Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

ELEANOR SHARPSTON

prezentate la 3 iulie 20081(1)

Cauza C-48/07

État belge – SPF Finances

împotriva

Les Vergers du Vieux Tauves SA

[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulatã de Cour d’appel de Liège (Belgia)]

„Directiva 90/435/CEE – Societate-mamă – Titular al dreptului de uzufruct asupra părților”





1.        În cauza de față, Cour d’appel de Liège (Curtea de Apel din Liège) (Belgia) solicită Curții în esență să stabilească dacă o societate care deține un drept de uzufruct asupra titlurilor reprezentative de capital ale unei alte societăți poate sau trebuie să fie considerată o societate-mamă în sensul Directivei 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre(2) (denumită în continuare „Directiva societăți-mamă și filiale” sau „directiva”).

 Directiva societăți-mamă și filiale

2.        Directiva societăți-mamă și filiale vizează eliminarea dezavantajului fiscal care afectează societățile din state membre diferite, în comparație cu societățile din același stat membru, atunci când doresc să coopereze prin formarea de grupuri de societăți-mamă și filiale(3). În acest sens, directiva prevede două mijloace.

3.        În primul rând, articolul 4 alineatul (1) prevede, în ceea ce privește prezenta cauză:

„Dacă o societate-mamă, în cadrul relației sale cu filiala, primește profituri distribuite […], statul societății-mamă:

–        fie nu impozitează aceste profituri;

–        fie impozitează aceste profituri, autorizând în același timp societatea-mamă să deducă din impozitul datorat acea fracțiune a impozitului pe societate plătit de filială aferent profiturilor […]”

4.        În al doilea rând, articolul 5 impune statelor membre să scutească de taxa reținută la sursă profiturile pe care o filială le distribuie societății-mamă.

5.        Articolul 3 definește noțiunea „societatea-mamă”. Acesta este formulat după cum urmează:

„(1) În sensul prezentei directive,

(a)      statutul de societate-mamă se atribuie oricărei societăți comerciale dintr-un stat membru care îndeplinește condițiile menționate la articolul 2[(4)] și deține minimum 25 % din capitalul unei societăți dintr-un alt stat membru care îndeplinește condiții similare;

(b)      «filială» reprezintă societatea comercială al cărei capital include participația menționată la litera (a).

(2)   Prin derogare de la alineatul (1), statele membre au opțiunea:

–       prin acord bilateral, să înlocuiască criteriul participării la capital prin criteriul deținerii dreptului de vot;

–       să nu aplice prezenta directivă la societățile din statul membru care nu mențin pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin doi ani participația care îi conferă calitatea de societate-mamă sau la societățile în care o societate din alt stat membru nu menține această participație pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin doi ani.”

6.        Întrucât articolul 3 alineatul (1) litera (a) definește noțiunea de societate-mamă prin raportare cel puțin la orice societate prevăzută la articolul 2 care deține minimum 25 % din capitalul filialei, este clar că statele membre pot să stabilească o definiție mai largă și să includă astfel, de exemplu, societăți care dețin o participație minimă reprezentând un procentaj inferior. În plus, nivelul minim de participare prevăzut la articolul 3 alineatul (1) litera (a) a fost redus la 20 %, cu efect de la 2 februarie 2004, și la 15 %, cu efect de la 1 ianuarie 2007, și va fi redus la 10 % începând cu 1 ianuarie 2009(5).

7.        Articolul 1 alineatul (2) prevede că directiva nu împiedică aplicarea dispozițiilor interne sau a celor bazate pe acorduri, necesare pentru prevenirea fraudei sau abuzului.

 Dreptul belgian aplicabil

 Transpunerea Directivei societăți-mamă și filiale

8.        Decizia de trimitere în cauza de față nu oferă decât un nivel redus de informații despre reglementarea națională aplicabilă. Pe baza informațiilor sumare conținute în decizia de trimitere, completată de explicațiile mai utile oferite de societatea Les Vergers du Vieux Tauves SA (denumită în continuare „reclamanta”) și de guvernul belgian în observațiile lor scrise, situația ar fi următoarea.

9.        Belgia a optat pentru metoda scutirii prevăzută la articolul 4 alineatul (1) prima liniuță din directivă. Pe scurt, în temeiul legislației relevante(6), dividendele primite de la filiale în sensul directivei sunt, într-o primă etapă, incluse în baza de impozitare a societății-mamă și, într-o a doua etapă, deduse în limita a 95 %(7) din respectiva baza de impozitare, în măsura în care societatea-mamă a realizat profituri impozabile(8).

10.      Articolul 202 din Codul privind impozitele pe venituri (denumit în continuare „articolul 202”)(9) prevedea, în versiunea aplicabilă la data faptelor din acțiunea principală și în măsura în care este pertinent în prezenta cauză:

„§ 1 Din profiturile perioadei impozabile sunt deduse de asemenea, în măsura în care se regăsesc în acestea:

1°     Dividendele […]

[…]

§ 2   Veniturile prevăzute la alineatul 1 punctul 1 […] nu sunt deductibile decât în măsura în care, la data atribuirii sau a plății acestora, societatea care beneficiază de acestea deține în capitalul societății care le distribuie o participație de cel puțin 5 % […]”

11.      Codul din 1992 a înlocuit Codul din 1964(10). Articolul 202 reproduce parțial articolul 111 din Codul din 1964 în versiunea sa modificată prin Legea din 23 octombrie 1991 de transpunere a directivei (denumită în continuare „legea de transpunere”)(11). Printre modificările aduse Codului din 1964 de legea de transpunere se include abrogarea condiției exprese anterioare, potrivit căreia, pentru a beneficia de regimul favorabil de impozitare prevăzut la articolul 111, o societate care beneficiază de dividende trebuie să dețină în deplină proprietate părțile care dau dreptul la dividende. Articolul 202 a fost ulterior modificat astfel încât să includă în mod expres o astfel de condiție(12), dar modificarea nu a intrat în vigoare decât posterior exercițiilor financiare în discuție în prezenta cauză.

