst där.

44.      I domen i det ovannämnda målet Ritter-Coulais hade domstolen anmodats att bringa klarhet i huruvida den fria rörlighet som fastställs i fördraget innebär att fysiska personer som uppbär inkomst av tjänst i en medlemsstat (Tyskland) och som är obegränsat skattskyldiga där, har rätt att, i likhet med skattskyldiga med hemvist i Tyskland, begära att ett underskott hänförligt till en i en annan medlemsstat (Frankrike) belägen privatbostadsfastighet som de själva nyttjar för bostadsändamål ska beaktas vid fastställandet av beskattningsunderlaget såväl som skattesatsen för dessa inkomster i förstnämnda stat även om positiv inkomst av detta slag saknas.

45.      Det bör påpekas att domstolen inte besvarade den första av de tolkningsfrågor som ställts av den hänskjutande domstolen om huruvida underskott hänförligt till fast egendom ska beaktas vid fastställande av beskattningsunderlaget, eftersom detta var en rent hypotetisk fråga som saknade relevans för avgörandet av tvisten i målet vid den nationella domstolen.(23) Denna fråga har nu ställts på nytt i förevarande mål, men i ett sammanhang som i flera avseenden skiljer sig från sammanhanget i målet Ritter-Coulais, såsom det kommer att redogöras för nedan.

46.      När det gäller den andra tolkningsfrågan, beträffande beräkningen av skattesatsen för förvärvsinkomster avseende personer som saknar hemvist i anställningsstaten, slog domstolen fast att artikel 48 i fördraget utgör hinder för att underskott hänförligt till fast egendom som är belägen utanför det tyska territoriet och vars ägare, såsom makarna Ritter-Coulais, oftast inte har hemvist i Tyskland, behandlas annorlunda än underskott hänförligt till fast egendom i Tyskland, och för att det för att underskott hänförligt till fast egendom som är belägen utanför det tyska territoriet ska kunna beaktas vid beräkning av skattesatsen krävs att det finns positiv inkomst av samma slag, trots att detta inte krävs för underskott hänförligt till fast egendom i Tyskland.(24)

47.      Det är intressant att notera att trots att tvisten mellan makarna Ritter-Coulais och den tyska skattemyndigheten avsåg arbetstagare som har sitt hemvist i en medlemsstat, men uppbär hela eller nästan hela sin inkomst i en annan medlemsstat, innehåller domen i målet Ritter-Coulais ingen hänvisning till domen i målet Schumacker, i motsats till det resonemang som generaladvokaten Léger förde i sitt förslag till avgörande, vilket i huvudsak grundades på domen i målet Schumacker.(25)

48.      Detta utelämnande var med säkerhet avsiktligt och beror kanske på den omständigheten att de skatteförmåner som avsågs i målet Ritter-Coulais inte är knutna till de personliga förhållandena och familjesituationen för de berörda skattskyldiga personer som saknar hemvist i landet, i den mening som avses i den rättspraxis som följer av domen i det ovannämnda målet Schumacker, utan mer är knutna till anställningsstatens beaktande av skatteförmågan, således inbegripet samtliga deras inkomster.(26) Domstolen ansåg kanske därför att det var olämpligt att i målet Ritter-Coulais hänvisa till den rättspraxis som inleddes med domen i målet Schumacker.

49.      Ytterligare en förklaring till att domen i det ovannämnda målet Ritter-Coulais inte innehåller någon hänvisning till den rättspraxis som inleddes med domen i det ovannämnda målet Schumacker kan vara att det i den tyska lagstiftning som avsågs i målet inte görs någon direkt åtskillnad i behandlingen av personer med hemvist i landet och personer som saknar hemvist i landet, utan endast anges att underskott hänförligt till fast egendom belägen i Frankrike inte kan beaktas vid fastställandet av skattesatsen för de skattskyldigas inkomster om positiva inkomster saknas. Detta förhållande föranledde domstolen att konstatera att eftersom de personer som äger fast egendom belägen utanför det tyska territoriet och som de personligen nyttjar oftast inte är bosatta i landet, innebär den ifrågavarande tyska lagstiftningen att de behandlas mindre förmånligt än arbetstagare som är bosatta i av dem ägda hus i Tyskland.(27)

50.      I domen i det ovannämnda målet Lakebrink och Peters-Lakebrink som avsåg en situation som liknar situationen i det ovannämnda målet Ritter-Coulais tog domstolen emellertid ytterligare ett steg genom att, när det gäller de skyldigheter som åligger en medlemsstat som är anställningsstat för en person som saknar hemvist i landet men uppbär hela eller nästan hela sin skattepliktiga inkomst där, utvidga den rättspraxis som följer av domen i det ovannämnda målet Schumacker till makarna Lakebrinks situation.

51.      Det bör erinras om att makarna Lakebrink, som arbetade i Luxemburg men hade hemvist i Tyskland, till skillnad från personer som arbetar och har hemvist i Luxemburg inte hade rätt enligt luxemburgsk lagstiftning att begära att underskott hänförligt till fast egendom belägen i Tyskland (som de inte nyttjade personligen) skulle beaktas vid fastställandet av skattesatsen för deras inkomster, som de uppbar i Luxemburg och som utgjorde huvuddelen av deras skattepliktiga inkomster.

52.      Med stöd av den rättspraxis som följer av domen i det ovannämnda målet Schumacker slog domstolen fast att det i den mening som avses i nämnda rättspraxis förelåg en diskriminering av arbetstagare som saknar hemvist i landet, såsom makarna Lakebrink, och som saknar inkomst i hemviststaten och uppbär samtliga av familjens inkomster från en verksamhet som utövas i anställningsstaten.(28) I punkt 34 i domen förklarade domstolen det resonemang som låg till grund för domstolens konstaterande att det förelåg diskriminering i målet Schumacker, och preciserade att resonemanget gäller samtliga skatteförmåner som är kopplade till skatteförmågan hos en skattskyldig person som saknar hemvist i beskattningsstaten och vilka varken beaktas i hemviststaten eller i anställningsstaten. Domstolen godtog således resonemanget i punkt 36 i mitt förslag till avgörande i målet Schumacker och hänvisade även till generaladvokaten Légers bedömning i punkterna 97 och 99 i dennes förslag till avgörande inför domen i det ovannämnda målet Ritter-Coulais.(29) Domstolen tillade även, i samma punkt i domen, att skatteförmågan hos en person som saknar hemvist i beskattningsstaten dessutom kan betecknas som en del av dennes personliga förhållanden i den mening som avses i det ovannämnda målet Schumacker. Domstolen drog således slutsatsen att det föreligger en diskriminering som är förbjuden enligt artikel 39 EG när skattemyndigheten i en medlemsstat, i förevarande fall Storhertigdömet Luxemburg, vägrar att beakta ett underskott vid uthyrning som är hänförligt till den skattskyldiges fasta egendom som är belägen utomlands.(30)

53.      I domen i det ovannämnda målet Lakebrink och Peters-Lakebrink ansåg domstolen således att en medlemsstat som är anställningsstat för skattskyldiga som saknar hemvist i medlemsstaten i fråga men uppbär huvuddelen av sina förvärvsinkomster där, ska åläggas att vid fastställandet av skattesatsen för inkomsterna beakta de skattskyldigas skatteförmåga – inbegripet underskott hänförligt till fast egendom belägen i hemviststaten – förutsatt att denna skatteförmåga inte beaktas i hemviststaten.

