Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-ЖА ELEANOR SHARPSTON

представено на 23 октомври 2008 година(1)

Дело C-371/07

Danfoss A/S

AstraZeneca A/S

срещу

Skatteministeriet

(Преюдициално запитване, отправено от Vestre Landsret (Дания)

„ДДС — Приспадане на данъка по получени доставки — Отделяне за лично ползване — Безплатна храна, предоставяна от столове на лица, с които са установени делови отношения, и на персонала по време на работни събрания — Изключения от правото на приспадане“





1.        Макар да няма „безплатен“ обяд, възможно ли е да има „освободен от ДДС“ обяд? Настоящото преюдициално запитване от Vestre Landsret (Западен регионален съд, Дания) се отнася до третирането за целите на ДДС на храна от столовете на предприятия, предоставяна на лица, с които са установени делови отношения, и на персонала по време на работни събрания. Трябва ли такова предоставяне, когато е безплатно, да се разглежда като ползване за лични нужди, което се облага с ДДС по извършени доставки, ако може да се приспадне ДДС по получени доставки? В контекста на доста сложна поредица от национални административни и законодателни мерки може ли Дания законосъобразно да запази по отношение на такива сделки изключение от правото на приспадане на данъка по получени доставки въз основа на клауза „standstill“ в общностното законодателство?

 Релевантно общностно законодателство за ДДС

2.        Делата пред националната юрисдикция се отнасят до храна, предоставяна между 1994 г. и 2001 г., така че релевантното общностно законодателство е Шеста директива за ДДС(2).

3.        Съгласно член 2, точка 1 от тази директива(3) с ДДС се облага „доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ [неофициален превод]. В съответствие с член 11, точка А, параграф 1, буква а)(4) данъчната основа по принцип е всичко, което представлява получено възнаграждение.

4.        В съответствие с член 17, параграф 2(5) обаче данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък („данък по извършени доставки“) дължимия или платен ДДС за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави („данък по получени доставки“), доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки. Съгласно член 17, параграф 1(6) правото на приспадане на данъка по получени доставки възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем (с други думи, по същество по-скоро когато са получени доставките, отколкото когато са извършени доставките).

5.        Изключенията от общото правило включват тези, предвидени в член 5, параграф 6 и член 6, параграф 2, които уреждат ползването за лични нужди — когато самото данъчнозадължено лице използва стоки или услуги (по отношение на които то има право да приспадне данъка по получени доставки) или ги предоставя безплатно. Такива доставки се третират като възмездни и поради това се облагат с ДДС, въпреки че в действителност не е получено възнаграждение.

6.        По отношение на стоките член 5, параграф 6(7) предвижда:

„Употребата от данъчнозадължено лице на стоки, които са част от неговите стопански активи, за лични нужди или за нуждите на персонала му, или безвъзмездното разпореждане с такива стоки, или по-общо тяхната употреба за цели извън предмета на стопанската дейност на лицето, когато дължимият за тези стоки или за техни компоненти данък върху добавената стойност е подлежал изцяло или частично на приспадане, се третира като възмездна доставка. Не се третират така обаче дадените мостри или подаръци с малка стойност за нуждите на стопанската дейност на данъчнозадълженото лице.“ [неофициален превод]

7.        По отношение на услугите член 6, параграф 2(8) предвижда:

„Като възмездна доставка на услуги се третират:

а)      ползването на стоки, които са част от стопанските активи, за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, когато дължимият за тези стоки данък върху добавената стойност подлежи изцяло или частично на приспадане;

б)      безвъзмездната доставка на услуги, извършена от данъчнозадълженото лице, за негови лични нужди или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето.

[…]“ [неофициален превод]

8.        При липсата на реално възнаграждение данъчната основа в подобни случаи се определя в съответствие с член 11, точка А, параграф 1, букви б) и в)(9), като:

„б)      при доставките, посочени в член 5, параграфи 6 […], покупната цена на стоките или на подобни стоки, или когато няма покупна цена, себестойността, определена към момента на доставката,

в)      при доставките, посочени в член 6, параграф 2, стойността на разходите на дьнъчнозадълженото лице по предоставяне на услугите.“ [неофициален превод]

9.        Друга релевантна за настоящото дело разпоредба е член 17, параграф 6(10), който се отнася до изключенията от правото на приспадане. Той гласи следното:

„В срок, не по-дълъг от 4 години от датата на влизане в сила на настоящата директива, Съветът се задължава да вземе единодушно решение по предложение на Комисията относно разходите, за които не се допуска приспадане на данъка върху добавената стойност. Не се допуска в никакъв случай приспадане на данъка върху добавената стойност за разходи, които не са строго стопански, като например — за луксозни стоки и услуги, развлечения или представителни цели.

До влизане в сила на горните правила държавите членки могат да запазят всички изключения, предвидени в тяхното национално законодателство към датата на влизане в сила на настоящата директива.“ [неофициален превод]

10.      Въпреки първата алинея от тази разпоредба Съветът не е решил за кои видове разходи не се допуска приспадане на данъка за получени доставки. Следователно клаузата „standstill“ във втора алинея остава валидна.

 Релевантни датски разпоредби за ДДС

11.      Въз основа на предоставената от националната юрисдикция информация в акта за препращане релевантното законодателство, административните мерки и съдебната практика в Дания могат да се обобщят по следния начин.

12.      ДДС е въведено в Дания със Закона за ДДС (Momslov) от 1967 г. Съгласно този закон доставките на стоки се облагат с ДДС по правило, докато доставките на услуги се облагат с ДДС само когато това е изрично предвидено от закона. Доставките на услуги от столовете на предприятия не се облагат с ДДС, така че не може да се приспадне свързаният с тях данък по получени доставки(11). Освен това член 16, параграф 3, букви a) и e) от този закон предвижда, че няма право на приспадане при разходи за храна за персонала или за представителни цели. Последните изключения се основават на съображенията, че храната, закупена от предприятие с цел да бъде предоставена на персонала му, трябва да се приема като предназначена за крайна употреба (ако предприятието плаща по-високи заплати вместо да плаща на персонала в натура, персоналът ще трябва да плаща данък върху покупката) и че приспадането на данъка по получени доставки във връзка с представителни цели и подаръци, включително делови обеди, би могло да доведе до злоупотреби. Член 11, параграф 1 предвижда, че данъчната основа обхваща стоки и облагаеми доставки, използвани за посочените в член 16, параграф 3 цели.