12.      Guvernul belgian a explicat că se urmărea ca sfera de aplicare a legii de transpunere să fie extinsă și la un domeniu neacoperit de directivă, și anume la relațiile dintre societățile naționale, în scopul de a evita discriminarea inversă față de societățile belgiene cu filiale în Belgia, în comparație cu societățile belgiene cu filiale în alte state membre, în ceea ce privește tratamentul dividendelor.

 Uzufructul în dreptul belgian

13.      Belgia explică faptul că, în dreptul belgian, uzufructul înseamnă „le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d’en conserver la substance” (dreptul de a se bucura de bunuri aflate în proprietatea altei persoane ca și proprietarul însuși, dar cu sarcina de a păstra substanța acestora). Prin urmare, uzufructuarul nu posedă decât usus și fructus; el nu are dreptul de dispoziție asupra bunului (abusus), drept care continuă să aparțină nudului proprietar(13).

14.      Mai specific, uzufructul asupra părților nu conferă titularului decât un drept de a se bucura de acestea, și anume un drept asupra profiturilor rezultate din deținerea respectivei părți, și nu un drept asupra capitalului pe care îl reprezintă. Prin urmare, asociatul uzufructuar nu are dreptul la profiturile generate de societate, ci are doar dreptul de a primi dividendele declarate. De asemenea, acesta nu are niciun drept asupra rezervelor. Deși asociatul nud proprietar nu primește nicio sumă din aceste rezerve, acestea majorează totuși capitalul deținut de acesta și, în caz de lichidare a societății în situație de solvabilitate, va încasa o parte din rezervele acumulate. În principiu, și în conformitate cu statutul societății, doar respectivul nud proprietar poate exercita drepturile de vot aferente părților. În sfârșit, uzufructuarul nu are dreptul de dispoziție, care rămâne nudului proprietar.

 Situația de fapt și întrebarea preliminară

15.      Decizia de trimitere este de asemenea foarte laconică în ceea ce privește situația de fapt. Cu toate acestea, din observațiile scrise ale reclamantei și ale guvernului belgian rezultă următoarele fapte, care nu par a fi contestate.

16.      În cursul anului 1999, reclamanta, o societate belgiană, a dobândit, pentru o durată de 10 ani, uzufructul asupra titlurilor emise de societatea Narda SA (denumită în continuare „Narda”); o altă societate, Bepa SA (denumită în continuare „Bepa”), a dobândit nuda proprietate asupra titlurilor. La expirarea perioadei de 10 ani, Bepa va dobândi deplina proprietate asupra părților. Nu exista nicio legătură de asociere între, pe de o parte, vânzătorul părților și, pe de altă parte, reclamanta și Bepa. Reclamanta dorea să achiziționeze pe termen scurt părțile în Narda în vederea optimizării resurselor sale financiare și lărgirii gamei sale de produse. Bepa intenționa să achiziționeze respectivele părți pe termen mediu și lung din motive strategice, economice și financiare pe termen mai lung, prin mărirea numărului de filiale.

17.      Se constată că Narda este o societate de drept belgian. Statutul societății prevede că, în caz de dezmembrare a unei părți în uzufruct și nudă proprietate, nudul proprietar poate vota doar cu privire la majorarea capitalului și la prelungirea duratei de existență a societății sau cu privire la dizolvarea acesteia; în celelalte cazuri, uzufructuarul poate exercita toate drepturile de vot.

18.      Reclamanta a intenționat, în anii 2000, 2001 și 2002, să deducă din baza sa de impozitare dividendele primite de la Narda. Autoritățile fiscale belgiene au solicitat rectificarea declarațiilor fiscale ale reclamantei aferente exercițiilor fiscale respective, manifestându-și intenția de a impozita dividendele pe baza faptului că uzufructul deținut de reclamantă nu reprezenta o „participare la capitalul” Narda. Reclamanta a introdus o reclamație împotriva acestor rectificări; prin decizia din 22 ianuarie 2004, autoritățile fiscale belgiene au respins această reclamație. Reclamanta a contestat această decizie la Tribunal de première instance de Namur (Tribunalul de Primă Instanță din Namur), care a admis această contestație. În apel, Cour d’appel de Liège a adresat Curții următoarea întrebare:

„Legea din 28 decembrie 1992 care modifică dispozițiile articolului 202 din Codul privind impozitele pe venituri 1992 referindu-se la Directiva 90/435/CEE, care impune beneficiarului dividendelor deținerea unei participații la capitalul societății care le-a distribuit, prin aceea că nu reia expressis verbis necesitatea unei dețineri în deplină proprietate și permite implicit, în interpretarea dată de intimată, numai deținerea unui drept de uzufruct asupra titlurilor reprezentative de capital pentru a se beneficia de un regim de scutire de impozit pe dividende, este conformă cu dispozițiile directivei citate anterior privind participarea la capital și în special cu articolele 3, 4 și 5?”

19.      Reclamanta, guvernele belgian, elen, francez, german, italian, olandez, spaniol, cel al Regatului Unit și Comisia au prezentat observații scrise și, cu excepția guvernelor francez, german și olandez, au fost reprezentate în cadrul ședinței.

 Admisibilitate

20.      Toate guvernele care au prezentat observații invocă chestiunea admisibilității, cu toate că punctele lor de vedere sunt divizate. Reclamanta și Comisia susțin că trimiterea preliminară este admisibilă. Observațiile referitoare la admisibilitate se centrează, în esență, pe două probleme, nivelul redus de informații furnizat în decizia de trimitere și absența aparentă a oricărui element comunitar.

21.      Ni se pare util să amintim pe scurt jurisprudența constantă a Curții cu privire la admisibilitatea trimiterilor preliminare adresate de către instanțele naționale.

22.      Curtea s-a pronunțat în sensul că articolul 234 CE constituie un instrument de cooperare judiciară cu ajutorul căruia Curtea furnizează instanțelor naționale elementele de interpretare a dreptului comunitar care le pot fi utile pentru a aprecia efectele unei prevederi din dreptul național în cauză în litigiul aflat pe rolul lor(14). În cadrul acestui instrument de cooperare, numai instanța națională, care este sesizată cu soluționarea litigiului și care trebuie să își asume răspunderea pentru hotărârea judecătorească ce urmează a fi pronunțată, are competența să aprecieze, luând în considerare particularitățile cauzei aflate pe rolul acesteia, atât necesitatea unei hotărâri preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții(15).