54.      Konstaterandet i sista satsen i punkt 34 i domen i det ovannämnda målet Lakebrink och Peters-Lakebrink, där det anges att skatteförmågan hos en person som saknar hemvist i beskattningsstaten dessutom kan betecknas som en del av dennes personliga förhållanden i den mening som avses i den rättspraxis som följer av domen i det ovannämnda målet Schumacker, har enligt min mening karaktären av obiter dictum. Konstaterandet tycks mig också, av två viktiga anledningar, en aning riskfyllt.

55.      För det första verkar skatteförmågan jämställas med de personliga förhållandena för en person som saknar hemvist i landet, men enligt den rättspraxis som följer av domen i målet Schumacker fastställs skatteförmågan endast delvis med beaktande av den skattskyldiges personliga förhållanden.

56.      För det andra följer det naturligt att beaktandet av faktorer som hänför sig till den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation nödvändigtvis medför en minskning av den inkomstskatt som ska erläggas, medan däremot beaktandet av den skattskyldiges skatteförmåga, således inbegripet samtliga inkomster, kan medföra en ökning av den skatt som ska betalas. Denna situation kan uppkomma till exempel i det fall att en medlemsstat som är anställningsstat för en skattskyldig person som saknar hemvist i landet men uppbär huvuddelen av sina förvärvsinkomster där, kräver att denne skattskyldiga person, i likhet med skattskyldiga personer som har hemvist i landet, ska inkludera alla positiva inkomster från utländska källor vid fastställandet av beskattningsunderlaget och/eller skattesatsen samtidigt som de i förekommande fall även får inkludera alla negativa inkomster från samma källa. I det fall att en skattskyldig person som saknar hemvist i landet endast uppbär positiva inkomster från utländska källor, medför anställningsstatens beaktande av skatteförmågan in fine inte någon minskning av den inkomstskatt som ska betalas, vilket också gäller vid tillämpningen av motsvarande regel på en skattskyldig person med hemvist i landet.

57.      Även om jag delar bedömningen i domen i det ovannämnda målet Lakebrink och Peters-Lakebrink att om en person som har hemvist i landet och en person som saknar hemvist i landet objektivt sett befinner sig i lika situationer ur anställningsstatens synvinkel, ska den ifrågavarande medlemsstaten beakta skatteförmågan hos den skattskyldige som saknar hemvist i landet på samma sätt som skatteförmågan hos den som har hemvist i landet, är jag emellertid förbehållsam till att man i domen utan närmare preciseringar jämställer den skattskyldiges skatteförmåga och hans personliga förhållanden, i den mening som avses i den rättspraxis som följer av domen i det ovannämnda målet Schumacker.

58.      Oavsett huruvida domstolen har hänvisat till den rättspraxis som följer av domen i det ovannämnda målet Schumacker eller inte, leder domstolens avgöranden i de ovannämnda målen Ritter-Coulais samt Lakebrink och Peters-Lakebrink enligt min åsikt till liknande resultat. Enligt denna rättspraxis krävs således att anställningsmedlemsstaten ska bevilja personer som saknar hemvist i landet, men som uppbär hela eller nästan hela sin inkomst där, rätten att begära att underskott hänförligt till fast egendom som är belägen i hemvistmedlemsstaten ska beaktas vid fastställandet av skattesatsen för de aktuella inkomsterna, oavsett om de personligen nyttjar egendomen (fallet med makarna Ritter-Coulais) eller inte (fallet med makarna Lakebrink), förutsatt att liknande skatteförmåner inte kan beviljas av den sistnämnda staten.(31)

59.      Enligt luxemburgsk lagstiftning beaktas vid fastställandet av skattesatsen varken underskott eller överskott hänförligt till fast egendom som är belägen utomlands och som ägs av personer som saknar hemvist i Luxemburg men som arbetar där, till skillnad från vad som är fallet i den tyska lagstiftning som avsågs i målet Ritter-Coulais, men detta förhållande hindrade inte domstolen från att konstatera att den luxemburgska lagstiftningen är oförenlig med artikel 39 EG, eftersom de regeringar som inkom med yttranden i målet Lakebrink och Peters-Lakebrink inte formellt hade åberopat eventuella grunder som rättfärdigade den skillnad i behandling som domstolen konstaterade, såsom behovet av att säkerställa skattesystemets inre sammanhang.(32) Att den nationella åtgärd som avsågs i målet Lakebrink och Peters-Lakebrink betecknades som en indirekt diskriminering på grund av nationalitet, och inte som en oförmånlig behandling av personer som saknar hemvist i landet, vilket var fallet i det ovannämnda målet Ritter-Coulais, tycks bero på det förhållandet att den luxemburgska lagstiftningen, till skillnad från den tyska lagstiftning som avsågs i målet Ritter-Coulais, innehåller bestämmelser om olika behandling som grundar sig direkt på huruvida en person har hemvist i Luxemburg eller inte.

60.      Det bör också påpekas att avslagen på begärandena från de skattskyldiga i de ovannämnda målen Ritter-Coulais samt Lakebrink och Peters-Lakebrink uteslutande grundades på tillämpningen av relevanta nationella skattebestämmelser och således inte föranleddes av bestämmelserna i de bilaterala skatteavtal som ingåtts mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Republiken Frankrike respektive mellan Storhertigdömet Luxemburg och Förbundsrepubliken Tyskland.(33)

61.      Det mål som nu har anhängiggjorts vid domstolen har flera likheter med de två mål som resulterade i de ovan undersökta domarna. Det aktuella målet avser den situationen att en person som utövar sin rätt till fri rörlighet för arbetstagare vill att en medlemsstat där han saknar hemvist, men där han uppbär huvuddelen av sina skattepliktiga förvärvsinkomster, ska beakta hans underskott hänförligt till fast egendom som han själv nyttjar i hemvistmedlemsstaten, liksom den gör i fråga om personer som har hemvist i landet. Med undantag av den omständigheten att R.H.H. Renneberg personligen nyttjar fastigheten i Belgien, har det aktuella målet mer likheter med det ovannämnda målet Lakebrink och Peters-Lakebrink, eftersom Konungariket Nederländernas vägran att i egenskap av den skattskyldiges anställningsstat vid beskattningen beakta dennes underskott för fast egendom som är belägen i hemviststaten, i likhet med den luxemburgska lagstiftning som avsågs i det sistnämnda målet, grundar sig direkt på att den skattskyldige saknar hemvist i Nederländerna, såsom det kommer att redogöras närmare för nedan.

62.      Det förevarande målet skiljer sig emellertid från de ovannämnda målen Ritter-Coulais samt Lakebrink och Peters-Lakebrink på grund av två framträdande och med varandra nära sammanhängande aspekter.

63.      Till skillnad från de tvister som föranledde de två ovannämnda målen grundar sig, för det första, den nederländska skattemyndighetens avslag på R.H.H. Rennebergs begäran inte endast på den nederländska nationella lagstiftningen, utan också på bestämmelserna i det bilaterala skatteavtalet, och särskilt på det sätt befogenheterna mellan Konungariket Belgien och Konungariket Nederländerna har fördelats i avtalet.

64.      För det andra har R.H.H. Renneberg begärt att underskott hänförligt till hans fasta egendom i Belgien ska beaktas vid fastställandet av underlaget för den inkomstskatt som han ska betala i Nederländerna, och inte, såsom var fallet i de ovannämnda målen Ritter-Coulais samt Lakebrink och Peters-Lakebrink, vid beräkningen av den skattesats efter vilken skatten ska betalas i anställningsstaten.