13.      За целите на транспонирането на Шеста директива за ДДС Законът от 1967 г. е изменен с действие от 1 октомври 1978 г. По-специално се предвижда, че доставките на услуги по принцип се облагат с ДДС. Това, както се посочва към онзи момент, означава, че няколко, дотогава освободени от ДДС доставки, извършени от регистрирани по ДДС предприятия, ще станат облагаеми, по-специално „някои доставки, извършени от […] столове (предлагане на храна и напитки)“. Ограниченията на правото на приспадане на разходите за храна и на представителните разходи в член 16, параграф 3 от Momslov и правилата относно отделянето за лично ползване в член 11, параграф 1 не са изменени.

14.      По този начин продажбата на храна и напитки от използваните от предприятията столове започва да се облага с ДДС. През ноември 1978 г. обаче Momsnævn (Комисия по ДДС, административна апелативна комисия с правомощия в областта на ДДС) решава, че данъчната основа за такива продажби трябва да се равнява най-малко на себестойността на суровините заедно с разходите за заплати във връзка с приготовлението и продажбата на тези храни и напитки, както и с управлението. Следователно доставките на безплатна храна и напитки се приемат за възмездни, като възнаграждението се изчислява въз основа на тази себестойност.

15.      През 1983 г. това решение е възпроизведено в специално циркулярно писмо за столовете на предприятията, в което освен това се уточнява, че данъкът по получени доставки върху стоки, материали и всякакви облагаеми услуги за положен труд във връзка с приготовлението, продажбата и управлението, трябва да подлежи на цялостно приспадане.

16.      Momslov е изменен отново през 1994 г. Ограничението на приспаданията в член 16, параграф 3 е оставено в сила без съществено изменение в член 42, параграф 1, точки 1 и 5 от Закона от 1994 г. Същевременно новият член 5, параграфи 2 и 3 предвижда:

„2.   Като възмездна доставка се третира отделянето за лично ползване на стоки или услуги, използвани за целите, посочени в член 42, параграфи 1 и 2, при условие че съществува право на цялостно или частично приспадане на ДДС при покупката или при производството на разглежданите стоки и услуги.

3.     Като възмездна доставка се третира отделянето на услуги за лични нужди на собственика на предприятието или за нуждите на неговия персонал или, по-общо, за цели, различни от икономическата дейност.“

17.      Поради начина, по който се изчислява размерът на задължението на столовете по ДДС, тези правила не се прилагат за предоставянето на безплатна храна на лица, с които са установени делови отношения, и на персонала по повод на събрания. Тъй като такава храна вече се приема за доставена срещу възнаграждение (фиктивно изчислявано по себестойността), съответните стоки или услуги не могат да се приемат за използвани за лични нужди, което предполага, че не е предоставено възнаграждение(12).

18.      Настоящият текст на член 42, параграф 1, точка 5 от Momslov е въведен на 14 юни 1995 г. Той изяснява обхвата на изключението от правото на приспадане на данъка по получени доставки като включващо „развлечения, ресторантьорски услуги, представителни разходи и подаръци“ и допуска предприятията да приспадат 25 % от ДДС по получени доставки за разходи за хотелски и ресторантьорски услуги, доколкото става въпрос за строго стопански разходи. Съгласно обяснителния меморандум не се цели да се обхванат разходите за делови обеди в собствения стол на предприятието.

19.      През 1999 г. Landsskatteret (Съд по данъчноправни спорове) установява, че административната практика, съгласно която размерът на ДДС върху продажбите от използвани от предприятия столове трябва да се определя в съответствие с изчислената себестойност, противоречи на Шеста директива. Той приема, че ДДС по извършени доставки трябва да се начислява върху действително полученото възнаграждение и че правилото в член 5 от Momslov относно отделянето за лично ползване не може да се приложи спрямо продажбите по цени под изчислената себестойност. Освен това той приема, че сервирането по време на събрания на чай и кафе на лица, с които са установени делови отношения, не е „представителен разход“, но представлява „храна“, когато се сервира на персонала, така че то попада в обхвата на ограничението на приспаданията и може да се обложи съгласно правилото в член 5, параграф 2 от Momslov относно отделянето за лично ползване.

 Факти, производство и въпроси

20.      Въпросите на националната юрисдикция са поставени в контекста на две дела, в които участват съответно дружествата Danfoss A/S (наричано по-нататък „Danfoss“) и AstraZeneca A/S (наричано по-нататък „AstraZeneca“).

21.      Danfoss, което произвежда и пуска в продажба промишлени автомати, има столове за персонала в различни клонове. Тези столове се използват и за предоставянето на безплатна храна както на лица, с които са установени делови отношения, така и на персонала по време на работни събрания в помещенията на дружеството.

22.      AstraZeneca разпространява лекарствени продукти в Дания. В рамките на дейността си то кани професионалисти от областта на здравеопазването на информационни срещи относно различни заболявания, както и относно позиционирането и употребата на лекарствени продукти във връзка с тях. В зависимост от продължителността на срещите на участниците (само лица, с които са установени делови отношения) може да се предложи безплатна храна в стола на предприятието, който иначе се използва за продажба на храна и на напитки на персонала.

23.      За Danfoss делото се отнася до периода от 1 октомври 1996 г. до 30 септември 2001 г., а за AstraZeneca — за периода от 1 октомври 1994 г. до 31 декември 1999 г.

24.      След решението на Landsskatteret от 1999 г. (вж. точка 19 по-горе) и двете дружества искат възстановяване на ДДС по извършени доставки, чийто размер е определен въз основа на изчислената себестойност на безплатно предоставената храна на лица, с които са установени делови отношения, и на персонала.

25.      Данъчният орган отказва да изплати поисканите суми (възлизащи на 5 920 848,19 DKK за Danfoss и 825 275,00 DKK за AstraZeneca) по съображение, че предоставянето на храна и напитки на персонала е „храна“, обхваната от изключението от правото на приспадане в член 42, параграф 1, точка 1 от Momslov, а предоставянето на храна на лица, с които са установени делови отношения, представлява „представителни разходи“, обхванати от член 42, параграф 1, точка 5. Тъй като обаче дружествата изцяло са приспаднали ДДС върху покупките за своите столове в съответствие с преди това прилаганата административна практика, ДДС трябва да се изчисли въз основа на отделянето за лично ползване в съответствие с член 5, параграф 2 от Momslov.