23.      În consecință, în cazul în care întrebările adresate au ca obiect interpretarea dreptului comunitar, Curtea este, în principiu, obligată să se pronunțe(16). Prin urmare, întrebările referitoare la interpretarea dreptului comunitar beneficiază de o prezumție de pertinență și Curtea poate refuza să se pronunțe asupra unei întrebări preliminare numai dacă este evident că interpretarea solicitată a dreptului comunitar nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acțiunii principale, atunci când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care i-au fost adresate(17).

24.      În plus, atunci când, în privința soluționării unor situații pur interne, o legislație națională este în conformitate cu soluțiile adoptate în dreptul comunitar, Curtea s-a pronunțat în sensul că există un interes comunitar cert ca, pentru evitarea unor viitoare divergențe de interpretare, dispozițiile sau noțiunile preluate din dreptul comunitar să primească o interpretare uniformă, oricare ar fi condițiile în care acestea urmează să fie aplicate(18).

 Informații insuficiente

25.      Germania, Italia, Regatul Unit și Spania au susținut că decizia de trimitere nu conține informații suficiente privind interpretarea reglementării naționale.

26.      Desigur, nu putem nega faptul că decizia de trimitere este foarte succintă și Curtea s-a pronunțat în sensul că necesitatea de a ajunge la o interpretare a dreptului comunitar care să îi fie utilă instanței naționale impune ca aceasta din urmă să definească situația de fapt și contextul normativ în care se încadrează întrebările adresate(19). Cererile de pronunțare a unei hotărâri preliminare care nu respectă această exigență pot fi respinse ca inadmisibile.

27.      Cu toate acestea, Curtea a temperat rigoarea acestei reguli în anumite circumstanțe, declarând că această exigență este mai puțin imperativă atunci când întrebările se referă la aspecte tehnice precise și permit Curții să ofere un răspuns util chiar și atunci când instanța națională nu a făcut o prezentare exhaustivă a cadrului juridic și a situației de fapt(20). Faptul că, la fel ca în cauza de față, guvernele statelor membre au prezentat observații, în conformitate cu articolul 20 din Statutul Curții de Justiție, demonstrează că informațiile furnizate în decizia de trimitere le-au permis în mod efectiv să își exprime opinia cu privire la întrebările adresate Curții; în plus, informațiile conținute în decizia de trimitere pot fi completate cu aceste observații(21).

28.      Având în vedere considerațiile expuse mai sus, considerăm că prezenta trimitere preliminară, deși este excesiv de sumară în ceea ce privește informațiile referitoare la contextul cauzei, nu trebuie declarată inadmisibilă doar pentru acest motiv.

 Absența unui element comunitar

29.      Cea mai mare parte a guvernelor care au prezentat observații observă că, din faptele cuprinse în decizia de trimitere, nu rezultă că, în cauza de față, există vreun element comunitar. Mai degrabă, instanța de trimitere solicită o interpretare a reglementării naționale care, pe lângă faptul că transpune directiva în cadrul privind societățile-mamă și filialele stabilite în state membre diferite, aplică soluții echivalente relațiilor dintre societățile-mamă și filiale într-un context pur intern.

30.      Într-adevăr, instanța de trimitere nu precizează dacă acțiunea principală privește o filială stabilită într-un alt stat membru. În plus, reiese că nu suntem într-o asemenea situație. Cu toate acestea, guvernul belgian declară în observațiile scrise că articolul 202 alineatul 2 urmărește să transpună directiva extinzând totodată efectele acesteia la sfera națională și la un domeniu de aplicare mai larg decât cel impus de directivă. Reiese astfel că, la fel cum susțin și reclamanta, Franța, Germania, Grecia, Țările de Jos și Comisia, situația în cauza de față este similară cu aceea în discuție în așa-numita jurisprudență Leur-Bloem(22), în care instanța de trimitere a solicitat interpretarea unei dispoziții de drept intern care, în plus față de transpunerea directivei, se aplica situațiilor interne în același mod în care se aplica situațiilor comunitare care intrau în domeniul de aplicare al directivei respective.

31.      Astfel cum părțile au subliniat și astfel cum rezultă din hotărârile amintite mai sus, potrivit unei jurisprudențe constante, Curtea este competentă să interpreteze dispozițiile de drept comunitar atunci când situația de fapt din acțiunea principală se referă la un litigiu intern, iar reglementarea națională prevede aceleași soluții pentru situațiile interne ca cele adoptate în dreptul comunitar.

32.      În cauza de față, se pare că nu există decât o singură dispoziție națională care poate fi invocată de către societățile-mamă și de către filiale pentru a beneficia de o scutire fiscală, indiferent dacă acestea din urmă sunt constituite în Belgia sau în state membre diferite. În plus, din observațiile guvernului belgian rezultă că articolul 202 alineatul 2 a fost făcut aplicabil în dreptul intern pentru a evita ca societățile belgiene să suporte o discriminare inversă în funcție de locul de stabilire a filialelor lor. Această apropiere voluntară a dreptului intern față de exigențele directivei, coroborată cu cererea instanței naționale de a i se oferi elemente de interpretare, sunt suficiente, în opinia noastră, pentru a determina admisibilitatea cererii de pronunțare a unei hotărâri preliminare.

33.      În plus, Belgia, Germania și Regatul Unit invocă faptul că interpretarea directivei nu este pertinentă, întrucât articolul 202 alineatul 2 are un domeniu de aplicare mai larg: acesta se aplică nu numai dividendelor, ci și altor venituri și prevede un nivel minim de participare la capital semnificativ mai mic față de cel prevăzut de directivă.