65.      Den förstnämnda av dessa två aspekter har föranlett den nederländska och den svenska regeringen att hävda att det föreligger en objektiv skillnad mellan situationerna för en skattskyldig person som saknar hemvist i Nederländerna, såsom R.H.H. Renneberg, och en skattskyldig person som har hemvist i Nederländerna, varför det inte ens är möjligt att det föreligger en indirekt diskriminering som är förbjuden enligt artikel 39 EG.

66.      I detta sammanhang föreligger det enligt min mening inget tvivel om, vilket den nederländska och den svenska regeringen för övrigt också har medgett, att det föreligger en skillnad i behandling mellan en skattskyldig person såsom R.H.H. Renneberg och en skattskyldig person som har hemvist och förvärvsarbetar i Nederländerna samt redovisar underskott hänförligt till fast egendom belägen i Belgien. Den nederländska regeringen har som svar på skriftliga frågor från domstolen samt vid förhandlingen bekräftat att en skattskyldig person såsom R.H.H. Renneberg, när det gäller beräkningen av den skatt på förvärvsinkomst som han ska betala i Nederländerna, inte får inkludera underskott hänförligt till fast egendom belägen i Belgien, medan däremot en skattskyldig person som har sitt hemvist och arbetar i Nederländerna, när det gäller den inkomstskatt han ska betala i Nederländerna får dra av underskott hänförligt till fast egendom belägen i Nederländerna som han nyttjar personligen, eller underskott hänförligt till fast egendom belägen i Belgien som han inte nyttjar personligen som permanentbostad.

67.      Den nederländska och den svenska regeringen anser emellertid att eftersom skillnaden i skattemässig behandling har uppkommit till följd av den fördelning av beskattningsrätten som fastställs i det bilaterala skatteavtal som ingåtts mellan Konungariket Nederländerna och Konungariket Belgien är situationerna inte objektivt jämförbara, varför det är uteslutet att diskriminering föreligger.

68.      Kommissionen anser däremot i huvudsak att ur anställningsmedlemsstatens synvinkel är situationerna jämförbara för en person som har hemvist i landet och en person som saknar hemvist i landet, vilka båda uppbär hela eller nästan hela sin skattepliktiga inkomst i denna samma medlemsstat. Kommissionen anser att den aktuella åtgärden innebär att dessa två kategorier av skattskyldiga behandlas olika enbart på grund av bosättningsort.

69.      Som framgår av de båda föregående punkterna handlar det teoretiska resonemanget – som visserligen också har praktiska konsekvenser – bakom de intervenerande regeringarnas och kommissionens yttranden framför allt om huruvida de bestämmelser som föranlett skillnaden i behandling ska beaktas vid en granskning av huruvida situationerna är objektivt lika, eller om det för en sådan granskning räcker att endast beakta huruvida omständigheterna är lika (det vill säga en jämförelse mellan en person som har hemvist i anställningsmedlemsstaten och en person som saknar hemvist i anställningsmedlemsstaten, men som båda uppbär hela eller nästan hela sin skattepliktiga inkomst där).

70.      Kommissionens ståndpunkt verkar stämma bättre överens med det synsätt som domstolen utvecklat i sin rättspraxis. Vid en diskriminering som består i att olika regler tillämpas på jämförbara situationer,(34) är det inte lämpligt att vid granskningen av om två situationer är objektivt jämförbara som bedömningskriterium använda de nationella bestämmelser och/eller avtalsbestämmelser som gett upphov till den skillnad i behandling som domstolen ska granska huruvida den eventuellt är diskriminerande. Med andra ord förstår jag inte hur cirkelargumentet att situationer inte är objektivt jämförbara, eftersom en medlemsstat behandlar dem olika, skulle kunna godtas, vilket dock är vad de intervenerande regeringarna har hävdat.

71.      Av den rättspraxis som följer av domen i det ovannämnda målet Schumacker framgår det, liksom av domen i det ovannämnda målet Lakebrink och Peters-Lakebrink, att domstolen, när det gäller anställningsmedlemsstatens beaktande av en skattskyldig persons skatteförmåga, jämställer situationen för en person som har hemvist i landet med situationen för en person som saknar hemvist i landet, när den sistnämnde inte uppbär någon nämnvärd inkomst i hemviststaten och erhåller huvuddelen av sina skattepliktiga inkomster från en verksamhet som utövas i anställningsmedlemsstaten, utan att i detta skede av resonemanget ta hänsyn till vad som föranlett skillnaden i behandling.

72.      Detta synsätt ska enligt min mening tillämpas även i detta mål och är för övrigt även det synsätt som tillämpats av den hänskjutande domstolen.

73.      Eftersom det, såsom det framgår av begäran om förhandsavgörande, är klarlagt att R.H.H. Renneberg, som har hemvist i Belgien, erhåller hela sin skattepliktiga inkomst från förvärvsarbete i Nederländerna och inte har någon nämnvärd inkomst i hemviststaten, befinner sig i en situation som, när det gäller beaktandet av skatteförmågan, ur anställningsmedlemsstatens synvinkel är objektivt jämförbar med situationen för en person med hemvist i Nederländerna som också förvärvsarbetar i denna medlemsstat.(35)

74.      Detta synsätt påverkar inte friheten för parterna i det bilaterala skatteavtalet att fastställa kriterierna för anknytning vid fördelningen av beskattningsbefogenheterna, vilken erkänns i domstolens rättspraxis.(36)

75.      Det bör i detta sammanhang preciseras att den nederländska regeringen grundar sin vägran att beakta R.H.H. Rennebergs underskott av fast egendom i Belgien på det förhållandet att det enligt artikel 6 i det bilaterala skatteavtalet uteslutande åligger Konungariket Belgien att beskatta inkomster från fast egendom som är belägen i denna medlemsstat, medan R.H.H. Rennebergs löneinkomster ska beskattas i Nederländerna i enlighet med artikel 19 paragraf 1 i avtalet.

76.      När avtalsparterna antog artiklarna 6 och 19 paragraf 1 i det bilaterala skatteavtalet använde de förvisso sin frihet att själva fastställa kriterierna för anknytning vid fördelningen av deras respektive beskattningsrätt.(37)

77.      Jag anser emellertid att denna omständighet inte är avgörande för tvisten vid den nationella domstolen.

78.      För det fallet att domstolen bedömer att beaktandet av skatteförmågan hos en person som, såsom R.H.H. Renneberg, saknar hemvist i landet ska jämställas med beaktandet av hans personliga förhållanden, i likhet med vad som anges i punkt 34 sista satsen i domen i det ovannämnda målet Lakebrink och Peters-Lakebrink, bör det noteras att Konungariket Nederländerna i enlighet med artikel 25.3 i det bilaterala skatteavtalet ska medge skattskyldiga som saknar hemvist i landet de personliga avdrag, skattebefrielser eller skattenedsättningar som medges personer med hemvist i landet på grund av civilstånd (personliga förhållanden) eller försörjningsplikt mot familj. Men enligt min mening, och såsom den nederländska regeringen har medgett vid förhandlingen, är en sådan bestämmelse, som rör icke-diskriminerande behandling av personer med hemvist i den andra avtalsparten, inte knuten till fördelningen av beskattningsrätten mellan avtalsparterna, fast den är en integrerad del av det bilaterala skatteavtalet.(38) Det förhållandet att principen om icke-diskriminering inte i det bilaterala skatteavtalet utsträcks till att omfatta situationen för en skattskyldig som saknar hemvist i landet, såsom R.H.H. Renneberg, som utan tvekan ingår i den personkrets som avtalet är tillämpligt på, kan följaktligen inte i sig hindra iakttagandet av denna princip, vilken är fastställd i gemenskapsrätten.