26.      След това спорът се отнася до Landsskatteret, а в сегашното производство пред Vestre Landsret се оспорват решенията на посочения по-горе орган, който приема, че освен чай и кафе другите напитки и храна, сервирани по време на събрания в дружеството, представляват „представителни разходи“, когато се сервират на лица, с които са установени делови отношения, и „храна“ — когато се сервират на персонала, и че поради това е оправдано ДДС да се изчисли въз основа на отделянето за лично ползване.

27.      Дружествата твърдят, че изключенията от правото на приспадане за „представителни разходи“ и „храна“ съгласно Momslov противоречат на Шеста директива. Като приема, че изключенията не са обхванати от член 17, параграф 6, първа алинея от Шеста директива, данъчният орган поддържа, че те произтичат от Momslov, както се е прилагал преди влизането в сила на тази директива, и следователно могат законосъобразно да се запазят в съответствие с клаузата „standstill“ в член 17, параграф 6, втора алинея. Дружествата възразяват и твърдят, че изключенията не са прилагани към разглежданото предоставяне на храна до отмяната на описаната административна практика през 1999 г., преди което е имало цялостно приспадане на ДДС в съответствие с тази практика.

28.      Във всеки случай дружествата твърдят също, че данъчното облагане като отделяне за лично ползване съгласно член 5, параграф 2 от Momslov противоречи на член 6, параграф 2 от Шеста директива, тъй като съгласно тази разпоредба подобно данъчно облагане е допустимо само ако отделянето е за цели, които не са свързани с икономическата дейност на дружеството, какъвто не е случаят с разглежданото предоставяне на храна.

29.      При тези обстоятелства националната юрисдикция иска да се постанови преюдициално заключение по следните въпроси:

„1)      Трябва ли член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива да се тълкува в смисъл, че правото на определена държава членка да откаже приспадането на данъка върху добавената стойност върху покупки, свързани с предоставянето, по повод на събрания, на храна в стола на предприятие на лица, с които са установени делови отношения, и на персонала, е подчинено на условието преди влизане в сила на Директивата в националното законодателство да е налице правно основание за отказ на разглежданото приспадане и данъчните органи да прилагат на практика това правно основание, за да откажат приспадането на данъка върху добавената стойност върху тези покупки?

2)      За да се отговори на първия въпрос, има ли значение обстоятелството, че по силата на действащото в съответната държава членка национално законодателство за ДДС използваните от предприятията столове не се облагат с ДДС преди въвеждането на Шеста директива през 1978 г., че националните правила относно изключението от приспадането не са изменени при въвеждането на Шеста директива и че свързаните с изключението от приспадането правила стават релевантни за този вид предприятия единствено поради това, че с въвеждането на Шеста директива използваните от предприятията столове се облагат с ДДС?

3)      Може ли да се счита, че изключение от правото на приспадане е „запазено“ по смисъла на член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива, ако от въвеждането на Шеста директива през 1978 г. до 1999 г. е налице право на приспадане за въпросните разходи поради административна практика като тази в главното производство?

4)      Трябва ли член 6, параграф 2, букви а) и б) от Шеста директива да се тълкува в смисъл, че тази разпоредба се отнася до предоставянето на безплатна храна от предприятия на лица, с които са установени делови отношения, в стола на предприятието по повод на провеждани в последното събрания?

5)      Трябва ли член 6, параграф 2, букви а) и б) от Шеста директива да се тълкува в смисъл, че тази разпоредба се отнася до предоставянето на безплатна храна от предприятия на техния персонал в стола на предприятието по повод на провеждани в последното събрания?“

30.      Danfoss, Дания и Комисията представят писмени становища, като всички те, както и AstraZeneca, представят и устни становища в хода на съдебното заседание.

 Съображения

31.      Първите три въпроса на националната юрисдикция се отнасят до аспекти на основния въпрос: „при посочените обстоятелства може ли Дания законосъобразно да откаже приспадане на ДДС по получени доставки върху безплатна храна от столовете, предоставена на лица, с които са установени делови отношения, и/или персонала във връзка с работни събрания?“ Следователно централният проблем е дали може да се приспаднеданъкът по получени доставки.

32.      По подобен начин последните два въпроса са аспекти на основния въпрос: „предоставянето на такава храна представлява ли ползване за лични нужди?“ Следователно централният проблем е далиможе да се наложиданъкът по извършени доставки.

33.      Считам за по-уместно тези два проблема да се разгледат като такива (и в обратен ред), при което надлежно да се отчита формулировката на конкретно поставените въпроси. Първо обаче ми се струва съществено да се разгледа контекстът, в който действат съответните разпоредби, което ще разясни връзката помежду им.

 Контекстът, в който действат разпоредбите

34.      Основен принцип, присъщ на системата на ДДС, е че тежестта на данъка се понася единствено на етапа на крайното потребление. Дотогава, въпреки че данъкът се налага на всеки етап, системата за приспадане означава, че действието му е неутрално за всички данъчнозадължени лица, които участват в процеса на производство и разпространение. Всяко от тях просто заплаща на данъчните органи сумите по ДДС, които е фактурирало на своите клиенти, след приспадане на сумите, които е заплатило на своите доставчици(13).

35.      Ето защо, доколкото ДДС се плаща на доставчиците на стоки или услуги, получени от данъчнозадължено лице за целите на облагаемите му сделки, правото на приспадане е основно и общо. Да се наложи данък по извършени доставки, без да се допусне приспадане на данъка по получени доставки, би означавало налагане на кумулативен многостепенен данък, чието заместване е една от основните цели на общата система на ДДС(14). Всяко отклонение от тази основна система на данъчно облагане и приспадане трябва като дерогация от общия принцип да се тълкува стриктно(15).

36.      Несъмнено най-честият пример е този за извършени доставки, освободени от ДДС в съответствие с член 13 от Шеста директива. Не може да се приспадне ДДС по покупките във връзка с такива доставки. Това е така просто защото няма данък по извършени доставки, дори потенциален, теоретичен или виртуален(16), от който да се приспадне данъкът по получени доставки. Именно поради такова съображение — липса на данък по извършени доставки — не е възможно приспадане на данъка по получени от столовете на предприятия в Дания доставки преди предоставяните от тях услуги да започнат да се облагат с ДДС през 1978 г.