34.      Cu toate acestea, în opinia noastră, faptul că dreptul intern nu transpune directiva în termeni identici nu însemnă în mod necesar că o cerere de interpretare a directivei de bază adresată de o instanță națională ar trebui declarată inadmisibilă. În plus față de observația generală evidentă că directivele sunt obligatorii cu privire la rezultatul care trebuie atins, directiva specifică în discuție în cauza de față acordă statelor membre o marjă de apreciere largă. Mai mult, este clar că atât dispozițiile naționale, cât și cele comunitare folosesc aceeași expresie, „participare la capital”(23), cu singura diferență că în Belgia o participație de 5 % este suficientă pentru ca societatea-mamă să poată beneficia de scutirea fiscală. Utilizarea unor expresii identice sugerează faptul că legiuitorul național a înțeles să aplice termenii în același mod.

35.      În baza jurisprudenței constante a Curții și având în vedere faptul că o aceeași dispoziție națională transpune directiva și, în același timp, reglementează situații interne, este clar că, în interesul Comunității, această dispoziție trebuie să fie interpretată în același sens atunci când se aplică situațiilor transfrontaliere sau naționale.

36.      În sfârșit, Regatul Unit invocă faptul că, indiferent de interpretarea directivei pe care ar putea să o efectueze Curtea, în final, este de competența instanței naționale să soluționeze problema de drept intern astfel cum consideră potrivit. În aceste condiții, o decizie a Curții privind interpretarea directivei nu ar fi nici direct, nici indirect aplicabilă și ar avea, așadar, un caracter pur abstract. În aceeași ordine de idei, a avut loc în cadrul ședinței o dezbatere referitoare la pertinența în cauză a Hotărârii Kleinwort Benson(24), în care unul dintre elementele care au determinat Curtea să respingă ca inadmisibilă trimiterea cu care a fost sesizată a fost că, potrivit reglementării naționale în discuție, instanțele naționale nu erau obligate, de o manieră absolută și necondiționată, să aplice interpretarea dreptului comunitar pe care o oferea Curtea(25).

37.      Este de necontestat că, deoarece directiva nu reglementează situații interne, hotărârea pe care o va pronunța Curtea în cauza de față poate fi considerată, într-un anumit sens, ca fiind pur consultativă – statul membru va fi liber să își modifice legislația sau, pur și simplu, să nu țină cont de hotărâre. Desigur, acest lucru se va întâmpla întotdeauna într-o situație de tipul celei din cauza Leur-Bloem(26). Într-adevăr, acesta este rezultatul caracterului acestei jurisprudențe. Cu toate acestea, acest fapt nu a împiedicat Curtea să declare admisibile respectivele cauze și nu există vreun motiv pentru a distinge cazul de față de aceste cauze.

38.      Prin urmare, conchidem în sensul că trimiterea preliminară în cauza de față este admisibilă.

 Cu privire la fond

39.      Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă dispoziția din reglementarea națională care transpune directiva și care impune ca beneficiarul dividendelor să dețină o participație la capitalul societății care le-a distribuit este sau nu este compatibilă cu directiva, în măsura în care nu reia expressis verbis necesitatea unei dețineri în deplină proprietate și permite implicit numai deținerea unui drept de uzufruct asupra titlurilor reprezentative de capital pentru a se beneficia de un regim de scutire de impozitul pe dividende.

40.      Înainte de a încerca să răspundem la această întrebare, ni se pare potrivit – astfel cum a fost sugerat, explicit sau implicit, de către mai multe dintre părțile care au depus observații – să o reformulăm.

41.      Potrivit unei jurisprudențe constante, nu este de competența Curții să se pronunțe asupra compatibilității normelor de drept intern cu prevederile dreptului comunitar(27). În plus, în cadrul procedurii trimiterilor preliminare, Curtea este competentă să furnizeze instanței de trimitere un răspuns util care să îi permită să soluționeze litigiul care se află pe rolul respectivei instanțe. În această perspectivă, Curții îi incumbă, dacă este cazul, să reformuleze întrebările care îi sunt adresate(28). În cauza de față, rezultă că instanța de trimitere se întreabă dacă directiva impune statelor membre obligația de a acorda tratamentul fiscal avantajos, prevăzut la articolul 4 alineatul (1) din aceasta, aplicabil dividendelor primite de către o societate-mamă din partea unei filiale în situația în care proprietatea asupra părților a fost dezmembrată, astfel încât dividendele sunt primite de o societate în baza unui drept de uzufruct în timp ce nuda proprietate rămâne unei alte societăți. În caz de răspuns afirmativ la această întrebare, acest răspuns va fi suficient pentru a permite instanței naționale să pronunțe o hotărâre în favoarea reclamantei. Cu toate acestea, în caz de răspuns negativ, întrebarea care se va pune este aceea dacă statele membre pot totuși, atunci când transpun directiva, să extindă acest tratament fiscal avantajos aplicabil dividendelor la titularul unui simplu uzufruct asupra părților.

 Directiva trebuie aplicată în cazul unui uzufruct?

42.      În esență, reclamata și Comisia consideră că dividendele primite de către un uzufructuar trebuie să intre în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatul (1)(29), în timp ce guvernele belgian, francez, grec, italian, olandez, spaniol și al Regatului Unit adoptă un punct de vedere contrar. Guvernul german consideră că articolul 4 alineatul (1) nu se aplică dividendelor primite de un uzufructuar, cu excepția situației în care poziția uzufructuarului este, din punct de vedere economic, echivalentă cu aceea a unui nud proprietar.

 Scopul directivei

43.      Toate părțile invocă obiectivul directivei. Considerăm, la rândul nostru, că este un punct de plecare corespunzător pentru analiza noastră.

44.      Primul considerent din preambul enunță că gruparea societăților din diferite state membre poate fi necesară pentru a crea în Comunitate condiții similare celor de pe o piață internă și pentru a asigura astfel realizarea și buna funcționare a pieței comune; că aceste operațiuni nu trebuie împiedicate prin restricții, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre; și că, în consecință, este necesar să fie introduse, pentru asemenea grupuri de societăți din diferite state membre, norme de impozitare neutre din punct de vedere concurențial, pentru a permite întreprinderilor să se adapteze cerințelor pieței comune, să își mărească productivitatea și să își consolideze poziția concurențială la nivel internațional.