79.      Om domstolen vid avgörandet av detta mål inte vill fortsätta sitt resonemang i domen i det ovannämnda målet Lakebrink och Peters-Lakebrink om jämställande av skatteförmåga och personliga förhållanden för en skattskyldig person som saknar hemvist i landet, anser jag att den ändå måste komma fram till ett identiskt resultat som det som anges i ovanstående punkt, bland annat mot bakgrund av domstolens rättspraxis enligt vilken iakttagandet av de rättigheter som följer av tillämpningen av gemenskapsrättens bestämmelser om fri rörlighet inte kan vara beroende av innehållet i ett bilateralt skatteavtal.(39)

80.      Det bör i detta hänseende påpekas att det förhållandet att avtalsparterna har använt sin frihet att fastställa kriterierna för anknytning vid fördelningen av beskattningsrätten inte innebär att Konungariket Nederländerna i förevarande mål automatiskt saknar alla befogenheter att vid fastställandet av beskattningsunderlaget för inkomsterna för en skattskyldig person som saknar hemvist i landet, men uppbär huvuddelen eller hela sin skattepliktiga inkomst där, beakta underskott hänförligt till fast egendom belägen i Belgien.

81.      Det bör åtminstone påpekas att när det gäller personer med hemvist i Nederländerna är enbart det förhållandet att de uppbär inkomster, positiva eller negativa, från en fastighet som är belägen i Belgien, och avseende vilka inkomster den sistnämnda staten utövar sin beskattningsrätt, inget som hindrar Konungariket Nederländerna från att i enlighet med artikel 24.1 punkt 1 i det bilaterala skatteavtalet beakta dessa inkomster av fast egendom i beskattningsunderlaget för den skatt på förvärvsinkomster som skattskyldiga personer med hemvist i Nederländerna ska betala, i syfte att förhindra dubbelbeskattning. Denna omständighet, som betonats av den hänskjutande domstolen, har för övrigt bekräftats av den nederländska regeringen i svaren på de skriftliga frågor som ställts av domstolen. Den nederländska regeringen har närmare bestämt angett att i enlighet med nederländsk lagstiftning beaktas underskott hänförlig till fast egendom belägen i Belgien vid fastställandet av den skattepliktiga inkomsten och får föras över till följande beskattningsår för det fall att ett bruttoöverskott uppkommer i utlandet. När det gäller positiva inkomster av fast egendom som inkluderas i underlaget för den skatt som ska betalas i Nederländerna, medges en motsvarande minskning av skattebeloppet i enlighet med vad som föreskrivs i artikel 24.1.2) i det bilaterala skatteavtalet, i syfte att undvika dubbelbeskattning.

82.      Under dessa förhållanden förefaller det mig inte korrekt att, såsom den nederländska regeringen har gjort, hävda att de nederländska skattemyndigheternas avslag av R.H.H. Rennebergs begäran beror på att avtalsparterna har valt att tilldela rätten att beskatta inkomster från fast egendom för skattskyldiga personer vilka omfattas av det bilaterala skatteavtalets tillämpningsområde till den stat i vilken egendomen är belägen. Avslaget beror nog egentligen tvärtom på om den skattskyldige har hemvist i Nederländerna eller inte.

83.      Även om en person som har hemvist i en medlemsstat och en person som saknar hemvist i den medlemsstaten i allmänhet inte befinner sig i objektivt jämförbara situationer, är detta, som jag har angett ovan och som kommissionen har gjort gällande, emellertid inte fallet när det gäller en skattskyldig person som saknar hemvist i anställningsmedlemsstaten men uppbär hela eller nästan hela sin skattepliktiga förvärvsinkomst där och en skattskyldig person som har hemvist i den medlemsstaten och utövar liknande förvärvsverksamhet där.

84.      Det förhållandet att skillnaden i behandling beror på att den särskilda situationen för skattskyldiga personer som saknar hemvist i anställningsmedlemsstaten, men uppbär hela eller nästan hela sin inkomst där, inte beaktas i det bilaterala skatteavtalet, synes inte i sig utgöra något hinder för tillämpningen av de rättigheter som följer av den fria rörligheten för arbetstagare, eftersom, vilket jag har påpekat ovan, iakttagandet av dessa rättigheter inte får underordnas innehållet i ett sådant avtal.(40) Konungariket Nederländerna kan utsträcka den behandling som förbehållits skattskyldiga personer med hemvist i landet till att omfatta skattskyldiga personer som saknar hemvist i landet, såsom R.H.H. Renneberg, utan att detta på något sätt medför några nya skyldigheter för Konungariket Belgien eller äventyrar dess rättigheter enligt det bilaterala skatteavtalet.(41)

85.      Det förhållandet att den nederländska skattemyndighetens beslut att avslå R.H.H. Rennebergs begäran avser fastställandet av underlaget för den skatt som ska betalas i Nederländerna är inte heller avgörande, eftersom, såsom jag påpekade ovan i fråga om den situation som genom tillämpning av artikel 24.1 i det bilaterala skatteavtalet gäller för personer med hemvist i Nederländerna, beaktandet av underskott av fast egendom belägen i Konungariket Belgien som ägs av en person med hemvist i Nederländerna vid fastställandet av underlaget för den inkomstskatt som ska betalas i Nederländerna inte fråntar Belgien rätten att beskatta inkomster som hänför sig till sådan fast egendom.

86.      Jag kan därför inte se varför det skulle få motsatt verkan om samma underskott beaktades för samma syften i fråga om en skattskyldig person som saknar hemvist i Nederländerna, men uppbär hela eller nästan hela sin skattepliktiga inkomst i denna medlemsstat.

87.      Det bör i detta sammanhang även påpekas att det förhållandet att det i punkt 34 i domen i det ovannämnda målet Lakebrink och Peters-Lakebrink, vilken punkt för övrigt är allmänt formulerad, hänvisas till punkterna 97–99 i generaladvokaten Légers förslag till avgörande i det ovannämnda målet Ritter-Coulais, vilka rör huruvida underskott hänförligt till fast egendom ska beaktas i makarna Ritter-Coulais anställningsstat vid fastställandet av skattepliktig inkomst såväl som skattesats, undanröjer den skillnad som den nederländska regeringen anser föreligger i förevarande mål beroende på om underskottet för en person som saknar hemvist i landet och befinner sig i R.H.H. Rennebergs situation ska beaktas för fastställande av beskattningsunderlaget eller för fastställande av skattesatsen för den inkomstskatt som ska betalas i denna medlemsstat.