37.      Настоящото дело обаче се отнася до два други случая на отклонение от общото правило — отделянето за лични нужди (член 5, параграф 6 и член 6, параграф 2) и разходите за луксозни стоки и услуги и подобните на тях разходи (член 17, параграф 6). Тези две групи разпоредби използват различни механизми за уреждане на различни положения. Според мен те взаимно се изключват.

38.      Първо, що се отнася до различните обхванати положения, член 5, параграф 6 и член 6, параграф 2 се отнасят до ползване на включени в стопанските активи стоки или услуги от данъчнозадължено лице „общо […] за цели, различни от икономическата дейност на лицето“ докато член 17, параграф 6 се отнася до разходи „които не са строго стопански, като например — за луксозни стоки и услуги, развлечения или представителни цели“. Вярно е, че формулировката не е дотолкова недвусмислена, че да не оставя място за несъгласие и че обхватът на член 17, параграф 6, втора алинея не е изрично ограничен като този на първата алинея. Въпреки това не е неразумно член 5, параграф 6 и член 6, параграф 2 да се тълкуват в смисъл, че се отнасят до цели, които са напълно чужди на тези на облагаемата икономическа дейност, а член 17, параграф 6 — в смисъл, че се отнася до цели, които макар и да обслужват стопански интереси, не са строго стопански. Може също да се отбележи, че член 5, параграф 6 и член 6, параграф 2 се отнасят до действителното ползване на стоките или услугите, докато член 17, параграф 6 позволява да се приеме, че някои категории разходи са направени за определени нужди.

39.      Един пример би разяснил разликата. Ако строителен предприемач нареди на някои от своите служители да построят разширение на собствения му дом, като използват материали от склада му, това обективно е използване на средства на предприятието за цели, които съвсем не са свързани с икономическата дейност, и попада в обхвата на член 5, параграф 6 и член 6, параграф 2. Ако същият предприемач покани потенциален клиент на изискан обяд или вечеря с отбрани вина и алкохолни напитки в тризвезден ресторант, това може да доведе до значителен оборот и така да послужи за нуждите на стопанската му дейност, но се счита, че е налице и елемент на развлечение, поради което се прилага член 17, параграф 6 — независимо дали всъщност са подписани договори или не и дори независимо от това дали всяка от страните в действителност се е насладила на ястията или не.

40.      Второ, от особено значение е, че съществува ясно отграничение между използваните механизми. Член 17, параграф 6 допуска изключение от правото на приспадане на данъка по получени доставки, докато член 5, параграф 6 и член 6, параграф 2 предвиждат начисляване на данък по извършени доставки, когато данъкът по получени доставки подлежи на приспадане.

41.      В последния случай е вярно, че възможността за приспадане на данъка по получени доставки да е изрично условие само за прилагането на член 5, параграф 6 или член 6, параграф 2, буква а), но считам, че тя по необходимост се предполага в член 6, параграф 2, буква б). Това условие не е изрично посочено там главно защото тази разпоредба по принцип се отнася до услуги, предоставени от персонала, а разходите за персонала (под формата на заплати) не се облагат с ДДС. Когато обаче една комплексна доставка трябва да се класифицира като доставка на услуги(17), използваните стоки би трябвало да са обложени с ДДС. Данъчната основа за всички доставки, посочени в член 6, параграф 2, е „стойността на разходите на данъчнозадълженото лице по предоставяне на услугите“ (член 11, А, параграф 1, буква в). Включване в тази данъчна основа на разхода за доставки, за които данъкът по получени доставки не е подлежал на приспадане, би било в противоречие не само със системата на член 5, параграф 6 и член 6, параграф 2 като цяло, но и с основния принцип на неутралитет на ДДС за данъчнозадължените лица.

42.      Следователно данъчното облагане съгласно член 5, параграф 6 или член 6, параграф 2 от Шеста директива зависи не само от класифицирането на доставката като ползване за лични нужди, но също и от възможността за приспадане на ДДС, поето от елементите на себестойността. Поради това то е несъвместимо с всяко изключение от правото на приспадане, което може да се разреши по член 17, параграф 6.

43.      Ако отново се върна на моя пример за разширяването на дома на строителния предприемач, данъкът по получени доставки вече е бил приспаднат за използваните материали, но сега трябва да се начисли данък по извършени доставки върху същия разход заедно с разходите по предоставяне на труд, за да се постави предприемачът в (почти) същото положение по отношение на ДДС като частно физическо лице, което получава същите стоки и услуги. Когато обаче той покани своя потенциален клиент на скъп обяд или вечеря, той просто няма да има право да приспадне ДДС от сметката в ресторанта. Той отново е в положението на частен потребител, но при различен механизъм. И в двата случая ДДС несъмнено се налага на етапа на крайното потребление. Би било обаче явно неприемливо на предприемача да се откаже правото на приспадане на ДДС, независимо дали за строителните му материали или за сметката му в ресторанта, само за да му се поиска отново да заплати ДДС върху същата сума като отделяне за лично ползване.

44.      Според мен е важно да се подчертае взаимно изключващото естество на двата механизма, тъй като са налице някои данни, че според датските органи те могат да се приложат едновременно. Дали това се разрешава от датското законодателство е въпрос за националната юрисдикция, но ми се струва, че това би било напълно несъвместимо с Шеста директива.

45.      Накрая, бих посочила, че не всички разходи, които отчасти, а не изцяло са за нуждите на стопанската дейност, задължително ще бъдат изключени от правото на приспадане. Само разходите за луксозни стоки и услуги, развлечения или представителни цели, или категориите, предвидени съгласно националното право към датата на влизане в сила на Шеста директива(18), могат да бъдат изключени. Други разходи, обслужващи цели, които са свързани отчасти, но не и изцяло с облагаемата стопанска дейност, ще породят право на приспадане и трябва да се категоризират в зависимост от преобладаващите им белези като отделяне за лично ползване или като облагаемите доставки на предприятието(19). Именно този аспект ще разгледам сега в контекста на четвъртия и петия въпрос на националната юрисдикция.