45.      Al doilea considerent subliniază că asemenea grupări pot determina formarea de grupuri de societăți-mamă și filiale. Al treilea considerent enunță că dispozițiile fiscale existente în diferite state membre care reglementează relațiile dintre societăți-mamă și filiale în diferite state membre variază apreciabil de la un stat membru la altul și sunt în general mai puțin avantajoase decât cele aplicabile relațiilor dintre societățile-mamă și filialele din același stat membru; cooperarea între societățile din diferite state membre este astfel dezavantajată în raport cu cooperarea între societățile din același stat membru; și că este necesar să se elimine acest dezavantaj prin introducerea unui regim comun, de natură să stimuleze gruparea societăților comerciale la scară comunitară pentru a asigura funcționarea pieței comune. Al patrulea și al cincilea considerent se limitează la a expune cele două mijloace principale prin care aceste obiective trebuie să fie atinse, anticipând, în esență, conținutul articolului 4 alineatul (1) și al articolului 5.

46.      Astfel cum se putea presupune, în hotărârile sale cu privire la directivă, Curtea s-a centrat întotdeauna pe obiectivele acesteia, astfel cum reies acestea din preambulul acestei directive. Curtea a declarat că, astfel cum reiese în special din cel de al treilea considerent, directiva vizează eliminarea, prin instaurarea unui regim fiscal comun, a oricărui dezavantaj în cazul cooperării între societăți din state membre diferite în comparație cu cooperarea între societăți din același stat membru și, astfel, facilitarea cooperării transfrontaliere(30) sau gruparea societăților la nivel comunitar(31). Mai general, necesitatea directivei rezultă din dubla impozitare la care pot fi supuse grupurile de societăți stabilite în mai multe state(32).

47.      Prin urmare, directiva se bazează pe premisa că dubla impozitare a dividendelor în cadrul unui grup transfrontalier descurajează formarea unor astfel de grupuri. Directiva vizează eliminarea acestui obstacol, impunând statelor membre să nu impoziteze astfel de dividende atunci când acestea ajung în mâinile societății-mamă. În conformitate cu formularea viguroasă a preambulului Directivei 2003/123, de modificare, obiectivul Directivei societăți-mamă și filiale este „de a scuti de la reținerea la sursă dividendele și alte forme de repartizare a profitului achitate societăților-mamă de către filiale și de a elimina dubla impozitare a acestor venituri la nivelul societății-mamă”(33). În plus, Curtea a descris recent directiva ca fiind „o măsură de unificare sau de armonizare care urmărește eliminarea cazurilor de dublă impozitare”(34).

48.      În acest context, achiesăm la punctul de vedere al reclamantei și al Comisiei potrivit căruia a supune dividendele primite de un uzufructuar unei duble impozitări, în condițiile în care articolul 4 alineatul (1) ar impune o scutire a acestora în situația în care uzufructul nu ar fi fost creat, ar fi contrar scopului directivei. Astfel cum subliniază Comisia, problema dublei impozitări nu dispare în cazul dezmembrării proprietății asupra titlurilor. În absența scutirii, dividendele ce urmează a fi plătite pentru aceste părți sunt susceptibile de a fi impozitate în statul de reședință al deținătorului acestora și fac obiectul unei rețineri la sursă în statul în care se află filiala. Astfel cum enunță și preambulul directivei, acest fapt dezavantajează cooperarea între societățile din state membre diferite – ceea ce directiva urmărește în mod expres să elimine.

49.      Statele membre care au depus observații își bazează de asemenea argumentele în special pe obiectivele directivei. În timp ce admit că finalitatea ei este de a facilita gruparea societăților, acestea arată că regimul neutralității fiscale a dividendelor nu este conceput ca un scop în sine, ci mai degrabă ca un mijloc de a atinge acest scop. Prin urmare, directiva urmărește să permită gruparea, într-un sens economic, a societăților din state membre diferite astfel ca aceste societăți să își desfășoare activitatea ca și cum s-ar afla pe o piață unică. Această abordare presupune ca societățile care se grupează în acest mod să fie conectate între ele prin legături economice și operaționale și nu prin legături pur financiare. Acest lucru nu se poate întâmpla decât în situația în care societatea-mamă deține în capitalul filialei o participație care îi conferă toate drepturile care, în mod obișnuit, sunt atașate calității de asociat, și anume dreptul de vot în toate adunările, care permite asociatului să orienteze activitatea economică a filialei, și dreptul la dividende, care îi permite să beneficieze de rezultatele financiare care decurg din această activitate și din aceste orientări. În schimb, dacă aceste două situații sunt separate, nu putem vorbi de o veritabilă grupare în sens economic cu societatea în al cărei capital deține o participație. Titularul unui simplu drept de uzufruct nu ar putea fi considerat ca făcând parte dintr-un veritabil grup.

50.      În opinia noastră, acest argument presupune că tipul de relații între societăți pe care directiva intenționează să le încurajeze este limitat la grupuri în sensul dreptului tradițional al societăților. Or, directiva nu definește domeniul său de aplicare prin referire la unul sau la altul dintre criteriile în mod obișnuit utilizate pentru a defini noțiunea de grup, și anume, pe de o parte, conducerea pe o bază centralizată și unică(35) și, pe de altă parte, deținerea unei majorități de vot și/sau dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului de administrație și/sau existența unei influențe dominante. În schimb, directiva, în versiunea inițială, impunea o participație minimă de 25 %, iar modificările ulterioare au redus treptat acest minim, care va fi de 10 % începând cu 1 ianuarie 2009(36). O astfel de participație este departe de pragul care este luat în considerare în mod obișnuit ca implicând un grup în sensul controlului și al structurii.