88.      Det ska dessutom påpekas att domstolen i domen i målet Deutsche Shell – som jag kommer att redogöra för närmare nedan – slog fast att trots förekomsten av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning, i vilket avtalsparternas respektive rätt när det gäller beskattning av inkomster som är hänförliga till fasta driftställen fördelas, kan det inte tillåtas att en medlemsstat vägrar att vid fastställandet av beskattningsunderlaget för den huvudsakliga etableringen, som är belägen i den nämnda medlemsstaten, beakta valutakursförluster för ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat, när förlusterna aldrig kan drabba det fasta driftstället.(42)

89.      Jag ska tillägga att skillnaden i behandling i det förevarande målet inte enbart, i motsats till vad den nederländska och den svenska regeringen har hävdat, beror på olikheter mellan de båda ländernas nationella skattelagstiftning. Även om Konungariket Belgien tillät att ett sådant underskott som avses i målet vid den nationella domstolen beaktades vid fastställandet av beskattningsunderlaget för inkomster för personer med hemvist i Belgien, skulle en skattskyldig person i R.H.H. Rennebergs situation, som uppbär hela eller nästan hela sin inkomst i Nederländerna, ändå inte kunna dra nytta av en sådan fördel. Denna möjlighet medges emellertid inte i Belgien, enligt vad den nederländska regeringen påstår. Av begäran om förhandsavgörande framgår inte – vilket för övrigt också verkar föga troligt – att Konungariket Belgien medger att skattskyldiga personer med hemvist i landet överför underskott hänförligt till fast egendom som uppkommit under ett eller flera taxeringsår till senare taxeringsår under vilka positiva inkomster av samma slag uppkommit, och förekomsten av en sådan eventuell möjlighet synes för övrigt inte vara avgörande enligt domstolens rättspraxis, eftersom domstolen normalt begränsar sitt resonemang till de taxeringsår som avses i det mål som anhängiggjorts vid den och under vilka det aktuella underskottet uppkommit.(43)

90.      Det argument som den nederländska regeringen i detta sammanhang kortfattat anfört vid förhandlingen, och som i huvudsak grundar sig på risken för att underskott som uppkommit för fast egendom belägen i Belgien ska beaktas två gånger, är inte övertygande. Dels innebär tillämpningen av artikel 24 i det bilaterala skatteavtalet att en sådan risk över huvud taget inte kan uppkomma när det gäller situationer som är jämförbara med R.H.H. Rennebergs situation. Dels kan en medlemsstat, när en del av en skattskyldig persons transaktioner har utförts i en annan medlemsstat än den där vederbörande förvärvsarbetar, åberopa rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område(44) för att av de behöriga myndigheterna i en annan medlemsstat erhålla alla uppgifter som gör det möjligt för den att fastställa den korrekta inkomstskatten eller alla de uppgifter som den anser vara nödvändiga för att kunna fastställa det exakta inkomstskattebelopp som den skattskyldige ska betala enligt den lagstiftning som medlemsstaten tillämpar.(45)

91.      Sammanfattningsvis anser jag att skillnaden i behandling på grund av hemvist i förevarande mål är av diskriminerande karaktär, eftersom underskott hänförligt till fast egendom belägen i Belgien alltid beaktas vid fastställandet av beskattningsunderlaget för förvärvsinkomsterna för skattskyldiga personer som har hemvist och arbetar i Nederländerna, medan sådant underskott aldrig beaktas när det gäller en skattskyldig person som saknar hemvist i Nederländerna, men uppbär hela eller nästan hela sin skattepliktiga inkomst från förvärvsarbete i denna medlemsstat.

92.      En sådan skillnad i behandling strider i princip mot artikel 39 EG, förutom om den är ägnad att säkerställa förverkligandet av ett syfte av allmänintresse som är förenligt med fördraget och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte.(46)

93.      I detta sammanhang bör det emellertid påpekas att varken den hänskjutande domstolen eller de intervenerande regeringarna har påtalat eller a fortiori åberopat något som eventuellt skulle kunna rättfärdiga den indirekta diskriminering som här har konstaterats, vilket innebär att domstolen inte kommer att pröva något sådant rättfärdigande i förevarande mål.

94.      Jag är medveten om att det här föreslagna synsättet, som grundar sig på iakttagande av gemenskapsrätten, innebär att medlemsstater som är parter i ett bilateralt skatteavtal åläggs att, oberoende av den fördelning av beskattningsrätten de har enats om i avtalet, beakta den särskilda situationen för vissa skattskyldiga personer, som ingår i den personkrets som avtalet är tillämpligt på, för att undvika vad man kunde kalla ett ”ingenmansland” på skatteområdet.

95.      Enligt detta synsätt ska med andra ord de medlemsstater som är parter i ett bilateralt skatteavtal åläggas en skyldighet att nå ett visst resultat, för att förhindra att aspekter som rör skatteförmågan hos en skattskyldig som har hemvist i en av de båda medlemsstaterna inte beaktas av någondera av dem, såsom är fallet i målet vid den nationella domstolen.

96.      Detta resultatinriktade synsätt är inte helt nytt. Ett liknande resonemang återfinns bland annat i domarna i de ovannämnda målen de Groot och Deutsche Shell.

97.      I det förstnämnda av dessa mål konstaterade domstolen i punkt 101 i domen att ”[g]enom de mekanismer som används för att undvika dubbelbeskattning eller de nationella skattesystem som har som verkan att undvika eller lindra sådan beskattning måste … säkerställas att de personliga förhållandena och familjesituationen för de skattskyldiga i de berörda staterna kommer att vederbörligen beaktas. Detta måste ske oavsett på vilket sätt de berörda medlemsstaterna har fördelat denna skyldighet mellan sig. I annat fall riskerar man att skapa en skillnad i behandling som är oförenlig med fördragets bestämmelser om den fria rörligheten för arbetstagare, vilken skillnad inte på något sätt beror på olikheter i de nationella skattelagstiftningarna.”(47)

98.      Domstolen tillämpade det ovanstående synsättet i målet och konstaterade i punkt 102 i domen att ”något sådant resultat inte säkerställs genom den nationella nederländska rätten och avtalen med Tyskland, Frankrike och Förenade kungariket. Hemviststaten är delvis befriad från sin skyldighet att beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation. Verksamhetsstaterna har dock varken accepterat att på den del av inkomsten som uppbärs inom deras territorium bära de skattemässiga konsekvenserna av ett sådant beaktande eller tagit på sig kostnaderna genom tillämpning av avtal för att undvika dubbelbeskattning som ingåtts med hemviststaten. Undantag gäller dock enligt avtalet med Tyskland om 90 procent av inkomsten uppbärs i verksamhetsstaten, vilket inte är fallet i målet vid den nationella domstolen.”

99.      Det bör påpekas att domstolen utvecklade det ovanstående synsättet i ett sammanhang där en medlemsstat hade utövat sin beskattningsrätt i enlighet med fördelningen av beskattningsbefogenheterna.

100. I det ovannämnda målet de Groot var det klarlagt att det, enligt den i avtalet fastställda fördelningen av beskattningsrätten mellan Konungariket Nederländerna, F.W.L. de Groots hemviststat, och de medlemsstater i vilka han hade utövat förvärvsverksamhet under beskattningsåret, ålåg Konungariket Nederländerna att beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation. I tvisten mellan F.W.L. de Groot och den nederländska skattemyndigheten vägrade Konungariket Nederländerna emellertid att fullt ut utöva sin beskattningsrätt enligt de bilaterala avtal som ingåtts med anställningsmedlemsstaterna, och nekade F.W.L. de Groot en del av det skatteavdrag som han på grund av underhåll som han betalat i Nederländerna skulle ha haft rätt till om han uteslutande hade utövat sin förvärvsverksamhet i den sistnämnda staten. Såsom det preciseras bland annat i punkterna 93 och 94 i domen i målet de Groot, avsåg det till domstolen hänskjutna målet (det ofullständiga) utövandet av en medlemsstats beskattningsrätt, vilken alltid måste utövas med iakttagande av gemenskapsrätten, särskilt artikel 39 EG.