 Въпроси 4 и 5: предоставянето на безплатна храна от столовете на лица, с които са установени делови отношения, и/или персонала във връзка с работни събрания представлява ли отделяне за лични нужди?

46.      Предварително трябва да се отбележи, че макар националната юрисдикция да се позовава само на член 6, параграф 2, като по този начин предполага, че предоставянето на храна от столовете е по-скоро предоставяне на услуги, а не на стоки, такава класификация във всеки случай ще зависи от всички обстоятелства, при които се извършва сделката. Ако преобладаващият белег на доставката е просто предоставянето на храна (в хода на съдебното заседание например представителят на Danfoss посочва, че поне част от разглежданата храна включва сандвичи, приготвени в стола и сервирани в заседателната стая)(20), член 5, параграф 6 ще бъде приложим. Освен това може да се направи отграничение между член 6, параграф 2, букви а) и б) в зависимост от това дали предоставените услуги по същество обхващат предоставянето на стоки (като микровълнови фурни) или по-скоро „същински“ услуги като сервирането на храна. По подобни въпроси, разбира се, трябва да вземе решение националната юрисдикция въз основа на фактите, доколкото тези въпроси могат да са релевантни за правния анализ — споменавам ги тук само в интерес на пълнотата на изложението.

47.      За щастие отграничението има ограничено практическо значение за този аспект на делото. Както изтъква Комисията, поисканото тълкуване се отнася по-конкретно до понятията за „лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал“ и „цели, различни от икономическата дейност на лицето“, които се съдържат и в трите разпоредби(21). Поради това в изложението по-долу ще разглеждам член 5, параграф 6 и член 6, параграф 2 като едно цяло.

48.      Както Съдът отбелязва в Решение по дело Hotel Scandic Gåsabäck(22), тези разпоредби третират като възмездни доставки на стоки или услуги някои сделки, при които в действителност не е получено възнаграждение от данъчнозадълженото лице. Целта им е да гарантират равно третиране между данъчнозадълженото лице, което отделя стоки или услуги за личните си нужди или за тези на своя персонал, и крайния потребител, който придобива стока или услуга от същия вид. Член 5, параграф 6 и член 6, параграф 2, буква а) възпрепятстват данъчнозадължено лице, което е могло да приспадне ДДС при покупката на стоки за стопанската си дейност, да избегне плащането на този данък, когато отделя посочените стоки за личните си нужди или за тези на своя персонал, като по този начин се ползва от неоправдано предимство пред обикновения потребител, който купува стоки и заплаща ДДС върху тях. По подобен начин член 6, параграф 2, буква б) възпрепятства данъчнозадължено лице или членове на неговия персонал да получат при освобождаване от данък предоставени от данъчнозадълженото лице услуги, за които частно лице би платило ДДС.

49.      Съдът обаче е приел, че разходите за настаняване, храна, представителни цели и развлечения могат да обслужват строго стопански цели и че, когато това може да се докаже и когато тези разходи са елемент от себестойността на извършените облагаеми доставки, е възможно да се породи право на приспадане на данъка по получени доставки в съответствие с принципа на неутралитет на ДДС(23).

50.      Ето защо е вероятно разходът по предоставянето на безплатен обяд от стола или на поднос със сандвичи на лица, с които са установени делови отношения, по време на кратка почивка (или дори без почивка) по време на продължаващо през целия ден работно събрание да е понесен за цели на стопанската дейност — за да се избегне неразположението поради глад или неудобството и загубата на време, свързани с търсенето на други възможности за обяд с последващата от това загуба на ефективността на събранието, докато по-малко вероятно е разходът във връзка с предлагането на безплатен обяд като алтернатива на храна за сметка на участника в разположен наблизо ресторант след приключване на събранието да е понесен за същите цели. Поради това първият разход трябва да породи право на приспадане на данъка по получени доставки като елемент от себестойността на извършените от предприятието облагаеми доставки, докато вторият разход, ако е приспаднат данъкът по получени доставки, трябва да се третира като отделяне за лични нужди в съответствие с член 6, параграф 2 от Шеста директива.

51.      Съдът приема също, че в някои обстоятелства услуги, предоставени безплатно на служителите от работодател, е възможно да не попадат в обхвата на член 6, параграф 2 от Шеста директива, въпреки че по принцип те обслужват по-скоро лични нужди на служителите, а не целите на стопанската дейност на работодателя. Такъв е контекстът на превоз между дома на служителите и работното място, осъществен с превозно средство на предприятието. Съдът подчертава, че например ако работното място се променя и ако е трудно да се намерят други подходящи превозни средства, работодателят може да счете за необходимо самият той да предостави превоз. В този случай превозът не се предоставя „за цели, различни от икономическата дейност на лицето“(24).

52.      Възможно е аналогични съображения да се приложат спрямо други доставки на стоки или услуги. Повечето служители са свободни да избират (в определени граници) облеклото, което носят на работното място. Закупуването на такова облекло обслужва личните им нужди. Ако техният работодател им предоставя облекло, придобито в контекста на стопанската му дейност, това ще бъде отделяне за лични нужди на стоки, които са част от стопанските му активи, и трябва да се третира за целите на ДДС в съответствие с член 5, параграф 6 от Шеста директива. Някои служители обаче поради естеството на работата си трябва да носят специфична униформа или защитно облекло. Когато работодателят предоставя облекло от този вид, той го прави за нуждите на стопанската дейност.

53.      По подобен начин предоставянето на служителите на безплатна храна и напитки обикновено не е част от стопанската дейност на работодателя. Храната и напитките обикновено обслужват личните нужди на служителите. По отношение на храната и напитките обикновено те биха могли да упражнят известен избор, съпоставим с този, който правят по отношение на облеклото, което носят, или превозните средства, с които пътуват между дома и работното място. Отново обаче е възможно наличието на обстоятелства, при които изискванията на работата лишават служителя от този избор и на практика го задължават например да консумира точно определена храна, която може да не е напълно по вкуса му, на работното му място заедно с лица, с които са установени делови отношения, по време на провеждано с тях събрание или с други служители, с които е на обучение. При такива обстоятелства служителят ще се съобразява със специфични изисквания, които в по-голяма степен обслужват целите на стопанската дейност на работодателя му, отколкото личните му нужди. Следователно предоставянето на безплатна храна от работодателя не трябва да се третира като отделяне за лични нужди.