51.      Anumite state membre care au depus observații au remarcat că în cazul în care, astfel cum se întâmplă în cauza de față, o parte are un drept la dividende și un drept de vot limitat în adunările generale, în timp ce o altă parte posedă un drept de vot privind problemele cele mai importante (majorare de capital, dizolvare și prelungirea duratei societății), pot apărea conflicte de interese între aceste părți. În special, interesul uzufructuarului va consta în obținerea într-un termen scurt a unui cuantum cât mai ridicat de dividende, în timp ce nudul proprietar va fi mai interesat de consolidarea societății pe termen lung și chiar ar putea prefera, pe termen scurt sau mediu, ca profiturile să fie reinvestite în societate în loc să fie distribuite. Prin urmare, includerea unui asociat uzufructuar în domeniul de aplicare al directivei nu ar fi în conformitate cu scopul directivei.

52.      Deși este în mod evident corect faptul că ar putea exista un conflict de interese între asociatul uzufructuar și asociatul nud proprietar, nu considerăm că această problemă este pertinentă în vederea soluționării cauzei de pe rolul Curții. Cum am explicat mai sus, directiva are ca scop eliminarea dublei impozitări economice a dividendelor în cadrul unui grup transfrontalier de societăți. În opinia noastră, această finalitate este cel mai bine îndeplinită prin asigurarea faptului că scutirea de la dubla impozitare, impusă de articolul 4 alineatul (1) din directivă, este aplicabilă dividendelor rezultate din titlurile pe care o societate a unui astfel de grup le deține în capitalul unei alte societăți, indiferent de modul în care proprietatea asupra acestor părți este divizată. Preocuparea – exprimată în special de Italia și de Regatul Unit – că o astfel de abordare ar putea permite ca scutirile de impozit prevăzute de directivă să fie exploatate în mod abuziv prin intermediul unor scheme financiare poate fi înlăturată cu ajutorul unor măsuri corespunzătoare interne sau bilaterale destinate să combată frauda sau abuzul, astfel cum prevede în mod expres articolul 1 alineatul (2) din directivă.

 Economia directivei

53.      Articolul 3 alineatul (2) prima liniuță din directivă conține o derogare care permite statelor membre să înlocuiască criteriul participării la capital cu criteriul deținerii dreptului de vot. Belgia și Italia invocă această derogare în sprijinul interpretării lor. În esență, acestea invocă faptul că un stat care utilizează o astfel de derogare poate exclude uzufructuarul de la beneficiul directivei, deoarece deplina proprietate este necesară pentru deținerea unui drept de vot integral. Pentru ca diferitele criterii utilizate de directivă să fie coerente, criteriul participării la capital impune de asemenea deplina proprietate pentru a beneficia de avantajele conferite de directivă.

54.      Nu suntem convinși de acest argument. Astfel cum se întâmplă de obicei cu argumentele întemeiate pe o derogare, acestea pot fi interpretate în ambele sensuri(37). Prin urmare, deoarece statele membre pot înlocui criteriul participării la capital cu criteriul deținerii dreptului de vot, se poate susține de asemenea că nu este necesară deținerea drepturilor de vot pentru a beneficia de directivă. În consecință, considerăm că alegerea cuprinsă în articolul 3 alineatul (2) nu ajută la rezolvarea întrebării adresate în cauza de față.

 Formularea directivei

55.      În cadrul definiției unei societăți-mamă, articolul 3 alineatul (1) litera (a) din directivă se referă la o societate care „deține […] din capitalul” unei alte societăți care, dacă toate celelalte elemente ale definiției ar fi reunite, ar deveni filiala sa. Articolul 4 din directivă prevede că obligația de a scuti de impozitare dividendele sau de a permite societății-mamă să deducă acea fracțiune a impozitului pe societate plătit de filială se aplică atunci când o societate-mamă primește profituri repartizate „în temeiul asocierii dintre societatea-mamă și filială”. Franța, Grecia, Italia, Regatul Unit, Spania și Țările de Jos invocă în sprijinul punctului lor de vedere formularea uneia sau a ambelor prevederi.

56.      Admitem faptul că poate părea anormal să se considere că titularul unui simplu drept de uzufruct deține o „participare […] la capitalul” unei societăți. Capitalul unei societăți este constituit în mod tradițional de către asociații care subscriu la acesta în limita valorii părților. Or, uzufructuarul nu are aport de capital.

57.      La fel, ar putea părea artificial să considerăm că un deținător de părți în uzufruct la o societate primește dividende „în temeiul asocierii” cu societatea. Uzufructuarul nu este un veritabil asociat al societății; dimpotrivă, dreptul său la dividende decurge dintr-un acord contractual încheiat cu asociatul nud proprietar.

58.      Cu toate acestea, niciunul dintre argumentele prezentate mai sus nu ne convinge de faptul că interpretarea noastră dată directivei este eronată. Potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul comunitar trebuie interpretat nu numai pe baza termenilor utilizați, ci și în lumina economiei generale și a obiectivelor sistemului din care face parte(38). Am explicat mai sus care sunt, în opinia noastră, economia și obiectivele directivei și de ce interpretarea dată de noi dispozițiilor directivei este conformă cu acestea. Noțiunile „participare […] la capitalul” unei societăți și „asociere între societatea-mamă și filială” trebuie înțelese în acest context, care nu este – repetăm – în principal un context de drept al societăților.

59.      Extinderea recentă a domeniului de aplicare personal al directivei care a fost realizată prin Directiva 2003/123(39) ne întărește acest punct de vedere. Am menționat deja că Directiva 2003/123 scade nivelul de participare impus unei societăți-mamă pentru a beneficia de articolul 4 alineatul (1). În plus, această directivă lărgește lista societăților-mamă și filialelor în sensul că include anumite cooperative, societățile de asigurare reciprocă, societăți altele decât cele de capitaluri, băncile și alte instituții de economii, fondurile de plasament și asociațiile care desfășoară activități comerciale. Cu siguranță, această directivă nu elimină posibilitatea ca un asociat al unei astfel de societăți să fie considerat ca având o „participare […] la capitalul [acesteia]”, și să primească dividende „în temeiul asocierii” cu aceasta, în pofida faptului că nu deține o participație în sensul tradițional al termenului. De asemenea, Directiva 2003/123 modifică articolul 4 alineatul (1) din Directiva societăți-mamă și filiale în sensul că se aplică atunci când o societate-mamă sau sediul său permanent primește, în temeiul asocierii dintre societatea-mamă și filială, profituri repartizate. Încă o dată, se lasă să se înțeleagă că legiuitorul consideră că nu este incompatibil cu obiectivul directivei faptul de a impune statelor membre să aplice un tratament fiscal favorabil profiturilor primite în alte situații decât cele primite în cadrul unei relații tradiționale societate-mamă/filială.