101. Jag är emellertid tveksam till att denna omständighet kan hindra att bedömningen i punkt 101 i domen i det ovannämnda målet de Groot utsträcks till det förevarande målet.

102. I det förevarande målet har Konungariket Nederländerna enligt artikel 24.1 i det bilaterala skatteavtalet, såsom jag redan har påpekat, befogenhet att vid fastställandet av underlaget för den skatt som ska betalas i Nederländerna beakta underskott hänförligt till fast egendom belägen i Belgien som uppkommit för personer med hemvist i Nederländerna, utan att det påverkar Konungariket Belgiens rätt att beskatta inkomster hänförliga till den ifrågavarande egendomen. Eftersom Konungariket Nederländerna enligt det bilaterala skatteavtalet har befogenhet att beakta underskott hänförligt till fast egendom belägen i Belgien vid fastställandet av beskattningsunderlaget för de förvärvsinkomster som beskattas i Nederländerna, kan avslaget på R.H.H. Rennebergs begäran enligt min mening bedömas som en vägran att tillämpa en sådan i förväg fastställd rätt i dess helhet, när det gäller en skattskyldig person som omfattas av avtalet och som befinner sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för de personer med hemvist i Nederländerna som drar nytta av bestämmelserna i artikel 24.1 i det bilaterala skatteavtalet.

103. Att utsträcka en sådan behandling till att omfatta en skattskyldig person som saknar hemvist i landet men som uppbär hela eller nästan hela sin skattepliktiga inkomst i Nederländerna, som är den medlemsstat som utgör anställningsstat, påverkar således inte fördelningen av beskattningsrätten mellan parterna i det bilaterala skatteavtalet.(48)

104. Eftersom det enligt det bilaterala skatteavtalet åligger Konungariket Nederländerna att beakta underskott hänförligt till fast egendom belägen i Belgien vid fastställandet av underlaget för den skatt som ska betalas i Nederländerna, åligger det även Nederländerna att, när det gäller personer som saknar hemvist i landet, men uppbär hela eller nästan hela sin skattepliktiga inkomst där och inte har någon nämnvärd inkomst i hemvistmedlemsstaten, beakta detta samma underskott för samma syften, eftersom situationen för dessa skattskyldiga personer i annat fall inte beaktas i någondera av de berörda medlemsstaterna.(49)

105. Skyldigheten för medlemsstaterna att nå ett visst resultat när det gäller den särskilda situationen för vissa skattskyldiga som omfattas av tillämpningsområdet för bilaterala skatteavtal följer även av domen i det ovannämnda målet Deutsche Shell.

106. Den begäran om förhandsavgörande som hade hänskjutits till domstolen i det målet avsåg de tyska myndigheternas skattemässiga behandling i fråga om försämringen av penningvärdet (från italienska lire till tyska mark) på ett kapital som Deutsche Shell, ett bolag med säte i Tyskland, hade tillskjutit till ett fast driftställe som tillhörde bolaget och som var beläget i Italien, vid hemtagningen av detta kapital till följd av överlåtelse av det fasta driftstället.(50) Den hänskjutande domstolen ville i huvudsak få klarhet i huruvida bestämmelserna om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital utgjorde hinder för att Förbundsrepubliken Tyskland med stöd av den skattefrihet som gäller enligt skatteavtalet med Republiken Italien undantar en valutakursförlust som uppkommit för Deutsche Shell vid hemtagning av ett så kallat insatskapital från beräkningen av beskattningsunderlaget vid den tyska beskattningen, trots att valutakursförlusten inte kan tas med vid beräkningen av det i Italien skattepliktiga resultatet i det fasta driftstället, vilket leder till att förlusten varken beaktas i Tyskland eller Italien.

107. Som framgår av begäran om förhandsavgörande och generaladvokaten Sharpstons förslag till avgörande,(51) ansåg den nationella domstolen att skattemyndigheten hade gjort en korrekt tolkning av det avtal för att undvika dubbelbeskattning som ingåtts mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Republiken Italien och att det inte var möjligt att beakta den omtvistade valutakursförlusten i Tyskland, eftersom det fasta driftställets inkomster enligt avtalet skulle beskattas i Italien och valutakursförlusten var hänförlig till det fasta driftställets verksamhet i Italien.

108. Enligt avtalet kunde följaktligen valutakursförlusten i skattehänseende endast beaktas i Italien. Även om Republiken Italien beskattade det fasta driftstället för vinsten på överlåtelsen, inkluderades emellertid valutakursförlusten för det insatskapital som driftstället beviljats inte i beskattningsunderlaget, eftersom underlaget fastställdes i italienska lire.

109. Domstolen konstaterade att för det fall valutakursförlusten utgör en verklig ekonomisk förlust som inverkar på bolaget med hemvist i Tyskland, utgjorde det ifrågavarande skattesystemet ett hinder för etableringsfriheten för bolaget med hemvist i Tyskland,(52) och underkände därför bland annat den tyska regeringens argument att Förbundsrepubliken Tyskland och Republiken Italien har fördelat beskattningsrätten emellan sig genom ett avtal och har beslutat att från skatt undanta inkomst från fasta driftställen som är belägna inom den andra avtalspartens territorium, vilket innebär att den ifrågavarande valutakursförlusten inte beaktas av den medlemsstat där bolaget har sitt hemvist.

110. I detta sammanhang erkände domstolen visserligen att medlemsstaternas behörighet att fastställa kriterierna för beskattning av inkomst och förmögenhet innebär att en medlemsstat inte kan vara skyldig att vid tillämpningen av sin skattelagstiftning beakta underskott i ett fast driftställe, som är beläget i en annan medlemsstat och som tillhör ett bolag vars säte är beläget i förstnämnda medlemsstat, endast av den anledningen att sådana underskott inte kan beaktas i skattemässigt hänseende i den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget.(53) Domstolen preciserade att ”[e]tableringsfriheten kan nämligen inte förstås så, att en medlemsstat är skyldig att utforma sina skattebestämmelser utifrån en annan medlemsstats skattebestämmelser för att i alla situationer säkerställa en beskattning som överbryggar alla olikheter till följd av de nationella skattelagstiftningarna, med hänsyn till att de beslut som ett bolag fattar i fråga om etablering av företagsstrukturer i utlandet – beroende på omständigheterna – kan vara mer eller mindre fördelaktiga eller ofördelaktiga för ett sådant bolag”.(54)

111. Domstolen ansåg emellertid att detta resonemang inte var tillämpligt i det ifrågavarande målet, med motiveringen att ”den ifrågavarande skattemässiga nackdelen avser en särskild rörelserelaterad omständighet som endast de tyska skattemyndigheterna har möjlighet att beakta. Även om det är riktigt att varje medlemsstat som har ingått ett avtal för att undvika dubbelbeskattning är skyldig att genomföra ett sådant avtal med tillämpning av sin egen skattelagstiftning och att sålunda fastställa de inkomster som är hänförliga till ett fast driftställe, så kan det inte tillåtas att en medlemsstat utesluter att valutakursförluster beaktas vid fastställandet av beskattningsunderlaget för den huvudsakliga etableringen [Deutsche Shell], vilka till sin art är sådana att de aldrig kan drabba det fasta driftstället.”(55)

112. I den mån den valutakursförlust som drabbade Deutsche Shell uteslutande berodde på försämringen av penningvärdet mellan tidpunkten för tillskjutande av insatskapitalet och tidpunkten för hemtagning av detsamma till Tyskland, då värdet omräknades från italienska lire till tyska mark, uppkom den alltså uteslutande på tyskt territorium och kunde således, såsom domstolen konstaterade, inte beaktas av de italienska skattemyndigheterna.