54.      Разбира се, националната юрисдикция трябва да определи в главното производство дали, както що се отнася до лица, с които са установени делови отношения, така и що се отнася до персонала, предоставянето на безплатна храна от столовете или подноси със сандвичи всъщност обслужва основно стопански цели или обслужва личните нужди на получателите, но както подчертава Комисията, всички данни в акта за препращане сочат, че става въпрос за първия случай.

 Въпроси 1—3: може ли Дания законосъобразно да приложи изключение от правото на приспадане въз основа на член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива?

55.      С член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива на държавите членки се разрешава да запазят всички изключения от правото на приспадане, „предвидени в тяхното национално законодателство към датата на влизане в сила на настоящата директива“.

56.      Така основното запитване, което се съдържа в първите три въпроса на националната юрисдикция, е дали изключението от правото на приспадане: a) е предвидено в датското национално право, б) към датата на влизане в сила на Шеста директива. Логично обаче тези два въпроса трябва да се разгледат в обратен ред.

 Кога е влязла в сила Шеста директива?

57.      Изразът „към датата на влизане в сила на настоящата директива“ е неочаквано неточен. За разлика от повечето приети неотдавна директиви, Шеста директива за ДДС не съдържа разпоредба, указваща датата на влизането ѝ в сила. Също така дата на „влизане в сила“ не може да се изведе с абсолютна сигурност от текста на релевантната разпоредба от Договора. Към онзи момент член 191, втора алинея от Договора за ЕИО гласи: „[д]ирективи[те] и решения[та] се съобщават на онези, до които са адресирани, и произвеждат действие от момента на съобщаване“. Но датата, на която една директива произвежда действие, съвпада ли с тази, на която тя влиза в сила? Понастоящем член 254 EО предвижда дата, на която две категории директиви „влизат в сила“, но за останалите директиви се запазва правилото, че те „произвеждат действие“ от момента на съобщаване. Това може да сочи целено семантично отграничение, въпреки че Договорът не предоставя отговор относно това какво би било това отграничение.

58.      Два фактора предполагат, че релевантната дата всъщност е крайният срок за транспониране от държавите членки (първоначално 1 януари 1978 г., впоследствие за всички държави членки с изключение на Белгия и Обединеното кралство — 1 януари 1979 г.(25)), отколкото някаква различна дата на влизане в сила.

59.      Първо, самият Съд приема, че въпросната дата, поне що се отнася до Франция (която както Дания се ползва от удължаване на срока за транспониране) е 1 януари 1979(26).

60.      Второ, в член 176, втора алинея от Директива 2006/112 — преработеният текст на член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива — изразът „към датата на влизане в сила на настоящата директива“ се заменя със „към 1 януари 1979 г., или в случаите на държавите членки, които са се присъединили след тази дата — към датата на тяхното присъединяване“.

61.      Според мен обаче подобен подход трудно може да се приеме.

62.      От самото естество на дадена директива следва, че датата на влизането ѝ в сила обикновено няма да бъде същата като датата, до която тя трябва да се транспонира. Директивата обвързва всяка държава членка, до която е адресирана, по отношение на постигането на даден резултат, като оставя на националните органи свобода при избора на формата и средствата за постигане на този резултат. В преобладаващия брой случаи, включително в този на Шеста директива, това изисква от държавите членки да преразгледат и адаптират своето законодателство и административни практики(27). Тъй като този процес изисква време, това по необходимост предполага известен период от време, през който държавата членка е длъжна да извършва действия за постигане на въпросния резултат, но през който от нея все още не се изисква да го е постигнала. За държавите членки може да е налице задължение да извършват действия за постигане на резултата — а не за отдалечаване от него(28) — едва когато директивата започне да се прилага, а именно след началната дата (независимо дали тя се обозначава като произвеждане на действие или влизане в сила). Държавата членка може да се упрекне, че не е изпълнила задължението си за постигане на резултата едва след като изтече крайният срок за транспониране(29).

63.      Не може да се оспорва, че считано от датата, на която им е съобщена, държавите членки са задължени да предприемат действия за постигане в тяхното законодателство и административна практика на изискваното по Шеста директива хармонизиране. Те също така не могат след този момент да приемат разпоредби, които биха могли сериозно да застрашат постигането на предписания резултат(30). С оглед на основния принцип на приспадане на данъка по получени доставки, закрепен в член 17, параграф 2, и на ограничената дерогация (която като такава трябва да се тълкува стриктно) в клаузата „standstill“ в член 17, параграф 6 ми се струва, че въвеждането на каквото и да е ново изключение от правото на приспадане след датата, на която е произвела действие директивата, но преди крайния срок за пълно транспониране, по необходимост е било изключено.

64.      Следователно според мен датата, на която Шеста директива е влязла в сила по смисъла на член 17, параграф 6, е датата, на която тя е била съобщена на държавите членки, а именно 23 май 1977 г.(31), и че само предвидените към тази дата изключения от правото на приспадане могат да са обхванати от клаузата „standstill“.

65.      Съзнавам, че това означава, че Съдът неправилно е отбелязал, че релевантната дата за Франция е 1 януари 1979 г. и че Директива 2006/112 всъщност е въвела изменение на клаузата „standstill“.

66.      По първата точка бих отбелязала, че в решенията, които са ми известни(32), Съдът не е посочил никакво съображение, поради което приема, че релевантната дата е 1 януари 1979 г. Не изглежда също, че изходът или анализът са щели да бъдат засегнати в някое от тези дела, ако беше прието, че релевантната дата е 23 май 1977 г. Тъй като обаче настоящото дело се отнася в известна степен до промени, направени в датското законодателство за ДДС между тези две дати, би било уместно Съдът да изрази позицията си по-ясно, независимо дали анализът ми е правилен или не.

67.      По отношение на втората точка ми се струва, че запазването на изключение, което не е обхванато от клаузата „standstill“ и поради това е незаконосъобразно до 2006 г., не би могло да се превърне в законосъобразно с обратно действие в резултат на изменение, влязло в сила през 2007 г. Ако то е било незаконосъобразно между 1977 г. и 2006 г., според мен не може да се смята, че законосъобразното запазване (от период преди 1977 г.) е започнало през 2007 г. Въпреки това, ако анализът ми е правилен, може да е необходимо поясняващо изменение на член 176 от Директива 2006/112.