60.      În sfârșit, subliniem că, în opinia noastră, analiza de mai sus nu necesită ca Curtea să dezvolte o noțiune autonomă a dreptului de uzufruct, proprie dreptului comunitar. Ceea ce este important în stabilirea domeniului de aplicare al directivei nu sunt mecanismele concrete pe care un anume sistem de drept îi permite asociatului să le utilizeze pentru a dezvolta diferite modalități ale dreptului de proprietate. Aspectul fundamental este, mai degrabă, astfel cum sugerează și Comisia, faptul că este vorba despre o participație care îndeplinește diferitele criterii descrise de directivă și faptul că un dividend este plătit în baza acestei participații.

 Poate fi aplicată directiva unui drept de uzufruct?

61.      Am explicat de ce considerăm că directiva impune statelor membre să acorde tratamentul fiscal avantajos aplicabil dividendelor primite de către o societate-mamă din partea unei filiale, tratament prevăzut de articolul 4 alineatul (1), în situația în care proprietatea asupra părților a fost dezmembrată, astfel încât dividendele sunt primite de o societate în baza unui drept de uzufruct, în timp ce nuda proprietate rămâne unei alte societăți. În aceste condiții, nu este necesar să se răspundă la partea a doua a întrebării adresate, în reformularea pe care am sugerat-o(40), și anume dacă statele membre pot totuși, atunci când transpun directiva, să extindă acest tratament fiscal avantajos aplicabil dividendelor la titularul unui simplu uzufruct asupra părților.

62.      În situația în care, cu toate acestea, Curtea ar urma un raționament diferit de cel pe care l-am propus anterior, ar fi necesar să răspundă la această ultimă întrebare. Într-o asemenea ipoteză, considerăm că ar trebui să răspundă în sens afirmativ la această întrebare. În opinia noastră, această concluzie reiese incontestabil din economia directivei. Astfel cum este indicat mai sus(41), întrucât articolul 3 alineatul (1) litera (a) definește noțiunea de societate-mamă prin raportare cel puțin la orice societate prevăzută la articolul 2 care deține minimum 25 %, este clar că statele membre pot să stabilească o definiție mai largă. În opinia noastră, nimic nu împiedică posibilitatea ca statele membre să adapteze această definiție astfel încât să includă și asociatul uzufructuar.

63.      În cazul în care Curtea urmează acest raționament, va fi de competența instanței naționale să decidă dacă reglementarea națională de transpunere în cauză definește această noțiune în sensul dreptului intern. Se poate observa faptul că guvernul belgian respinge cu tărie această idee.

 Concluzie

64.      Având în vedere motivele expuse mai sus, considerăm că la întrebarea adresată de Cour d’appel de Liège ar trebui să se răspundă după cum urmează:

„Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre impune statelor membre să acorde tratamentul fiscal avantajos aplicabil dividendelor primite de către o societate mamă din partea unei filiale, tratament prevăzut la articolul 4 alineatul (1) din această directivă, în situația în care proprietatea asupra părților a fost dezmembrată, astfel încât dividendele sunt primite de o societate în baza unui drept de uzufruct în timp ce o altă societate rămâne titulara nudei proprietăți.”

1 – Limba originală: engleza.

2 – JO L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97. Directiva a fost ulterior modificată, dar acțiunea principală se referă doar la versiunea inițială.

3 – A se vedea al treilea considerent din preambul. Preambulul este prezentat în mod detaliat la punctele 44 și 45 de mai jos.

4 –      Articolul 2 definește noțiunea „societate dintr-un stat membru” ca desemnând orice societate care (a) are una din formele de organizare prezentate în anexă; (b) are reședința fiscală într-un stat membru și (c) plătește unul dintre impozitele menționate în cadrul directivei.

5 – Directiva 2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003 de modificare a Directivei 90/435/CEE (JO 2004, L 7, p. 41, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 118).

6 – Articolele 202, 204 și 205 din Codul privind impozitele pe venituri din 1992 (code des impôts sur les revenus 1992).

7 – Articolul 4 alineatul (2) din directivă permite, într-adevăr, statelor membre care au optat pentru metoda scutirii să limiteze această scutire la 95 % din dividendele primite.

8 – Întrebarea dacă un astfel de regim transpune în mod corect directiva este în prezent pe rolul Curții în cauza C-138/07, Cobelfret, în care am prezentat Concluziile noastre la 8 mai 2008.

9 – Moniteur belge din 30 iulie 1992, în versiunea aplicabilă la data faptelor din acțiunea principală. Articolul 202 alineatul 2 a fost introdus (drept articolul 203 alineatul 2, ulterior devenit articolul 202 alineatul 2) prin Legea privind dispoziții fiscale, financiare și diverse din 28 decembrie 1992 (Loi portant dispositions fiscales, financières et diverses, du 28 décembre 1992), Moniteur belge din 31 decembrie 1992, menționată de instanța de trimitere în decizia sa (a se vedea punctul 18 mai jos).

10 – Moniteur belge din 10 aprilie 1964.

11 – Legea din 23 octombrie 1991 de transpunere în dreptul belgian a Directivei Consiliului Comunităților Europene din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora (Moniteur belge din 15 noiembrie 1991).

12 – Legea din 24 decembrie 2002, Moniteur belge din 31 decembrie 2002.

13 – Din rațiuni de economie, vom denumi în continuare „uzufructuar” sau „asociat uzufructuar” titularul dreptului de uzufruct asupra părților și „nud proprietar” sau „asociat nud proprietar” titularul nudei proprietăți asupra acestor părți.