113. I domen i det ovannämnda målet Deutsche Shell slog domstolen således fast att bolagets hemviststat, för att säkerställa att gemenskapsrätten iakttas, ska utöva sin beskattningsrätt på en gränsöverskridande transaktion, eftersom denna medlemsstat är den enda som kan beakta den ifrågavarande valutakursförlusten, trots den hänskjutande domstolens tolkning av bestämmelserna om fördelningen av beskattningsbefogenheterna i det omtvistade avtalet för att undvika dubbelbeskattning.

114. Den situation som föranledde domen i målet Deutsche Shell skiljer sig onekligen från den situation som avses i förevarande mål. Det är emellertid enligt min mening domstolens synsätt som är viktigt, nämligen att oavsett hur beskattningsrätten har fördelats måste den särskilda situationen för en skattskyldig person som omfattas av ett avtal för att undvika dubbelbeskattning beaktas i endera av de medlemsstater som är parter i avtalet.

115. Om man utsträcker det synsätt som följer av domarna i de ovannämnda målen de Groot och Deutsche Shell till situationen för en skattskyldig person såsom R.H.H. Renneberg, som uppbär hela eller nästan hela sin skattepliktiga inkomst i Nederländerna, innebär detta enligt min mening att det åligger Nederländerna att, trots bestämmelserna i det bilaterala skatteavtalet, säkerställa att den skattskyldiges underskott hänförligt till fast egendom belägen i Belgien beaktas för de omtvistade taxeringsåren, eftersom han i den sistnämnda medlemsstaten inte kan åtnjuta motsvarande förmån på grund av att han saknar skattepliktiga inkomster där.

116. Mot bakgrund av det ovan anförda och utan att det är nödvändigt att uttala sig om tolkningen av artikel 56 EG anser jag att artikel 39 EG ska tolkas så, att den utgör hinder för att en medlemsstat nekar en skattskyldig person som saknar hemvist i landet, men uppbär hela eller nästan hela sin skattepliktiga förvärvsinkomst där, att vid fastställandet av underlaget för den inkomstskatt som ska betalas i nämnda medlemsstat beakta underskott hänförligt till fast egendom belägen i den medlemsstat där den skattskyldige har sitt hemvist, men i vilken den skattskyldige inte uppbär någon inkomst, trots att den förstnämnda medlemsstaten (anställningsstaten) beviljar denna förmån för personer som har hemvist i den staten och befinner sig i en jämförbar situation.

VI – Förslag till avgörande

117. Mot bakgrund av ovanstående överväganden anser jag att domstolen ska besvara den tolkningsfråga som har ställts av Hoge Raad der Nederlanden på följande sätt:

Artikel 39 EG ska tolkas så, att den utgör hinder för att en medlemsstat nekar en skattskyldig person som saknar hemvist i landet, men uppbär hela eller nästan hela sin skattepliktiga förvärvsinkomst där, att vid fastställandet av underlaget för den inkomstskatt som ska betalas i nämnda medlemsstat beakta underskott hänförligt till fast egendom belägen i den medlemsstat där den skattskyldige har sitt hemvist, men i vilken den skattskyldige inte uppbär någon inkomst, trots att den förstnämnda medlemsstaten (anställningsstaten) beviljar denna förmån för personer som har hemvist i den egna staten och befinner sig i en jämförbar situation.

1 – Originalspråk: franska.

2 – Dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225).

3 – Dom av den 18 juli 2007 i mål C-182/06, Lakebrink och Peters-Lakebrink (REG 2007, s. I-6705).

4 – Dom av den 21 februari 2006 i mål C-152/03, Ritter-Coulais (REG 2006, s. I-1711).

5 – Trb. 1970, s. 192, och Moniteur Belge av den 25 september 1971.

6 – Staatsblad, 1964, nr 519.

7 – Dom av den 26 januari 1993 i mål C-112/91, Werner (REG 1993, s. I-429), punkterna 16 och 17.

8 – Dom av den 9 november 2006 i mål C-520/04, Turpeinen (REG 2006, s. I-10685), punkt 16.

9 – Dom av den 23 februari 2006 i mål C-513/03, van Hilten-van der Heijden (REG 2006, s. I-1957), punkt 49.

10 – Dom av den 18 juli 2007 i mål C-212/05, Hartmann (REG 2007, s. I-6303), och av den 11 september 2007 i mål C-287/05, Hendrix (REG 2007, s. I-6909). I relevanta punkter i dessa domar hänvisar domstolen till punkt 31 i domen i det ovannämnda målet Ritter-Coulais, i vilken domstolen slog fast att ”[a]lla medborgare i gemenskapens medlemsstater som har använt sig av rätten till fri rörlighet för arbetstagare och som har förvärvsarbetat i en annan medlemsstat än den där de är bosatta omfattas, oavsett bosättningsort och nationalitet, av tillämpningsområdet för artikel 48 i fördraget [(nu artikel 39 EG i ändrad lydelse)]”. Se även domen i det ovannämnda målet Lakebrink och Peters-Lakebrink, punkt 15.

11 – Domen i det ovannämnda målet Hartmann, punkt 18.

12 – Domen i det ovannämnda målet Hendrix, punkt 46.

13 – Domen i det ovannämnda målet Hendrix, punkterna 42 och 44.

14 – Domen i det ovannämnda målet Turpeinen, punkt 16.

15 – Även om det är uppenbart ska jag tillägga att bestämmelsen i artikel 39.4 EG, enligt vilken bestämmelserna om fri rörlighet för arbetstagare inte ska tillämpas på anställning i offentlig tjänst, inte kan anföras mot R.H.H. Renneberg, eftersom han är nederländsk medborgare och redan hade tillträtt sin kommunala tjänst innan han utövade sin rätt till fri rörlighet för arbetstagare.

16 – Se bland annat dom av den 23 februari 1994 i mål C-419/92, Scholz (REG 1994, s. I-505), punkt 7.

17 – Se bland annat dom av den 12 februari 1974 i mål 152/73, Sotgiu (REG 1974, s. 153; svensk specialutgåva, volym 2, s. 219), punkt 11, domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkt 26, och dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493), punkt 16.

18 – Se bland annat domarna i de ovannämnda målen Schumacker, punkterna 29 och 31, Wielockx, punkterna 17–19, samt i målen Lakebrink och Peters-Lakebrink, punkterna 27–29.

19 – Se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkt 32, dom av den 14 september 1999 i mål C-391/97, Gschwind (REG 1999, s. I-5451), punkt 22, av den 16 maj 2000 i mål C-87/99, Zurstrassen (REG 2000, s. I-3337), punkt 21, av den 12 december 2002 i mål C-385/00, de Groot (REG 2002, s. I-11819), punkt 90, av den 12 juni 2003 i mål C-234/01, Gerritse (REG 2003, s. I-5933), punkt 43, av den 1 juli 2004 i mål C-169/03, Wallentin (REG 2004, s. I-6443), punkt 15, och av den 25 januari 2007 i mål C-329/05, Meindl (REG 2007, s. I-1107), punkt 23.

20 – Se bland annat domarna i de ovannämnda målen Schumacker, punkt 34, och Gschwind, punkt 23, samt dom av den 6 juli 2006 i mål C-346/04, Conijn (REG 2006, s. I-6137), punkt 16.