 Националното изключение от правото на приспадане било ли е предвидено към релевантния момент, така че да се приеме, че то е било запазено след това?

68.      Преди всичко е важно да се има предвид, че член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива разрешава на държавите членки да запазят само съществуващите изключения от правото на приспадане и че това е разпоредба, която трябва да се тълкува стриктно(33).

69.      Понятието за запазване на съществуващо изключение предполага запазване на статуквото към релевантната дата. Съдът обаче е постановил, че когато след влизането в сила на Шеста директива държава членка измени законодателството си, като намали обхвата на съществуващите изключения, и по този начин се доближи до общия режим на приспадане, установен в член 17, параграф 2 от Шеста директива, трябва да се приеме, че това законодателство е обхванато от дерогацията по член 17, параграф 6, втора алинея(34). Обратно, ако изменение има за последица разширяване на обхвата на съществуващите изключения, отдалечавайки се по този начин от целта на директивата, то не се обхваща от член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива и поради това нарушава член 17, параграф 2(35).

70.      От тези две съждения, разглеждани с оглед на необходимостта от стриктно тълкуване на член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива, следва, че след като държава членка намали обхвата на изключение, което е съществувало към датата на влизане в сила на Шеста директива, след това тя не може да се върне към предишното статукво. С други думи, след като веднъж е доближила своето законодателство до общия режим на приспадане по директивата, след това тя не може да се върне назад, като се отдалечава от този режим.

71.      Ако, както смятам, Шеста директива е влязла в сила на 23 май 1977 г., се повдига въпросът дали изключението, чието прилагане се иска понастоящем, наистина е съществувало към тази дата, като се има предвид че, от една страна — според изложението на националното право от препращащата юрисдикция, което не се оспорва от страните — то е било изрично предвидено в законодателството, но че, от друга страна, то не могло да произведе действие по отношение на разглежданите видове доставки, тъй като тези доставки не се облагат с ДДС, с който може да се направи приспадане.

72.      Струва ми се обаче ненужно този проблем да се разрешава в рамките на настоящото дело. Това щеше да е необходимо, ако преюдициалното запитване се отнасяше до доставки, които са били освободени към датата на влизане в сила на Шеста директива, но които след това просто са станали облагаеми, така че неприложимото дотогава изключение от освобождаването започва да поражда действие. Но случаят не е такъв. Преюдициалното запитване се отнася до доставки, които са станали облагаеми след 23 май 1977 г., но по отношение на които веднага е могло да се упражни право на приспадане.

73.      Следователно или изключението не е съществувало към датата на влизане в сила на Шеста директива, тъй като е било лишено от всякакво възможно действие и не е могло да се въведе впоследствие, или то е съществувало към този момент, но предоставяната от столовете на предприятия храна впоследствие е била изключена от обхвата му с административната практика, въведена през ноември 1978 г., като в този случай не е било възможно обхватът му да бъде разширен в последващ момент, за да включи отново такива доставки.

74.      В това отношение фактът, че приспадането по-скоро е било разрешено от административна практика, а не от законодателна разпоредба, е без значение. Както отбелязва Съдът, „изразът „национално законодателство“ по смисъла на член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива не се отнася само до законодателните актове в тесен смисъл, но също и до административните мерки и практики на публичните органи на съответната държава членка“(36).

75.      Ако обратно на становището ми се приеме, че Шеста директива е влязла в сила на 1 януари 1979 г., случаят е дори по-лесен. Към тази дата предоставянето на храна от столовете вече е пораждало по силата на споменатата административна практика право на цялостно приспадане на данъка по получени доставки. В съответствие с член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива никакво последващо изключение от това право не можело да се въведе в националното право.

 Заключение

76.      С оглед на всички изложени по-горе съображения според мен Съдът трябва да отговори на въпросите на Vestre Landsret по следния начин:

–        В отговор на четвърти въпрос: член 5, параграф 6 и/или член 6, параграф 2 от Шеста директива за ДДС обхващат предоставянето на безплатна храна от данъчнозадължено предприятие на лица, с които са установени делови отношения, в собствения му стол, когато основно се обслужват цели, различни от икономическата дейност на лицето. Такива доставки обаче също така могат да обслужват основно целите на предприятието — по-специално ако са предназначени да повишат ефективността на събрания, в които участват получателите — и в тези случаи те не са обхванати от посочените разпоредби.

–        В отговор на пети въпрос: същите разпоредби обхващат предоставянето на безплатна храна от данъчнозадължено предприятие на служител в стола на предприятието, когато се обслужват основно лични нужди на служителя. Такива доставки обаче също така могат да обслужват основно и целите на предприятието — по-специално когато обстоятелствата принуждават служителя да се откаже от избора, който при други обстоятелства би имал, и да консумира такава храна — и в тези случаи те не са обхванати от посочените разпоредби.

–        Въпреки това доставките в никакъв случай не могат да се третират като възмездни съгласно член 5, параграф 6 и/или член 6, параграф 2 от Шеста директива за ДДС, освен ако ДДС, платен за стоки или услуги, които се вземат предвид при определяне на данъчната основа в случай на такова третиране, подлежи изцяло или частично на приспадане.

–        В отговор на първите три въпроса: съгласно член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива за ДДС държава членка не може да „запази“ изключение от правото на приспадане по отношение на разходи, за които правото на приспадане е признато от административна практика към датата на влизане в сила на директивата, макар на теория изключението да е предвидено в националното законодателство. Също така, след като вече е разрешила приспадане на ДДС за някои разходи след влизането в сила на директивата, дадена държава членка не може впоследствие повторно да изключи същите разходи от правото на приспадане дори такова изключение да е предвидено към датата на влизане в сила на директивата.

1 – Език на оригиналния текст: английски.

2 – Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, многократно изменяна, наричана по-нататък „Шеста директива“). Тя е заменена, считано от 1 януари 2007 г., от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), чиято цел е да представи приложимите разпоредби по ясен и рационален начин благодарение на преработена структура и текст, без по принцип това да води до съществени промени в съществуващото законодателство (вж. съображение 3 от преамбюла към нея). Следователно препратките по-долу към разпоредбите на Директива 2006/112 не означават идентичност на текста с равностойните разпоредби на Шеста директива.