14 – Hotărârea din 15 mai 2003, Salzmann (C-300/01, Rec., p. I-4899, punctul 28), și Hotărârea din 11 decembrie 2007, ETI și alții (C-280/06, Rep., p. I-10893, punctul 19).

15 – Hotărârea din 7 ianuarie 2003, BIAO (C-306/99, Rec., p. I-1, punctul 88).

16 – Hotărârea Salzmann, citată la nota de subsol 14 (punctul 29), și Hotărârea ETI și alții, citată la nota de subsol 14 (punctul 20).

17 – Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta (C-379/05, Rep., p. I-9569, punctul 64).

18 – Hotărârea din 18 octombrie 1990, Dzodzi (C-297/88 și C-197/89, Rec., p. I-3763, punctul 37), Hotărârea din 17 iulie 1997, Leur-Bloem (C-28/95, Rec., p. I-4161, punctul 32), Hotărârea din 11 ianuarie 2001, Kofisa Italia (C-1/99, Rec., p. I-207, punctul 37), și Hotărârea ETI și alții, citată la nota de subsol 14 (punctul 20).

19 – Hotărârea din 26 ianuarie 1993, Telemarsicabruzzo și alții (C-320/90, C-321/90 și C-322/90, Rec., p. I-393, punctul 5).

20 – Hotărârea din 3 martie 1994, Vaneetveld (C-316/93, Rec., p. I-763, punctul 13).

21 – Hotărârea din 19 februarie 2002, Arduino (C-35/99, Rec., p. I-1529, punctele 28 și 29).

22 – A se vedea nota de subsol 18.

23 – De asemenea, situația este aceeași în versiunea originală, franceză și olandeză, a articolului 202 și, respectiv, a directivei. Versiunea franceză a articolului 3 alineatul (1) litera (a) se referă la „toute société […] qui détient, dans le capital d’une société […], une participation […]”, în timp ce articolul 202 alineatul 2 prevede că „la société […] détienne dans le capital de la société […] une participation […]”. Versiunea olandeză a articolului 3 alineatul (1) litera (a) din directivă menționează „iedere venootschap […] die een deelneming […] bezit in het kapitaal van een venootschap”, în timp ce articolul 202 alineatul 2 prevede că „de venootschaap […] een deelneming bezit”.

24 – Hotărârea din 28 martie 1995 (C-346/93, Rec., p. I-615).

25 – Cu referire la Hotărârea Kleinwort Benson, a se vedea Hotărârile Leur-Bloem (punctele 29-31), Kofisa Italia (punctele 29 și 30), ambele citate la nota de subsol 18, și Hotărârea ETI și alții, citată la nota de subsol 14 (punctele 16 și 22). În niciuna dintre aceste cauze Curtea nu a urmat abordarea din Hotărârea Kleinwort Benson.

26 – A se vedea punctul 61 din Concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza BIAO, citată la nota de subsol 15.

27 – A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 7 iulie 1994, Lamaire (C-130/93, Rec., p. I-3215, punctul 10).

28 – A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 11 iulie 2002, Marks & Spencer (C-62/00, Rec., p. I-6325, punctul 32).

29 – Cu presupunerea – care se aplică de asemenea discuției care urmează – că sunt prezente și celelalte elemente pertinente ale definiției aplicabile date de directivă relației dintre societatea-mamă și filială.

30 – Hotărârea din 17 octombrie 1996, Denkavit și alții (C-283/94, C-291/94 și C-292/94, Rec., p. I-5063, punctul 22).

31 – Hotãrârea din 4 octombrie 2001, Athinaïki Zythopoiïa (C-294/99, Rec., p. I-6797, punctul 25).

32 – Ibidem, punctul 5.

33 – Considerentul (2).

34 – Hotărârea din 20 mai 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Rep., p. I-3747, punctul 32).

35 – Noțiunea este utilizată în A șaptea directivă privind dreptul societăților [A șaptea directivă 83/349/CEE a Consiliului din 13 iunie 1983 în temeiul articolului 54 alineatul (3) litera (g) din tratat, privind conturile consolidate (JO L 193, p. 1, Ediție specială, 17/vol. 1, p. 1)], dar provine din reglementarea germană referitoare la contabilitatea grupurilor de societăți. Un reprezentant al UK Department of Trade, care a fost întrebat de către UK House of Lords Select Committee dacă ar putea oferi orice indicație cu privire la maniera în care această noțiune era aplicată în Germania, a răspuns: „Desfășurăm eforturi considerabile în această privință, inclusiv de a trimite câțiva dintre colegii noștri în Germania pentru a discuta cu cabinete de contabilitate britanice care își desfășoară activitatea în această țară și cu institutul german al auditorilor despre modul în care acest sistem funcționează; cu toate acestea, nu îndrăznesc să afirm că avem o imagine suficient de clară a situației sau o imagine care ar pute fi utilă acestei comisii parlamentare. Ne-a fost raportat că noțiunea de conducere unică și centralizată este ca un elefant în sensul că suntem capabili să îl recunoaștem atunci când îl vedem, dar incapabili să îl descriem. De asemenea, nu cred că o astfel de declarație vă este de un mare ajutor” [al 25-lea raport al House of Lords Select Committee (sesiunea 1976-77, HL Paper 188), 11-12].

36 – A se vedea punctul 6 de mai sus.

37 – În cadrul ședinței, reclamanta a invocat într-adevăr aceeași derogare în susținerea punctului de vedere, argumentând că opțiunea acordată statelor membre de a înlocui criteriul participării la capital prin criteriul deținerii dreptului de vot demonstrează intenția legiuitorului de a permite persoanei care exercită un control efectiv, chiar și – cum este în cazul reclamantei – temporar, de a beneficia de scutirea fiscală prevăzută de directivă.

38 – Hotărârea din 9 ianuarie 2003, Davidoff (C-292/00, Rec., p. I-389, punctul 24). Această hotărâre constituie o ilustrare frapantă a acestei afirmații.

39 – Citată la nota de subsol 5.

40 – A se vedea punctul 41 de mai sus.

41 – A se vedea punctul 6.