21 – Se domarna i de ovannämnda målen Schumacker, punkt 36, Gschwind, punkt 27, de Groot, punkt 89, Wallentin, punkt 17, samt Lakebrink och Peters-Lakebrink, punkt 30.

22 – Se domarna i de ovannämnda målen Schumacker, punkt 38, Wielockx, punkterna 21 och 22, Wallentin, punkt 17, samt Lakebrink och Peters-Lakebrink, punkt 31.

23 – Domen i det ovannämnda målet Ritter-Coulais, punkterna 11–17.

24 – Domen i det ovannämnda målet Ritter-Coulais, punkterna 34–38.

25 – Förslag till avgörande av den 1 mars 2005 i det ovannämnda målet Ritter-Coulais, punkterna 84–102.

26 – Se, i detta avseende, det ovannämnda förslaget till avgörande av generaladvokaten Léger, punkterna 98–102.

27 – Se punkterna 36 och 37 i domen.

28 – Punkt 33 i domen i det ovannämnda målet Lakebrink och Peters-Lakebrink.

29 – Punkt 34.

30 – Punkt 35.

31 – Detta är i princip fallet när de skattskyldiga inte har några förvärvsinkomster i hemvistmedlemsstaten.

32 – Jag vill påpeka att jag i mitt förslag till avgörande inför domen i målet Lakebrink och Peters-Lakebrink dock i andra hand granskade uppgifter från den luxemburgska regeringen som i huvudsak verkade avsedda att visa att lagstiftningen i fråga syftade till att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang (se punkterna 44–52 i det ovannämnda förslaget till avgörande).

33 – Se domarna i de ovannämnda målen Ritter-Coulais, punkt 7, samt Lakebrink och Peters-Lakebrink, punkterna 6–8, och mitt förslag till avgörande i det sistnämnda målet, punkt 39.

34 – Eller att samma regel tillämpas på olika situationer (se, bland annat, domen i de ovannämnda målen Schumacker, punkt 30, samt Lakebrink och Peters-Lakebrink, punkt 27).

35 – Se även, för ett liknande resonemang, generaladvokaten Légers ovannämnda förslag till avgörande, punkterna 98 och 99.

36 – Se dom av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793), punkterna 24–30, dom av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain ZN (REG 1999, s. I-6161), punkt 57, domen i det ovannämnda målet de Groot, punkt 93, dom av den 19 januari 2006 i mål C-265/04, Bouanich (REG 2006, s. I-923), punkt 49, domen i det ovannämnda målet van Hilten-van der Heijden, punkt 47, dom av den 12 december 2006 i mål C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (REG 2006, s. I-11673), punkt 52, och av den 14 december 2006 i mål C-170/05, Denkavit Internationaal och Denkavit France (REG 2006, s. I-11949), punkt 43.

37 – Denna fördelning grundar sig för övrigt på internationell praxis och särskilt på den avtalsmodell för beskattning av inkomst och förmögenhet som har utarbetats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) och som domstolen vid upprepade tillfällen har påpekat att det inte är oskäligt att medlemsstaterna tar intryck av: se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen Gilly, punkt 31, och van Hilten-van der Heijden, punkt 48.

38 – I ett mål där det gällde att avgöra huruvida en tysk medborgare med hemvist i Tyskland hade rätt att åberopa bestämmelser i det bilaterala skatteavtalet ansåg domstolen, enligt min mening med rätta, att bestämmelsen om icke-diskriminerande behandling i artikel 25.3 i avtalet inte var knuten till fördelningen av beskattningsbefogenheterna mellan de båda medlemsstaterna (se dom av den 5 juli 2005 i mål C-376/03, D. (REG 2005, s. I-5821), punkterna 60–62).

39 – Se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389), punkt 26, och domen i det ovannämnda målet Denkavit Internationaal och Denkavit France, punkt 53.

40 – Se den rättspraxis som det hänvisas till i fotnot 39. Det bör också påpekas att även i de mål där domstolen har medgett att det rör sig om ett val av kriterium för anknytning vid fördelningen av beskattningsrätten i ett bilateralt avtal, har den icke desto mindre undersökt huruvida detta val, som inte i sig är diskriminerande, kan få ”negativa återverkningar på de skattskyldiga som berörs” (se domen i det ovannämnda målet Gilly, punkt 34).

41 – Se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Saint-Gobain ZN, punkt 60.

42 – Dom av den 28 februari 2008 i mål C-293/06, Deutsche Shell (REG 2008, s. I-0000), punkt 44.

43 – Se bland annat domarna i de ovannämnda målen Lakebrink och Peters-Lakebrink, punkt 22, samt Deutsche Shell, punkterna 40 och 50.

44 – EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64.

45 – Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 mars 2007 i mål C-383/05, Talotta (REG 2007, s. I-2555), punkt 29 och där angiven rättspraxis.

46 – Se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 15 maj 1997 i mål C-250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I-2471), punkt 26, av den 11 mars 2004 i mål C-9/02, de Lasteyrie du Saillant (REG 2004, s. I-2409), punkt 49, av den 7 september 2006 i mål C-470/04, N. (REG 2006, s. I-7409), punkt 40, och av den 18 januari 2007 i mål C-104/06, kommissionen mot Sverige (REG 2007, s. I-671), punkt 25.

47 – Min kursivering.

48 – För att undanröja eventuella tveksamheter ska det påpekas att det inte är frågan om att utsträcka denna behandling till att omfatta varje skattskyldig person som saknar hemvist i landet och omfattas av det nämnda avtalets tillämpningsområde, och a fortiori inte heller om att utsträcka den till fysiska personer som är medborgare i en medlemsstat som inte är part i det bilaterala skatteavtalet. Domstolen slog för övrigt i domen i det ovannämnda målet D., punkterna 54–60, fast att något sådant utsträckande inte skulle medges.

49 – Det bör påpekas att de närmare bestämmelserna om beaktandet av denna aspekt av skatteförmågan hos en skattskyldig person som saknar hemvist i anställningsstaten, men uppbär hela eller nästan hela sin skattepliktiga inkomst där, ska fastställas i den nationella rätten, men under iakttagande av gemenskapsrätten: se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet de Groot, punkterna 114 och 115, samt mitt förslag till avgörande inför domen i det ovannämnda målet Lakebrink och Peters-Lakebrink, punkt 41.

50 – Det ifrågavarande taxeringsåret och försämringen av penningvärdet inträffade naturligtvis före införandet av euron.

51 – Se bland annat förslag till avgörande föredraget den 8 november 2007 i det ovannämnda målet Deutsche Shell, punkt 12.

52 – Punkterna 27 och 29–32 i domen. Troligen menas i motsats till rent virtuella förluster, till exempel bokförda förluster.

53 – Punkt 42 (min kursivering).

54 – Punkt 43. Domstolen hänvisade analogt till domen av den 12 juli 2005 i mål C-403/03, Schempp (REG 2005, s. I-6421), punkt 45, enligt vilken domstolen slog fast att ”en unionsmedborgare inte genom EG-fördraget garanteras att en överföring av verksamhet till en annan medlemsstat än den i vilken han dessförinnan varit bosatt skall vara neutral i beskattningshänseende. Mot bakgrund av de olikheter som föreligger i medlemsstaternas lagstiftning på detta område kan en sådan överföring vara mer eller mindre fördelaktig eller ofördelaktig för medborgaren när det gäller indirekt beskattning.”

55 – Punkt 44 (min kursivering).