3 – Вж. член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива 2006/112.

4 – Вж. член 73 от Директива 2006/112.

5 – Вж. член 168, буква а) от Директива 2006/112.

6 – Вж. член 167 от Директива 2006/112.

7 – Вж. член 16 от Директива 2006/112.

8 – Вж. член 26 от Директива 2006/112.

9 – Вж. членове 74 и 75 от Директива 2006/112.

10 – Вж. член 176 от Директива 2006/112.

11 – Danfoss, един от жалбоподателите по главното производство, посочва, без това да се оспорва, че доставките на услуги от ресторанти се облагали с ДДС, така че по принцип било възможно приспадане на данъка по получени доставки.

12 – Отбелязвам обаче, че третирането за целите на ДДС на такива доставки на практика изглежда съвсем еднакво с това, на което биха били подложени, ако бяха разглеждани като ползване за лични нужди.

13 – Принципът е закрепен като такъв в член 2 от Първа директива 67/227/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота (ОВ 71, 1967 г, стр. 1301) и понастоящем в член 1, параграф 2 от Директива 2006/112.

14 – Вж. осмо съображение от преамбюла на Първа директива 67/227.

15 – Вж. например Решение от 8 януари 2002 г. по дело Metropol и Stadler (C-409/99, Recueil, стр. I-81, точки 58 и 59.

16 – Обратно на положения като например износ, презгранични доставки, доставки, облагани с нулева ставка, или придобиване за целите на планирани облагаеми доставки, които в действителност не се осъществяват и всяко от които може да породи право на приспадане, дори когато няма действителен данък по извършени доставки, от който да се направи приспадането.

17 – Комплексните доставки на стоки и услуги трябва да се класифицират в съответствие с преобладаващите им елементи; вж. например Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank (C-41/04, Recueil, стр. I-9433, точка 27).

18 – Категории, за които първоначално не е било предвидено да имат значение след 1981 г. — вж. точки 9 и 10 по-горе и точка 62 и сл. по-долу.

19 – Ако те могат да се квалифицират изцяло като освободени доставки, няма да има право на приспадане (вж. точка 36 по-горе), а ако могат да се квалифицират отчасти като освободени и отчасти като облагаеми доставки, подлежащата на приспадане част ще се определя съгласно системата pro rata в член 17, параграф 5 от Шеста директива.

20 – В Решение от 2 май 1996 г. по дело Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Recueil, стр. I-2395, точки 12—14) Съдът прави отграничение, от една страна, между храната, която не се консумира на място, и от друга страна, храната, наред с която се предоставят „услуги, предназначени да насърчат потреблението на място в подходяща обстановка“; вж. и Решение от 10 март 2005 г. по дело Hermann (C-491/03, Recueil, стр. I-2025, точки 18—28.)

21 – За аналогично положение вж. Решение от 16 октомври 1997 г. по дело Fillibeck (C-258/95, Recueil, стр. I-5577, точка 20).

22 – Решение от 20 януари 2005 г. (C-412/03, Recueil, стр. I-743, точка 23), в което се посочват Решение от 6 май 1992 г. по дело de Jong (C-20/91, Recueil, стр. I-2847, точка 15), Решение от 26 септември 1996 г. по дело Enkler (C-230/94, Recueil, стр. I-4517, точки 33 и 35), Решение по дело Fillibeck, посочено по-горе, Решение от 8 март 2001 г. по дело Bakcsi (C-415/98, Recueil, стр. I-1831, точка 42), както и Решение от 17 май 2001 г. по дело Fischer и Brandenstein (C-322/99 и C-323/99, Recueil, стр. I-4049, точка 56).

23 – Вж. Решение от 19 септември 2000 г. по дело Ampafrance и Sanofi (C-177/99 и C-181/99, Recueil, стр. I-7013, по-конкретно в точки 56—58).

24 – Решение по дело Fillibeck, посочено по-горе в бележка под линия 21, точки 19—34.

25 – Вж. съответния член 1 от Шеста директива и от Девета директива 78/583/ЕИО на Съвета от 26 юни 1978 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота (ОВ L 194, стр. 16).

26 – Вж. Решение по дело Ampafrance и Sanofi, посочено по-горе в бележка под линия 23, точки 5 и 9, Решение от 14 юни 2001 г. по дело Комисия/Франция (C-345/99, Recueil, стр. I-4493, точка 6) и Решение от 14 юни 2001 г. по дело Комисия/Франция (C-40/00, Recueil, стр. I-4539, точки 5 и 9).

27 – Съществено изключение е Директива 98/34/EО на Европейския парламент и на Съвета от 22 юни 1998 година за определяне на процедура за предоставяне на информация в областта на техническите стандарти и регламенти (OВ L 204, стр. 37; Специално издание на български език, 2007 г., глава 13, том 23, стр. 207), която предвижда дата на влизане в сила, но не и краен срок за транспониране; след като тя просто предвижда процедура за съобщаване, която държавите членки трябва да следват, по принцип не е било нужно те да адаптират националното си законодателство.

28 – Вж. Решение от 18 декември 1997 г. по дело Inter-Environnement Wallonie (C-129/96, Recueil, стр. I-7411), както и последващата съдебна практика, основана на това решение.

29 – Вж. също Prechal, S., DirectivesinECLaw, Oxford EC Law Library, 2 ed., 2004, р. 18 et seq.

30 – Решение по дело Inter-Environnement Wallonie, посочено по-горе в бележка под линия 28, точка 45.

31 – Както се посочва в базата данни EUR-Lex на Комисията.

32 – Съдебна практика, цитирана в бележка под линия 26.

33 – Вж. точка 35 и бележка под линия 15 по-горе.

34 – Решение по дело Комисия/Франция (C-345/99, посочено по-горе в бележка под линия 26, точки 22—24) и Решение по дело Metropol и Stadler, посочено по-горе в бележка под линия 15, точка 45.

35 – Решение по дело Комисия/Франция (C-40/00, посочено по-горе в бележка под линия 26, точки 17—20) и Решение по дело Metropol и Stadler, посочено по-горе в бележка под линия 15, точка 46.

36 – Решение по дело Metropol и Stadler, посочено по-горе в бележка под линия 15, точка 49.